Corrección voluntaria de las declaraciones tributarias – Normativa / Corrección voluntaria de las declaraciones tributarias – Término / término de firmeza de la declaración privada – Contabilización / PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA DE Corrección voluntaria de la declaraciÓN DEL IVA TERCER BIMESTRE – Configuración / vulneración al debido proceso y al derecho de defensa de la sociedad – inexistencia / sanción por corrección improcedente – Normativa / LEVANTAMIENTO DE LA sanción por corrección improcedente AL SER ELIMINADA LA NORMA QUE LA FIJABA Y EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Configuración La ley tributaria estableció un término para que la Administración revisara válidamente la obligación tributaria, y otro, para que el contribuyente enmendara sus errores.
La oportunidad concedida legalmente al declarante para modificar de manera voluntaria la establecen los artículos 588 y 589 del ET, en forma independiente, para dos eventos puntuales i) aumentar o mantener la obligación tributaria, o ii) reducirla. Cuando se pretende aumentar el impuesto o disminuir el saldo a favor (evento que no ocurre en el caso), el artículo 588 del ET dispone que el declarante tiene la posibilidad de modificar la declaración dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar y antes de que se haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos.
Para disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor (lo que ocurre en el caso) debe realizarse la corrección mediante una solicitud directa a la Administración en el año siguiente al vencimiento del término para declarar cuando se hace de manera oportuna, o a partir de la fecha de presentación, cuando se trate de una declaración de corrección, de conformidad con el artículo 589 del ET.
Una vez transcurrido el término que otorga la ley al contribuyente para corregir sus errores, este queda en imposibilidad de presentar cualquier corrección voluntaria y, por tanto, la declaración que se presenta con posterioridad a dicho plazo, no genera efecto legal alguno. Aunque en el ordenamiento tributario está prevista la posibilidad de corregir la declaración inicial o la última corrección presentada, dicha facultad encuentra su límite en el término de firmeza de la declaración privada (2 años desde el vencimiento del plazo para declarar del artículo 714 del ET), debido a que el legislador frente a este aspecto no dispuso previsión especial, como por ejemplo, lo hizo en materia de corrección de pérdidas fiscales contenida en el parágrafo 1º del artículo 647-1 ET.
Entonces, uno es el plazo de firmeza de la declaración de 2 años, y otro el término para corregir de 1 o 2 años, según se trate de una menor o mayor carga tributaria, con lo que al ser distintos esos plazos, la conclusión lógica es que las correcciones voluntarias -que no las motivó un requerimiento especial-, de manera perentoria deben presentarse dentro del plazo de corrección. Ahora, en lo que respecta al término de firmeza fijado en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, vale precisar que se trata del plazo máximo con el que cuenta la autoridad tributaria para ejercer válidamente la facultad de revisar y modificar las declaraciones tributarias.
(…) Conforme a lo expuesto y a lo probado dentro del expediente, se establece que, contrario a lo concluido por la actora y el fallador de primera instancia, para la fecha de presentación de la solicitud de corrección (9 de octubre de 2013), la declaración de IVA del tercer bimestre de 2011 sí se encontraba en firme (15 de julio de 2013), razón por la cual la sociedad actuó por fuera del término legal para corregir la declaración a efectos de aumentar el saldo a favor el cual, conforme al inciso cuarto del artículo 589 del ET, vigente para el período en discusión, era de un año contado a partir de la última corrección de la declaración (8 de julio de 2013).
En efecto, como el plazo máximo para presentar la declaración de IVA del tercer bimestre del año 2011 fue el 15 de julio de 2011, la actora debió presentar la solicitud de corrección a más tardar el 15 de julio de 2013, esto es, dentro del plazo de firmeza general señalado en el artículo 714 del ET, y como lo hizo el 9 de octubre de 2013, su actuación fue extemporánea y carece de validez, toda vez que el término de firmeza es el límite dentro del cual debe ejercerse el plazo de corrección de que tratan los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario.
En ese orden de ideas, se advierte que para dar aplicación al inciso cuarto del artículo 589 del ET, se debe atender también a lo dispuesto en el artículo 714 del ET sobre la firmeza de la declaración, para hacer una interpretación que contemple no solo la facultad del contribuyente de corregir voluntariamente su declaración a partir de una corrección, sino también el límite establecido en la ley para ejercer dicha facultad.
Así las cosas, si bien es cierto que la actora presentó la solicitud de corrección (9 de octubre de 2013) de la declaración de IVA por el tercer bimestre de 2011, aumentando el saldo a favor, dentro del año siguiente a la fecha de presentación de la última declaración de corrección (8 de julio de 2013), conforme a lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 589 del ET, también lo es que, al haber acaecido el término de firmeza de dos años del artículo 714 ib., estaba imposibilitada para presentar cualquier corrección en relación con la misma declaración, toda vez que se vuelve incontrovertible e inmodificable tanto para la Administración como por el contribuyente.
Por esta razón la solicitud de corrección cuestionada fue extemporánea, pues se presentó cuando ya había operado la firmeza de la referida declaración de IVA, sin que sea de recibo el argumento expuesto por la recurrente, según el cual, el plazo para presentar el proyecto de corrección vencía el 8 de julio de 2014 -como lo sostiene ahora con ocasión del recurso de apelación- pues, como lo ha precisado la Sala, «admitir que el término de firmeza se amplía cada vez que se presente una corrección, sería aceptar que el mismo depende, exclusivamente, de la voluntad del contribuyente, que podría indefinidamente corregir sus declaraciones, lo que atentaría contra el principio de seguridad jurídica».
