ingresos por el sistema de causación - Alcance / anticipos – Noción / CONTABILIDAD por el sistema de causación – Alcance / ingreso diferido o recibido por anticipado - Tratamiento fiscal y contable / RECHAZO DE LA RETENCIÓN - Procedencia El artículo 27 del ET dispone que los ingresos «se entienden realizados cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie» o por cualquier otra forma que equivalga legalmente a un pago.
De este tratamiento, se exceptúan los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, quienes declaran los ingresos por el sistema de causación. El artículo 28 ib., establece que «se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro», es decir, que para los obligados a llevar contabilidad el ingreso se causa cuando el hecho económico se realiza, independientemente de si en ese momento se recibe o no el pago.
Frente a los anticipos la Sala ha precisado que como son dineros que se entregan antes de que surja la obligación de pagar una deuda, son ingresos recibidos por anticipado y, por lo tanto, solo se causan cuando se perciba la renta derivada de la operación o contrato. De acuerdo con el artículo 27 del ET los ingresos recibidos por anticipado, «que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen».
En otras palabras, el ingreso recibido por anticipado será gravado en el periodo en que la contraprestación se extinga, es decir, se entregue el bien, se preste el servicio o se verifique la circunstancia que permita exigir el respectivo cobro. Contablemente, un ingreso recibido por anticipado o ingreso diferido se registra en una cuenta del pasivo diferido que se amortiza a medida que se presta el servicio o se cumple la contraprestación debida, momento en que debe disminuirse el pasivo y reconocerse el ingreso efectivo que, para efectos fiscales, se entiende como ingreso realizado.
Conforme al artículo 55 del Decreto 2649 de 1993, vigente y aplicable para la época de los hechos, «Deben contabilizarse como diferidos, los ingresos hasta que la obligación correlativa este total o parcialmente satisfecha (…)» (Se resalta) Ahora bien, conforme al artículo 365 del ET las retenciones en la fuente son una medida para facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y complementarios y determinar los porcentajes «tomando en cuenta (entre otros) la cuantía de los pagos o abonos» Y, de acuerdo con el artículo 366 ib., el ejecutivo también puede establecer retenciones en la fuente «sobre los pagos o abonos en cuenta».
Como la finalidad de la retención es que en forma gradual se recaude el impuesto en lo posible dentro del mismo ejercicio en que se cause, de manera armónica con las normas de causación de los ingresos, el hecho de que los artículos citados dispongan que las retenciones se practican sobre los pagos o abonos en cuenta, no significa que el contribuyente elija una u otra opción, pues, las retenciones tienen que ver con los ingresos tributarios y el ejercicio fiscal, y estos se realizan al momento del pago o cuando se cause el ingreso.
De manera que, para quienes llevan contabilidad por el sistema de causación, el derecho a deducir en un periodo las retenciones del impuesto, se encuentra sujeto a que el ingreso que las genere se realice o cause en el mismo periodo, y correlativamente se cause el impuesto en la misma vigencia fiscal. (…) Como se desprende de lo anterior, la normativa es clara frente al tratamiento fiscal y contable que debe dársele a un ingreso diferido o recibido por anticipado, y a la retención en la fuente asociada al mismo, por lo que le asiste razón a la entidad demandada cuando afirma que la retención descontada sobre el anticipo, por corresponder a un ingreso diferido o recibido por anticipado, debió imputarse en la declaración de renta del año gravable en el cual se causó el ingreso, esto es, en los años 2011 y 2012, y no en la del año 2010, teniendo en cuenta que la sociedad decidió no solicitarla en devolución a ISAGEN en su calidad de agente retenedor.
(…) Por lo anterior, como lo determinó la Administración, es procedente el rechazo de la retención en la suma de $501.366.319 la cual, aunque hubiera sido efectuada y certificada por ISAGEN en el año 2010, correspondió a ingresos que se causaron en los años 2011 y 2012 -conforme a lo probado en el proceso-, periodos fiscales en los que las debió solicitar.
Y si en las referidas vigencias dejó de incluir retenciones de dichos periodos gravables, debió corregir las respectivas declaraciones de renta con el fin de adicionarlas dentro del término previsto en el artículo 589 ET, y no incluirlas en la declaración de renta del año 2010. En cuanto a la aplicación del artículo 6 del Decreto 1189 de 1988, se aclara que aunque existen dos alternativas para que el contribuyente pueda recuperar una retención practicada en exceso o de manera indebida, lo dispuesto en la norma frente a la opción elegida por el actor de imputar en la declaración de renta la referida retención debe interpretarse, como ya se explicó, en armonía con las disposiciones fiscales y contables que regulan la causación del ingreso, normas de imperativo cumplimiento y sobre las cuales no hizo alusión alguna.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 27 Sanción por inexactitud – Conducta sancionable. Reiteración jurisprudencial / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - Aplicación De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».
