Deducción por inversión en activos fijos reales productivos bajo la modalidad leasing financiero. Opción irrevocable de compra del activo objeto del contrato – Alcance / CONTRATO DE LEASING CON PACTO DE LA OPCIÓN DE COMPRA A FAVOR DEL LOCATARIO - Elemento esencial / PROCEDENCIA PARA LA Deducción por inversión en activos fijos reales productivos bajo la modalidad leasing financiero.
Opción irrevocable de compra del activo objeto del contrato – Requisitos En primer lugar, conviene precisar que, mientras estuvo vigente, el artículo 158-3 del ET, adicionado por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, consagró la deducción por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos «aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra».
Originalmente esta deducción fue del 30 % del valor de tales inversiones (años 2004 a 2006), porcentaje que fue aumentado al 40 %, por el artículo 8.º de la Ley 1111 de 2006 (para los periodos 2007 a 2009) y nuevamente disminuido al 30 % por el artículo 10 de la Ley 1370 de 2009 (para el año gravable 2010). 3.1- Al reglamentar esta deducción, el Decreto 1766 de 2004, en su artículo 5.°, dispuso que «cuando por cualquier circunstancia no se materialice la opción irrevocable de compra, en el caso de la adquisición mediante el sistema leasing», el beneficio debía restituirse incorporándolo como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal en que ello ocurriera.
(…) La doctrina también ha insistido en que la «opción» tiene carácter unilateral y en que en virtud de ella un sujeto se obliga a celebrar un determinado contrato con otro, que tiene la libertad de decidir si celebra el contrato definitivo. De este modo, «solo el promitente se obliga, cierta e irrevocablemente, en tanto que el promisario es libre de contratar o no, sin tener que dar explicación de su decisión y, más aún, sin asumir responsabilidad alguna de su negativa», de modo que, «comoquiera que la función del contrato es otorgarle a una de las partes la opción: no se obligan las dos a contratar, sino una sola, a solicitud de la otra, que no se obliga a ello» (Hinestrosa, Fernando.
Tratado de las Obligaciones II. De las fuentes de las obligaciones: El negocio jurídico. Vol. I. Bogotá: Publicaciones Universidad Externado de Colombia, 2015, pág. 873.). 3.5- A partir de estas consideraciones, el pacto de la «opción de compra» a favor del locatario constituye un elemento esencial del contrato de leasing sin el cual mutaría a otra clase de negocio jurídico, como, por ejemplo, un contrato de compraventa a plazos.
Dicho pacto se inscribe en la categoría jurídica de negocio de «opción», sobre el cual el artículo 23 de la Ley 51 de 1918 consagra que «impone al que la concede la obligación de cumplir su compromiso». Así, el promitente es la única parte que se obliga y quien se ubica en el otro extremo contractual, i. e., el locatario, cuenta con la libertad de ejercer la opción conferida en su favor o de abstenerse.
(…) Con todo, la Sala debe precisar que la ausencia de una cláusula que obligue de forma irrevocable al promitente a mantenerle al locatario la opción de compra del activo tampoco conlleva el desconocimiento de la deducción, pues, como se anticipó, es de la naturaleza de los contratos de leasing financiero que el promitente «se obligue, cierta e irrevocablemente» a otorgarle a la otra parte la opción de adquirir el activo. 3.7- De lo anterior es posible concluir que, cuando el artículo 158-3 del ET utiliza la expresión «con opción irrevocable de compra» no exige forzosamente que el contrato de leasing incorpore la expresión irrevocable al estipular el compromiso del promitente de mantener la opción de compra al locatario, porque ello ya se deriva de la esencia del contrato de leasing financiero en Colombia.
Al tiempo, la delimitación del beneficio a un negocio que tiene la vocación de acceder a la propiedad de los activos en los términos descritos implica además que cuando no se ejercite la opción se perderá el tratamiento favorable. 4- Hechas las anteriores precisiones, la Sala advierte que la demandante en el año gravable 2009 realizó inversiones en activos fijos productivos por un valor alrededor de $7.245.549.875, tal como consta en la copia de balance general aportado a la DIAN, previo a la expedición de los actos demandados (f. 20 caa1).