En cuanto a la aplicación del término establecido en el artículo 705-1 del ET, se reitera, como lo ha enfatizado la Sala, que el mismo solo se predica para la notificación del requerimiento especial, razón por la cual no es válido afirmar que la firmeza de la declaración de renta -en la cual se liquidó un saldo a favor solicitado en devolución- cobijó a la declaración de IVA objeto de corrección. Así las cosas, la Sala concluye que el artículo 588 del ET no es aplicable al caso, toda vez que la corrección por la cual se pretendió aumentar el saldo a favor se rige por el artículo 589 del ET, el cual se aplicó debidamente por la Administración, quien tuvo en cuenta el término previsto en el inciso cuarto ib., dentro del término general de firmeza establecido en el artículo 714 del ET y no el señalado en el artículo 705-1 ib.
(…) Ahora bien, sobre la vulneración del debido proceso y el derecho de defensa de la sociedad, en cuanto no hubo correspondencia entre el argumento indicado en el acto que negó la solicitud de corrección, y el señalado en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se observa que de la lectura integral, no parcial, de los actos acusados, lo que motivó la negativa de la solicitud de corrección fue su extemporaneidad, razón por la cual no se evidencia la aducida vulneración, ni la falsa motivación de los mismos.
Frente a la sanción por corrección improcedente, como ya se analizó, se cumplió el supuesto señalado en el artículo 589 [inc. 3] del ET para su imposición porque la actora no presentó de manera oportuna el proyecto de corrección para aumentar el saldo a favor, lo cual conllevaría a que se confirmara la sentencia apelada. Sin embargo, la Sala revocará la providencia de primera instancia para anular parcialmente las resoluciones demandadas, en el sentido de levantar la sanción impuesta a la demandante, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, toda vez que el artículo 640 [parágrafo 5] del ET, ordena que en materia sancionatoria se aplique la norma más favorable, incluso si es posterior.
Que es lo que ocurre en este caso, dado que se trata de una situación jurídica no consolidada -en discusión en vía judicial-, frente a la que una norma cuya expedición se dio luego de la ocurrencia del hecho sancionado, eliminó la sanción impuesta a la actora, ubicándola en una realidad jurídica más beneficiosa. Y negará las demás pretensiones de la demanda.
FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 588 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 589 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647- 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Finalmente se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., dieciséis (16) de julio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01534-01(23292) Actor: OFIXPRES SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 15 de junio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda, sin condena en costas.
ANTECEDENTES El 30 de diciembre de 2010, por medio del Decreto 4836, se fijaron los plazos para presentar la declaración bimestral del impuesto sobre las ventas, estableciéndose para el tercer bimestre del año 2011 hasta el 15 de julio, para contribuyentes con NIT terminado en 6[1]. El 14 de julio de 2011, OFIXPRES SAS[2] presentó la declaración inicial del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año 2011, en la cual registró un saldo a favor de $784.261.000[3].
El 10 de abril de 2012, la sociedad presentó la declaración inicial del impuesto sobre la renta por el año gravable 2011, en la que liquidó un saldo a favor de $2.541.803.000[4], corregida el 28 de mayo del mismo año sin afectar el referido saldo[5], solicitado en devolución el 19 de julio de 2012[6]. El 14 de agosto de 2012, la contribuyente corrigió la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año 2011, para disminuir el referido saldo a $782.634.000[7].
El 8 de julio de 2013, la actora presentó una segunda corrección de la declaración de IVA por el tercer bimestre de 2011, sin afectar el último saldo a favor denunciado[8]. El 9 de octubre de 2013, la sociedad le solicitó a la Administración corrección (art. 589 ET) de la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año 2011, porque omitió incluir retenciones que le practicaron ($1.985.610.000), modificación con la cual se aumentaría el saldo a favor a $2.768.244.000[9].
El 24 de enero de 2014, por oficio 1-31-201-241-024, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, le informó a la actora que «no es viable la solicitud impetrada (…) como proyecto de corrección, toda vez que, la declaración objeto de modificación adquirió firmeza el 15 de julio de 2013. Así las cosas, demostrada la improcedencia de la solicitud elevada (…) de pretender corregir su declaración (…) sin cumplir los presupuestos indicados en el ordenamiento tributario, se dará aplicación a la sanción de que trata el inciso tercero del artículo 589 del ET»[10].
La actora dio respuesta al referido oficio[11]. El 25 de marzo de 2014, por medio de la Resolución 312412014000002, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, negó la solicitud de corrección presentada por la sociedad, y le impuso sanción en la suma de $397.122.000 (20% de $1.985.610.000)[12].
Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración[13]. El 31 de marzo de 2015, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, a través de la Resolución 900270, confirmó el acto que negó la solicitud de corrección e impuso sanción a la actora[14]. DEMANDA OFIXPRES SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones[15]: «1.
PRIMERA: Que se declare la Nulidad Total de la Resolución Negando Solicitud de Corrección No. 312412014000002 del 25 de marzo de 2014, por medio de la cual la entidad demandada negó la solicitud de corrección presentada por OFIXPRES S.A.S., para aumentar el saldo a favor liquidado en la declaración de IVA del 3er bimestre por $1.985.610.000 y a través de la cual se impuso sanción del 20% por $397.122.000. 2.
SEGUNDA: Que se declare la Nulidad Total de la Resolución No. 900270 del 31 de marzo de 2015, por medio de la cual la entidad demandada resolvió en forma negativa el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución No. 900270 del 31 de marzo de 2015, Resolución que fue notificada personalmente el día 10 de abril de 2015. 3.
