SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DEL PAGO DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE SALUD – Presupuesto. Se debe acreditar que los ingresos provienen de la prestación de servicios de salud / PAGO DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE SALUD – Pago de lo no debido / DEVOLUCIÓN DEL PAGO DE LO NO DEBIDO DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE SALUD – Improcedencia [L]a prohibición de gravar con el ICA a las entidades que pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud, como las IPS, es aplicable siempre que se verifique la procedencia de los recursos que reciben por los servicios de salud que prestan, pues no basta simplemente con que se demuestre la calidad de prestadoras de servicios de salud, sino que debe demostrarse el origen de los recursos que se pretende que no sean gravados con el ICA.
Así, debe demostrarse que los ingresos que se incluyeron en la base gravable del ICA para la liquidación del impuesto provienen de la prestación de servicios de salud (…) Debe insistirse en que, como se precisó, no basta con demostrar la calidad de entidad prestadora de servicios de salud, pues debe probarse que los ingresos incluidos en la base gravable del ICA fueron efectivamente obtenidos por la prestación de servicios de salud y que no están gravados con el tributo, esto es, que provengan de fondos del SGSSS, del Fosyga, del SGSSRL o de un régimen exceptuado, en los términos precisados en la sentencia de la Sala 4 de abril de 2019.
En este caso, está demostrado que Linde Colombia S.A está inscrita en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud como IPS y que está habilitada para prestar varios servicios de salud. No obstante, en relación con los ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud, se observa que en sede administrativa y en la demanda, la actora aportó los certificados del contador en los que se indica, respecto de los periodos en discusión, el valor total de los ingresos brutos operacionales y no operacionales y el valor de los ingresos recibidos por prestación de servicios de salud.
Además, se certifica que en las declaraciones de esos periodos no se excluyeron de la base gravable los ingresos correspondientes a la prestación de servicios de salud. También, allegó extractos del sistema de contabilidad en los que se lee el valor de los servicios gravados y excluidos, las ventas gravadas y excluidas y las devoluciones.
De los anteriores certificados y extractos no resulta posible probar el origen de las sumas, objeto de la solicitud de devolución, pues, no se adjuntaron los soportes contables que permitan constatar las afirmaciones del contador de la actora. NOTA DE RELATORÍA: Sobre el impuesto de industria y comercio ICA en las entidades prestadoras de servicio de salud consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 21 de febrero de 2019, Exp. 05001-23-33-000- 2013-00405-01([21551), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 4 de abril de 2019, Exp. 05001-23-31- 000-2008-00671-01(20204), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación No se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.
CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., dieciséis (16) de julio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00025-01(24252) Actor: LINDE COLOMBIA S.A. Demandado: DISTRITO CAPITAL FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 12 de julio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que accedió a las pretensiones de la demanda y resolvió lo siguiente: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Resolución No. DDI042222 de 11 de septiembre de 2013, que negó la solicitud de devolución formulada por la sociedad demandante; y de su confirmatoria, la Resolución No. DDI037541 de 11 de junio de 2014, conforme las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de la anterior declaración y, a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, ORDENAR a la Secretaría de Hacienda de Bogotá D.C., la devolución de la suma de $506.569.693, con los intereses corrientes a la tasa señalada en el artículo 864 del Estatuto Tributario, desde el 24 de julio de 2014, hasta la ejecutoria de esta providencia, e intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria de esta sentencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación, también a la tasa prevista en el artículo 864 del Estatuto Tributario.”
ANTECEDENTES Entre el 17 de julio de 2008 y el 18 de mayo de 2012, Linde Colombia S.A presentó en el Distrito Capital las declaraciones del impuesto de industria y comercio por los periodos 3, 4, 5 y 6 del año 2008, 1 a 6 de los años 2009, 2010 y 2011 y 1 y 2 del año 2012[1]. El 17 de julio de 2013, Linde Colombia S.A solicitó al Distrito Capital la devolución de $543.248.000, por pago de lo no debido del citado impuesto por concepto de los servicios de salud prestados durante los periodos en mención[2].
Mediante Resolución DDI042222 de 11 de septiembre de 2013[3], la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá negó la solicitud de devolución. Contra el anterior acto, la demandante interpuso recurso de reconsideración, que se decidió en la Resolución DDI037541 de 11 de junio de 2014[4], que confirmó la decisión recurrida. DEMANDA La actora, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones[5]: “PRETENSIÓN PRIMERA.
Por las razones de hecho y de derecho planteadas en la presente demanda, adicionales a lo manifestado con motivo de la discusión en vía gubernativa, solicito se DECLARE LA NULIDAD de la Resolución No. DDI042222 del 11 de septiembre de 2013, mediante la cual el Jefe de la Oficina de Cuentas Corrientes de la Subdirección de Gestión del Sistema Tributario de la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, negó la devolución del impuesto de industria y comercio de las Declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año 2008 y los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de los años 2009, 2010 y 2011 y 1 y 2 del año 2012, presentadas por LINDE.
PRETENSIÓN SEGUNDA. Por las razones de hecho y de derecho planteadas en la presente demanda, adicionales a lo manifestado con motivo de la discusión en vía gubernativa, solicito se DECLARE LA NULIDAD de la Resolución No. DDI 037541 del 11 de junio de 2014 mediante la cual el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda de Bogotá resolvió el recurso de reconsideración interpuesto frente a la Resolución No. DDI042222 del 11 de septiembre de 2013, confirmándola en todas sus partes.
