13001-23-31-000-2011-00563-01 — Consejo de Estado

13001-23-31-000-2011-00563-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2020-03-05

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Clínica La Candelaria Ips S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Por lo anterior, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias. Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar». La DIAN alegó que la práctica de la inspección tributaria es potestativa, y que la falta de realización de la misma, al igual que la ausencia del acta de inspección contable, no desvirtúa la validez de las pruebas recaudadas en la actuación administrativa. Si bien el artículo 778 del Estatuto Tributario establece que «el contribuyente puede solicitar la práctica de inspecciones tributarias», incluso con el recurso de reconsideración, el artículo 779 Ib. dispone que la Administración «podrá» ordenarla para verificar la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento y la existencia de obligaciones tributarias, lo que supone un grado de discrecionalidad en su realización. Al respecto, el citado artículo 779 ejusdem definió la inspección tributaria como «un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan al proceso (…) en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales (…)», lo cual no riñe con el ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración, ni con la práctica de otros medios de prueba individualmente considerados. (…) A partir de las pruebas señaladas, se advierte que si bien el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor cuando se llevan en debida forma, el numeral 4 del artículo 774 ejusdem precisó que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley». Así pues, la eficacia probatoria de los libros de contabilidad no es absoluta, pues está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, que en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarla a través de medios de prueba directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley. (…) El literal a) del artículo 27 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión, establece que los contribuyentes que llevan su contabilidad por el sistema de causación, «deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable», lo que es acorde con el artículo 28 Ib., al señalar que «se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro». Al respecto, el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993 indica que «Los hechos económicos deben ser reconocidos en el periodo en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente», y el artículo 97 ejusdem que «Un ingreso se entiende realizado y, por tanto, debe ser reconocido en las cuentas de resultados, cuando se ha devengado y convertido o sea razonablemente convertible en efectivo». Además, en cuanto al registro contable de los ingresos, el artículo 96 del citado Decreto 2649 de 1993 precisó que «se deben reconocer de tal manera que se logre el adecuado registro de las operaciones en la cuenta apropiada, por el monto correcto y en el periodo correspondiente, para obtener el justo cómputo del resultado neto del periodo». (…) Lo anterior indica que las retenciones determinadas por la DIAN no fueron desvirtuadas mediante documentos idóneos, pues no se presentaron certificados de retención, o «el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos» señalados en el artículo 381 del Estatuto Tributario. Del análisis de las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, la Sala considera que los actos demandados se fundaron en el acervo probatorio recaudado en el proceso, y que no se violaron el debido proceso ni los derechos de defensa y de contradicción, pues las pruebas allegadas con el recurso de reconsideración, que fueron debidamente valoradas, no lograron desvirtuar las presentadas por la DIAN. Así pues, la actora se limitó a señalar que la DIAN no desvirtuó la contabilidad y que valoró de forma indebida las pruebas del proceso, sin confrontar las pruebas expuestas por la administración en relación con las modificaciones discutidas, como era su carga probatoria conforme con lo previsto en el artículo 177 del CPC.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - AplicaciónEl artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente. En este caso, se considera que es procedente la sanción, porque se demostró que los ingresos y retenciones declarados no corresponden a la realidad, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar y constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

HECHOS CONSIGNADOS EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS, EN LAS CORRECCIONES A LAS MISMAS O EN LAS RESPUESTAS A REQUERIMIENTOS ADMINISTRATIVOS – Presunción de veracidad / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD – Admite prueba en contrario / CARGA PROBATORIA PARA DESVIRTUAR LA VERACIDAD DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y DE LAS RESPUESTAS A LOS REQUERIMIENTOS – Titularidad / DETERMINACIÓN DE TRIBUTOS CON FUNDAMENTO EN HECHOS – Probados / PRUEBAS ADMISIBLES EN MATERIA TRIBUTARIA – Idoneidad / CONTABILIDAD COMO MEDIO PROBATORIO EN MATERIA TRIBUTARIA – Requisitos / INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Finalidad / INEXISTENCIA DE PRUEBA CONTABLE INTEGRAL Y SÓLIDA, CON LIBROS AUXILIARES Y SOPORTES PORMENORIZADOS DE LOS MOVIMIENTOS O TRANSACCIONES ECONÓMICAS – Configuración. No desvirtúa el acto acusado / OMISIÓN DETERMINANTE DE LA ADICIÓN DE INGRESOS – Configuración / PROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DE INGRESOS – Ajustada a derecho El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Por lo anterior, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal.

Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

La DIAN alegó que la práctica de la inspección tributaria es potestativa, y que la falta de realización de la misma, al igual que la ausencia del acta de inspección contable, no desvirtúa la validez de las pruebas recaudadas en la actuación administrativa. Si bien el artículo 778 del Estatuto Tributario establece que «el contribuyente puede solicitar la práctica de inspecciones tributarias», incluso con el recurso de reconsideración, el artículo 779 Ib. dispone que la Administración «podrá» ordenarla para verificar la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento y la existencia de obligaciones tributarias, lo que supone un grado de discrecionalidad en su realización. Al respecto, el citado artículo 779 ejusdem definió la inspección tributaria como «un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan al proceso (…) en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales (…)», lo cual no riñe con el ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración, ni con la práctica de otros medios de prueba individualmente considerados.

(…) A partir de las pruebas señaladas, se advierte que si bien el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor cuando se llevan en debida forma, el numeral 4 del artículo 774 ejusdem precisó que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley».

Así pues, la eficacia probatoria de los libros de contabilidad no es absoluta, pues está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, que en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarla a través de medios de prueba directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley. (…) El literal a) del artículo 27 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión, establece que los contribuyentes que llevan su contabilidad por el sistema de causación, «deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable», lo que es acorde con el artículo 28 Ib., al señalar que «se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro».