TERCERA: Como consecuencia de las nulidades totales anteriores y a título de restablecimiento del derecho, se proceda a favor de OFIXPRES S.A.S. a: a. Declarar procedente la solicitud de corrección presentada por mi representada el 09 de octubre de 2013 radicada bajo el número 15695 (prueba 6), sobre la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 3er bimestre del año 2011, mediante la cual se solicitó aumentar el saldo a favor en $1.985.610.000. b. Revocar la sanción por devolución improcedente impuesta por $397.122.000. c. Se condene a la entidad demandada al pago de intereses moratorios a favor de OFIXPRES S.A.S. a una tasa equivalente al DTF, desde su ejecutoria, de acuerdo con el numeral 4 del artículo 195 de la Ley 1437 de 2011. d. Ordenar expresamente que una vez aceptada la solicitud de corrección presentada, previa solicitud de devolución radicada por mi representada dentro del término de dos (2) años siguientes a la ejecutoria de la sentencia, se efectúe la devolución a la sociedad OFIXPRES S.A.S. del mayor saldo a favor determinado, junto con los intereses corrientes y moratorios que se llegaren a causar, de acuerdo con el artículo 863 del Estatuto Tributario. 4.
CUARTA: Como consecuencia de lo anterior se condene en costas y agencias en derecho incurridas en ejercicio del presente medio de control a La Nación – Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en concordancia con el numeral 1 del artículo 365 del Código General del Proceso que dispone lo siguiente: […]».
La actora invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 29 y 363 de la Constitución Política • Artículos 588, 589, 683, 705-1 y 714 del Estatuto Tributario • Artículos 10 [1], 27, 28 y 31 del Código Civil • Artículo 5 de la Ley 57 de 1887 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Consideró que la Administración aplicó indebidamente los artículos 588, 589 y 714 del ET porque la firmeza de la declaración de IVA del tercer bimestre del año 2011 se dio el 19 de julio de 2014, y no el 15 de julio de 2013, conforme al artículo 705-1 ib., precepto aplicable al caso, el cual, de haberse interpretado y aplicado de manera correcta, hubiera permitido concluir que la solicitud de corrección se presentó de manera oportuna; que la firmeza es una sola y se establece, para la declaración de IVA, con base en la de renta, norma especial que prevalece sobre la general.
Indicó que el Consejo de Estado ha reconocido la existencia de términos especiales de firmeza y la prevalencia del artículo 705-1 del ET; que como la solicitud de devolución del saldo a favor de renta del año 2011 se presentó el 19 de julio de 2012, la firmeza se dio el 19 de julio de 2014, término que aplicó para la declaración de IVA. Estimó que la actuación de la DIAN por la cual solicitó información de los cuatro primeros bimestres de IVA del año 2011, confirma que para la fecha de presentación de la solicitud de corrección (9 de octubre de 2013), la declaración de IVA del tercer bimestre del año 2011, no estaba en firme; que la sentencia del 1° de agosto de 2013, expediente 18571, citada por la Administración, no es aplicable al caso pues se refirió a un contribuyente no declarante de renta.
Afirmó que la actuación acusada interpretó de manera errónea los artículos 588 y 589 del ET cuando (i) consideró que el artículo 589 es la norma aplicable para establecer la firmeza de la declaración, cuando lo que determina es la oportunidad de la solicitud de corrección, y (ii) pretendió limitar el alcance del inciso cuarto del referido artículo al afirmar que el término para presentar la solicitud de corrección está supeditado al previsto en el artículo 588 ib.
Advirtió que la sociedad fundamentó su actuación en el artículo 589 [inc. 4] del ET y en el Concepto 48129 de 2013, cuando presentó la solicitud de corrección dentro del término de un año contado a partir de la fecha de presentación de la declaración de corrección, y no en el artículo 705-1 ib. como lo afirma la demandada, el cual solo se tuvo en cuenta para demostrar la firmeza de la declaración de IVA del tercer bimestre del año 2011 la cual, al ocurrir el 19 de julio de 2014, permitió demostrar que la solicitud de corrección presentada el 9 de octubre de 2013, fue oportuna.
Sostuvo que la actuación acusada vulneró el debido proceso y el derecho de defensa de la sociedad, en cuanto no hubo correspondencia entre el argumento invocado en el acto que negó la solicitud de corrección por firmeza de la declaración con base en el artículo 714 del ET, y el señalado en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración en la cual se expuso que la solicitud de corrección se debió presentar dentro del término de dos años señalado en el artículo 588 ib.; que la Administración no podía expedir la resolución que resolvió el recurso de reconsideración con argumentos diferentes a los planteados en la resolución que negó la solicitud de corrección. Dijo que la Administración, al imponer una sanción del 20% sobre el mayor saldo a favor determinado, aplicó indebidamente el artículo 589 [inc. 3] del ET pues la solicitud de corrección es procedente, toda vez que se presentó dentro del término de un año señalado en el artículo 589 del ET, y antes de la firmeza de la declaración, de acuerdo con el artículo 705-1 ib.; que conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado, solo se pueden rechazar las solicitudes de corrección por aspectos de forma, lo cual no ocurrió. OPOSICIÓN La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones[16]: Sostuvo que el término especial de firmeza señalado en el artículo 705-1 del ET solo aplica para la notificación del requerimiento especial, y no para la corrección de las declaraciones tributarias, las cuales se rigen por los artículos 588 y 589 del ET, y deben hacerse dentro del término general de firmeza previsto en el artículo 714 ib.; que así lo ha señalado el Consejo de Estado, entre otras, en las sentencias proferidas dentro de los expedientes 13202 y 19051.
