05001-23-33-000-2014-01532-01 — Consejo de Estado

05001-23-33-000-2014-01532-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-03-12

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Beatriz Eugenia Orrego Uribe·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales – Dian

De qué trata

Síntesis: Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617, literales b), c), d), e), f) y g), y 618 del Estatuto Tributario. Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos e IVA descontable pueden ser rechazados. Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en las leyes procesales generales, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias, según lo dispuesto en el artículo 742 del Estatuto Tributario. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria. Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido. El indicio hace parte de la prueba a través de otros medios de prueba, es decir, debe ser probado. De acuerdo con el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso. Por su parte, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso. La Sala ha precisado que “la necesidad de que exista un hecho probado como indicio, no significa que el hecho por inferir también lo esté o que lógicamente se dé como parte del indicio, pues no debe desconocerse que el indicio es una prueba indirecta que requiere de una valoración de otros elementos probatorios o de examinar detenidamente los hechos para llegar al convencimiento de que el hecho indicado se dio o probó”. Por lo tanto, una vez que el hecho indiciario o inferido ha sido procesal y probatoriamente establecido por medios válidos e idóneos, el indicio es una prueba eficaz. Así, en materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria pues suplen la falta de pruebas directas. Ha sostenido esta Sección que ante la falta de otras pruebas puede acudirse a los indicios, que deben ser valorados en conjunto, y según el grado de conexión lógica que guarde con el hecho que se pretende demostrar (…) La Sección también ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Por esa razón, ha sostenido que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto [corresponde] al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales”.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causaciónLa sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración de IVA del 3º bimestre del año 2011 incluyó compras inexistentes que dieron lugar a impuestos descontables, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme a la disposición citada. No obstante, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%. (…) En relación con la condena en costas en segunda instancia, la Sala precisa que no condenará en costas, que incluyen las agencias en derecho (artículo 361 del C.G.P) porque no existen elementos de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por remisión del artículo 188 del CPACA.

IMPUESTO DE RENTA / FACTURA O DOCUMENTO EQUIVALENTE - Prueba idónea para soportar costos y deducciones, sin perjuicio de las facultades de fiscalización de la administración / INEXISTENCIA DE TRANSACCIONES SOBRE COSTOS E IMPUESTOS DESCONTABLES DECLARADOS - Efectos. Los costos y el impuesto descontable pueden ser rechazados, sin que sea suficiente que el contribuyente pretenda acreditarlos con facturas o documentos equivalentes / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIAN – Alcance.

Los hechos declarados pueden ser desvirtuados por la administración pues ésta tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras / FACTURAS DE COMPRA EN MATERIA TRIBUTARIA - Son prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, so pena de que sean desvirtuadas / CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES - Efectos probatorios.

Alcance. Pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente simulo operaciones / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Se invierte automáticamente a cargo del contribuyente cuando se solicita una comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617, literales b), c), d), e), f) y g), y 618 del Estatuto Tributario.

Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos e IVA descontable pueden ser rechazados.

Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en las leyes procesales generales, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias, según lo dispuesto en el artículo 742 del Estatuto Tributario. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria.

Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido. El indicio hace parte de la prueba a través de otros medios de prueba, es decir, debe ser probado. De acuerdo con el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso.

Por su parte, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso. La Sala ha precisado que “la necesidad de que exista un hecho probado como indicio, no significa que el hecho por inferir también lo esté o que lógicamente se dé como parte del indicio, pues no debe desconocerse que el indicio es una prueba indirecta que requiere de una valoración de otros elementos probatorios o de examinar detenidamente los hechos para llegar al convencimiento de que el hecho indicado se dio o probó”.

Por lo tanto, una vez que el hecho indiciario o inferido ha sido procesal y probatoriamente establecido por medios válidos e idóneos, el indicio es una prueba eficaz. Así, en materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria pues suplen la falta de pruebas directas. Ha sostenido esta Sección que ante la falta de otras pruebas puede acudirse a los indicios, que deben ser valorados en conjunto, y según el grado de conexión lógica que guarde con el hecho que se pretende demostrar (…) La Sección también ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto.

Por esa razón, ha sostenido que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto [corresponde] al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales”. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 240 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 242 / CÓDIGO DE PROCEDIMENTO CIVIL - ARTÍCULO 177 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración de IVA del 3º bimestre del año 2011 incluyó compras inexistentes que dieron lugar a impuestos descontables, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme a la disposición citada.