Al respecto, el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993 indica que «Los hechos económicos deben ser reconocidos en el periodo en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente», y el artículo 97 ejusdem que «Un ingreso se entiende realizado y, por tanto, debe ser reconocido en las cuentas de resultados, cuando se ha devengado y convertido o sea razonablemente convertible en efectivo».

Además, en cuanto al registro contable de los ingresos, el artículo 96 del citado Decreto 2649 de 1993 precisó que «se deben reconocer de tal manera que se logre el adecuado registro de las operaciones en la cuenta apropiada, por el monto correcto y en el periodo correspondiente, para obtener el justo cómputo del resultado neto del periodo».

(…) Lo anterior indica que las retenciones determinadas por la DIAN no fueron desvirtuadas mediante documentos idóneos, pues no se presentaron certificados de retención, o «el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos» señalados en el artículo 381 del Estatuto Tributario.

Del análisis de las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, la Sala considera que los actos demandados se fundaron en el acervo probatorio recaudado en el proceso, y que no se violaron el debido proceso ni los derechos de defensa y de contradicción, pues las pruebas allegadas con el recurso de reconsideración, que fueron debidamente valoradas, no lograron desvirtuar las presentadas por la DIAN.

Así pues, la actora se limitó a señalar que la DIAN no desvirtuó la contabilidad y que valoró de forma indebida las pruebas del proceso, sin confrontar las pruebas expuestas por la administración en relación con las modificaciones discutidas, como era su carga probatoria conforme con lo previsto en el artículo 177 del CPC. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 744 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 167 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, se considera que es procedente la sanción, porque se demostró que los ingresos y retenciones declarados no corresponden a la realidad, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar y constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 /ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., cinco (5) de marzo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 13001-23-31-000-2011-00563-01(21687) Actor: CLÍNICA LA CANDELARIA IPS S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la DIAN contra la sentencia del 12 de septiembre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar, que en la parte resolutiva dispuso: «PRIMERO: Declarar inepta la demanda frente al Requerimiento Especial Renta Sociedades Nº 062382009000039 del 2 de junio de 2.009 proferido por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cartagena.

SEGUNDO: DECLARAR LA NULIDAD de las Resoluciones Nº 062412010000013 de 2 de marzo de 2010 y su modificatoria en sede gubernativa la Nº 900012 de 24 de marzo de 2011.

TERCERO: En consecuencia, DECLARAR la firmeza de la declaración privada de corrección Nº 91000073425218, presentada a la UAE DIAN por la sociedad CLÍNICA LA CANDELARIA IPS S.A., el 2 de septiembre de 2009, y correspondiente al año gravable 2007.

CUARTO: CÚMPLASE la sentencia en los términos de los artículos 176 y 177 del C.C.A.» ANTECEDENTES El 23 de abril de 2008, Clínica la Candelaria IPS S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2007[1], corregida el 2 de septiembre de 2009[2], en la que reportó ingresos netos de $3.263.164.000, retenciones por $171.936.000, un total impuesto a cargo de $204.303.000 y un total saldo a favor de $3.768.000.

El 2 de junio de 2009, la Subdirección de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Cartagena expidió el Requerimiento Especial 062382009000039[3], en relación con la declaración tributaria señalada. Previa respuesta al requerimiento especial[4], el 2 de marzo de 2010 la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos indicada profirió la Liquidación Oficial de Revisión 062412010000013[5], que adicionó ingresos por $1.090.265.000, estableció retenciones de $117.295.000 y un total impuesto a cargo de $583.566.000, impuso sanción por inexactitud de $678.133.000 y fijó un total saldo a pagar de $1.098.198.000.

Contra el acto de determinación señalado se interpuso recurso de reconsideración, decidido en la Resolución 900012 del 24 de marzo de 2011[6], expedida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN, la cual modificó la liquidación de revisión en el sentido de adicionar ingresos por $406.999.000, establecer un total impuesto a cargo de $350.067.000, saldo a pagar por impuesto $186.566.000, imponer sanción por inexactitud de $314.605.000 y fijar un total saldo a pagar de $501.171.000.