Indicó que si bien es cierto que el contribuyente cuenta con un año a partir de la última corrección para presentar una solicitud de corrección, también lo es que dicha facultad solo procede si se ejerce dentro del término general de firmeza previsto en el artículo 714 del ET. Señaló que ante la improcedencia de la solicitud de corrección y en vista de que la actora no desistió de la misma con ocasión del oficio persuasivo remitido por la Administración en el que se le informó de su extemporaneidad, se impuso la sanción prevista en el artículo 589 [inc. 3] del ET, para lo cual se observaron los principios constitucionales y legales, en especial, los señalados en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.
Sostuvo que los requerimientos de información proferidos en los procesos de revisión de IVA por el año 2011, no constituyen un argumento a favor de la sociedad, ya que la Administración, conforme al artículo 705-1 del ET, se encontraba dentro de la oportunidad para ejercer sus facultades de revisión, estando vencido el término de corrección previsto en el artículo 589 ib.
Estimó que no hubo falsa motivación, ni incongruencia entre el acto que negó la solicitud de corrección y el que confirmó dicha decisión, comoquiera que el motivo para rechazar la solicitud de corrección fue su extemporaneidad, decisión que se fundamentó en los hechos probados por la Administración. Dijo que no se desconoció el Concepto 48129 de 2013, revocado por el 001960 de 16 de enero de 2014, en la medida que resolvió problemas jurídicos diferentes al discutido.
Manifestó que la solicitud de corrección del 9 de octubre de 2013 fue extemporánea, pues aunque se presentó dentro del año siguiente a la última corrección presentada (8 de julio de 2013), no se hizo dentro del término de firmeza de la declaración de IVA por el tercer bimestre del año 2011, el cual venció el 15 de julio de 2013. Consideró que no es procedente la condena en costas porque se está ante un proceso de interés público en el cual la Administración actuó conforme a la ley, sin temeridad, ni conductas dilatorias.
AUDIENCIA INICIAL El 11 de noviembre de 2016 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[17]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, ni se solicitaron medidas cautelares, no se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación, y se dio traslado a las partes para alegatos de conclusión. El litigio se fijó así: «¿Cuál es el término con que cuenta el contribuyente para para presentar la solicitud de corrección de la declaración del Impuesto Sobre las Ventas correspondiente al (3er) tercer bimestre del año gravable 2011? 2) ¿Es extemporánea la solicitud de corrección presentada el 9 de octubre de 2013 por el contribuyente a la declaración del Impuesto Sobre las Ventas correspondiente al (3er) tercer bimestre del año gravable 2011? 3) ¿Es procedente contar el término para presentar la solicitud de corrección a partir de la fecha en la que se presentó la solicitud de devolución del saldo a favor del Impuesto Sobre la Renta del año gravable 2011? ¿Cuándo causó firmeza la declaración del Impuesto Sobre las Ventas correspondiente al (3er) bimestre del año gravable 2011 presentada por el contribuyente el 14 de julio de 2013? ¿El término de firmeza de la declaración de IVA del año gravable 2011 es el mismo término de firmeza de la declaración de Renta del año gravable 2011? 6) Aplicó la Administración el artículo 588 del Estatuto Tributario al resolver el recurso de reconsideración? 7) ¿Es procedente la pretensión de la demanda de reconocimiento de los intereses moratorios sobre el saldo a favor en el proceso en que se discute la legalidad de la solicitud de corrección? 8) ¿Existen dos firmezas diferentes para el acto discutido, una para el contribuyente y otro para la Administración?» SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones[18]: Se refirió a lo dispuesto en los artículos 588, 589, 705-1 y 714 del ET para señalar que el legislador previó en el artículo 705-1 ib., un término especial de firmeza para que la Administración pueda ejercer las facultades de fiscalización y determinación del tributo, sin hacer lo mismo frente a la facultad de los contribuyentes para corregir sus declaraciones, quienes deben atender los términos de uno o dos años, siempre y cuando la declaración objeto de corrección no esté en firme.
Explicó, en atención a lo dispuesto en el artículo 705-1 del ET, que el término de firmeza de las declaraciones de IVA es de dos años, contado a partir del vencimiento del plazo para presentar de manera oportuna la declaración del impuesto sobre la renta, o a partir de la presentación de la solicitud de devolución o compensación, si dicha declaración presenta un saldo a favor; que como la sociedad presentó solicitud de devolución del saldo a favor de renta por el año gravable 2011 el 19 de julio de 2012, el término de firmeza de la declaración de IVA ocurrió el 19 de julio de 2014, por lo que para la fecha de presentación de la solicitud de corrección (9 de octubre de 2013) la declaración no se encontraba en firme, como erróneamente lo concluyó la Administración. Sostuvo, conforme al artículo 589 del ET, que el plazo que tenía la sociedad para corregir su declaración era de un año, contado a partir del vencimiento del término para presentar la declaración de IVA del tercer bimestre de 2011 (15 de julio de 2011), y como la corrección se presentó el 9 de octubre de 2013, fue extemporánea.