No obstante, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%.

(…) En relación con la condena en costas en segunda instancia, la Sala precisa que no condenará en costas, que incluyen las agencias en derecho (artículo 361 del C.G.P) porque no existen elementos de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por remisión del artículo 188 del CPACA.

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., doce (12) de marzo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 05001-23-33-000-2014-01532-01(22916) Actor: BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 30 de noviembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante la cual negó las pretensiones de la demanda[1].

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente[2]: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: Se condena en costas a la parte demandante señora BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE. […]”.

ANTECEDENTES El 11 de julio de 2011, BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE presentó la declaración de IVA por el 3º bimestre del año 2011[3], en la que liquidó un total de compras de $207.582.000, impuestos descontables de $33.340.000 y un saldo a favor de $14.558.000. Mediante Requerimiento Especial 900004 de 5 de junio de 2012[4], la DIAN propuso modificar la declaración de IVA del 3º bimestre de 2011, para determinar compras por $12.320.000 e impuestos descontables por $2.099.000.

En consecuencia, establecer un saldo a pagar por impuesto de $16.919.000 e imponer sanción por inexactitud por $50.363.000, para un total a pagar de $67.282.000. Previa respuesta al requerimiento especial, mediante la Liquidación Oficial de Revisión 112412013000033 de 26 de febrero de 2013[5], la DIAN modificó la declaración de IVA del 3º bimestre de 2011 en los términos propuestos en el citado requerimiento.

Por Resolución 112362014000003 de 18 de febrero de 2014, la DIAN confirmó en reconsideración el acto recurrido[6]. DEMANDA BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del C.P.A.C.A., formuló las siguientes pretensiones[7]: “Principales En términos de nulidad, 1.

Que se declare la nulidad total de la Resolución N112412013000033 del 28 de febrero de 2013, por medio de la cual, la Dirección Seccional de Aduanas de Medellín practicó la Liquidación Oficial de Revisión al Impuesto sobre las Ventas por el tercer bimestre del año gravable 2011 a la contribuyente BEATRIZ MARÍA ORREGO URIBE. 2. Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 112362013000003 del 18 de febrero de 2014, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución No. 112412013000033 del 28 de febrero de 2013.

Como consecuencia de lo anterior, 1. Se ordene la firmeza de la declaración por el Impuesto sobre las ventas realizada por la contribuyente BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE, en forma electrónica en el formulario No. 30086004705761, bajo el sticker 91000116311607 correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2011. 2. Se declare que la contribuyente BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE, no está obligada a la modificación de la declaración por el impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año gravable 2011 en los términos propuestos por la DIAN, así como tampoco, al pago de sanción alguna. 3.

Se ordene la devolución o compensación del saldo a favor originado en la declaración bimestral del impuesto a las ventas del periodo mayo-junio del año gravable 2011, solicitado el 25 de noviembre de 2011 por valor de $14.558.000. 4. Se condene en costas y agencias en derecho a la DIAN”. El demandante invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 29 y 83 de la Constitución Política. • Artículos 58, 59, 489, 617, 618, 618-2, 618-3, 771-2 y 772 del Estatuto Tributario.

Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: Violación al debido proceso y al principio de buena fe. La actora desde 1992 opera como comerciante dedicada a la comercialización, recolección, clasificación, embalado, distribución, compra, venta de los diferentes tipos de papel: corrugado – plegadizo, kraft, así como la recolección, embalado, distribución y comercialización de plástico tipo PET, para lo cual cuenta con instalaciones propias.

La DIAN desconoció las compras de reciclaje que la señora Beatriz María Orrego Uribe realizó con los proveedores Pedro Nel López López y a la Corporación Recicle por el Planeta, durante el 3º bimestre del año 2011, sin tener en cuenta que esta operaciones están debidamente acreditadas. En efecto, las facturas y los libros de contabilidad dan certeza de la realidad de las operaciones.

Además, la demandante cuenta con las instalaciones adecuadas para el desarrollo de su actividad económica. Sostuvo que no es viable fundamentar el rechazo por las inconsistencias encontradas en la contabilidad de los proveedores o en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, pues la responsabilidad de los proveedores no puede extenderse a la contribuyente que actuó de buena fe.