PRETENSIÓN TERCERA. Como consecuencia de las nulidades que serán declaradas con fundamento en las anteriores Pretensiones Primera y Segunda, solicito se RESTABLEZCA EN SU DERECHO a mi representada ordenando la devolución de la suma de QUINIENTOS CUARENTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL PESOS ($543.248.000) correspondientes al pago de lo no debido del impuesto de industria y comercio correspondiente a los ingresos por prestación de servicios de salud, por los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año 2008 y los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de los años 2009, 2010 y 2011 y 1 y 2 del año 2012, presentadas por LINDE el 17 de julio de 2013, con radicado No. 2013ER72988.
PRETENSIÓN CUARTA. Como consecuencia de las nulidades que serán declaradas con fundamento en las anteriores Pretensiones Primera y Segunda, solicito se RESTABLEZCA EN SU DERECHO a mi representada ordenando el pago de los intereses legales establecidos en el Código Civil, así como los intereses corrientes y moratorios establecidos en el artículo 863 del Estatuto Tributario Nacional, así: -Intereses legales: Desde la fecha de pago de cada una de las declaraciones hasta la fecha de solicitud de devolución, esto es 17 de julio de 2013. -Intereses corrientes: Desde el 19 de septiembre de 2013, fecha n la cual fue notificada la Resolución No. DDI042222 del 11 de septiembre de 2013 hasta la fecha de ejecutoria de la sentencia que declare nulos los actos administrativos demandados. -Intereses moratorios: Desde el 27 de septiembre de 2013, fecha en que se venció el plazo para ordenar la devolución hasta la fecha efectiva del giro del cheque, emisión del título o consignación. PRETENSIÓN SEXTA: Condenar al Distrito Capital de Bogotá a pagar a LINDE las costas y agencias en derecho del presente proceso.” Indicó como normas violadas las siguientes: • Artículos 2 y 29 de la Constitución Política. • Artículo 39 de la Ley 14 de 1983. • Artículos 2, 3 y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. • Decreto 2277 de 2012.
El concepto de la violación se sintetiza así: La contribuyente fue inducida a error por la administración. Linde Colombia S.A. presentó ante la Secretaría de Hacienda Distrital las declaraciones del impuesto de industria y comercio desde el 3º bimestre del año 2008 hasta el 2º bimestre del año 2012, por una cuantía total de $2.533.166.000.
En atención a la posición impositiva determinada en distintos pronunciamientos de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, según los cuales los únicos ingresos exceptuados del impuesto de industria y comercio eran los cobijados por el Plan Obligatorio de Salud [POS][6], la demandante incluyó en la base gravable de las referidas declaraciones los ingresos por prestación de servicios al Sistema General de Seguridad Social en Salud, no cubiertos por el POS.
Aunque se creía que dichos ingresos no estaban gravados con ICA, la actora prefirió incluirlos en las declaraciones por temor a sanciones, investigaciones y medidas coercitivas de la administración tributaria. Sin embargo, la actora advirtió que fue inducida a error y que en la base gravable debía incluir solo los ingresos no operativos. Lo anterior significa que pagó indebidamente la suma de $543.248.000, correspondiente a los ingresos por servicios de salud que están exentos del tributo.
La diferencia entre lo pagado y lo que le correspondía pagar por concepto de impuesto de industria y comercio constituye un pago de lo no debido que debe ser devuelto, tal como lo solicitó la demandante ante la administración distrital. Linde Colombia S.A. es una Institución Prestadora de Servicios de Salud -IPS. La demandante es una entidad de derecho privado legalmente constituida, en cuyo objeto social está incluida la prestación del servicio público de salud y otros conexos a esa actividad.
Está autorizada por las autoridades locales y nacionales para desarrollar su objeto social en el área de la prestación de los servicios de salud que requieran los usuarios del Sistema General de Seguridad Social en Salud. De tal manera que es integrante de ese sistema. Citó como fundamento normativo los artículos 5 y 7 de la Ley 10 de 1990 y 155 de la Ley 100 de 1993.
En consecuencia, según lo dispuesto en la Ley 14 de 1983 y en la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, los ingresos recibidos por prestación de servicios de salud no hacen parte de la base gravable para liquidar el impuesto de industria y comercio. Para la devolución del pago de lo no debido no se aplica el artículo 20 del Decreto Distrital 807 de 1993.
La demandante solicitó la devolución del pago de lo no debido, pero fue negada porque no se corrigieron las declaraciones en forma previa, conforme con lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto Distrital 807 de 1993. La posición de la Dirección de Impuestos Distritales es contraria a la jurisprudencia del Consejo de Estado, que en reiterados pronunciamientos ha expresado que no es necesario corregir las declaraciones privadas para solicitar la devolución por pago de lo no debido y ha ordenado la devolución de lo pagado indebidamente[7].
Según los referidos pronunciamientos, para las devoluciones del pago de lo no debido no es aplicable el artículo 20 del Decreto Distrital 807 de 1993 sino el procedimiento consagrado en el Código Civil y el Decreto 2277 de 2012. A pesar de lo anterior, en su caso, la administración insistió en la aplicación de la norma distrital, con lo que somete a las finanzas locales a un alto riesgo.