DEMANDA La demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones: «1.- Que se declare la nulidad del Requerimiento Especial Renta Sociedades No. 062382009000039 del 2 de junio de 2.009 proferido por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cartagena mediante la cual se propone modificar la declaración privada de corrección del impuesto de renta correspondiente al ejercicio fiscal 2007 de la sociedad CLÍNICA LA CANDELARIA S.A. 2.- Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Renta Sociedades y/o Naturales obligados Contabilidad Revisión No. 062412010000013 emitida el día 2 de marzo de 2.010 por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cartagena dentro del expediente fiscal No. BF 20072008001667 del 17 de junio de 2.008, mediante el cual se modificó la liquidación privada No. 91000073425218 del 2 de septiembre de 2.009. 3.- Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900012 del 24 de marzo de 2.011 emitida por la Dra. LUZ DARY CELIS VARGAS en calidad de Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto el día 03 de mayo de 2.010 contra la LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 062412010000013 del 2 de marzo de 2.010 emitida por la DIAN en una actuación administrativa que versa sobre un conflicto tributario donde se modifica la liquidación oficial de revisión precitada y se fija la suma de ($501.171.000.oo) como total saldo a pagar por concepto de impuesto sobre la renta y complementario correspondiente al año gravable 2007 a cargo de la CLÍNICA LA CANDELARIA I.P.S. S.A. con NIT 806.000.526-6. 4.- Que a título de restablecimiento del derecho, con la sentencia que ponga fin a la demanda se ordene dejar en firme la Declaración de Impuesto Sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2.007 con el No. 91000053043964 presentada el 23 de abril de 2.008 por la CLÍNICA LA CANDELARIA I.P.S. S.A. ante la DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE CARTAGENA, en virtud que al momento de la notificación de la providencia que termine el proceso se encontrarán vencidos los términos de los artículos 714 y 732 del E.T. 5.- Que si no es posible conceder la anterior pretensión, subsidiariamente solicito al despacho que a título de restablecimiento del derecho ordene presentar una liquidación privada de corrección que contenga en su haber cada uno de los saldos probados por concepto de ingresos brutos, ingresos netos, costos, deducciones, renta líquida gravable, impuestos a pagar, retenciones en la fuente y sanciones de ser necesario, que deberá presentar la demandante dentro del término señalado por su despacho. 6.- Que como consecuencia de las anteriores declaraciones la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN reconozca y pague a la CLÍNICA LA CANDELARIA I.P.S. S.A., una indemnización por concepto de DAÑO EMERGENTE ocasionado por el pago de honorarios durante el trámite del recurso de reconsideración al apoderado judicial Dr, EDINSON CASERTA HERNÁNDEZ, en una suma equivalente a ($35.000.000.oo) TREINTA Y CINCO MILLONES DE PESOS M/L. 7.- Que como consecuencia de las anteriores declaraciones la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN reconozca y pague a la CLÍNICA LA CANDELARIA I.P.S. S.A. una indemnización por concepto de PERJUICIOS MORALES ocasionados en la suma de CIEN SALARIOS MÍNIMOS MENSUALES LEGALES VIGENTES (100 S.M.M.L.V.). 8.- La condena respectiva será actualizada de conformidad con lo previsto en el artículo 178 del C.C.A., aplicando los ajustes de valor (indexación) desde la fecha de las sanciones hasta la fecha de ejecutoriad e la sentencia que finalice el proceso. 9.- Que la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUIANAS NACIONALES – DIAN dará cumplimiento a la sentencia en los términos del artículo 176 del C.C.A. 10.- Si no se efectúa el pago en forma oportuna, la entidad liquidará los intereses comerciales y moratorios como lo ordena el artículo 177 del C.C.A. 11.- Que conforme se solicita y sustenta en escrito separado de la demanda y según disponen los artículos 152 y 155 del C.C.A. se decrete la suspensión provisional de la Resolución No. 900012 del 24 de marzo de 2.011 emitida por la Dra. LUZ DARY CELIS VARGAS en calidad de Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, demandada en el proceso. 12.- Se condene en costas a la parte demandada ».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 1, 2, 29 y 83 de la Constitución Nacional; • Artículos 26, 27, 28, 102, 271-1, 365, 381, 385, 617, 713, 720, 722, 742, 772, 773, 774, 775, 777, 778 y 779 del Estatuto Tributario; • Artículo 1226 y ss. del Código de Comercio; • Artículos175, 251, 283 y 284 del Código de Procedimiento Civil; • Artículos 48, 126, 127 y 128 del Decreto 2649 de 1993; • Artículo 31 del Decreto 4818 de 2007; • Decreto 4048 de 2008; • Resolución DIAN 060000036234 de 2006 y, • Artículo 16 de la Resolución DIAN 12807 de 2006.

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Sostuvo que la DIAN no valoró ni controvirtió la contabilidad de compañía, que por haber sido llevada en debida forma constituye prueba a su favor, ni los certificados de revisor fiscal y demás documentos que demuestran los ingresos declarados. Afirmó que algunas diferencias encontradas por la DIAN en relación con los ingresos declarados, se dieron porque la contabilidad de la clínica se lleva por el sistema de causación, y la información exógena de sus clientes incluyó obligaciones de cartera de periodos anteriores, como ocurre con la Organización Clínica General del Norte.

Explicó que si bien el pago por los servicios prestados al Batallón Fluvial de Infantería de Marina No. 30 fue realizado por un tercero que reportó la información exógena de la operación[7], la factura se expidió a dicho batallón, como consta en el libro de ingresos aportado con el recurso de reconsideración. Señaló que la clínica fue beneficiaria de pagos con recursos de patrimonios autónomos, debidamente certificados, sobre los que la DIAN determinó como ingresos el pago de cartera de periodos anteriores, o contabilizó doblemente pagos con una misma causa (el declarado y el reportado en información exógena por la fiduciaria).

Argumentó que las retenciones determinadas no concuerdan con las contabilizadas, porque algunos agentes de retención no informaron las practicadas, algunas se reportaron por entidades que no son clientes de la clínica, y los clientes registran las retenciones por causación de ingresos, mientras la clínica lo hace cuando recibe el pago, pues no es autorretenedor.

Alegó que se violaron el debido proceso y los derechos de defensa y de contradicción, pues el acto que resolvió el recurso de reconsideración no valoró las pruebas presentadas con el recurso, ni decretó las solicitadas en esa instancia procesal, que incluyen la práctica de inspección tributaria para demostrar la realidad de la contabilidad.

Manifestó que no se practicó inspección contable, pues no obra el acta de su realización, y que la información exógena reportada por fiduciarias que administran recursos de clientes de la clínica y pagan sus cuentas[8], no le fue oponible y debió ser objeto de la exhibición de documentos prevista en la legislación civil, como se solicitó en el recurso de reconsideración. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Expuso que los ingresos determinados se obtuvieron por las diferencias entre los reportados en información exógena, que coinciden con las respuestas de clientes de la actora a requerimientos ordinarios de información, y los registrados por la contribuyente.

Argumentó que si bien la contribuyente utiliza el sistema de causación en su contabilidad, debió declarar como ingresos los pagos recibidos en el año gravable 2007. Explicó que en la información aparece una operación con la Dirección General de Sanidad Militar, sobre la cual el revisor fiscal de la Clínica certificó que no era cliente, que no aparecen registros contables de la misma y que no se expidió factura.

Agregó que el valor de los servicios facturados al Batallón no coincide con el reportado por la citada Dirección General de Sanidad Militar, y que las pruebas allegadas por la contribuyente no desvirtúan los ingresos adicionados. Precisó que la información exógena demuestra que la actora facturó servicios a la Organización Clínica General del Norte, que no fueron reportados por la actora, y que la relación de cartera de periodos anteriores no está soportada en comprobantes externos ni contabilizada como cuentas por cobrar de años anteriores y los asientos contables no están organizados en orden cronológico, por lo que no desvirtúan los ingresos adicionados.