De manera que fueron desvirtuados los indicios a los que hace referencia la Administración tributaria en el anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión, pues las pruebas demuestran que no se trata de una simulación de compras. Manifestó la falta de coordinación entre las dependencias de la Administración, ya que la División de Fiscalización mediante liquidación oficial de revisión impuso sanción por inexactitud por el desconocimiento de unas compras y, paralelamente, la División de Cobranzas requirió a la demandante para que pagara las retenciones en la fuente por las compras efectuadas.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos[8]: Dentro de la etapa de investigación y fiscalización, la DIAN realizó una visita de verificación a la contribuyente, en la que pudo evidenciar que existen irregularidades en las compras reportadas con los proveedores [Pedro Nel López López y Corporación Recicle por el Planeta].

Manifestó que no fue posible ubicar a la Corporación Recicle por el Planeta en la dirección reportada en el RUT y si bien el requerimiento ordinario de información fue atendido por el Representante Legal mediante la presentación de las facturas por las ventas de cajas de cartón a la señora Beatriz Eugenia Orrego Uribe, dichas facturas no cumplen con el requisito previsto en el literal d) del artículo 617 del E.T., ya que se omitió el prefijo “CP” antes del número de la factura, el cual hace parte integral de la numeración, pues así fue solicitado por la sociedad y autorizado por la DIAN.

Además, no fueron allegados los fletes generados por el transporte de la mercancía ni se pudo constatar el peso y la cantidad de la misma, debido a que no fue allegada la documentación requerida. Tampoco fueron presentadas las declaraciones de retención en la fuente por el año gravable 2011. Respecto al proveedor Pedro Nel López López, afirmó que no fue atendido el requerimiento ordinario, por lo que no fue posible corroborar la realidad de las operaciones y las transacciones comerciales.

Sostuvo que si bien la contabilidad se entiende como prueba, esta no solo debe llevarse en debida forma, sino que además debe estar respaldada por comprobantes internos y externos, y en este caso, la actora no allegó los soportes que permitieran llegar al convencimiento de la realidad de las operaciones, siendo que tenía la carga de prueba.

Además, no se pudo constatar la entrega de las mercancías, las bodegas para almacenamiento, el control de inventarios, los medios de transporte, las guías de transporte, etc. En ese orden de ideas, es claro que no se realizaron las operaciones con la señora Beatriz Eugenia Orrego Uribe, que dieran lugar a las compras e impuestos descontables registrados en la declaración del IVA correspondiente al 3º bimestre del año 2011.

Finalmente, dijo que la DIAN actuó conforme al ordenamiento jurídico, en aras de garantizar el debido proceso y el derecho de defensa de la contribuyente. Sanción por inexactitud. Procede la sanción por inexactitud en la medida en que se encuentra probado el hecho sancionable contemplado en el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues en la declaración privada el contribuyente incluyó compras simuladas e impuestos descontables inexistentes, lo cual derivó en un saldo a favor susceptible de ser solicitado en devolución. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia mediante sentencia del 30 de noviembre de 2016[9], resolvió i) negar las pretensiones de la demanda;

(ii) condenar en costas a la parte demandante. Las razones fueron las siguientes: Compras e impuestos descontables Según los artículos 485, 617 y 771-2 del E.T., la factura es el medio idóneo para sustentar la procedencia de costos y deducciones en las declaraciones del impuesto sobre las ventas. Sin embargo, ello no impide que la Administración Tributaria ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de las operaciones de compra y en caso de que logre probar la inexistencia de las transacciones, los costos e IVA descontable pueden ser rechazados.

Las compras rechazadas por la DIAN de $195.262.000 e IVA descontable de $31.241.000, corresponden a las operaciones realizadas con los proveedores Pedro Nel López y la Corporación Recicle por el Planeta. Las compras rechazadas por la DIAN tuvieron fundamento en los resultados de la investigación que adelantó la Administración, en la cual se evidenció que si bien la contabilidad no fue considerada irregular y se allegaron las facturas, no fue posible verificar la realidad de los documentos soportes de dichas transacciones, ni se pudo determinar el pesaje, el medio de transporte, la cadena de proveedores.

En consecuencia, no se estableció materialmente la existencia del hecho económico. Todas las actuaciones de la Administración tributaria fueron dadas a conocer a la contribuyente, frente a las cuales tuvo la posibilidad de ejercer el derecho de defensa y contradicción, como en efecto lo hizo a través de la interposición del recurso de reconsideración. La contribuyente se limitó a afirmar que las pruebas documentales demuestran la realidad de las operaciones, sin embargo, los documentos allegados no acreditan la existencia material de las transacciones entre la actora y sus proveedores, que genere derecho a los impuestos descontables.