La sanción impuesta a la actora es procedente pues en la declaración de renta del año 2010, incluyó retenciones inexactas que derivaron en un mayor saldo a favor, sin que se evidencie la aludida diferencia de criterios, pues la sociedad tiene claridad que el anticipo que recibió y que registró como un pasivo en el año 2010, fue ingreso gravable en los años 2011 y 2012, ejercicios fiscales en los que debió incluir la retención que le practicaron sobre los ingresos que efectivamente percibió en cada año. Ahora bien, la Sala pone de presente que, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. Por lo tanto, se modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de los actos demandados conforme a lo expuesto, y se procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, para recalcular la sanción por inexactitud y el saldo a favor.
Aunque el Tribunal estableció la improcedencia de la pretensión de devolución del saldo favor del año 2010, no incluyó dicha decisión en la parte resolutiva, razón por la cual se agregará un ordinal negando tal pretensión. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), aspecto que también fue objeto de apelación, no se ordenará la misma por cuanto, conforme a lo previsto en el artículo 188 del CPACA, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., treinta (30) de julio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00839-01(23558) Actor: GRUPO ICT II SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 17 de agosto de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió[1]: «PRIMERO: ACÉPTASE el impedimento manifestado por el H. Magistrado Dr. JOSÉ ANTONIO MOLINA TORRES.
SEGUNDO: DECLÁRESE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000617 de 31 de octubre de 2013 y la Resolución No. 900.350 de 12 de noviembre de 2014 proferidas por la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN – de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la sociedad ICT II S.A.S. correspondiente al año gravable 2010. […]» ANTECEDENTES El 20 de abril de 2011, GRUPO ICT II SAS[2] presentó la declaración inicial del impuesto sobre renta del año gravable 2010[3], corregida el 22 de agosto de 2011[4], en la cual registró un saldo a favor de $1.325.872.000, solicitado en devolución el 8 de octubre de 2012[5].
El 10 de enero de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de Personas Jurídicas y Asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, expidió el auto de apertura 322402013000019, por el programa «INVESTIG PREVIA A DEVOLUCIÓN», en relación con la declaración tributaria referida[6]. Previos requerimientos de información, el 15 de abril de 2013, la citada División de Gestión de Fiscalización profirió el Requerimiento Especial 322402013000079, en el cual propuso modificar la declaración privada de la contribuyente para rechazar retenciones ($501.366.000) e imponer sanción de inexactitud ($802.186.000), para liquidar un saldo a favor de $22.320.000[7].
La sociedad dio respuesta a este acto[8]. El 31 de octubre de 2013, por medio de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000617, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, acogió las glosas propuestas en el requerimiento especial[9]. Contra este acto la sociedad interpuso recurso de reconsideración[10].
El 12 de noviembre de 2014, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, profirió la Resolución 900.350, por la cual confirmó el acto liquidatorio[11]. DEMANDA GRUPO ICT II SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones[12]: «Los actos que demando su nulidad son: - Liquidación Oficial de Revisión N° 322412013000617 de fecha 31 de octubre de 2013, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, División de Gestión de Liquidación, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto a la Renta del año 2010 y se impuso sanción por inexactitud. - Resolución Recurso de Reconsideración N° 900.350 de fecha 12 de noviembre de 2014, proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos - DIAN -, notificada de forma personal el 25 de noviembre de 2014, y por medio de la cual se confirmó en todas sus partes la Liquidación Oficial de Revisión. Como consecuencia de la nulidad solicitada, a título de restablecimiento del derecho, solicito se declare lo siguiente: Primero: Que la declaración privada presentada por la sociedad ICT II SAS con NIT 900.329.889-9 por el año gravable 2010, fue presentada conforme a las disposiciones legales y en consecuencia se encuentra en firme y es inmodificable;
Segundo: Que se ordene a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN - devolver el saldo a favor derivado de la declaración privada del año 2010 por valor de $1.325.872.000. Tercero: Que en los términos del artículo 188 de la ley 1437 de 2011 se condene en costas a la demandada y se ordene su liquidación». La actora invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículo 803 del Estatuto Tributario • Artículo 264 de la Ley 223 de 1995 • Artículo 14 del Decreto 1000 de 1997 • Artículo 6 del Decreto 1189 de 1988 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Indicó que es un hecho no discutido por las partes que ISAGEN le descontó a la actora en el 2010 una retención que adquirió la calidad de indebida, en cuanto se practicó sobre un anticipo; que la controversia se centra en establecer si tiene sustento normativo el procedimiento que adelantó la actora de imputar dicha retención en la declaración de renta, o si debió solicitarla en devolución, como lo estimó la Administración. Consideró que los actos acusados adolecen de falsa motivación por indebida interpretación de los artículos 6 del Decreto 1189 de 1988 y 14 del Decreto 1000 de 1997; que de acuerdo al inciso final del referido artículo 6, para que proceda la solicitud de reintegro de la retención el contribuyente debe manifestarle al agente retenedor que no la imputó en la declaración de renta pues, en caso afirmativo, no procede la devolución. Afirmó que se vulneró por inaplicación el artículo 14 del Decreto 1000 de 1997, vigente para el período en discusión, el cual disponía que el contribuyente debía imputar en sus declaraciones de renta las retenciones que le hubieren descontado, alternativa legal que le impedía acudir al agente retenedor para solicitar su reintegro.