Aseguró que los encargos fiduciarios se constituyeron teniendo a la actora como beneficiaria, por lo que los pagos recibidos se debían incluir en la declaración de renta del año gravable 2007, y que la información exógena de algunas fiduciarias demostró la existencia de pagos a la contribuyente con recursos de los patrimonios autónomos administrados, que fueron omitidos o registrados parcialmente por esta.

Alegó que la certificación fiscal y demás documentos contables allegados por la actora en relación con las retenciones en la fuente practicadas, no controvierten los valores determinados, pues los certificados de retención presentados en la respuesta al requerimiento ordinario de información del 21 de julio de 2008 estaban incompletos, no coinciden con las sumas declaradas y no fueron complementados con el original de los documentos donde conste el pago que originó la retención. Concluyó que no se violaron el debido proceso ni los derechos de defensa y de contradicción, porque la actuación administrativa se fundamentó en la normativa aplicable y en las pruebas del proceso, y la actora tuvo la oportunidad de controvertir las pruebas que soportaron la adición de ingresos.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Bolívar declaró la excepción de inepta demanda frente al requerimiento especial, la nulidad de los actos administrativos demandados, la firmeza de la declaración tributaria de la actora y no condenó en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones: Expresó que procede la ineptitud de la demanda, en razón a que el requerimiento especial es un acto preparatorio que no es susceptible de control judicial.

Consideró que se violó el debido proceso, porque no existe prueba de la realización de la inspección contable aludida por la DIAN, y se debió practicar la inspección tributaria solicitada en el recurso de reconsideración pues, a su juicio, no se confrontó ni verificó la contabilidad de la clínica. RECURSO DE APELACIÓN La DIAN apeló la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar, con fundamento en las siguientes consideraciones: Indicó que la inspección tributaria es potestativa, y que la falta de realización de la misma o de la inspección contable, no desvirtúa la validez de los documentos recaudados en la actuación administrativa.

Advirtió que no se vulneró el debido proceso y que los actos acusados se ajustan a la legalidad porque las pruebas practicadas, que no fueron desvirtuadas por la actora, demuestran la omisión de ingresos gravables por las diferencias con los ingresos declarados. Al efecto, insistió en que: i) si bien la actora registra su contabilidad por el sistema de causación, debió declarar como ingresos los pagos recibidos en el año gravable 2007; ii) no se registró el pago reportado en medios magnéticos por la Dirección General de Sanidad Militar, cuyo monto no coincide con las sumas facturadas al Batallón Fluvial de Infantería de Marina No. 30; iii) los documentos aportados por la clínica en relación con las retenciones determinadas están incompletos o incumplen los requisitos para justificar las diferencias determinadas en los actos demandados.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante no presentó alegatos de conclusión. La DIAN reiteró los argumentos de la contestación de la demanda, y destacó que, la inspección tributaria no es obligatoria, la inexistencia del acta de inspección contable no afecta el valor probatorio de lo recaudado, y la autoridad fiscal cuenta con otros medios probatorios para desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones.

El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007 presentada por Clínica la Candelaria IPS S.A. En los términos del recurso de apelación, la Sala debe pronunciarse sobre la procedencia de la práctica de la inspección tributaria solicitada en el recurso de reconsideración y el efecto en la actuación administrativa de la ausencia de acta de inspección contable.

Si es del caso, como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción de la demandante, debe precisar si las pruebas recaudadas por la demandada, que fundamentan la adición de ingresos, fueron desvirtuadas. El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario[9]. Por lo anterior, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal[10].

Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil[11]; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad[12] de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que[14] «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

Inspección tributaria La DIAN alegó que la práctica de la inspección tributaria es potestativa, y que la falta de realización de la misma, al igual que la ausencia del acta de inspección contable, no desvirtúa la validez de las pruebas recaudadas en la actuación administrativa. Si bien el artículo 778 del Estatuto Tributario establece que «el contribuyente puede solicitar la práctica de inspecciones tributarias», incluso con el recurso de reconsideración[15], el artículo 779 Ib. dispone que la Administración «podrá» ordenarla para verificar la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento y la existencia de obligaciones tributarias, lo que supone un grado de discrecionalidad en su realización. Al respecto, el citado artículo 779 ejusdem definió la inspección tributaria como «un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan al proceso (…) en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales (…)», lo cual no riñe con el ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración, ni con la práctica de otros medios de prueba individualmente considerados.

En el recurso de reconsideración, la demandante solicitó la práctica de inspección tributaria, «con el objeto de que la Administración Tributaria constate directamente los hechos que interesan a la actuación, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar; así como verificar la información contable allegada y certificada como prueba donde se registran los hechos gravables y que hacen parte de la declaración privada de corrección, para lo que solicito se fije fecha, hora de la diligencia y se notifique a la recurrente[16]».

No obstante, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración indicó que «no se accede a la práctica de la inspección tributaria por “innecesaria” ya que obra en el expediente que la administración practicó inspección contable y envió sendos requerimientos ordinarios de información con base en los cuales obtuvo las pruebas en que se fundamentan las modificaciones, motivo por el cual ya cumplió con la carga de la prueba inicial, la cual se trasladó al contribuyente para demostrar lo que alegue sobre cada uno de los puntos, además que la solitud de la prueba no identifica con precisión el objeto de la misma[17]».