Sanción por inexactitud Es procedente la sanción por inexactitud porque la demandante incluyó compras inexistentes, razón por la que omitió consignar en la declaración de IVA del tercer bimestre de 2011 los verdaderos valores constitutivos de ingresos y deducciones, circunstancia que genera inexactitud sancionable. Condena en costas Se condena en costas a la parte vencida de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP.

RECURSO DE APELACIÓN La demandante presentó recurso de apelación contra la anterior decisión con fundamento en los siguientes argumentos[10]: La DIAN desconoció las compras que registró la actora en la declaración del IVA del 3º bimestre del año 2011 porque no fue posible ubicar a la Corporación de Recicle por el Planeta en su calidad de proveedor, debido a que se había trasladado de domicilio.

Así mismo, respecto del señor Pedro Nel López López, ya que no encontraba el día de la visita, lo que impidió la verificación correspondiente de las transacciones realizadas con la demandante. Por lo anterior, la Administración tributaria debió realizar otras investigaciones para llegar a conclusiones que no llevaran a especulaciones desbordadas en contra de la contribuyente.

De acuerdo con el artículo 240 del CGP, para que un hecho pueda considerarse como indicio deberá estar debidamente probado en el proceso y el juez deberá apreciar los indicios en conjunto, teniendo en cuenta su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que obren en el proceso. Sostuvo que la Administración Tributaria y el a quo desconocieron las premisas sobre las cuales se deben analizar los indicios, así: (i) pluralidad: solo se tuvo en cuenta un indicio;

(ii) gravedad: solo fue un cambio de dirección de proveedor; (iii) concordancia y convergencia: al ser solo un indicio no pueden analizarse estas dos categorías. Finalmente, manifestó que la DIAN no desvirtuó la presunción de legalidad de la declaración privada, ni las pruebas allegadas por la actora, que acreditan la realidad de las operaciones de compra de reciclaje, que dieron lugar a los impuestos descontables.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante insistió en los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación [11]. La parte demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda[12]. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico En los términos de la apelación interpuesta por la DIAN, la Sala decide sobre la legalidad de la Liquidación oficial de revisión 112412013000033 de 26 de febrero de 2013 y la Resolución 112362013000003 de 18 de febrero de 2014, por las que la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del 3º bimestre del año 2011, presentada por el demandante.

En concreto, la Sala determina (i) si fueron valoradas en debida forma las pruebas allegadas al expediente para establecer la procedencia o no del rechazo de las compras por $195.262.000 e impuestos descontables por $31.241.000; y (ii) si procede la sanción por inexactitud. Para resolver, la Sala precisa lo siguiente: Impuestos descontables - Estimación de la prueba indiciaria en materia tributaria Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617, literales b), c), d), e), f) y g), y 618 del Estatuto Tributario.

Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos e IVA descontable pueden ser rechazados.

Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en las leyes procesales generales, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias, según lo dispuesto en el artículo 742 del Estatuto Tributario[13]. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria.

Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido. El indicio hace parte de la prueba a través de otros medios de prueba, es decir, debe ser probado[14]. De acuerdo con el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso[15].

Por su parte, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso[16]. La Sala ha precisado que[17] “la necesidad de que exista un hecho probado como indicio, no significa que el hecho por inferir también lo esté o que lógicamente se dé como parte del indicio, pues no debe desconocerse que el indicio es una prueba indirecta que requiere de una valoración de otros elementos probatorios o de examinar detenidamente los hechos para llegar al convencimiento de que el hecho indicado se dio o probó”.

Por lo tanto, una vez que el hecho indiciario o inferido ha sido procesal y probatoriamente establecido por medios válidos e idóneos, el indicio es una prueba eficaz[18]. Así, en materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria pues suplen la falta de pruebas directas. Ha sostenido esta Sección que ante la falta de otras pruebas puede acudirse a los indicios, que deben ser valorados en conjunto, y según el grado de conexión lógica que guarde con el hecho que se pretende demostrar[19]: Sobre el particular la Sala ha precisado lo siguiente: Requisitos para la validez probatoria de la prueba por indicios “Procesalmente, existen indicios con fines probatorios cuando la prueba de los hechos conocidos de los que se infieren aquellos, aparece completa y convincente en el proceso, […].