Linde Colombia S.A es sujeto pasivo del ICA pero los ingresos por la prestación de sus servicios de salud no están gravados. La demandante no niega que es sujeto pasivo del ICA por las actividades que desarrolla y que se encuentran gravadas. Sin embargo, los ingresos que recibe por la prestación de servicios de salud no están gravados y es respecto de estos que pidió la devolución por haberlos incluidos en la base gravable de las declaraciones del impuesto.
No existe contradicción en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud. En el acto que puso fin a la actuación administrativa se afirma que la certificación de inscripción de la demandante en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud es contradictoria porque aparecen dos fechas de inscripción. Sobre el particular, explicó que la Dirección de Desarrollo de Servicios de Salud de Bogotá expidió certificación de inscripción en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud que realizó, el 5 de mayo de 2007, Linde Colombia S.A. [para esa época Aga Fano Nacional de Oxígeno S.A.].
Esa inscripción tuvo vigencia de 4 años, es decir hasta el 5 de mayo de 2011, según el artículo 14 del Decreto 1011 de 2006. Posteriormente, esa inscripción se habilitó hasta el 17 de mayo de 2012, en virtud de lo dispuesto en el artículo 1º de la Resolución 3061 de 2010. Luego se renovó hasta el 17 de mayo de 2014. Con lo expuesto es claro el cumplimiento de la inscripción en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud.
Adicionalmente, la actora citó el artículo 17 del Decreto 1011 de 2006 para indicar que la Secretaría Distrital de Salud, dependencia de la Alcaldía, es la encargada de administrar la base de datos del Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud, por lo que la Dirección de Impuestos Distrital pudo solicitar internamente cualquier información para resolver las dudas sobre la inscripción. Las certificaciones del contador público cumplen las normas contables.
En la resolución que decidió el recurso de reconsideración contra el acto que negó la devolución, la entidad demandada sostuvo que no figuran los soportes contables de la naturaleza de los ingresos no gravados con el impuesto de industria y comercio por los bimestres solicitados. Lo anterior no es cierto, pues con la solicitud de devolución se anexaron las certificaciones del contador público por los periodos en discusión. En las certificaciones se incluyó en detalle la inscripción de los libros de contabilidad de la demandante en la Cámara de Comercio de Bogotá, el valor total de los ingresos brutos y su contabilización en los libros mayor y balances y diario, con la información de los folios y las cuentas en las que están registrados los ingresos.
Igualmente, se incluyó en los ingresos operacionales el valor que corresponde a la prestación de servicios de salud y las cuentas en las que se registraron esos ingresos. También, un cuadro descriptivo de los ingresos brutos y de la devolución en ventas correspondientes a la prestación de servicios de salud, discriminados por cada bimestre.
Además, se allegó certificación de contador público en el sentido de que los ingresos por prestación de servicios de salud no fueron excluidos de la base gravable para cada una de las declaraciones del ICA y los extractos del sistema de contabilidad en los que se especifican los servicios gravados y excluidos, las ventas gravadas y excluidas y las devoluciones, todo por cada bimestre de cada año o fracción solicitada en devolución. Además, las certificaciones no fueron cuestionadas en la resolución que negó la solicitud de devolución, lo que significa que la Dirección Distrital de Impuestos las aceptó como válidas y suficientes.
Igualmente, la supuesta falta de soportes contables no pudo controvertirse ante la administración porque se alegó en la decisión que puso fin a la actuación administrativa, lo que vulneró el debido proceso. Así mismo, si la administración consideraba que no tenía información suficiente que acredite la naturaleza de los ingresos solicitados en devolución, podía pedirla u ordenar una inspección tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalización. Incongruencia entre los actos administrativos demandados.
Como se indicó, en la resolución que negó la solicitud de devolución el único argumento para dicha negativa fue que no se siguió el procedimiento del artículo 20 del Decreto 807 de 1993. Por esa razón, en el recurso de reconsideración se controvirtió únicamente el argumento de que debía aplicarse el artículo 20 del Decreto 807 de 1993, para lo cual se acudió a los pronunciamientos del Consejo de Estado sobre ese punto.
No obstante, en la resolución con la que quedó agotada la vía administrativa, se señalaron dos argumentos nuevos: uno es la contradicción de la certificación en la inscripción en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud y el otro es que no existen soportes contables de los ingresos no gravados con el impuesto de industria y comercio.
Esos nuevos argumentos no pudieron ser controvertidos, dado que fueron conocidos solo con el acto que concluyó la vía administrativa, lo que impidió que se presentaran pruebas para desvirtuar la posición del Distrito Capital. En esos términos, existe incongruencia en los dos actos administrativos demandados y violación del debido proceso y de defensa y de los principios de equidad y justicia, lo que configura la nulidad de dichos actos.
La actuación de la administración es temeraria. La insistencia en aplicar el artículo 20 del Decreto 807 de 1993, a pesar de las múltiples sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que han considerado lo contrario, constituye una actuación temeraria de la administración que afecta gravemente los intereses de las partes en conflicto y materializa un abuso y una extralimitación de autoridad.
Por las anteriores razones, los actos acusados son abiertamente nulos e ilegales, por lo que las pretensiones de la demanda deben aceptarse. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El Distrito Capital se opuso a las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos[8]: Linde Colombia S.A. es una sociedad que desarrolla actividades comerciales, entre otras, de suministro de gases industriales y medicinales que importa y exporta, comercializa y vende a las entidades promotoras de salud- EPS e instituciones prestadoras de salud- IPS, a través de contratos de suministro.