Precisó que antes de la expedición del Decreto 1189 de 1988, la única alternativa que tenía el sujeto retenido frente a las retenciones practicadas en exceso o de manera indebida, era imputarlas en su declaración de renta; que el Decreto creó una nueva opción, aparte de la existente, de solicitar al agente retenedor su devolución. Explicó que el artículo 14 del Decreto 1000 de 1997, además de obligar a incluir en la declaración de renta las retenciones descontadas, señaló de manera expresa que no hay lugar a solicitar devolución o compensación de saldos a favor originados en retenciones no incluidas en la respectiva la declaración, como ocurrió en este caso; que lo dispuesto en esta norma, va de la mano con el artículo 803 del ET, pues la retención, aunque indebida, ingresó al presupuesto general de la Nación y cumplió con el objetivo de toda retención de recaudar el impuesto en el mismo ejercicio de cara a financiar al Estado; que la retención no se desnaturaliza por haber sido indebida pues, se descontó, declaró, pagó y certificó al sujeto retenido.
Advirtió que la Administración hizo tres afirmaciones graves y desproporcionadas cuando (i) estableció un requisito previo para la procedencia de la devolución de una retención indebida cuando dijo que siempre se debe acudir al agente retenedor, cuando son procedimientos alternativos, y no subsidiarios, pues es el sujeto afectado quien puede optar por uno u otro, (ii) aseguró que solo procede la corrección del artículo 589 del ET si el agente retenedor se niega a efectuar el reintegro, apartándose así del artículo 683 ib., y (iii) desconoció el alcance de la palabra “podrá” y lo dispuesto en el artículo 6 [inc. 3] del Decreto 1189 de 1988, conforme al cual el reintegro procede siempre que se certifique que la retención no ha sido, ni será imputada en la respectiva declaración. Sostuvo que se vulneró el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, toda vez que la Administración actuó en contravía de su propia doctrina expuesta en los Conceptos 89272 de 1998, 10354 de 1999 y Oficio 87923 de 2005, según los cuales son dos las alternativas que tiene el sujeto retenido frente a las retenciones indebidas o en exceso, esto es, solicitar su reintegro o imputarlas en la respectiva declaración. Estimó que la Administración erró cuando afirmó en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración que no era procedente aplicar lo expuesto en el Concepto 0003 de 2002 -que señaló las dos opciones que tiene el sujeto ante una retención indebida- por tratarse de IVA, y no de renta; que las normas de procedimiento se aplican a todos los tributos, por lo que la diferencia de impuesto no tiene fundamento.
Manifestó que la sentencia del 7 de abril de 2012, expediente 16932, del Consejo de Estado solo se refirió a la solicitud de reintegro, y no concluyó que no fuera procedente que el sujeto imputara en su declaración la retención practicada de manera indebida o en exceso. Afirmó que la sociedad no incurrió en ninguna de las causales descritas en el artículo 647 del ET, toda vez que actuó de conformidad con los parámetros establecidos en el artículo 6 del Decreto Reglamentario 1189 de 1988, por lo cual argumentó una diferencia de criterios.