En ese sentido, la prueba de los hechos indicadores puede resultar de un conjunto diverso como testimonios, inspección, dictamen pericial, documentos y otros indicios, y, a su vez, un solo medio de prueba puede demostrar varios indicios si da cuenta de diversos hechos. Esos medios de prueba, a su vez, deben reunir las formalidades legales que les son propias.

Así mismo, para la existencia de indicios, el hecho probado debe tener alguna conexión lógica necesaria o probable con el hecho que se investiga, de modo que del primero pueda predicarse alguna significación probatoria respecto del segundo. Síguese de ello que la mayor o menor fuerza probatoria del indicio depende del mayor o menor nexo lógico que tenga con el hecho desconocido que se pretende demostrar.

De esta manera, el hecho probado debe tener tal significación probatoria respecto del hecho investigado, que puede advertirse una relación de causalidad entre uno y otro. […] Igualmente, su eficacia probatoria depende de la conducencia que debe tener respecto del hecho investigado, la cual es perfecta cuando otros medios probatorios lo ratifican; de la inexistencia de una falsa o aparente conexión entre el hecho indicador y el investigado, posibilidad que se garantiza cuando hay un número plural de indicios contingentes que conduzcan al mismo hecho; de la autenticidad del hecho indiciario de acuerdo con las pruebas de quien lo alega a su favor; de la certeza de la relación de causalidad entre el hecho o hechos indicadores y el investigado, la que claramente se refuerza en el contexto de los varios indicios contingentes, incluso con diferente fuerza inferencial, pero que concurran a indicar el mismo hecho y converjan a formar el convencimiento de juez en el mismo sentido; y de la existencia de pruebas que infirmen los hechos indiciarios o que demuestren un hecho opuesto al que ellos indican.

(Destaca la Sala) La Sección también ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Por esa razón, ha sostenido que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto [corresponde] al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales”[20].

Caso concreto El 11 de julio de 2011, BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE presentó la declaración de IVA por el 3º bimestre del año 2011[21], en la que liquidó un total de compras de $207.582.000, impuestos descontables de $33.340.000 y un saldo a favor de $14.558.000. Mediante Liquidación Oficial de Revisión 112412013000033 de 26 de febrero de 2013[22], la DIAN modificó la declaración del IVA presentada por la actora, para desconocer compras por $195.262.000 e impuestos descontables por $31.241.000.

En consecuencia, estableció un saldo a pagar por impuesto de $16.919.000 e impuso sanción por inexactitud por $50.363.000, para un total a pagar de $67.282.000. Este acto fue confirmado mediante Resolución 112362014000003 de 18 de febrero de 2014, que resolvió el recurso de reconsideración [23]. Las compras rechazadas fueron las que figuraban como efectuadas con los siguientes proveedores: PEDRO NEL LÓPEZ LÓPEZ y CORPORACIÓN RECICLE POR EL PLANETA.

En desarrollo del programa posdevoluciones, la DIAN inició una investigación para verificar la realidad de las operaciones económicas realizadas entre la demandante y los proveedores de bienes durante el 3º bimestre del año 2011. Para tal efecto, realizó una visita de verificación a la dirección que aparece en el RUT de la señora BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE y en el acta de 18 de enero de 2012, la funcionaria delegada dejó constancia de lo siguiente[24]: “En la verificación de la facturación que soporta las compras realizadas al señor Pedro Nel López con c.c. 3.493.398 no se encontró un orden lógico entre el consecutivo y la fecha de emisión de la facturación en este periodo, generando una presunción de posibles inconsistencias en la expedición de éstas, teniendo en cuenta igualmente que en anteriores revisiones se le había encontrado irregularidades en la contabilidad del proveedor en relación con las facturas emitidas a la contribuyente investigada, lo que generó suspensión del proceso de devolución. En el desarrollo del cruce para constatar estas transacciones realizadas entre el señor Pedro Nel López y la contribuyente Beatriz Eugenia Orrego Uribe, no fue posible la ubicación de este en la dirección informada y no obstante que se le dejó información para efectos de que se comunicara con la funcionara que lo vistió, en el momento de la elaboración de la presente acta, éste no ha atendido el requerimiento.

Así mismo no fue posible constatar las transacciones realizadas entre la solicitante de la devolución y el proveedor Corporación Recicle por el Planeta, por no ubicación de éste en la dirección que se reporta en el Registro Único Tributario”. La División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, realizó visitas de verificación a la dirección reportada en el RUT de los proveedores de la demandante.