Así que los ingresos que percibe en virtud de las actividades que desarrolla en la jurisdicción de Bogotá, están gravados con ICA y generan la obligación de declarar y pagar el impuesto de industria y comercio, concretamente por los periodos en discusión. En ese entendido, la demandante es sujeto activo de ICA por las actividades que realiza y sobre el valor bruto por el que factura sus servicios.
No está probado que la demandante preste servicios de salud ni que sea una entidad de tipo hospitalario que se sujete a las exenciones de los artículos 39 de la Ley 14 de 1983 y 39 del Decreto 352 de 2002. Precisó que en este caso no se configuró un pago de lo no debido porque ello se predica de aquel no obligado a presentar declaración tributaria y, como lo indicó, Linde Colombia es sujeto pasivo del ICA.
Si la actora declaró valores superiores o en exceso a los que correspondían, debía seguir el procedimiento de devolución de saldos a favor, previsto en el artículo 144 del Decreto 807 de 1993. Sin embargo, previo a la solicitud de devolución de saldos a favor por pagos en exceso era necesario modificar las declaraciones privadas para que se refleje en la cuenta corriente del contribuyente el saldo a favor del presunto saldo en exceso.
Ese procedimiento debía hacerse en los términos previstos en el artículo 20 del Decreto 807 de 1993, modificado por el artículo 5 del Decreto 362 de 2002, en concordancia con el artículo 589 del E.T. La demandante no hizo la referida modificación o corrección de las declaraciones presentadas, por lo que estas gozan de presunción de veracidad, según lo señala el artículo 746 del E.T, mientras la administración no inicie investigación para desvirtuarlas.
Además, la solicitud de devolución se presentó el 17 de julio de 2013, fecha en la que las declaraciones ya estaban en firme, conforme con lo establecido en el artículo 24 del Decreto 807 de 1993. Como fundamento jurisprudencial citó la sentencia de 8 de julio de 2010, Rad. 16965, de la Sección Cuarta del Consejo de Estado. En relación con las alegaciones frente a los actos acusados, no es cierto que la única razón para negar la devolución pedida haya sido la falta de trámite del artículo 20 y siguientes del Decreto 807 de 1993, puesto que también se advirtió que las sumas de las declaraciones y pagos satisfacen plenamente las obligaciones tributarias de los periodos discutidos.
Frente a ese argumento, la demandante guardó silencio en el recurso de reconsideración. La demandante tampoco tiene razón al indicar que en el acto que resolvió el recurso de reconsideración la administración expuso nuevos argumentos. En conclusión, al no estar probada la no sujeción al ICA, los actos administrativos demandados se ajustaron a la normativa sustancial y procedimental que regulaban el asunto controvertido para la época de los hechos.
SENTENCIA APELADA El Tribunal accedió a las pretensiones con fundamento en las razones que se resumen a continuación[9]: Analizado el marco normativo sobre la exclusión en el ICA de los ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud y su devolución si se incluyen en la base gravable, consideró que los únicos requisitos para el reintegro del pago de lo no debido son tener derecho a la devolución y presentar la solicitud dentro del término de 5 años, contemplado para la acción ejecutiva.
Cualquier exigencia adicional, como la corrección de la declaración privada, es ilegal. Valoradas las pruebas que existen en el expediente, encontró demostrado que dentro del objeto social de la demandante está incluida la prestación de servicios de salud (apoyo diagnóstico y terapéutico en forma hospitalaria, ambulatoria y domiciliaria, entre otros) y que está inscrita como una IPS en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud por lo que pertenece al Sistema General de Seguridad Social en Salud, en los términos del artículo 155 de la Ley 100 de 1993.
En ese entendido, tiene derecho a la exclusión del impuesto de industria y comercio sobre los ingresos provenientes del servicio de salud, de conformidad con el literal c) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. De acuerdo con las certificaciones del contador público de la demandante y los ingresos declarados por concepto de ICA por los periodos en discusión, el Tribunal advirtió que se incluyeron en la base gravable ingresos percibidos por la prestación de servicios médicos que deben ser excluidos, por lo que procedió a reliquidar, por cada bimestre, el impuesto que corresponde a la nueva base gravable.
La reliquidación efectuada arrojó que el demandante pagó un monto indebido de $506.569.693. De acuerdo con la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado[10], que acogió el Tribunal, la devolución de las sumas pagadas por los periodos solicitados [los bimestres 3 a 6 del año 2008, 1 a 6 de los años 2009 a 2011 y bimestres 1 y 2 del año 2012] no está sujeta a la obligación de corregir las declaraciones privadas, razón por la que la demandada debía devolver el impuesto pagado sobre unos ingresos no gravados sin exigir unos requisitos procedimentales previos.
En relación con la oportunidad para reclamar, advirtió que es de 5 años, contados a partir del pago del impuesto, término que corresponde al de la acción ejecutiva previsto en el artículo 2536 del Código Civil. La oportunidad no es de 2 años como lo argumentó el Distrito Capital. En este caso, la demandante presentó la solicitud de devolución el 17 de julio de 2013 y como la declaración por el 3º bimestre de 2008 se presentó el 17 de julio de ese año, fue oportuna, esto es, presentada dentro de los 5 años, respecto de ese y los demás periodos.