Por las anteriores consideraciones se relevó de pronunciarse sobre las restantes pretensiones, y se abstuvo de condenar en costas a la demandada porque no existe prueba que las demuestre o justifique. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante interpuso recurso de apelación para lo cual solicitó revocar la sentencia de primera instancia, y acceder a la totalidad de las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos[19]: Precisó que no es objeto del recurso la decisión del a quo relativa a que la declaración de IVA del tercer bimestre de 2011 no estaba en firme para la fecha en que la sociedad presentó la solicitud de corrección; que lo que recurre es que el Tribunal omitió aplicar el artículo 589 [inc. 4] del ET, según el cual el término de un año para presentar la solicitud de corrección, aumentando el saldo a favor, se cuenta desde la fecha de presentación de la última declaración de corrección; que como el 8 de julio de 2013 se corrigió la referida declaración, el término de un año empezó a correr a partir de dicha fecha y venció el 8 de julio de 2014, razón por la cual la solicitud de corrección presentada el 9 de octubre de 2013, fue oportuna.
Señaló que la sentencia de primera instancia no podía declarar ajustados a derecho los actos acusados cuando dijo que su motivación, en relación con la firmeza de la declaración fue errada, toda vez que, al estar viciados por falta de motivación, se vulneraron los artículos 42 y 80 del CPACA y 230 de la CP. Manifestó que el Tribunal se limitó a analizar el primer cargo de la demanda, sin pronunciarse sobre los otros cargos por lo que, para garantizar el debido proceso y el derecho de defensa, solicita se haga un pronunciamiento sobre cada uno de ellos.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación[20]. En relación con la afirmación según la cual el término de un año debe computarse a partir del 8 de julio de 2013 (fecha de la última corrección de la declaración) hasta el 8 de julio de 2014, solicitó tener en cuenta, entre otras sentencias, las del 5 y 19 de mayo de 2016, expedientes 20806, 20186 y 20601[21].
La demandada solicitó confirmar la sentencia del a quo para lo cual reiteró algunos argumentos expuestos en la contestación[22]. Advirtió que son improcedentes las pretensiones de la actora en cuanto al reconocimiento de intereses moratorios y a la devolución del saldo a favor liquidado en la corrección, toda vez que las mismas no se derivan de la eventual declaratoria de nulidad de los actos demandados, por lo que las únicas pretensiones encaminadas a restablecer el derecho corresponden a aceptar la solicitud de corrección y referirse a la sanción impuesta.
Dijo, conforme al artículo 863 del ET, que el reconocimiento de intereses moratorios solo procede en un proceso de devolución del saldo a favor, caso que no corresponde al discutido, en el cual se controvierte si la corrección solicitada por la actora, es procedente o no; que si se declara su procedencia, la sociedad debe acudir al procedimiento previsto en el artículo 850 ib.
Indicó que no se puede ordenar la devolución del saldo a favor toda vez que, en virtud del artículo 589 del ET, la facultad de revisión opera frente a las correcciones de las declaraciones tributarias, por lo que, de anularse los actos acusados, la Administración, dentro del término legal, puede modificar el saldo a favor, hecho que impide su devolución pues limitaría la facultad de la Administración para adelantar el procedimiento de devolución. Estimó que el artículo 589 del ET no se puede interpretar de manera exegética para pretender presentar correcciones de manera ininterrumpida, pues se atenta contra la seguridad jurídica; que dicha facultad de corrección encuentra límites y se supedita al término de firmeza de las declaraciones tributarias.
Afirmó que no es correcto contar el término de solicitud de corrección a partir de la fecha en que se presentó la solicitud de devolución del saldo a favor del impuesto sobre la renta por el año 2011, pues la normativa fiscal no prevé esta posibilidad. Indicó que en la sentencia del 29 de mayo de 2014, expediente 19051, el Consejo de Estado precisó que las solicitudes de corrección de declaraciones que disminuyen el saldo a pagar o aumentan el saldo a favor, deben presentarse dentro del término de firmeza establecido en el artículo 714 del ET; que esta posición ha sido reiterada en las providencias del 1° de agosto de 2013, expediente 18751 y de 24 de octubre de 2013, expediente 18096.
El Ministerio Público solicitó revocar la sentencia apelada, anular la actuación acusada en cuanto negó la solicitud de corrección e impuso sanción, y negar las demás pretensiones de la demanda[23]. Indicó que el Tribunal consideró extemporánea la solicitud de corrección porque contabilizó el término de un año a partir del 15 de julio de 2011, día de vencimiento del término para presentar la declaración de IVA del tercer bimestre de 2011; que esta fecha difiere de la que debe aplicarse conforme al artículo 589 del ET, el cual, en su inciso cuarto, señala que la fecha de presentación de la declaración de corrección es la que debe tenerse en cuenta para efectos de determinar la oportunidad de la solicitud de corrección. Anotó que como la firmeza de la declaración de IVA ocurre dentro del mismo término previsto para la declaración de renta del año 2011, la cual arrojó un saldo a favor solicitado en devolución el 19 de julio de 2012, el término para presentar la solicitud venció el 19 de julio de 2014, por lo que al presentarse el 9 de octubre de 2013, resultó oportuna.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Decide la Sala sobre la legalidad de la Resolución 312412014000002 del 25 de marzo de 2014 y 900270 de 31 de marzo de 2015, actos administrativos por medio de los cuales la DIAN negó la solicitud de corrección de la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año 2011, presentada por OFIXPRES SAS.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandante, la Sala debe determinar si el a quo (i) omitió aplicar el artículo 589 [inc. 4] del ET para considerar oportuna la solicitud de corrección, (ii) si se debieron anular los actos acusados cuando consideró que la Administración erró al concluir que la declaración estaba en firme, y (iii) si se debió pronunciar frente a los otros cargos de violación expuestos en la demanda.