En las actas correspondientes, la funcionaria encargada señaló lo siguiente: CORPORACIÓN RECICLE POR EL PLANETA “En el lugar de visita, la señora Martha Londoño – Administradora de Comercializadora Pacono S.A.S. con NIT. 900.434.169-3 ubicada en esta dirección, y que en el momento no se encuentran en esa dirección, por lo anterior no fue posible validar la información presentada por Beatriz Eugenia Orrego Uribe en relación con las compras realizadas a este contribuyente”[25].

PEDRO NEL LÓPEZ LÓPEZ “En el lugar de la visita, se encontró una bodega, donde se maneja material reciclable de cartón y aluminio entre otros, pudiéndose observar en la momento de la visita movimiento de compraventa de este material”. “En el lugar de visita no se encontró al contribuyente, ante lo cual se le dejó información para efectos de que se comunicara con la funcionaria que estaba desarrollando la verificación, lo cual al momento de elaborar la presente información, no había realizado, motivo por el cual no fue posible validar la información contable del contribuyente con el fin de validar la solicitud de devolución presentada por la señora BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE”[26].

Es un hecho no discutido por las partes y que aparece descrito en los actos acusados, que mediante los requerimientos ordinarios 112382012000118 y 112382012000119 del 12 de marzo de 2012[27], se solicitó a los proveedores para que allegaran los documentos soportes que respaldan las operaciones de compra-venta que realizaron con la señora BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE.

Sin embargo, el proveedor PEDRO NEL LÓPEZ LÓPEZ no atendió el requerimiento ni allegó respuesta alguna al respecto. Por su parte, la sociedad CORPORACIÓN RECICLE POR EL PLANETA contestó el requerimiento y para tal efecto, anexó la siguiente documentación: 1. Relación de facturas de venta de cartón a la señora BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE correspondiente a los periodos marzo-abril y mayo-junio de 2011 y anexo copia de las mismas[28]. 2.

Copia de los recibos de caja[29], en los cuales se registraron los ingresos y abonos provenientes de las ventas que realizó con la contribuyente. No obstante lo anterior, no fue presentada la información solicitada de “relación que detalle fecha, número de factura, ciudad de origen y ciudad de destino, total de kilos transportados, valor del flete, nombre y NIT del transportador a quién su empresa canceló los fletes por concepto de mercancía despachada a BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE con NIT 42.874.332-3 en los bimestres: Marzo-Abril y Mayo-Junio de 2011, y anexar comprobantes de egreso donde conste la cancelación de dichos fletes”.

Una vez verificada la documentación allegada por el proveedor, la DIAN concluyó que la numeración relacionada en las facturas no está precedida del prefijo CP, siendo que así fue pedido en su oportunidad por el solicitante y autorizado por la Administración Tributaria, razón por la cual las facturas no cumplen con el requisito previsto en el literal d del artículo 617 del E.T., que prevé “d. Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta”.

Adicionalmente, de los documentos allegados al expediente, las visitas de verificación a los proveedores y el cruce de información con terceros, se advierte que si bien la CORPORACIÓN RECICLE POR EL PLANETA[30] afirmó que tiene como cliente por concepto de la venta de la mercancía (cartón) a la señora BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE, también lo es que no posee la totalidad de las facturas ni los soportes que acrediten la realidad de las operaciones.

Además, las facturas allegadas adolecen de uno de los requisitos establecidos en el artículo 617 del E.T. para efectos de la procedencia de los impuestos descontables conforme con lo dispuesto en el artículo 771-2 del mismo estatuto. Así mismo, no fue posible ubicar a los que conforman la cadena de proveedores de la CORPORACIÓN RECICLE POR EL PLANETA, por cuanto la dirección reportada no existe o no se encuentran en dicha dirección. Por lo tanto, ante la ausencia de soportes de entrega de mercancía en toda la cadena y de la existencia de los proveedores, no se tuvo certeza de la realidad de las transacciones que informa la contribuyente y que generaron derecho a los impuestos descontables.

De manera que, tal como lo concluyó la DIAN, no se adjuntó prueba de pagos por concepto de transporte de mercancía, ni está acreditado por la contribuyente o sus proveedores cómo, cuándo y a través de qué medios y desde dónde se transportó la mercancía vendida a la señora BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE. Tampoco se allegaron los soportes que respaldan las facturas presentadas, los fletes, el valor de los mismos, las personas o empresas a las cuales le fueron cancelados, los recibos de peaje pagado, guías de transporte, erogaciones por concepto de combustible, lubricantes y otros insumos necesarios en el transporte.