En su declaración de renta del año gravable 2009 únicamente registró una deducción especial por la suma de $1.240.000.000, a pesar de que el monto global de la inversión efectuada le hubiese permitido una mayor deducción. Ahora bien, la demandada consideró que la deducción correspondió al 40 % del valor de la inversión del activo productivo que consta en el Contrato Leasing nro. 106597, suscrito en el año 2009, negocio que ascendió a $3.100.000.000 (f. 6).
Al efecto, la apelante durante toda la actuación administrativa, así como en el proceso judicial, explicó que en ese período gravable invirtió en tres activos productivos, dos de los cuales recaen sobre los contratos de leasing financiero nros. 106597 y 106980 y que, solo observando estos dos contratos, la compañía pudo deducir una cifra superior a la declarada.
Aun cuando la liquidación oficial de revisión glosó la deducción especial, en el entendido de que el Contrato Leasing nro. 106597 no incorporó una cláusula que previera la opción irrevocable de compra, lo cierto es que la contribuyente fue consecuente en sus intervenciones al señalar que su inversión no se redujo al activo del referido contrato.
En ese sentido, recalcó que respecto del Contrato Leasing nro. 106980 sí se incluyó una cláusula en los términos exigidos por la DIAN. Y también afirmó que el otro de los contratos de leasing incluía la misma cláusula, aun cuando no empleara la palabra «irrevocable». Como se aprecia, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos bajo la modalidad leasing financiero, en cuantía de $1.240.000.000, que la demandante llevó en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, estuvo soportada en dos contratos suscritos con Helm Leasing S. A., cuya naturaleza jurídica quedó definida en la cláusula primera de cada uno de ellos, al señalarse que estos contratos eran «de naturaleza mercantil, de los denominados de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra y está sujeto, tanto a las obligaciones pactadas en este documento, como a las normas especiales que regulan la materia y a lo previsto en los códigos Civil y Comercial colombiano» (ff. 24 y 31).
De igual manera, en la cláusula quinta se acordó que la arrendadora se comprometía específicamente a «permitir al locatario ejercer la opción de adquisición de los bienes materia del contrato, si así lo manifestare por escrito, dentro de los treinta (30) días anteriores al vencimiento del mismo» (ff. 24 y 31), en tanto que en las cláusulas once y doce se pactó que «a la terminación del contrato y siempre que el locatario haya cumplido con las obligaciones derivadas del mismo, podrá ejercer la opción de compra y hacerse propietario de los inmuebles para lo cual deberá pagar de contado la suma determinada en el numeral duodécimo del cuadro de declaraciones» (ff. 32 vto. y 25 vto., respectivamente).
(…) 4.1- A la luz de estas estipulaciones, resulta patente que los contratos firmados corresponden a la naturaleza de contratos de leasing financiero. Tratándose del Contrato nro. 106980, del 26 de octubre de 2009, resultaba infundada la glosa de la Administración, pues, basado en la tesis que ha mantenido la DIAN en los actos acusados, el pacto expreso de la irrevocabilidad quedó consignado en ese negocio jurídico y, a pesar de ello, la Administración adujo que no se había estipulado la irrevocabilidad.
Sin perjuicio de ese aspecto fáctico que obvió en la valoración probatoria la parte demandada y el tribunal, la Sala enfatiza que aun cuando no quedare establecido expresamente que la obligación del promitente era irrevocable, la esencia de estos contratos es la de darle la opción al locatario de ejercer la compra y ello quedó convenido en ambos contratos. 4.2- De acuerdo con lo anterior, el requisito previsto en el artículo 158-3 del ET, para la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos bajo la modalidad leasing financiero, para el caso concreto, se entiende cumplido en cada uno de los referenciados contratos y otra será la consecuencia jurídica cuando el locatario, al finalizar el plazo acordado en los contratos suscritos, no compre los bienes, pues retornará el beneficio fiscal, conforme lo prevé el artículo 5.º del Decreto 1766 de 2004.
Prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 158-3 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación 6- Finalmente, teniendo en cuenta que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» (ordinal 8.º del artículo 365 del CGP), la Sala no condenará en costas porque en el expediente no existe prueba de su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., dieciséis (16) de julio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00468-01(23925) Actor: Grupo Kala S. A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 30 de mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda y la condena en costas.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Siguiendo el procedimiento correspondiente, mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000494, del 11 de diciembre de 2012, la DIAN desconoció la deducción por inversión en activos fijos reales productivos bajo la modalidad leasing financiero, que la actora registró por valor de $1.240.000.000, en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 (ff. 82 a 94), e impuso sanción por inexactitud; acto que, tras la interposición del recurso de reconsideración, fue confirmado por la Resolución nro. 900.540, del 27 de diciembre de 2013 (ff. 161 a 167).
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 6): 2.1. Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: Resolución nro. 900.540, del 27 de diciembre de 2013 y la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000495, del 11 de diciembre de 2012, proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas. 2.2.
Que se restaure el derecho, mediante la confirmación de la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente a la vigencia fiscal 2009, presentada en término por la Sociedad Grupo Kala S. A. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 de la Constitución; 158-3 y 744 del ET; 137 del CPACA.
El concepto de violación planteado se sintetiza de la siguiente manera (ff. 8 a 16): Expuso que la DIAN negó la deducción por inversión en activos fijos reales productivos porque, presuntamente, en los contratos de leasing financiero no se pactó la opción irrevocable de compra del bien; sin embargo, aseguró que tal cláusula sí quedó consignada en cada uno de los contratos, en los que se pactó, de un lado, la obligación del arrendador (entidad financiera) de permitir que el locatario, eventualmente, ejerza la opción de compra y, de otro, el reconocimiento expreso del derecho de opción de compra para el locatario.
Por esa razón, contrario a lo considerado por la DIAN, la actora afirmó que no era necesario que en los contratos de leasing financiero se incorporara la expresión irrevocable para entender que, por parte del arrendador, debía respetarse la opción de compra, ya que es de la esencia de estos contratos que la compra del bien al final del plazo sea una facultad (opción) para el locatario y una obligación para la compañía de leasing, puesto que no es posible para esta revocar de manera unilateral la opción de compra a que tiene derecho el locatario.
Así, a menos que de mutuo acuerdo las partes dispongan lo contrario, la opción de compra que tiene el locatario ha de entenderse como irrevocable de compra, en tanto que obliga a la compañía de leasing a respetarla. Sin perjuicio de lo anterior, señaló que la Administración violó el debido proceso porque omitió valorar pruebas que acreditaban la inversión en activos fijos, pues únicamente centró su estudio en los contratos de leasing, en particular, en la expresión irrevocable para desconocer la deducción y, adicionalmente, obvió que en el Contrato de Leasing nro. 106980 —declaración nro. 13— quedó incorporada la cláusula que traía la expresión de irrevocabilidad de la opción de compra.
Por lo mismo, los actos demandados adolecen de falsa motivación cuando sostienen que la contribuyente «no adelantó ninguna actividad probatoria tendiente a la demostración de la glosa discutida», cuando fue la misma Administración quien omitió valorar las pruebas entregadas desde antes de que se emitiera el requerimiento especial. Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones (ff. 187 a 189): Señaló que la deducción por inversión en activos fijos bajo la modalidad de leasing financiero aplica, únicamente por exigencia del artículo 158-3 del ET, para los contratos en los que se haya pactado la opción irrevocable de compra.
No obstante, reconoció que no bastaba con que se pactara tal cláusula, pues, aun pactándose, «la misma compromete al arrendador, pero no es obligatoria para el arrendatario, quien, en todo caso, puede no ejercerla de tal forma que la adquisición del bien sigue siendo discrecional, sin perjuicio de las consecuencias fiscales en el evento en que no se ejerza».
En ese sentido, expresó que la deducción en aquellos contratos en que se ha pactado la opción irrevocable de compra debe ejercerse, pues, de lo contrario, se tendría que reintegrar el beneficio incorporándolo como renta líquida gravable. Precisado esto, concluyó diciendo que procedía el desconocimiento de la deducción porque en los contratos de leasing financiero no se pactó la opción irrevocable de compra, sino, simplemente una intención de ejercerla y, dado que se rechazó esa deducción y se disminuyó el saldo a favor, adujo que se cumplió el hecho infractor para sancionar por inexactitud.
Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda. Al efecto expuso que (ff. 231 a 245): Al tenor del artículo 158-3 del ET, para la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos bajo la modalidad de leasing financiero, era necesario que en el contrato se hubiere pactado la opción irrevocable de compra y, en este caso, tan solo estableció para el locatario la facultad de ejercer la compra si así lo manifestaba por escrito con un tiempo de antelación. Recurso de apelación La demandante apeló la sentencia del tribunal a efectos de que se revocara y se accediera a las pretensiones de la demanda.
En tal sentido, señaló que (ff. 255 a 264) era equivocado el entendimiento del tribunal al aducir que la opción de compra debía ser obligatoria y no voluntaria para el locatario, ya que, si bien el contrato de leasing financiero de manera irrevocable debe permitirle al locatario ejercer la opción de comprar, ello no significa que obligatoriamente la tenga que ejecutar.
Así, insistió en que el contrato de leasing financiero es irrevocable en cuanto a la compañía de leasing que no podrá abstenerse de vender al locatario el activo objeto del contrato, cuando decida optar por ello, sin que deba incluirse una cláusula expresa sobre ese respecto. Agregó que, de no ser así, el contrato de leasing mutaría a un contrato de compraventa a plazos.
A partir de dicha precisión, planteó que la expresión irrevocable no era necesaria en las cláusulas contractuales, pues lo cierto es que no se trata de que la opción de compra sea obligatoria para el locatario, pero, sumado a ello, insistió en que el valor deducido por esa inversión fue inferior al que pudo haber declarado, dado que solo dedujo la suma de $1.240.000.000, siendo que pudo también haber deducido el porcentaje correspondiente sobre la inversión del activo adquirido con el Contrato de Leasing nro. 106980 ($1.167.655.311), tal como le fue indicado a la Administración desde la sede administrativa.
Teniendo en cuenta ello, recalcó que tanto la DIAN como el tribunal no valoraron probatoriamente el referido contrato en el cual quedó incorporada la cláusula que traía la expresión de irrevocabilidad de la opción de compra que exigió la autoridad fiscal y que fue el fundamento fáctico para rechazar la deducción especial. Por lo demás, puntualizó que si al momento del plazo pactado no se ejercita dicha opción se deberá restituir el beneficio en los términos del artículo 5.° del Decreto 1766 de 2004, norma que no resultaba aplicable en el período gravable en el que se realiza la inversión, sino al finalizar el contrato.
En apoyo de lo anterior, invocó la sentencia del Consejo de Estado del 29 de noviembre de 2017 (exp. 20252, CP: Milton Chaves García), para indicar que en ella se precisó que la irrevocabilidad de la opción de compra en el contrato de leasing financiero está en función de que al final del contrato la compañía de leasing mantenga obligatoriamente la opción del locatario de ejercer la compra, aun cuando en el contrato expresamente se otorgue la posibilidad a este de no realizarla.
Alegatos de conclusión La demandante reiteró los argumentos expuestos en las etapas procesales previas (ff. 279 a 287). Lo propio hizo la DIAN al recabar en los argumentos de la contestación de la demanda (ff. 276 a 278). El agente del Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide sobre la legalidad de los actos enjuiciados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por la demandante contra la sentencia de primer grado que negó las pretensiones de la demanda.
Concretamente, se debe determinar si, como aduce la apelante única, los contratos de leasing financiero suscritos concedieron la opción irrevocable de compra, indistintamente de que, en uno de ellos, no haya quedado incorporada la expresión «irrevocable» que reclama la DIAN a efectos de reconocer la deducción en la inversión en activos fijos reales productivos, efectuada en el período 2009. 1.1- La actora considera que es procedente la deducción, comoquiera que no es de la esencia de los contratos de leasing financiero que el locatario se obligue de forma irrevocable a ejercer la opción de compra del bien objeto del contrato, pues, de ser así, se estaría en presencia de un contrato de diferente naturaleza, como es el de compraventa a plazos.
En ese entendido, sostiene que la irrevocabilidad de la opción de compra en el contrato de leasing financiero está en función de que al final del contrato la compañía de leasing (arrendadora) mantenga obligatoriamente la opción del locatario para la eventual compra, aun cuando en el contrato expresamente se otorgue la posibilidad a este de no llevarla a cabo.