Advierte la Sala que, aunque el recurrente sostiene que no apela la decisión del Tribunal en cuanto concluyó que no operó la firmeza de la declaración, para establecer si aplicó o no el inciso cuarto del artículo 589 del ET y, por lo tanto, si la solicitud de corrección se presentó de manera oportuna, se debe abordar, necesariamente, el estudio de la firmeza de la declaración, análisis que conlleva a revisar lo dispuesto en los artículos 588, 589, 705-1 y 714 ib., para determinar, también, si se aplicaron e interpretaron erróneamente como lo afirma la demandante.
Pues bien, sobre el término para corregir voluntariamente las declaraciones tributarias la Sala se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias del 24 de octubre de 2019, expedientes 23323 y 23688, respectivamente, razón por la cual reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en dichas providencias[24]. Corrección voluntaria de las declaraciones tributarias La ley tributaria estableció un término para que la Administración revisara válidamente la obligación tributaria, y otro, para que el contribuyente enmendara sus errores.
La oportunidad concedida legalmente al declarante para modificar de manera voluntaria la establecen los artículos 588 y 589 del ET, en forma independiente, para dos eventos puntuales i) aumentar o mantener la obligación tributaria, o ii) reducirla. Cuando se pretende aumentar el impuesto o disminuir el saldo a favor (evento que no ocurre en el caso), el artículo 588 del ET dispone que el declarante tiene la posibilidad de modificar la declaración dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar y antes de que se haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos.
Para disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor (lo que ocurre en el caso) debe realizarse la corrección mediante una solicitud directa a la Administración en el año siguiente al vencimiento del término para declarar cuando se hace de manera oportuna, o a partir de la fecha de presentación, cuando se trate de una declaración de corrección, de conformidad con el artículo 589 del ET.
Una vez transcurrido el término que otorga la ley al contribuyente para corregir sus errores, este queda en imposibilidad de presentar cualquier corrección voluntaria y, por tanto, la declaración que se presenta con posterioridad a dicho plazo, no genera efecto legal alguno. Aunque en el ordenamiento tributario está prevista la posibilidad de corregir la declaración inicial o la última corrección presentada, dicha facultad encuentra su límite en el término de firmeza de la declaración privada (2 años desde el vencimiento del plazo para declarar del artículo 714 del ET), debido a que el legislador frente a este aspecto no dispuso previsión especial, como por ejemplo, lo hizo en materia de corrección de pérdidas fiscales contenida en el parágrafo 1º del artículo 647-1 ET.
Entonces, uno es el plazo de firmeza de la declaración de 2 años, y otro el término para corregir de 1 o 2 años, según se trate de una menor o mayor carga tributaria, con lo que al ser distintos esos plazos, la conclusión lógica es que las correcciones voluntarias -que no las motivó un requerimiento especial-, de manera perentoria deben presentarse dentro del plazo de corrección. Ahora, en lo que respecta al término de firmeza fijado en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, vale precisar que se trata del plazo máximo con el que cuenta la autoridad tributaria para ejercer válidamente la facultad de revisar y modificar las declaraciones tributarias.
El cual se previó de la siguiente manera: «Artículo 705-1. Término para notificar el requerimiento en ventas y retención en la fuente.- Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable».
De esta manera la Sala concluye que: • Para todas las declaraciones tributarias, salvo casos especiales definidos en el ordenamiento fiscal, la ley fijó un término de firmeza general de 2 años desde el vencimiento del plazo para declarar (art. 714 E.T), y un plazo específico para correcciones voluntarias de 1 o 2 años desde el vencimiento del plazo para declarar o la presentación de la última corrección. • El plazo para hacer correcciones voluntarias inicia con el vencimiento del plazo para declarar o con la presentación de la última declaración de corrección. Pero en todo caso, dentro del término de firmeza general de las declaraciones tributarias, a menos que se trate de un caso especial expresamente estipulado en el ordenamiento tributario.
En el sub examine se encuentran probados los siguientes hechos: El 30 de diciembre de 2010, por medio del Decreto 4836, se fijaron los plazos para presentar la declaración bimestral del impuesto sobre las ventas, estableciéndose para el tercer bimestre del año 2011 hasta el 15 de julio de 2011, para contribuyentes con NIT terminado en 6[25].
El 14 de julio de 2011, OFIXPRES SAS[26] presentó la declaración inicial del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año 2011, en la cual registró un saldo a favor de $784.261.000[27]. El 10 de abril de 2012 la sociedad presentó la declaración inicial del impuesto sobre la renta por el año gravable 2011, en la que liquidó un saldo a favor de $2.541.803.000[28], corregida el 28 de mayo del mismo año sin afectar el referido saldo[29], solicitado en devolución el 19 de julio de 2012[30].
El 14 de agosto de 2012, la contribuyente corrigió la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año 2011 para disminuir el referido saldo a $782.634.000[31]. El 8 de julio de 2013, la actora presentó una segunda corrección de la declaración de IVA por el tercer bimestre de 2011, sin afectar el último saldo a favor denunciado[32].
El 9 de octubre de 2013, la sociedad le solicitó a la Administración corrección de la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año 2011, porque omitió incluir retenciones que le practicaron ($1.985.610.000), modificación con la cual se aumentaría el saldo a favor a $2.768.244.000[33]. El 24 de enero de 2014, por oficio 1-31-201-241-024, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, le informó a la actora que «no es viable la solicitud impetrada (…) como proyecto de corrección, toda vez que, la declaración objeto de modificación adquirió firmeza el 15 de julio de 2013.