OPOSICIÓN La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones[13]: Sostuvo que la actora erró al manifestar que la retención ingresó al presupuesto general de la Nación pues, al ser indebida, no se originó en una causa legal sino en un error o abuso del particular. Indicó, conforme al artículo 375 del ET, que la delegación otorgada al agente retenedor debe sujetarse de manera estricta a lo previsto y autorizado en la norma toda vez que, en materia tributaria, excluye, de acuerdo con el artículo 370 ib., la responsabilidad del otorgante frente a las retenciones, la cual recae en el caso de retenciones indebidas o no autorizadas en el agente retenedor, por lo que el sujeto de retención debe solicitarle su reintegro cuando advierta tal situación. Dijo que se probó que la retención fue indebida porque se practicó sobre un anticipo el cual, desde el punto de vista fiscal, no es un ingreso sino un préstamo que se registra contablemente en el pasivo; que por ser indebida y haber ingresado a la Administración, no otorga el derecho a ser incluida en la declaración de renta del periodo, pues el artículo 14 del Decreto 1000 de 1997 solo permite incluir retenciones que tuvieron una causa legal.
Afirmó que el anticipo recibido por la actora debió ser tratado como un ingreso diferido y la retención practicada sobre el mismo ser solicitada en devolución al agente retenedor o llevada a la declaración de renta en la cual se causó el ingreso, es decir, en el año 2011, y no en el 2010, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 367 del ET.
Señaló que como el artículo 6 del Decreto 1189 de 1988, es una norma de procedimiento de obligatorio cumplimiento, la sociedad debió solicitarle al agente retenedor el reintegro de la retención indebidamente practicada porque, al no haberse causado el ingreso, no era posible imputar la referida retención en la declaración de renta del año 2010; que la norma de imputación de la retención en la fuente no es autónoma e independiente a la de causación del ingreso, por lo que es inexacto considerar que dicha retención anticipa el pago del impuesto toda vez que el ingreso no se causó. Estimó que no se vulneró el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, porque los conceptos citados por la actora, incluido el del IVA, señalan de manera inequívoca que el mecanismo para el reintegro de una retención indebida es la solicitud de reintegro al agente retenedor.
Concluyó que debe aplicarse la sanción por inexactitud pues la infracción se tipificó con la inclusión en la declaración de renta de una retención indebida, sin que exista una diferencia de criterios. AUDIENCIA INICIAL El 13 de diciembre de 201,6 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[14].
En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, ni se solicitaron medidas cautelares, no se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación, y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se fijó así: «¿Es procedente contabilizar el anticipo por valor de $50.136.631.922 pagado por la sociedad ISAGEN como un pasivo diferido que se amortiza con la cuenta de ingresos una vez se preste el bien y se debite en la cuenta del pasivo? 2) ¿Es procedente imputar la retención en la fuente practicada sobre el correspondiente anticipo en la declaración del año gravable 2010 sin que se haya percibido el total del ingreso? 3) ¿Interpretó indebidamente la Administración el artículo 6 del Decreto 1189 de 1988 y el artículo 14 del Decreto 1000 de 1997 al decidir que la retención no podía ser imputada en la declaración de renta por considerarla indebida? 4) ¿Violó la Administración el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 al desconocer su propia doctrina? 4) ¿Es improcedente la sanción por inexactitud?».
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, anuló los actos acusados y declaró la firmeza de la liquidación privada, sin pronunciarse sobre la condena en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones[15]: Señaló que es un hecho probado y no discutido por las partes que el pago realizado por ISAGEN a la actora a título de facturación anticipada, derivado del contrato 46/3344 de 22 de diciembre de 2009, correspondió a un anticipo, no sujeto a retención en la fuente, razón por la cual la sociedad se encontraba facultada para descontar la retención en el período fiscal en el que se le practicó, o solicitar su reintegro al agente retenedor.
Advirtió que la imputación en la declaración de renta del año gravable 2010 de la retención efectuada por $501.366.000, sobre el pago de la factura 17 de 24 de agosto de 2010, fue procedente toda vez que se descontó en el mismo período gravable en que se practicó, como lo prevé el artículo 14 del Decreto 1000 de 1997. Dijo que es improcedente la pretensión de devolución del saldo a favor liquidado en la declaración de renta del año gravable 2010, por cuanto la normativa tributaria prevé un procedimiento, el cual debió agotar la sociedad.
RECURSOS DE APELACIÓN Las partes interpusieron recursos de apelación contra la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos: La demandante solicitó condenar en costas a la demandada como una forma de restablecer el derecho de la sociedad[16]. Manifestó que el Tribunal omitió pronunciarse sobre la pretensión de condenar en costas a la demandada a pesar de que se constituyeron los presupuestos establecidos en el artículo 365 del CGP; que la actuación de la Administración, además de ser temeraria por insistir de manera caprichosa en el desconocimiento del saldo a favor, llevó a que la sociedad incurriera en gastos innecesarios.