Se advierte que la DIAN podía no acceder la práctica de la inspección tributaria, pues además de que la actora no indicó con precisión el objeto de la prueba, en el momento en que se solicitó la diligencia, la declaración tributaria y la contabilidad de la actora[18] habían sido objeto de comprobación especial, y las explicaciones sobre las diferencias encontradas en los actos demandados -que fueron objeto de adición-, así como la incorporación de documentos podían presentarse con el recurso de reconsideración, que también constituye una oportunidad para el ejercicio de los derechos de defensa y de contradicción. Así mismo, si bien la resolución que resolvió el recurso de reconsideración aludió a la práctica de «inspección contable», sobre la que se debe extender «un acta de la cual deberá entregarse copia una vez cerrada y suscrita por los funcionarios visitadores y las partes intervinientes[19]», se advierte que la ausencia de dicha acta en el expediente no enerva la eficacia de las pruebas practicadas en la investigación administrativa, que incluyeron respuestas a requerimientos de información de la actora y de terceros, cruces de información e información en medios magnéticos.

Por lo expuesto, teniendo en cuenta que en las condiciones señaladas la DIAN podía abstenerse de practicar de la inspección tributaria solicitada con el recurso de reconsideración, la Sala, como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción, abordará el estudio de los cargos de la demanda que no fueron analizados por el tribunal.

Pruebas del proceso El 21 de julio de 2008, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Local de Impuestos de Cartagena expidió el Requerimiento Ordinario de Información 901688[20], mediante el cual solicitó a la actora, entre otros, la «relación detallada de los ingresos recibidos y declarados durante el año gravable 2007 por la suma de $3.417.272.000 (renglón 45 de su declaración de renta de 2007), indicando nombre o razón social y Nit de quienes hicieron los pagos, igualmente concepto, origen y cuantía individualizada de los mismos», y «todos y cada uno de los certificados de retención en la fuente que le practicaron a la sociedad CLÍNICA LA CANDELARIA I.P.S. S.A., durante el ejercicio rentístico de 2007 (Renglón 79), por un valor de $205.491.000, con su respectiva relación».

Con la respuesta al requerimiento del 8 de agosto de 2008[21], la actora suministró la relación de ingresos[22] y los certificados de retención solicitados[23]. Así mismo, en los requerimientos ordinarios 0221 a 229 del 5 de diciembre de 2009[24] y 901073, 901074, 901075, 7 901076 del 31 de marzo de 2009[25], se pidió a terceros[26] informar las operaciones realizadas con la actora en el periodo en discusión y certificar las retenciones practicadas, lo cual aparece en las respuestas respectivas[27].

Además, sobre las operaciones señaladas, se verificó el detalle de la información de formatos reportados por terceros (exógena), en relación con las operaciones realizadas con la contribuyente[28]. Con fundamento en las pruebas recaudadas, se expidió el requerimiento especial del 2 de junio de 2009, pues se encontraron diferencias entre la información suministrada por la actora en la respuesta al requerimiento ordinario de información, y la suministrada y reportada por terceros (clientes), entre las que se encuentran: Ingresos: Al confrontar la respuesta al requerimiento ordinario de información, con la información en medios magnéticos, la DIAN encontró que algunos ingresos informados por la actora no formaban parte de la información de terceros, y que otros, por estos reportados, no obraban en los datos suministrados por la clínica, por lo que realizó la siguiente adición: |Ingresos brutos información |Ingresos brutos respuesta a | |exógena: |requerimiento ordinario de | | |información: | |$4.508.537.234[29] |$3.417.271.599[30] | Retenciones en la fuente: como algunas retenciones declaradas no estaban soportadas en certificados de retención, se aceptaron los siguientes montos: |Retenciones declaradas: |Retenciones aceptadas: | |$171.936.000 |$117.295.000 | Con la respuesta al requerimiento especial, la actora argumentó que los ingresos y retenciones declarados corresponden a sus registros contables, aunque corrigió su declaración para modificar los ingresos brutos a la suma de $3.418.272.000[31].

Solicitó que se acepten retenciones por la suma de $153.032.677. La resolución que resolvió el recurso de reconsideración mantuvo los siguientes rechazos: • $12.627.607: Conforme con las normas contables y fiscales que regulan la contabilización de cartera de periodos anteriores, la actora debió registrar dichos pagos como ingreso del año 2007. • $63.343.189: Los valores contenidos en los documentos allegados por la actora no coinciden con las sumas adicionadas. • $308.843.957: Los comprobantes de ingreso y demás pruebas suministradas no están soportados en comprobantes externos; los supuestos pagos de cartera de periodos anteriores no estaban contabilizados como cuentas por cobrar en el activo de años anteriores, ni como ingreso del periodo en discusión. Así mismo, confirmó retenciones en la suma de $117.295.000, por cuanto las pruebas contables y copias de las facturas aportadas por la demandante, no son idóneas.

No obstante, la citada resolución, con fundamento en certificaciones y otros documentos allegados por la actora, reconoció a favor de la contribuyente ingresos por operaciones con fiduciarias en la suma de $683.267.000. A partir de las pruebas señaladas, se advierte que si bien el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor cuando se llevan en debida forma[35], el numeral 4 del artículo 774 ejusdem precisó que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley».

Así pues, la eficacia probatoria de los libros de contabilidad no es absoluta, pues está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, que en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarla a través de medios de prueba directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley. Por lo anterior, se advierte que la DIAN, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, recaudó diferentes pruebas (reportes de información exógena y respuestas a requerimientos ordinarios de información de la actora y de terceros), con las cuales desvirtuó la contabilidad de Clínica La Candelaria IPS S.A., lo que obligaba a la contribuyente a demostrar la realidad de sus afirmaciones.

En ese contexto, la Sala establecerá si las explicaciones y las pruebas presentadas por la actora con el recurso de reconsideración, desvirtúan los hallazgos de la DIAN, en relación con las siguientes operaciones: Ingresos adicionados La actora sostuvo que algunas diferencias encontradas por la DIAN en relación con los ingresos declarados se dieron porque la clínica lleva su contabilidad por el sistema de causación y la información exógena de sus clientes incluyó obligaciones de cartera de periodos anteriores.

El literal a) del artículo 27 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión[36], establece que los contribuyentes que llevan su contabilidad por el sistema de causación, «deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable», lo que es acorde con el artículo 28 Ib., al señalar que «se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro».