Así las cosas, demostrada la improcedencia de la solicitud elevada (…) de pretender corregir su declaración (…) sin cumplir los presupuestos indicados en el ordenamiento tributario, se dará aplicación a la sanción de que trata el inciso tercero del artículo 589 del ET»[34]. La actora dio respuesta al referido oficio[35]. El 25 de marzo de 2014, por medio de la Resolución 312412014000002, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, negó la solicitud de corrección presentada por la sociedad, y le impuso sanción en la suma de $397.122.000 (20% de $1.985.610.000), por no ser procedente la solicitud de corrección conforme al artículo 589 del ET[36].
Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración[37]. El 31 de marzo de 2015, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, a través de la Resolución 900270, confirmó la resolución que negó la solicitud de corrección e impuso sanción a la actora[38]. Conforme a lo expuesto y a lo probado dentro del expediente, se establece que, contrario a lo concluido por la actora y el fallador de primera instancia, para la fecha de presentación de la solicitud de corrección (9 de octubre de 2013), la declaración de IVA del tercer bimestre de 2011 sí se encontraba en firme (15 de julio de 2013), razón por la cual la sociedad actuó por fuera del término legal para corregir la declaración a efectos de aumentar el saldo a favor el cual, conforme al inciso cuarto del artículo 589 del ET, vigente para el período en discusión, era de un año contado a partir de la última corrección de la declaración (8 de julio de 2013).
En efecto, como el plazo máximo para presentar la declaración de IVA del tercer bimestre del año 2011 fue el 15 de julio de 2011, la actora debió presentar la solicitud de corrección a más tardar el 15 de julio de 2013, esto es, dentro del plazo de firmeza general señalado en el artículo 714 del ET, y como lo hizo el 9 de octubre de 2013, su actuación fue extemporánea y carece de validez, toda vez que el término de firmeza es el límite dentro del cual debe ejercerse el plazo de corrección de que tratan los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario[39].
En ese orden de ideas, se advierte que para dar aplicación al inciso cuarto del artículo 589 del ET, se debe atender también a lo dispuesto en el artículo 714 del ET sobre la firmeza de la declaración, para hacer una interpretación que contemple no solo la facultad del contribuyente de corregir voluntariamente su declaración a partir de una corrección, sino también el límite establecido en la ley para ejercer dicha facultad.
Así las cosas, si bien es cierto que la actora presentó la solicitud de corrección (9 de octubre de 2013) de la declaración de IVA por el tercer bimestre de 2011, aumentando el saldo a favor, dentro del año siguiente a la fecha de presentación de la última declaración de corrección (8 de julio de 2013), conforme a lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 589 del ET, también lo es que, al haber acaecido el término de firmeza de dos años del artículo 714 ib., estaba imposibilitada para presentar cualquier corrección en relación con la misma declaración, toda vez que se vuelve incontrovertible e inmodificable tanto para la Administración como por el contribuyente.
Por esta razón la solicitud de corrección cuestionada fue extemporánea, pues se presentó cuando ya había operado la firmeza de la referida declaración de IVA, sin que sea de recibo el argumento expuesto por la recurrente, según el cual, el plazo para presentar el proyecto de corrección vencía el 8 de julio de 2014 -como lo sostiene ahora con ocasión del recurso de apelación- pues, como lo ha precisado la Sala, «admitir que el término de firmeza se amplía cada vez que se presente una corrección, sería aceptar que el mismo depende, exclusivamente, de la voluntad del contribuyente, que podría indefinidamente corregir sus declaraciones, lo que atentaría contra el principio de seguridad jurídica»[40].
En cuanto a la aplicación del término establecido en el artículo 705-1 del ET, se reitera, como lo ha enfatizado la Sala, que el mismo solo se predica para la notificación del requerimiento especial, razón por la cual no es válido afirmar que la firmeza de la declaración de renta -en la cual se liquidó un saldo a favor solicitado en devolución- cobijó a la declaración de IVA objeto de corrección. Así las cosas, la Sala concluye que el artículo 588 del ET no es aplicable al caso, toda vez que la corrección por la cual se pretendió aumentar el saldo a favor se rige por el artículo 589 del ET, el cual se aplicó debidamente por la Administración, quien tuvo en cuenta el término previsto en el inciso cuarto ib., dentro del término general de firmeza establecido en el artículo 714 del ET y no el señalado en el artículo 705-1 ib.
Ahora bien, aunque el Tribunal tuvo en cuenta el plazo de un año para corregir (art. 589 ET), no lo es menos que erró al considerar que la declaración estaba en firme pues, como se precisó, el término de corrección debía contarse a partir de la fecha de presentación de la última corrección de la declaración (8 de julio de 2013), con lo cual, la corrección presentada el 9 de octubre de 2013, fue extemporánea y, en consecuencia, los actos acusados se ajustan a la legalidad.
Ahora bien, sobre la vulneración del debido proceso y el derecho de defensa de la sociedad, en cuanto no hubo correspondencia entre el argumento indicado en el acto que negó la solicitud de corrección, y el señalado en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se observa que de la lectura integral, no parcial, de los actos acusados, lo que motivó la negativa de la solicitud de corrección fue su extemporaneidad, razón por la cual no se evidencia la aducida vulneración, ni la falsa motivación de los mismos.