La demandada solicitó revocar la sentencia de primera instancia para negar las pretensiones de la demanda[17]. Expresó no compartir la decisión anulatoria, pues si bien el artículo 14 del Decreto 1000 de 1997 señala que las retenciones deben descontarse en el mismo año fiscal en que fueron practicadas, no puede desconocerse la salvedad que trae el mismo artículo al final del primer inciso cuando indica que las retenciones practicadas sobre ingresos que deban ser tratados como diferidos, se incluyen en la declaración del periodo en el cual se causen dichos ingresos.
Manifestó que se probó que la retención fue indebida porque se practicó sobre un anticipo, esto es, sobre un ingreso que debió ser diferido al período en que se causó, por lo que no hay relación de causalidad entre la retención y el impuesto del período; que el contribuyente tiene derecho a imputar la retención en la declaración de renta pero en la que la ley le permita pues, el referido artículo 14, limita las retenciones por declarar al año en el cual se causaron los ingresos.
Reiteró que el mecanismo previsto en el artículo 6 del Decreto 1189 de 1988, no es opcional por ser una norma de procedimiento de obligatorio cumplimiento, por lo que la sociedad debió solicitarle al agente retenedor el reintegro de la retención indebidamente practicada ya que, al no haberse causado el ingreso, no era posible imputar la referida retención en la declaración de renta del año 2010.
Indicó que, conforme al artículo 370 del ET, cuando se practican retenciones indebidas o no autorizadas por la ley la responsabilidad es del agente retenedor y el sujeto retenido, por lo que la actora debió solicitarle su reintegro cuando advirtió tal situación. Afirmó que el anticipo recibido por la actora, que a nivel contable se registra como un pasivo, debió ser tratado como un ingreso diferido pues, conforme a lo previsto en el artículo 27 del ET, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no causadas, solo se gravan en el año en que se causen; que, de acuerdo al artículo 367 del ET, la retención practicada sobre el referido anticipo se debió llevar a la declaración de renta del año 2011, en el que se causó el ingreso, razón por la cual la sanción por inexactitud es procedente.
Consideró que se desvirtuó el análisis argumentativo efectuado por el a quo, al no realizar una interpretación adecuada de las normas, ni de las pruebas allegadas al expediente. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó confirmar la sentencia de primera instancia y condenar en costas a la entidad demandada, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación[18].
Agregó que la contabilización de las sumas indebidamente retenidas no fue objeto de debate en la vía administrativa, por lo que no emitió pronunciamiento al respecto. La demandada solicitó revocar la sentencia de primera instancia y negar las pretensiones de la demanda, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la contestación y en el recurso de apelación[19].
El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada y no condenar en costas[20]. Se refirió a los artículos 6 del Decreto 1189 de 1988 y 14 del Decreto 1000 de 1997, para señalar que, aunque le asiste razón a la Administración cuando afirma que los ingresos diferidos se causan conforme al cumplimiento de las obligaciones, el anticipo no tiene tal connotación. Indicó que es contradictoria la posición de la demandada pues en la contestación explicó que el anticipo no es un ingreso fiscal sino un préstamo, y en el recurso de apelación indicó que es un ingreso diferido; que como las partes aceptaron que el anticipo no es un ingreso, la entidad no puede solicitar que se le dé el tratamiento de ingreso diferido.
Anotó que el artículo 188 del CPACA, de aplicación preferente sobre el 365 del CGP, no obliga a condenar en costas a la parte vencida, sino a disponer si hay lugar o no ordenarlas; que en el expediente no se probaron los gastos en los que incurrió el demandante. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000617 de 31 de octubre de 2013 y de la Resolución 900.350 del 12 de noviembre de 2014, actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2010, presentada por GRUPO ICT II SAS.
En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, se debe establecer (i) si el anticipo recibido por la actora en el año 2010 debió ser tratado como un ingreso diferido y la retención que se descontó sobre el mismo haber sido solicitada en devolución al agente retenedor o imputada en la declaración de renta del año 2011 en el cual se causó el ingreso y (ii) si se debió condenar en costas a la entidad demandada.
Teniendo en cuenta que la sentencia fue apelada por ambas partes, se resolverá sin limitaciones de acuerdo con lo establecido en el artículo 328 del CGP. Para la demandante, el procedimiento que adelantó de imputar la retención descontada en la declaración de renta del año 2010 tiene sustento normativo en los artículos 6 del Decreto 1189 de 1988 y 14 del Decreto 1000 de 1997, en cuanto permiten descontar del impuesto de renta la retención que le hubiere sido practicada, al no haber sido solicitada en devolución al agente retenedor.