En relación con la adición de ingresos por la suma de $12.627.607, por operaciones con las sociedades Clínica las Peñitas, Colmédica, Sánitas EPS, Eco Seguros, Colmédica Medicina Prepagada, Café Salud, Coop Salud Comunitaria, Suramericana, Aseguradora Solidaria y Hospital Santa Bárbara, que a juicio de la demandante corresponde a «variaciones mínimas comprensibles» originadas en pagos de cartera de periodos anteriores, se considera que la actora no desvirtuó las razones de la Administración para realizar dicha adición. Al efecto, se observa que la clínica no aportó pruebas que demostraran sus afirmaciones, ni justificó la razón de las diferencias halladas respecto a la información suministrada por sus clientes, pues no demostró que en períodos anteriores al año gravable 2007, hubiera incluido los ingresos por la prestación de servicios bajo el sistema de causación mediante el cual llevaba su contabilidad.

La Sala echa de menos los registros contables de periodos anteriores, con sus respectivos soportes, en los que se indique cómo se afectaron las cuentas por cobrar (cartera) y los créditos a las cuentas de ingresos recibidos en desarrollo de su objeto social, así como la demostración de que tales ingresos son los mismos cuestionados por la Administración. Ello, en aplicación de los principios contables de realización y causación (Arts. 12 y 48 del Decreto 2649 de 1993) y de causación para efectos fiscales (Arts. 27 y 28 del Estatuto Tributario).

Además, se debe tener en cuenta que el registro contable de los ingresos debía realizarse en la forma prevista en el artículo 96 del Decreto 2649 de 1993, «para obtener el justo cómputo del resultado neto del periodo», y evitar la ocurrencia de las «variaciones» invocadas. Respecto a la operación realizada con la Organización Clínica General del Norte, la actora manifestó que el valor de los pagos del periodo asciende a la suma de $276.787.711, y que la diferencia con la suma de $308.843.957 reportada en información exógena, que fue objeto de adición, corresponde a pagos de cartera de periodos anteriores.

Para ello, con el recurso de reconsideración presentó conciliaciones de servicios facturados en el año 2007 ($276.787.711), cartera del año 2006 ($131.619.899) y cartera del año 2007 ($170.134.900 y $104.336.666), las cuales no estaban soportadas con comprobantes externos y no explicaban ni discriminaban el monto de la diferencia ($32.056.246) que fue objeto de adición; además, al igual que en la adición descrita con anterioridad, se echa de menos la descripción del registro contable, con sus soportes respectivos, que permita establecer el origen de las obligaciones de cartera de periodos anteriores.

Al respecto, se evidencia que la actora se limitó a indicar que dicho pago corresponde a obligaciones de periodos anteriores, sin allegar elementos probatorios que permitan demostrar sus afirmaciones y desvirtuar que dicha suma constituye un ingreso del periodo en discusión. • En cuanto al pago reportado por Fiduciaria GNB Sudameris de $167.903.048, la actora alegó que el valor de los servicios facturados a Coosalud (fiduciante) fue de $293.813.255, y que la DIAN aplicó como ingresos los dos conceptos aludidos, a pesar de contar con una misma causa.

Se observa que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, con fundamento en la certificación expedida por la fiduciaria[38], según la cual «los pagos efectuados a CLÍNICA LA CANDELARIA IPS durante el año gravable 2007» fueron por $163.903.048, y con la certificación expedida por COOSALUD[39], aceptó que «el pago realizado por parte de la FIDUCIARIA GNB SUDAMERIS S.A. correspondió al encargo fiduciario en el que figura como fideicomitente COOSALUD (Folios 2093 y 2094), por lo que se reconoce a favor del contribuyente y se descuenta el valor adicionado de $167.903.048», por lo que no existió la doble contabilización alegada por la actora, pues el pago aludido fue descontado de las adiciones realizadas en la liquidación de revisión. • Sobre el pago de Fiduciaria Popular de $8.131.155, la demandante afirma que el valor contabilizado y facturado era de $5.144.791 y que en la adición se contabilizaron los dos valores que contaban con una misma causa.

Al verificar la certificación suministrada por dicha fiduciaria[40], donde informa que el pago por el encargo fiduciario de Comparta EPS durante el año gravable 2007 fue de $8.131.155, suma que coincide con reportada en medios magnéticos, se advierte que la DIAN sólo adicionó la diferencia entre el valor declarado y el reportado por la fiduciaria por $2.986.364, como se evidencia en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, al anotar que, «valorado lo aportado y lo informado por el tercero se concluye que el valor a adicionar por este concepto es la diferencia entre lo declarado y lo pagado por la fiducia que corresponde a $2.986.364, por lo que se modifica en este punto, aceptando la diferencia de $5.144.791». • En el caso de la adición $12.132.625 por el pago de Fiduciaria de Occidente, la actora también sostuvo que la suma declarada y facturada por servicios a CAPRECOM durante el periodo fue de $19.153.625, y que la DIAN realizó una doble contabilización para adicionar ingresos.

Al revisar la certificación de la fiduciaria[41], donde afirma que el pago del periodo 2007 fue de $12.132.625, y al confrontarla con la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se aprecia que no existió la doble contabilización invocada, pues dicha resolución tuvo en cuenta el documento mencionado para reconocer a favor de la contribuyente la suma de $12.132.625, y descontarla de los ingresos adicionados. • Finalmente, sobre el pago de $511.105.160 de Fiduciaria Bogotá, sobre el cual la contribuyente manifestó que el valor facturado y declarado fue de $498.085.756 y que en los actos demandados se hizo una doble contabilización, se advierte que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, con fundamento en la certificación aportada[42], solo adicionó la diferencia entre lo declarado y lo informado, que corresponde a la suma de $13.019.404, la cual no fue explicada por la actora, y descontó de los ingresos adicionados $498.085.756, lo que indica que la doble contabilización aludida, no existe.