En consecuencia, la demandante tiene derecho de solicitar la devolución de lo pagado indebidamente y al ser oportuna procede declarar la nulidad de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, ordenar la devolución de la suma determinada y el reconocimiento de intereses corrientes, conforme con los artículos 863 y 864 del E.T. RECURSO DE APELACIÓN El demandado apeló con fundamento en las siguientes razones[11]: Insistió en que no es procedente la devolución solicitada por la demandante porque no probó que no es sujeto pasivo del impuesto por prestar servicios de salud y, por ende, la no sujeción al ICA respecto de las sumas pedidas.
Insistió, también, en que el pago realizado por la demandante no es indebido sino en exceso. En ese entendido, para lograr la devolución debía corregir la declaración privada, según el trámite previsto en el artículo 20 del Decreto 807 de 1993, modificado por el artículo 5 del Decreto 362 de 2002 y en consonancia con el artículo 589 del E.T. Sin embargo, la actora omitió ese procedimiento.
Además, la solicitud fue presentada el 17 de julio de 2013, fecha en la que ya estaban en firme las declaraciones respecto de las que se pidió la devolución, en los términos del artículo 24 del Decreto 807 de 1993. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda referidos a que en su caso se configuró un pago de lo no debido por una inducción a error de la demandada[12].
Explicó que acató el Concepto 1166 de 6 de noviembre de 2007 de la Subdirección Jurídica Tributaria de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, pero, ante la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, dejó de incluir en la base del ICA los ingresos por prestación de servicios de salud y solicitó la devolución del pago de lo no debido frente a los periodos en los que sí los incluyó. Agregó que los dineros que la demandada se niega a devolver pertenecen a una entidad que integra el Sistema General de Seguridad Social en Salud y que esos ingresos son de destinación específica para la salud, según el artículo 48 de la Constitución Política.
Que la aplicación de esa norma constitucional tiene prevalencia sobre cualquier otro precepto de inferior jerarquía. Como fundamento de sus afirmaciones citó las sentencias T-481 de 2000 y T-996 de 2000 de la Corte Constitucional. Es claro que la actuación del Distrito Capital es ilegal y contraria al precepto constitucional al exigir el cumplimiento de normas y procedimientos inaplicables en este caso.
Adicionalmente, precisó que según puede verificarse del Registro Especial de Prestadores del Ministerio de Salud, los servicios de salud que Linde Colombia S.A. presta en Bogotá involucran el uso de oxígeno que es considerado como un elemento vital. Tales servicios son general de adultos, atención institucional de paciente crónico, atención domiciliaria de paciente crónico con ventilador, atención domiciliaria de paciente crónico sin ventilador, neumología, nutrición y dietética, psicología, psiquiatría, electrodiagnóstico, terapia respiratoria, servicio farmacéutico y terapia respiratoria.
En atención a lo anterior, presta única y exclusivamente servicios de salud incluidos en el Plan de Beneficios de Salud- PBS [antes POS], pues atiende pacientes crónicos que requieren oxígeno en forma intrahospitalaria o ambulatoria. Aclaró que el oxígeno está incluido en el PBS [antes POS], así como su transporte, suministro, envase y manutención, por lo que es indiscutible que los servicios prestados por la demandante están incluidos en dicho plan.
En cuanto a los ingresos por la prestación de servicios de salud que provienen del PBS o de planes complementarios de este, indicó que dichos ingresos los recibió de EPS, empresas de medicina prepagada y seguros de salud. Con los alegatos de conclusión, allegó unas certificaciones de contador público[13]. La demandada insistió en la legalidad de los actos acusados[14].
El Ministerio Público pidió revocar la sentencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda porque no se acreditó plenamente el pago de lo no debido[15]. La solicitud la formula en protección del patrimonio público y del principio de primacía del interés general, dado que es necesario que antes de devolver se demuestre plenamente el derecho a la devolución de los dineros que han ingresado al erario.
Tal solicitud la sustentó de la siguiente manera: El artículo 746 del E.T presume la veracidad de las declaraciones tributarias. Si el declarante pretende desvirtuar el contenido de su propio denuncio fiscal, más si ya adquirió firmeza, es sobre él en quien recae la carga de la prueba. Así que debe demostrar de manera idónea y suficiente que lo declarado no corresponde a una actividad no sujeta.
En los anteriores términos, la demandante debió acreditar que en los ingresos brutos obtenidos en el Distrito Capital están incluidos los ingresos excluidos. En segundo lugar, debió demostrar que esos ingresos no fueron objeto de depuración. Lo anterior no quedó probado. En este caso, la demandante se limitó a entregar certificaciones de contador público frente a los ingresos percibidos por la prestación de servicios de salud, lo que no permite verificar que la actividad no sujeta fue efectivamente gravada.
Es cierto que el certificado emitido por el contador da fe pública de la información contenida en el registro contable, pero ello no es prueba de la no sujeción, circunstancia que debe verificarse con el soporte respectivo en el que se acredite la procedencia del ingreso. Por lo anterior, concluyó que las pruebas que existen en el expediente no demuestran la inclusión en el denuncio fiscal de ingresos no sujetos al impuesto.
Cuestión previa. Antes de abordar las consideraciones que den solución al presente caso, es necesario advertir que no es posible valorar las certificaciones firmadas por contador público que allegó la actora con el escrito de alegatos de conclusión, porque no fueron aportadas en las oportunidades probatorias dispuestas para ello en primera y segunda instancia, según lo ordena el artículo 212 del CPACA.
CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala define si son nulos o no los actos por los cuales el Distrito Capital negó a la actora la solicitud de devolución del pago de lo no debido originado en las declaraciones del ICA correspondientes a los periodos 3, 4, 5 y 6 del año 2008, 1 a 6 de los años 2009, 2010 y 2011 y 1 y 2 del año 2012. Teniendo en cuenta que la actora no demostró que las sumas solicitadas en devolución no están gravadas con el ICA, la Sala revoca la decisión apelada y, en su lugar, resuelve negar las pretensiones de la demanda.
Para ello, reitera, en lo pertinente, las sentencias de 21 de febrero[16] y de 4 de abril[17], ambas de 2019, según el siguiente análisis: Devolución del ICA por prestación de servicios de salud de una IPS En relación con la desgravación del ICA de los ingresos por servicios de salud percibidos por las IPS, en la sentencia de 4 de abril de 2019, exp 20204, la Sala precisó, entre otros aspectos, los siguientes: “[…] Así, para la Sala, los ingresos percibidos por las IPS que están exentos, porque proceden de recursos pertenecientes al SGSSS que por mandato constitucional están afectos a una destinación específica, corresponden a estos conceptos: 4.1.1- Recursos del régimen contributivo y subsidiado del SGSSS: [L]a Sala considera que están exentos en virtud del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, los ingresos por servicios de salud, u otras actividades incluidas en el aspecto material del elemento objetivo del hecho generador del ICA, que realice una IPS en cumplimiento de las prestaciones de salud contempladas en el POS o en el plan de beneficios en salud que defina en su momento la autoridad competente, siempre y cuando dichas actividades sean remuneradas a favor de las IPS con recursos del SGSSS, concretándose de esta forma la destinación específica de estos últimos y la prohibición de destinarlos a otras finalidades, de conformidad con el artículo 48 constitucional.
Por tanto, para aplicar la desgravación contemplada en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, la respectiva IPS tiene la carga de demostrar que los ingresos percibidos corresponden a fondos provenientes del régimen contributivo o subsidiado y, por tal razón, remuneran servicios de salud prestados en cumplimiento del POS o del plan de beneficios en salud.
Esa carga probatoria es asignada de conformidad con la regla de comprobación en el procedimiento de gestión administrativa tributaria fijada, con carácter general, en el artículo 788 del ET (y reproducida en los ordenamientos de las entidades territoriales con fundamento en el mandato del artículo 59 de la Ley 788 de 2002), que establece que los contribuyentes están obligados a demostrar los hechos o circunstancias que los hacen acreedores o beneficiarios de una exención, cuando para acreditar el derecho a la exención no sea suficiente conocer la naturaleza del ingreso (naturaleza que de igual forma debe estar demostrada).
Finalmente, la Sala precisa que la desgravación cobija ingresos por servicios de salud prestados por las IPS, no previstos en el plan de beneficios en salud, cuando (i) sean ordenados por sentencias judiciales, como sucede en el caso de cobros y recobros; y (ii) el servicio de salud ordenado en virtud del fallo judicial esté remunerado con recursos que por disposición legal pertenecen al régimen contributivo o subsidiado, circunstancias que debe acreditar la IPS, de conformidad con el mencionado artículo 788 del ET. 4.1.2- Recursos del Fosyga: […] […] estarían exentas del ICA las actividades realizadas por una IPS cuando sean remuneradas con cargo a cualquiera de las subcuentas del Fosyga, en atención a la finalidad o destinación exclusiva de tales recursos, según el artículo 48 de la Constitución. […] 4.1.3- Regímenes especiales de seguridad social en salud: […] A juicio de la Sala, para acceder a la desgravación de los servicios de salud remunerados con fondos del respectivo régimen especial exceptuado de la Ley 100 de 1993 es necesario que, analizando el marco normativo del régimen especial, se puedan identificar los recursos que están afectos a la finalidad propia del régimen, a fin de determinar qué servicios de salud están exentos del ICA por ser prestados con cargo a tales recursos vinculados a la finalidad especial de la seguridad social.
Para el efecto, no es un elemento de juicio determinante la comparación de tales prestaciones frente al plan de beneficios en salud (antes POS) que contempla la Ley 100 de 1993, pues, se reitera, la desgravación del ICA se edifica sobre la citada prohibición constitucional, y no debido al contenido de las prestaciones que garantizan el derecho a la seguridad social en salud en el marco del régimen del caso. 4.1.4- Recursos del sistema de seguridad social en riesgos laborales: […] la Sala considera que los servicios de salud que llegue a prestar una IPS, en relación con una enfermedad laboral o accidente de trabajo, no están gravados con ICA cuando estén remunerados con cargo a las cotizaciones del SSSRL, en la medida en que se cumpliría con las exigencias normativas consagradas en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002.
Al anterior análisis cabe añadir que el artículo 31 de la Ley 1562 de 2012 dispone que los recursos del SSSRL, incluyendo las cotizaciones, no podrán ser gravados con impuestos territoriales. 4.2- Aclarado lo anterior, para la Sala también es importante precisar que los servicios o planes de salud previstos en la normativa de seguridad social pero que no se financian con recursos del SGSSS sino con pagos hechos por el respectivo cotizante, para cubrir prestaciones en salud distintas a las contempladas en el POS o, actualmente, en el plan de beneficios en salud, no se encuentran cubiertos por la desgravación del ICA objeto de análisis. […] Corolario de lo anterior, para la Sala sí están sometidos al ICA los ingresos percibidos por concepto de la prestación de planes voluntarios de salud, pues, al tratarse de recursos que no provienen del SGSS, no están incluidos en la desgravación del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, ni sometidos a la protección del artículo 48 de la Constitución. […]” De acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto anteriormente, que se reitera, la prohibición de gravar con el ICA a las entidades que pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud, como las IPS, es aplicable siempre que se verifique la procedencia de los recursos que reciben por los servicios de salud que prestan, pues no basta simplemente con que se demuestre la calidad de prestadoras de servicios de salud, sino que debe demostrarse el origen de los recursos que se pretende que no sean gravados con el ICA[18].