Que lo previsto en el referido artículo 6 es opcional y es el afectado con la retención indebida quien decide qué alternativa escoger. La demandada considera que el artículo 6 del Decreto 1189 de 1988 es una norma de procedimiento de obligatorio cumplimiento, por lo que la sociedad debió solicitarle al agente retenedor el reintegro de la retención indebidamente practicada porque, al no haberse causado el ingreso, no era posible imputarla en la declaración de renta del año 2010.
Que conforme a lo previsto en los artículos 27 y 367 del ET, y en la parte final del artículo 14 [inc. 1] del Decreto 1000 de 1997, el anticipo debió ser tratado como un ingreso diferido y la retención practicada imputarse en la declaración de renta de 2011, año en el cual se probó que se causó el ingreso. En el sub examine, son hechos probados y no controvertidos por las partes que: • ISAGEN SA ESP y GRUPO ICT II SAS suscribieron el contrato 46/3334 del 22 de diciembre de 2009, que tuvo por objeto la «construcción de las obras civiles principales del Proyecto Hidroeléctrico Sogamoso (Presa, Vertedero y Obras Subterráneas), incluyendo blindajes, compuertas y rejas para la captación»[21]. • Por medio de la factura de venta 0017 del 24 de agosto de 2010, la actora cobró de manera anticipada la «Construcción de la ataguía. Capítulo 15: concreto compactado», por $50.136.631.922, valor sobre el cual se descontó a título de retención en la fuente del impuesto sobre la renta la suma de $501.366.319[22]. • La referida retención adquirió la calidad de indebida, en cuanto se practicó sobre un anticipo.
Para resolver, la Sala se referirá al momento de realización del ingreso para contribuyentes obligados a llevar contabilidad, como es el caso de la actora, y al derecho a deducir en un periodo las retenciones efectuadas, para lo cual reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en las sentencias del 24 de julio de 2008 y del 28 de mayo de 2009, expedientes 15652 y 15884[23], y del 18 de julio de 2018, expediente 20607[24].
El artículo 27 del ET dispone que los ingresos «se entienden realizados cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie» o por cualquier otra forma que equivalga legalmente a un pago. De este tratamiento, se exceptúan los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, quienes declaran los ingresos por el sistema de causación. El artículo 28 ib.[25], establece que «se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro», es decir, que para los obligados a llevar contabilidad el ingreso se causa cuando el hecho económico se realiza, independientemente de si en ese momento se recibe o no el pago.
Frente a los anticipos la Sala ha precisado que como son dineros que se entregan antes de que surja la obligación de pagar una deuda, son ingresos recibidos por anticipado y, por lo tanto, solo se causan cuando se perciba la renta derivada de la operación o contrato[26]. De acuerdo con el artículo 27 del ET los ingresos recibidos por anticipado[27], «que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen».
En otras palabras, el ingreso recibido por anticipado será gravado en el periodo en que la contraprestación se extinga, es decir, se entregue el bien, se preste el servicio o se verifique la circunstancia que permita exigir el respectivo cobro. Contablemente, un ingreso recibido por anticipado o ingreso diferido se registra en una cuenta del pasivo diferido[28] que se amortiza a medida que se presta el servicio o se cumple la contraprestación debida, momento en que debe disminuirse el pasivo y reconocerse el ingreso efectivo que, para efectos fiscales, se entiende como ingreso realizado.
Conforme al artículo 55 del Decreto 2649 de 1993, vigente y aplicable para la época de los hechos, «Deben contabilizarse como diferidos, los ingresos hasta que la obligación correlativa este total o parcialmente satisfecha (…)» (Se resalta) Ahora bien, conforme al artículo 365 del ET las retenciones en la fuente son una medida para facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y complementarios y determinar los porcentajes «tomando en cuenta (entre otros) la cuantía de los pagos o abonos» Y, de acuerdo con el artículo 366 ib., el ejecutivo también puede establecer retenciones en la fuente «sobre los pagos o abonos en cuenta».
Como la finalidad de la retención es que en forma gradual se recaude el impuesto en lo posible dentro del mismo ejercicio en que se cause[29], de manera armónica con las normas de causación de los ingresos, el hecho de que los artículos citados dispongan que las retenciones se practican sobre los pagos o abonos en cuenta, no significa que el contribuyente elija una u otra opción, pues, las retenciones tienen que ver con los ingresos tributarios y el ejercicio fiscal, y estos se realizan al momento del pago o cuando se cause el ingreso.