Así pues, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se fundamentó en las pruebas allegadas con el recurso para modificar los ingresos adicionados en la liquidación de revisión, en el sentido de aceptar «por FIDUCIARIA POPULAR la suma de $5.145.000, FIDUCIARIA DE OCCIDENTE S.A. el valor de $12.133.000, por FIDUCIARIA GNB SUDAMERIS S.A. la cantidad de $167.903.000 y FIDUCIARIA BOGOTÁ S.A. por $498.086.000, para un total de $683.267.000», con lo cual, los argumentos de la contribuyente son infundados.

Ingreso por servicios – Batallón Fluvial de Infantería de Marina Nº 30 La demandante manifestó que el pago por servicios prestados y facturados al citado batallón durante el periodo discutido, lo realizó la Dirección General de Sanidad Militar, que no era cliente de la clínica pero reportó la información de dicho pago. Con el recurso de reconsideración la demandante allegó los siguientes documentos: • Certificado de revisor fiscal, en el cual se precisó que, revisados los registros contables de la clínica, la Dirección General de Sanidad Militar «no es cliente de la contribuyente y que durante el año 2007 no se emitieron facturas por servicios a esa entidad, por lo que no aparece en sus registros contables[43]». • Contrato 383 HONAC 2007 del 23 de agosto de 2007[44], suscrito entre Clínica la Candelaria IPS S.A. y la Dirección General de Sanidad Militar - Hospital Naval de Cartagena, en el cual se observa que si bien la prestación de los servicios médicos acordados incluía al batallón «BAFLIM 30 (YATI- BOLÍVAR)», el valor del mismo, por la suma de $32.725.607, no corresponde a los ingresos reportados en medio magnético por la citada dirección general ($63.343.189).

Así mismo, la cláusula octava del contrato indicó como obligación de la contratista (Clínica la Candelaria), que «15.- Por ley, todos los compromisos presentados para su respectivo pago deben ser facturados», que dichas facturas deben presentarse con «sus respectivos soportes» e ir firmadas por «el personal que recibe el servicio a satisfacción», sin precisar que los servicios prestados deban ser facturados a un tercero diferente de la Dirección de Sanidad Militar. • Facturas expedidas al Batallón Fluvial de Infantería de Marina Nº 30[45], por las sumas de $28.225, $20.925, $29.269, $25.880, $315.200, $27.725, $22.935, $39.825, $36.200, y $400.635, por un total de $946.819 y el acta de recepción de servicios[46] por la suma de $2.542.215, que no corresponden al valor de los servicios que la demandante afirma haber prestado a dicho batallón. Al revisar los documentos señalados, y teniendo en cuenta las diferencias halladas por la DIAN, con fundamento en la información exógena recaudada, se pone de presente que la contribuyente debía demostrar con claridad la operación cuestionada, lo cual no ocurre en el proceso, pues los valores registrados en el contrato y demás documentos presentados no coinciden con las sumas reportadas por la Dirección General de Sanidad Militar, a lo cual se suma que el certificado de revisor fiscal no contiene el grado de detalle requerido en cuanto a los valores de la operación[47] y que el contrato evidencia que la citada dirección sí era cliente de la actora.

Retenciones La actora alegó que las retenciones determinadas no concuerdan con las contabilizadas, porque algunos agentes de retención no informaron las practicadas, algunas se reportaron por entidades que no son clientes de la clínica, y los clientes registran las retenciones por causación de ingresos, mientras la clínica lo hace cuando recibe el pago, pues no es autorretenedor.

El artículo 367 del Estatuto Tributario señala que «la retención en la fuente tiene por objeto conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause». Por su parte, el artículo 373 ejusdem dispone que en las liquidaciones privadas «los contribuyentes deducirán del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que les haya sido retenido».

El artículo 374 del mismo estatuto prevé que el impuesto retenido será acreditado a cada contribuyente en la liquidación del tributo «con base en el certificado que le haya expedido el retenedor». Al respecto, frente a conceptos de retención diferentes a los originados relaciones laborales, el artículo 381 ibídem establece que el agente de retención debe expedir un certificado anual, aunque el beneficiario del pago puede solicitar un certificado por cada operación sometida a retención, y en el parágrafo 1° de la norma se indica que ante la falta de expedición de dicho certificado, se puede sustituir «por el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos antes señalados[48]» En consecuencia, «si bien el certificado de retención en la fuente es la prueba especial para el reconocimiento de las retenciones, no es la prueba única para tal propósito, toda vez que el legislador ha previsto su sustitución mediante otros documentos, pero respecto de los cuales se deben cumplir unos requisitos mínimos[49]».

Se advierte que con el recurso de reconsideración, para desvirtuar las retenciones determinadas por la Administración, la actora presentó diferentes documentos, entre los que se encuentra la conciliación de pagos y retenciones en renta del periodo en discusión[50] e impresiones de diferentes facturas de venta[51], que no permiten establecer los conceptos a que alude el artículo 381 del Estatuto Tributario[52].

Lo anterior indica que las retenciones determinadas por la DIAN no fueron desvirtuadas mediante documentos idóneos, pues no se presentaron certificados de retención, o «el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos» señalados en el artículo 381 del Estatuto Tributario.

El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, se considera que es procedente la sanción, porque se demostró que los ingresos y retenciones declarados no corresponden a la realidad, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar y constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[54], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[55], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[56], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados, por lo cual practicará una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, así: |IMPUESTO SOBRE LA RENTA - AÑO GRAVABLE 2007 | |Concepto |LIQ PRIVADA |L.O.R. |LIQ.