Adicionalmente, reprocha el hecho de que la DIAN y el tribunal desatendieron que, en gracia de la postura de la Administración, en el Contrato de Leasing nro. 106980 quedó expresa la irrevocabilidad de la opción de compra, en el documento de declaraciones que hace parte del respectivo contrato y que se puso en conocimiento de la demandada desde la sede administrativa. 1.2- En el otro extremo, la demandada plantea que para que proceda la deducción era necesario que en el contrato se hubiese fijado por escrito la opción irrevocable de compra, requisito que se echa de menos en los contratos de leasing financiero suscritos por la actora, en los que tan solo se estipuló una opción de ejercerla. 1.3- Así, la Sección debe establecer si para la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos bajo la modalidad leasing financiero de que trata el artículo 158-3 del ET, es necesario que en el contrato se fije por escrito que la opción de compra que tiene en su favor el locatario es irrevocable. 2- Para decidir el anterior planteamiento, se reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en la sentencia del 29 de noviembre de 2017 (exp. 20252, CP: Milton Chaves García), que decidió un asunto similar al que ahora convoca la atención de la Sala. 3- En primer lugar, conviene precisar que, mientras estuvo vigente, el artículo 158-3 del ET, adicionado por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, consagró la deducción por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos «aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra».
Originalmente esta deducción fue del 30 % del valor de tales inversiones (años 2004 a 2006), porcentaje que fue aumentado al 40 %, por el artículo 8.º de la Ley 1111 de 2006 (para los periodos 2007 a 2009) y nuevamente disminuido al 30 % por el artículo 10 de la Ley 1370 de 2009 (para el año gravable 2010)[1]. 3.1- Al reglamentar esta deducción, el Decreto 1766 de 2004, en su artículo 5.°, dispuso que «cuando por cualquier circunstancia no se materialice la opción irrevocable de compra, en el caso de la adquisición mediante el sistema leasing», el beneficio debía restituirse incorporándolo como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal en que ello ocurriera. 3.2- Ahora bien, en la anunciada sentencia del 29 de noviembre de 2017 (exp. 20252) esta Judicatura precisó que la opción de ejercer la compra del activo en el contrato de leasing financiero es potestativo para el locatario, y que la inclusión de una cláusula que así lo dispusiera en nada afectaba el reconocimiento del beneficio tributario en el período gravable en que se hacía dicha inversión, puesto que si al final del contrato el locatario no ejercía la opción de compra «tal circunstancia implica consecuencias tributarias en la declaración de renta del año gravable en que se finalice el contrato, toda vez que el contribuyente deberá retornar el beneficio de la deducción por inversión en activos fijos del que hizo uso en el año gravable en que se efectuó la inversión». 3.3- Dicha precisión resulta concordante con lo expuesto por la propia DIAN en la contestación de la demanda, quien lejos de reclamar que en el contrato de leasing debía pactarse una cláusula que obligara de manera irrevocable al locatario a ejercer la opción de compra, como lo exigió el tribunal, reconoció que la opción irrevocable de compra en estos contratos «compromete al arrendador, pero no es obligatoria para el arrendatario, quien, en todo caso, puede no ejercerla de tal forma que la adquisición del bien sigue siendo discrecional, sin perjuicio de las consecuencias fiscales en el evento en que no se ejerza» (f. 188 vto.). 3.4- Y es que, como lo aseveró la demandante, es de la esencia de estos contratos la opción de compra al final del contrato para el locatario, que no una obligación. En efecto, según el ordenamiento sectorial, el leasing financiero consiste en «la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra» (artículo 2.° del Decreto 913 de 1993, con subraya añadida, actualmente compilado en el artículo 2.2.1.1.1 del Decreto 2555 de 2010).
La doctrina también ha insistido en que la «opción» tiene carácter unilateral y en que en virtud de ella un sujeto se obliga a celebrar un determinado contrato con otro, que tiene la libertad de decidir si celebra el contrato definitivo. De este modo, «solo el promitente se obliga, cierta e irrevocablemente, en tanto que el promisario es libre de contratar o no, sin tener que dar explicación de su decisión y, más aún, sin asumir responsabilidad alguna de su negativa», de modo que, «comoquiera que la función del contrato es otorgarle a una de las partes la opción: no se obligan las dos a contratar, sino una sola, a solicitud de la otra, que no se obliga a ello» (Hinestrosa, Fernando.