De manera que, para quienes llevan contabilidad por el sistema de causación, el derecho a deducir en un periodo las retenciones del impuesto, se encuentra sujeto a que el ingreso que las genere se realice o cause en el mismo periodo, y correlativamente se cause el impuesto en la misma vigencia fiscal[30]. El artículo 14 del Decreto 1000 de 1997, vigente para el periodo en discusión, disponía expresamente lo siguiente: «Las retenciones deben descontarse en el mismo año fiscal en que fueron practicadas.
Cuando el sujeto pasivo de retenciones en la fuente, esté obligado a presentar declaraciones de renta y complementarios, deberá incluir las retenciones que le hubieren practicado por un ejercicio fiscal, dentro de la liquidación privada correspondiente al mismo período, salvo que se trate de retenciones que le hubieren practicado sobre ingresos que de conformidad con las normas legales deban ser tratados como ingresos diferidos, caso en el cual las retenciones se incluirán en la declaración del período en el cual se causen dichos ingresos».
(Se resalta) Como se desprende de lo anterior, la normativa es clara frente al tratamiento fiscal y contable que debe dársele a un ingreso diferido o recibido por anticipado, y a la retención en la fuente asociada al mismo, por lo que le asiste razón a la entidad demandada cuando afirma que la retención descontada sobre el anticipo, por corresponder a un ingreso diferido o recibido por anticipado, debió imputarse en la declaración de renta del año gravable en el cual se causó el ingreso, esto es, en los años 2011 y 2012, y no en la del año 2010, teniendo en cuenta que la sociedad decidió no solicitarla en devolución a ISAGEN en su calidad de agente retenedor.
Se precisa, como lo afirma la demandante en su alegato final, que no hay discusión sobre la contabilización de la retención pues este aspecto no fue planteado en ninguna etapa procesal, así como tampoco se ha cuestionado la contabilización del anticipo ya que las partes coinciden en que se trata de un pasivo - como lo registró la sociedad -, el cual, en materia fiscal, corresponde a un ingreso recibido por anticipado, aspecto al que no hizo referencia alguna la actora.
Obra prueba en el expediente de la forma como se amortizó el anticipo entregado a la sociedad, con base en el avance de obra, así: [pic] En cuanto al saldo por amortizar, las partes suscribieron un acuerdo fechado el 28 de noviembre de 2011 en el que pactaron, lo siguiente[31]: «(…). CONSIDERANDOS: (…). 8. Que en el Acta de Acuerdo No. 3 del Contrato No. 46/3344 suscrita el 24 de agosto de 2010, se acordó el pago anticipado de los ítems correspondientes a la construcción de la ataguía por un valor de (…) ($50.136.631.922) 9.
Que como consecuencia de la disminución de la altura de la Ataguía, disminuyó el volumen de la misma y por tanto no se alcanzó a descontar la totalidad del pago anticipado mencionado en el numeral anterior, faltando por amortizar a la fecha la suma de (…) ($29.888.717.507) (…). ACUERDAN: (…).
SEGUNDO: Las partes acuerdan que para ponerse a paz y salvo en relación con el saldo que el CONTRATISTA debe a ISAGEN respecto del pago anticipado realizado sobre los ítems correspondientes a la construcción de la ataguía y que corresponde a (…) ($29.888.717.507), según se menciona en el numeral 9 de la presente Acta, se descontará de las Actas Mensuales de Avance de Obra la suma de (…) ($3.000.000.000) hasta que se complete dicho pago anticipado.
Lo anterior a partir del Acta de Avance de Obra No. 22. (…)». Conforme a lo acordado, la actora le facturó a su contratante, el saldo pendiente por amortizar de la siguiente manera: [pic] Por lo anterior, como lo determinó la Administración, es procedente el rechazo de la retención en la suma de $501.366.319 la cual, aunque hubiera sido efectuada y certificada por ISAGEN en el año 2010, correspondió a ingresos que se causaron en los años 2011 y 2012 -conforme a lo probado en el proceso-, periodos fiscales en los que las debió solicitar.
Y si en las referidas vigencias dejó de incluir retenciones de dichos periodos gravables, debió corregir las respectivas declaraciones de renta con el fin de adicionarlas dentro del término previsto en el artículo 589 ET, y no incluirlas en la declaración de renta del año 2010. En cuanto a la aplicación del artículo 6 del Decreto 1189 de 1988, se aclara que aunque existen dos alternativas para que el contribuyente pueda recuperar una retención practicada en exceso o de manera indebida, lo dispuesto en la norma frente a la opción elegida por el actor de imputar en la declaración de renta la referida retención debe interpretarse, como ya se explicó, en armonía con las disposiciones fiscales y contables que regulan la causación del ingreso, normas de imperativo cumplimiento y sobre las cuales no hizo alusión alguna.