Así, debe demostrarse que los ingresos que se incluyeron en la base gravable del ICA para la liquidación del impuesto provienen de la prestación de servicios de salud[19] y, como se indicó, debe demostrarse, también, la naturaleza de dicho ingreso que permite la no sujeción al tributo, es decir, que provenga de fondos del SGSSS, del FOSYGA, del SGSSRL o de un régimen exceptuado en los términos previstos en la sentencia de la Sala de 4 de abril de 2019[20].
Caso concreto En el caso en estudio, se observa que dentro del objeto social de Linde Colombia S.A., figura, entre otras actividades, la prestación de servicios correspondientes a actividades de instituciones prestadoras de servicios de salud o asimiladas, incluyendo la prestación de servicios de apoyo diagnóstico y terapéutico, en forma hospitalaria, ambulatoria y domiciliaria[21].
También, que está inscrita en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud, como una Institución Prestadora de Servicios de Salud -IPS[22], entidad que integra el Sistema General de Seguridad Social en Salud (artículo 155 de la Ley 100 de 1993[23]). Como se indicó en los antecedentes de esta providencia, la actora declaró ICA por los bimestres 3 a 6 del año 2008, 1 a 6 de los años 2009 a 2011 y 1 y 2 del año 2012 y el 17 de julio de 2013, solicitó la devolución de $543.248.000, por pago de lo no debido por los mismos periodos[24].
Lo anterior, porque, según indicó, incluyó en la base gravable del impuesto, los ingresos recibidos por los servicios de salud. Con la solicitud de devolución, anexó como soportes probatorios los siguientes: - Las certificaciones del contador en las que hace constar respecto de los años 2008 a 2012 y en forma separada por cada año: (i) el valor total de los ingresos brutos operacionales y no operacionales, (ii) el valor de los ingresos recibidos por prestación de servicios de salud y (iii) que en las declaraciones de esos periodos no se excluyó de la base gravable los ingresos correspondientes a la prestación de servicios de salud[25]. - Los extractos del sistema de contabilidad en los que se relacionan los servicios gravados y excluidos, las ventas gravadas y excluidas y las devoluciones, por cada bimestre solicitado en devolución[26]. - Certificado de existencia y representación legal[27]. - Copia de las declaraciones de ICA por los periodos objeto de devolución[28].
Por Resolución DDI042222 de 11 de septiembre de 2013[29], la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá negó la solicitud de devolución porque no corrigió previamente las declaraciones, con fundamento en el artículo 20 del Decreto Distrital 807 de 1993. En el acto que resolvió el recurso de reconsideración contra la anterior decisión, (Resolución DDI037541 de 11 de junio de 2014), el demandado insistió en que la actora debía corregir las declaraciones del ICA y agregó que “no se señalan de forma puntual y con soportes contables la naturaleza de los ingresos aparentemente no constitutivos de base gravable, para el impuesto de industria y comercio en la jurisdicción del Distrito Capital, por los bimestres solicitados.”[30] Los anteriores actos administrativos son los demandados en este caso.
Debe insistirse en que, como se precisó, no basta con demostrar la calidad de entidad prestadora de servicios de salud, pues debe probarse que los ingresos incluidos en la base gravable del ICA fueron efectivamente obtenidos por la prestación de servicios de salud y que no están gravados con el tributo, esto es, que provengan de fondos del SGSSS, del Fosyga, del SGSSRL o de un régimen exceptuado, en los términos precisados en la sentencia de la Sala 4 de abril de 2019[31].
En este caso, está demostrado que Linde Colombia S.A está inscrita en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud como IPS y que está habilitada para prestar varios servicios de salud. No obstante, en relación con los ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud, se observa que en sede administrativa y en la demanda, la actora aportó los certificados del contador en los que se indica, respecto de los periodos en discusión, el valor total de los ingresos brutos operacionales y no operacionales y el valor de los ingresos recibidos por prestación de servicios de salud.
Además, se certifica que en las declaraciones de esos periodos no se excluyeron de la base gravable los ingresos correspondientes a la prestación de servicios de salud[32]. También, allegó extractos del sistema de contabilidad en los que se lee el valor de los servicios gravados y excluidos, las ventas gravadas y excluidas y las devoluciones[33].
De los anteriores certificados y extractos no resulta posible probar el origen de las sumas, objeto de la solicitud de devolución, pues, no se adjuntaron los soportes contables que permitan constatar las afirmaciones del contador de la actora[34]. Sobre la carga probatoria, en la sentencia de 4 de abril de 2019, la Sala señaló que[35]: “De conformidad con el criterio manifestado en numerosas ocasiones por la Sección, ese tipo de pruebas deben valorarse de acuerdo con las reglas de la sana crítica y deben llevar al convencimiento del hecho objeto prueba, razones por las cuales se ha exigido que esas certificaciones den cuenta acerca de si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, detallando los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse, de manera que no pueden versar sobre simples afirmaciones o enunciados sin respaldo documental o contable alguno[36].