Tratado de las Obligaciones II. De las fuentes de las obligaciones: El negocio jurídico. Vol. I. Bogotá: Publicaciones Universidad Externado de Colombia, 2015, pág. 873.). 3.5- A partir de estas consideraciones, el pacto de la «opción de compra» a favor del locatario constituye un elemento esencial del contrato de leasing sin el cual mutaría a otra clase de negocio jurídico, como, por ejemplo, un contrato de compraventa a plazos.
Dicho pacto se inscribe en la categoría jurídica de negocio de «opción», sobre el cual el artículo 23 de la Ley 51 de 1918 consagra que «impone al que la concede la obligación de cumplir su compromiso». Así, el promitente es la única parte que se obliga y quien se ubica en el otro extremo contractual, i. e., el locatario, cuenta con la libertad de ejercer la opción conferida en su favor o de abstenerse. 3.6- Este juicio resulta coherente con la postura adoptada en el fallo del 29 de noviembre de 2017, en donde se aceptó que la opción irrevocable de compra está en función del promitente y no del locatario, de ahí que en esa ocasión se concluyera que fue acertado que en el contrato se pactara una cláusula que obligaba a la compañía de leasing a mantener irrevocablemente la opción del locatario de ejercer la opción de compra.
Con todo, la Sala debe precisar que la ausencia de una cláusula que obligue de forma irrevocable al promitente a mantenerle al locatario la opción de compra del activo tampoco conlleva el desconocimiento de la deducción, pues, como se anticipó, es de la naturaleza de los contratos de leasing financiero que el promitente «se obligue, cierta e irrevocablemente» a otorgarle a la otra parte la opción de adquirir el activo. 3.7- De lo anterior es posible concluir que, cuando el artículo 158-3 del ET utiliza la expresión «con opción irrevocable de compra» no exige forzosamente que el contrato de leasing incorpore la expresión irrevocable al estipular el compromiso del promitente de mantener la opción de compra al locatario, porque ello ya se deriva de la esencia del contrato de leasing financiero en Colombia.
Al tiempo, la delimitación del beneficio a un negocio que tiene la vocación de acceder a la propiedad de los activos en los términos descritos implica además que cuando no se ejercite la opción se perderá el tratamiento favorable. 4- Hechas las anteriores precisiones, la Sala advierte que la demandante en el año gravable 2009 realizó inversiones en activos fijos productivos por un valor alrededor de $7.245.549.875, tal como consta en la copia de balance general aportado a la DIAN, previo a la expedición de los actos demandados (f. 20 caa1).
En su declaración de renta del año gravable 2009 únicamente registró una deducción especial por la suma de $1.240.000.000, a pesar de que el monto global de la inversión efectuada le hubiese permitido una mayor deducción. Ahora bien, la demandada consideró que la deducción correspondió al 40 % del valor de la inversión del activo productivo que consta en el Contrato Leasing nro. 106597, suscrito en el año 2009, negocio que ascendió a $3.100.000.000 (f. 6).
Al efecto, la apelante durante toda la actuación administrativa, así como en el proceso judicial, explicó que en ese período gravable invirtió en tres activos productivos, dos de los cuales recaen sobre los contratos de leasing financiero nros. 106597 y 106980 y que, solo observando estos dos contratos, la compañía pudo deducir una cifra superior a la declarada.
Aun cuando la liquidación oficial de revisión glosó la deducción especial, en el entendido de que el Contrato Leasing nro. 106597 no incorporó una cláusula que previera la opción irrevocable de compra, lo cierto es que la contribuyente fue consecuente en sus intervenciones al señalar que su inversión no se redujo al activo del referido contrato.
En ese sentido, recalcó que respecto del Contrato Leasing nro. 106980 sí se incluyó una cláusula en los términos exigidos por la DIAN. Y también afirmó que el otro de los contratos de leasing incluía la misma cláusula, aun cuando no empleara la palabra «irrevocable». Como se aprecia, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos bajo la modalidad leasing financiero, en cuantía de $1.240.000.000, que la demandante llevó en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, estuvo soportada en dos contratos suscritos con Helm Leasing S. A., cuya naturaleza jurídica quedó definida en la cláusula primera de cada uno de ellos, al señalarse que estos contratos eran «de naturaleza mercantil, de los denominados de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra y está sujeto, tanto a las obligaciones pactadas en este documento, como a las normas especiales que regulan la materia y a lo previsto en los códigos Civil y Comercial colombiano» (ff. 24 y 31).