Frente a la sanción por corrección improcedente, como ya se analizó, se cumplió el supuesto señalado en el artículo 589 [inc. 3] del ET para su imposición porque la actora no presentó de manera oportuna el proyecto de corrección para aumentar el saldo a favor, lo cual conllevaría a que se confirmara la sentencia apelada. Sin embargo, la Sala revocará la providencia de primera instancia para anular parcialmente las resoluciones demandadas, en el sentido de levantar la sanción impuesta a la demandante, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, toda vez que el artículo 640 [parágrafo 5] del ET, ordena que en materia sancionatoria se aplique la norma más favorable, incluso si es posterior.
Que es lo que ocurre en este caso, dado que se trata de una situación jurídica no consolidada -en discusión en vía judicial-, frente a la que una norma cuya expedición se dio luego de la ocurrencia del hecho sancionado, eliminó la sanción impuesta a la actora, ubicándola en una realidad jurídica más beneficiosa[41]. Y negará las demás pretensiones de la demanda.
Finalmente se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 15 de junio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar, se dispone: ANULAR parcialmente las Resoluciones 312412014000002 del 25 de marzo de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá y 900270 del 31 de marzo de 2015, proferida por Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en lo que hace a la sanción por corrección improcedente, la cual se levanta.
A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que OFIEXPRES SAS no debe suma alguna a la entidad demandada por concepto de sanción por corrección improcedente, respecto de la declaración de IVA del tercer bimestre del año gravable 2011. 2.- Negar las demás pretensiones de la demanda. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese.
Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Art. 23 [2] El objeto social de la Compañía es, entre otras actividades, la fabricación, administración, compra, distribución, venta, importación y exportación de formas comerciales impresas o electrónicas; etiquetas de seguridad, incluidas etiquetas para el proceso de recaudación de cualquier tipo de impuesto o rentísticas.
Fl. 31 c.p. [3] Fl. 689 c.a. 4 [4] Fl. 78 c.p. [5] Fl. 79 c.p. [6] Fl. 80 c.p. [7] Fl. 691 c.a. 4 [8] Fl. 693 c.a. 4 [9] Fls. 71 a 75 c.p. [10] Fls. 712-713 c.a. 4 [11] Fls. 714 a 721 c.a. 4 [12] Fls. 47 a 56 c.p. [13] Fls. 747 a 772 c.a. 4 [14] Fls. 57 a 68 c.p. [15] Fls. 2 y 3 c.p. [16] Fls. 122 a 148 c.p. [17] Fls. 201 a 213 c.p. [18] Fls. 244 a 253 c.p. [19] Fls. 262 a 265 c.p. [20] Fls. 280 a 285 c.p. [21] CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez y Martha Teresa Briceño de Valencia [22] Fls. 286 a 290 c.p. [23] Fls. 291 a 293 c.p. [24] CP.
Jorge Octavio Ramírez Ramírez, actor Unilever Andina SA. Criterio reiterado recientemente en la sentencia del 29 de abril de 2020, Exp. 22786, C.P. Milton Chaves García. [25] Art. 23 [26] El objeto social de la Compañía es, entre otras actividades, la fabricación, administración, compra, distribución, venta, importación y exportación de formas comerciales impresas o electrónicas; etiquetas de seguridad, incluidas etiquetas para el proceso de recaudación de cualquier tipo de impuesto o rentísticas.
Fl. 31 c.p. [27] Fl. 689 c.a. 4 [28] Fl. 78 c.p. [29] Fl. 79 c.p. [30] Fl. 80 c.p. [31] Fl. 691 c.a. 4 [32] Fl. 693 c.a. 4 [33] Fls. 1 a 5 c.p. [34] Fls. 712-713 c.a. 4 [35] Fls. 714 a 721 c.a. 4 [36] Fls. 47 a 56 c.p. [37] Fls. 747 a 772 c.a. 4 [38] Fls. 57 a 68 c.p. [39] Sentencia de 5 de mayo de 2016, Exp. 20186, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez [40] Sentencia del 29 de mayo de 2014, Exp. 19051, CP.
Jorge Octavio Ramírez Ramírez [41] Sentencia de 9 de marzo de 2017, Exp. 20970, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. «Para resolver, la Sala observa que si bien es cierto, los actos administrativos enjuiciados [Resolución Sanción Nro. 312412011000041 del 29 de junio de 2011 y Resolución Nro. 900.173 del 25 de julio de 2012 que la confirmó], fueron proferidos con anterioridad a la expedición y promulgación de la Ley 1607 de 2012 [26 de diciembre de 2012], también lo es, que en aplicación de los artículos 29 de la Constitución Política y 197 de la Ley 1607 de 2012, el Tribunal bien podía tener en cuenta la sanción más favorable prevista en la ley, en este caso, la señalada en el artículo 121 de la ley en cita, que a pesar de tratarse de una norma posterior a la ocurrencia de los hechos, resultaba aplicable al caso sub examine porque hacía menos gravosa y proporcional la sanción impuesta por la DIAN a la actora en el curso de una actuación administrativa que está en discusión; por lo tanto, se trata de una situación jurídica que aún no se encuentra consolidada.
Se precisa que una situación jurídica no está consolidada cuando se está debatiendo o es susceptible de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción de lo contencioso administrativa[42], como ocurre en este caso, que en términos de la Corte Constitucional se está ante una situación jurídica en curso respecto de la legalidad los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN le impuso a la sociedad actora la sanción por extemporaneidad en la DIIPT del año 2008, discusión que será definida con la presente sentencia».