Atendiendo a esos criterios, la Sala observa que las pruebas contables aportadas por la actora no llevan al convencimiento sobre el objeto de prueba, es decir, la fuente del ingreso.” Por tanto, como lo anunció el Ministerio Público en el concepto que rindió ante esta Corporación, no existe soporte documental que acredite que los ingresos declarados, cuya devolución se solicita, no están gravados con el ICA.
Por lo anterior, lo procedente es revocar la sentencia apelada que declaró la nulidad de los actos demandados y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda. Condena en costas No se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA[37], en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A 1. REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar, dispone: NEGAR las pretensiones de la demanda.
2. SIN CONDENA en costas. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Con firma electrónica STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección Aclaro voto Con firma electrónica Con firma electrónica MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ACLARACIÓN DE VOTO / DEVOLUCIÓN DEL PAGO DE LO NO DEBIDO DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE SALUD - No hay lugar a su reconocimiento por falta de prueba [C]omparto la decisión de negar las pretensiones, pero solo por falta de prueba de las sumas que son objeto de devolución y no por las demás consideraciones allí expuestas.
CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00025-01(24252) Actor: LINDE COLOMBIA S.A. Demandado: DISTRITO CAPITAL ACLARACIÓN DE VOTO Con el respeto debido por la decisión mayoritaria, me permito aclarar el voto en la providencia proferida dentro del proceso de la referencia, mediante la cual se resolvió revocar la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que accedió a las pretensiones de la demanda[38].
Lo anterior, por cuanto comparto la decisión de negar las pretensiones, pero solo por falta de prueba de las sumas que son objeto de devolución y no por las demás consideraciones allí expuestas. Con todo comedimiento, (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO ----------------------- [1] Fls. 50 a 53, 61 a 65, 71, 84, 85, 89, 91, 93,95, 106 a 132, 143 a 147 c.p. [2] Fls. 30 a 47 c.p. [3] Fls. 17 a 19 c.p. [4] Fls.11 a 16 c.p. [5] Fls. 145 a 182 c.p. [6] Citó el Concepto 1166 de 6 de noviembre de 2007 de la Jefatura Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos. [7] Cita las sentencias de 16 de julio de 2009, Exp. 25000-23-27-000-2005- 00326-01 [16655]; 13 de agosto de 2009, Exp. 25000-23-27-000-2004-02027-01 [16569]; 27 de agosto de 2009.
Exp. 25000-23-27-000-2005-01747-01 [16881], 5 de noviembre de 2009, Exp. 25000-23-27-000-2005-01651-01 [16591]; 11 de noviembre de 2009, Exp. 25000-23-27-000-2005-01939-01 [16567] [8] Fls. 216 a 230 c.p. [9] Fls. 338 al 348 c.p. [10] Sentencia de 1º de junio de 2017, Exp. 20682, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [11] Fls. 359 a 363 c. p. [12] Fls. 382 a 394 c.p. [13] Fls. 407 a 415A c.p. [14] Fls. 376 a 386 c.p. [15] Fls. 418 a 421 c.p. [16] Exp. 05001-23-33-000-2013-00405-01 [21551], M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [17] Exp.05001-23-31-000-2008-00671-01 [20204], M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [18] Sentencia de 21 de febrero de 2019, Exp. 05001-23-33-000-2013-00405-01 [21551], M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [19] Ver, entre otras, las sentencias de 17 de marzo de 2016, Exp. 20933, 3 de agosto de 2016, Exp. 20662 y 20 de agosto de 2016, Exp. 21031. [20] Exp.05001-23-31-000-2008-00671-01 [20204], C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [21] Certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá. Fls. 3 a 9 c.p. [22] Fls. 28 y 29 c.a. y 20 c.p. [23]
ARTÍCULO 155. INTEGRANTES DEL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD. El Sistema General de Seguridad Social en Salud está integrado por: […] 3. Las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud, públicas, mixtas o privadas. [24] Fls. 30 a 47 c.p. [25] Fls. 32 a 41 c.a. [26] Fls. 53 a 57, 71 a 77, 91 a 97, 110 a 116 c.a. [27] Fls. 42 a 48 c.a. [28] Fls. 40 a 52, 58 a 70, 78 a 90, 98 a 109, 115 a 122 c.a. [29] Fls. 136 a 138 c.a. [30] Fls.166 a 171 c.a. [31] Exp.05001-23-31-000-2008-00671-01 [20204], C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [32] Fls. 32 a 41 c.a. [33] Fls. 53 a 57, 71 a 77, 91 a 97, 110 a 116 c.a. [34] Sentencia de 21 de febrero de 2019, Exp. 05001-23-33-000-2013-00405-01 [21551], M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [35] Exp.05001-23-31-000-2008-00671-01 [20204], C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [36] Entre otras, ver las sentencias: del 13 de diciembre de 2017 (exp. 20858, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 15 de noviembre de 2017 (exp. 20393, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 13 de octubre de 2016 (exp. 19892, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 5 de diciembre de 2011 (exp. 16332, CP: Hugo Fernando Bastidas). [37] CPACA.
Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. [38] El a quo concluyó exclusión del impuesto de industria y comercio de la actividad de prestación de servicios de salud, con base en la Ley 14 de 1983.