Sanción por inexactitud – Reiteración jurisprudencial De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».
La sanción impuesta a la actora es procedente pues en la declaración de renta del año 2010, incluyó retenciones inexactas que derivaron en un mayor saldo a favor, sin que se evidencie la aludida diferencia de criterios, pues la sociedad tiene claridad que el anticipo que recibió y que registró como un pasivo en el año 2010, fue ingreso gravable en los años 2011 y 2012, ejercicios fiscales en los que debió incluir la retención que le practicaron sobre los ingresos que efectivamente percibió en cada año. Ahora bien, la Sala pone de presente que, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[32], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[33], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[34], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. Por lo tanto, se modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de los actos demandados conforme a lo expuesto, y se procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, para recalcular la sanción por inexactitud y el saldo a favor.
Aunque el Tribunal estableció la improcedencia de la pretensión de devolución del saldo favor del año 2010, no incluyó dicha decisión en la parte resolutiva, razón por la cual se agregará un ordinal negando tal pretensión. En lo demás, se confirmará el fallo apelado. [pic] [pic] En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), aspecto que también fue objeto de apelación, no se ordenará la misma por cuanto, conforme a lo previsto en el artículo 188 del CPACA, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- MODIFICAR el ordinal segundo de la sentencia del 17 de agosto de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, el cual quedará así:
SEGUNDO: ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000617 del 31 de octubre de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y la Resolución 900.350 del 12 de noviembre de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.
A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de GRUPO ICT II SAS, del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, en la suma de $501.366.000 y el saldo a favor en la suma de $323.140.000. 2.- NEGAR la pretensión solicitada en el ordinal segundo de la demanda, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. 3.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 4.- Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese.
Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Sin condena en costas y con aclaración de voto de la magistrada Carmen Amparo Ponce Delgado.
Fl. 171-172 c.p. [2] Su objeto social comprende, entre otras actividades, la ejecución por cuenta propia o de terceros, de todo tipo de obras de infraestructura, viales, portuarias, hidráulicas, hidroeléctricas y en general toda clase de obras de ingeniería civil. Fl. 16 c.p. [3] Fl. 14 c.a. 1 [4] Fl. 15 c.a. 1 [5] Fl. 1 c.a. 1 [6] Fl. 2427 c.a. 13 [7] Fls. 3402 a 3422 c.a. 18 [8] Fls. 3435 a 3442 c.a. 18 [9] Fls. 20 a 29 c.p. [10] Fls. 45 a 52 c.p. [11] Fls. 30 a 43 c.p. [12] Fls. 3-4 c.p. [13] Fls. 85 a 93 c.p. [14] Fls. 112 a 123 c.p. [15] Fls. 151 a 172 c.p. [16] Fls. 190-191 c.p. [17] Fls. 186 a 189 c.p. [18] Fls. 212 a 218 c.p. [19] Fls. 205 a 211 c.p. [20] Fls. 219 a 222 c.p. [21] Fls. 156 a 195 c.a. 1 [22] Fl. 3067 c.a. 16 [23] CP.
Héctor J. Romero Díaz [24] CP. Julio Roberto Piza Rodríguez [25] Arts. 27 y 28 del ET, vigentes para la época de los hechos. [26] Sentencia del 23 de septiembre de 2013, Exp. 18752, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez [27] Sentencia del 13 de marzo de 2014, Exp. 19416, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia de 11 de junio de 2020, Exp. 22269, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto [28] Conforme al PUC, la descripción de esta cuenta es: 2 Pasivo 27 Diferidos «Comprende el valor de los ingresos no causados recibidos de clientes, los cuales tienen el carácter de pasivo, que debido a su origen y naturaleza han de influir económicamente en varios ejercicios, en los que deben ser aplicados o distribuidos». 2705 Ingresos recibidos por anticipado «Registra el valor de las sumas que el ente económico ha recibido por anticipado a buena cuenta por prestación de servicios, intereses, comisiones, arrendamientos y honorarios entre otros». [29] Art. 367 ET [30] Sentencia de 24 de julio de 2008, Exp. 15652.
C.P. Héctor J. Romero Díaz. [31] Fls. 239 a 244 c.a. 2 [32] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones. [33] Artículo 647. Sanción por inexactitud. […] La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.
Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. [34] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T.