RES. |C. de E. | | | | |RECURSO | | |Total impuesto a |$204.303.000|$583.566.000|$350.067.0|$350.067.000| |cargo | | |00 | | |(-) Saldo a favor |$46.206.000 |$46.206.000 |$46.206.00|$46.206.000 | |sin solicitud dev | | |0 | | |Otros Conceptos |$171.936.000|$117.295.000|$117.295.0|$117.295.000| | | | |00 | | |(-) Total |$171.936.000|$117.295.000|$117.295.0|$117.295.000| |retenciones año grav| | |00 | | |2009 | | | | | |Saldo a pagar por |$0 |$420.065.000|$186.566.0|$186.566.000| |impuesto | | |00 | | |Sanciones |$10.071.000 |$678.133.000|$314.605.0|$200.405.000| | | | |00 | | |Total saldo a pagar |$0 |$1.098.198.0|$501.171.0|$386.971.000| | | |00 |00 | | |Total saldo a favor |$3.768.000 |$0 |$0 |$0 | |SANCIONES | |Saldo a favor declarado antes de|$3.768.000 | | |sanciones | | | |Saldo a pagar determinado sin |$186.566.000 | | |sanción | | | |Base sanción por inexactitud | |$190.334.000 | |Tarifa: (E.T. arts 640 y 647) | |100% | |Sanción por inexactitud | |$190.334.000 | |(+) Sanción declarada | |$10.071.000 | |Total sanciones | |$200.405.000 | En consecuencia, la Sala revocará la sentencia del 12 de septiembre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar y, en su lugar, declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, fijará como total saldo a pagar el contenido en la anterior liquidación. Y negará las demás pretensiones. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 12 de septiembre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar.

En su lugar se dispone: 1. ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 062412010000013 del 2 de marzo de 2010 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cartagena, y su modificatoria, la Resolución 900012 del 24 de marzo de 2011, expedida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN. 2.

A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como total saldo a pagar a cargo de Clínica La Candelaria IPS S.A., por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, la suma de TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y UN MIL PESOS M/CTE ($386.971.000), de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia. 3.

Negar las demás pretensiones de la demanda. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fl. 382 del c.a. [2] Con ocasión del requerimiento especial - Fl. 584 Vto. del c.a. [3] Fls. 564 a 577 del c.a. [4] Fls. 578 a 580 del c.a. [5] Fls. 305 a 328 del c.a. [6] Fls. 29 a 41 c.a. [7] Dirección General de Sanidad Militar – Hospital Naval de Cartagena. [8] La Previsora, GNB Sudameris, La Popular, de Occidente y Bogotá. [9]E.T. «Art. 684.

Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». [10] Artículo 746 del Estatuto Tributario. [11] Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso). [12] Aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho. [13] Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [14] Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [15] El artículo 733 del Estatuto Tributario señala que, «cuando se practica inspección tributaria, el término para fallar recursos, se suspenderá mientras dure la inspección, si ésta se practica a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante (…)». [16] Fl. 59 del c.a. [17] Fl. 39 Vto. [18] Aportada con la respuesta al requerimiento ordinario de información. [19] Artículo 782 del Estatuto Tributario. [20] Fls. 388 y 389 del c.a. [21] Fl. 390 del c.a. [22] Fls. 408 y 409 del c.a. [23] Fls. 414 Vto. a 424 del c.a. [24] Fls. 479 a,487 del c.a. [25] Fls 512 a 515 y 516 a 535 del c.a. [26] Libcom de Colombia Ltda., Humberto López Puente, Fredys Sarmiento Estrada, Cyrogas S.A., Cooperativa de Trabajo Asociado Auxiliares de la Salud, Cooperativa de Trabajo Asociado Profesionales de la Salud, Cooperativa de Trabajo Asociado de Médicos de Magangué, César Atencia Severiche, ASPIQ E.A.T., Ortopédica de la Sabana Ltda., Patólogos Asociados de Sucre Ltda., Diócesis de Magangué, Servifast E.A.T. [27] Fls. 488 a 501 del c.a. [28] Fls. 548 Vto. a 554 del c.a. [29] Menos devoluciones, rebajas y descuentos arroja ingresos netos determinados de $4.353.429.000. [30] Menos devoluciones, rebajas y descuentos arroja ingresos netos declarados de $3.262.164.000. [31] Y un total de ingresos netos de $3.263.164.000.

Fl. 584 Vto. del c.a. [32] Fl. 1535 del c.a. [33] Una por la información exógena registrada por la Dirección General de Sanidad Militar, y la otra por el valor informado en relación con el servicio al citado batallón. [34] El facturado y el reportado. [35] Artículo 774 del Estatuto Tributario. [36] Modificado por el artículo 27 de la Ley 1819 de 2016. [37] Fl. 1548 del c.a. [38] Fl. 1548 Vto. [39] Fl. 1549 del c.a. [40] Fl. 1550 del c.a. [41] Fl. 1550 Vto. [42] Fl. 1551 del c.a. [43] Fl. 1539 del c.a. [44] Fls. 1536 a 1539 del c.a. [45] Fls. 1543 a 1447 vto. del c.a. [46] Fl. 1542 vto. del c.a. [47] Sentencias de 27 de enero de 2011, Exp 17222, reiterada en sentencia del 21 de junio de 2018, Exp. 22154, C.P. Milton Chaves García. [48] E.T. Art. 381 «… a) Año gravable y ciudad donde se consignó la retención; b) Apellidos y nombre o razón social y NIT del retenedor; c) Dirección del agente retenedor; d) Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad a quien se le practicó la retención; e) Monto total y concepto del pago sujeto a retención; f) Concepto y cuantía de a retención efectuada; g) La firma del pagador o agente retenedor». [49] Sentencia del 31 de mayo de 2012, Exp. 18250, C.P. William Giraldo Giraldo. [50] Fl. 1574 del c.a. [51] Facturas 035277, 035967, 037844, 039144, 040071, 040825, 041749, 042986, 043746.

Fls. 1574 Vto. a 1578 del c.a. [52] Concepto y cuantía de la retención efectuada y firma del pagador o agente retenedor. [53] Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. [54] «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». [55] E.T. «Artículo 647.

Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». [56] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T.