De igual manera, en la cláusula quinta se acordó que la arrendadora se comprometía específicamente a «permitir al locatario ejercer la opción de adquisición de los bienes materia del contrato, si así lo manifestare por escrito, dentro de los treinta (30) días anteriores al vencimiento del mismo» (ff. 24 y 31), en tanto que en las cláusulas once y doce se pactó que «a la terminación del contrato y siempre que el locatario haya cumplido con las obligaciones derivadas del mismo, podrá ejercer la opción de compra y hacerse propietario de los inmuebles para lo cual deberá pagar de contado la suma determinada en el numeral duodécimo del cuadro de declaraciones» (ff. 32 vto. y 25 vto., respectivamente).
En lo que atañe al Contrato de Leasing Financiero nro. 106980, del 26 de octubre de 2009, consta que en el documento de «Declaraciones», que integra ese contrato, las partes expresamente pactaron: «OPCIÓN IRREVOCABLE. Por pacto expreso entre las partes del presente contrato y para fines del artículo 68 de la Ley 863 de 2003 se entiende que la opción de adquisición o de compra prevista en el presente contrato ha sido pactado en forma irrevocable, en consecuencia, si el locatario cumple debidamente con la totalidad de sus obligaciones contractuales, LA LEASING está obligada a permitirle adquirir el dominio sobre EL (LOS) BIEN(ES) a la fecha de terminación del presente contrato» (f. 64). 4.1- A la luz de estas estipulaciones, resulta patente que los contratos firmados corresponden a la naturaleza de contratos de leasing financiero.
Tratándose del Contrato nro. 106980, del 26 de octubre de 2009, resultaba infundada la glosa de la Administración, pues, basado en la tesis que ha mantenido la DIAN en los actos acusados, el pacto expreso de la irrevocabilidad quedó consignado en ese negocio jurídico y, a pesar de ello, la Administración adujo que no se había estipulado la irrevocabilidad.
Sin perjuicio de ese aspecto fáctico que obvió en la valoración probatoria la parte demandada y el tribunal, la Sala enfatiza que aun cuando no quedare establecido expresamente que la obligación del promitente era irrevocable, la esencia de estos contratos es la de darle la opción al locatario de ejercer la compra y ello quedó convenido en ambos contratos. 4.2- De acuerdo con lo anterior, el requisito previsto en el artículo 158-3 del ET, para la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos bajo la modalidad leasing financiero, para el caso concreto, se entiende cumplido en cada uno de los referenciados contratos y otra será la consecuencia jurídica cuando el locatario, al finalizar el plazo acordado en los contratos suscritos, no compre los bienes, pues retornará el beneficio fiscal, conforme lo prevé el artículo 5.º del Decreto 1766 de 2004.
Prospera el cargo de apelación. 5- Consecuentemente, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se declarará la nulidad de los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho, se reconocerá la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el año gravable 2009. 6- Finalmente, teniendo en cuenta que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» (ordinal 8.º del artículo 365 del CGP), la Sala no condenará en costas porque en el expediente no existe prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A 1.
Revocar la sentencia apelada. En su lugar dispone: Primero. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000494, del 11 de diciembre de 2012, y la Resolución nro. 900.540, del 27 de diciembre de 2013. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Grupo Kala S. A. por el año gravable 2009. 2.
Sin condena en costas en las dos instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] El artículo 158-3 del ET, fue derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016.
Con anterioridad el artículo 1.° de la Ley 1430 de 2010, había establecido que, a partir del año gravable 2011, ningún contribuyente podía hacer uso de la deducción. Con todo, esta norma precisó que quienes con anterioridad al 1.° de noviembre de 2010 hubieran presentado solicitud de contratos de estabilidad jurídica, incluyendo estabilizar la deducción por inversión en activos fijos y cuya prima fuera fijada con base en el valor total de la inversión objeto de estabilidad, podrían suscribir contrato de estabilidad jurídica en el que se incluyera dicha deducción, evento en el cual el término de la estabilidad jurídica de la deducción especial no podría ser superior a tres años.