Además, de las verificaciones realizadas por la DIAN, se estableció que existen diferencias entre lo reportado por los terceros que pudieron ser ubicados, los cuales no llevan los soportes contables correspondientes. A su vez, no coincide el volumen de la mercancía enajenada con relación a las facturas emitidas, ni existe prueba del transporte de la misma, siendo que para el volumen registrado en la contabilidad es necesaria una infraestructura adecuada para su desplazamiento.

Todos los indicios mencionados, analizados en conjunto, llevan a la conclusión de que fueron inexistentes las compras a los proveedores que incluyó el demandante en la declaración de IVA del 3º bimestre del año 2011. En efecto, no fue posible encontrar a todos los proveedores de las sociedades en mención y algunos no existen. Asimismo, en las visitas de verificación se pudo establecer que algunos de los proveedores que pudieron ser ubicados no expiden facturas ni llevan libros registrados o de transporte que permitan verificar las operaciones que la sociedad demandante reporta haber realizado con sus proveedores.

La Sala encuentra que aunque la actora insiste que las compras están soportadas con facturas que cumplían los requisitos legales, los elementos de prueba en que se fundamenta la decisión de la Administración son suficientes y llevan a la Sala a concluir que la inexistencia de las operaciones, por lo que se mantiene el rechazo de las compras y del IVA descontable.

Por lo demás, con la notificación del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión la actora conoció los documentos que soportaban la investigación de la DIAN y las actuaciones que esta llevó a cabo para verificar la exactitud de la declaración del demandante, razón por la cual pudo ejercer su derecho de defensa y contradicción, como en efecto lo hizo.

La Sala considera que aun cuando formalmente la contabilidad de la actora pudiera cumplir los requisitos previstos en la ley[31], según se desprende de las conclusiones de la DIAN, el conjunto de indicios existentes impedía darle credibilidad. Ello, por cuanto si bien la prueba contable es suficiente, puede ser desvirtuada por otros medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos en la ley, como lo prevé el artículo 774 del Estatuto Tributario.

Así lo precisó la Sección al concluir que, de acuerdo con el conjunto de indicios que había en esa oportunidad, eran inexistentes las operaciones que celebró una sociedad con sus proveedores, pues sostuvo que[32]: “Todos estos indicios, condujeron a la Administración a considerar que la contabilidad, pese a que formalmente cumplía los requisitos, por los aducidos medios no prestaba credibilidad, es decir que no se dio uno de los requisitos que establece del artículo 774 del Estatuto Tributario para que pueda servir de prueba: “No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley.

Como consecuencia de lo anterior se invierte la carga de la prueba y por tanto correspondía al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales, lo que no sucedió.” En consecuencia, del análisis de las pruebas reseñadas y de las circunstancias fácticas que quedaron consignadas en las actas de verificación, llevan a la Sala a concluir que no existieron las operaciones de compra declaradas por el demandante, y que por tanto, había lugar a rechazar las compras y los impuestos descontables señalados en los actos demandados, los cuales se encuentran debidamente motivados.

En esas condiciones, con base en el conjunto de indicios, la DIAN determinó que eran inexistentes las operaciones comerciales entre la señora BEATRIZ EUGENIA ORREGO URIBE y los proveedores [PEDRO NEL LÓPEZ LÓPEZ y CORPORACIÓN RECICLE POR EL PLANETA], por lo cual la demandante no tenía derecho a solicitar, en la declaración del IVA del bimestre en discusión, los impuestos descontables derivados de las referidas operaciones.

Por tanto, la demandada desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración y se invirtió la carga de la prueba en cabeza de la actora, quien debió demostrar la realidad de las operaciones. No obstante, se limitó a sostener que su declaración se presumía veraz y que no debía responder por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de los proveedores.

Por lo anterior, procedía el rechazo de compras e impuestos descontables declarados por la actora. En consecuencia, no prospera el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante. Sanción por inexactitud La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración de IVA del 3º bimestre del año 2011 incluyó compras inexistentes que dieron lugar a impuestos descontables, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme a la disposición citada.

No obstante, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%[33].

En su lugar, la Sala anula parcialmente los actos demandados, en cuanto al monto de la sanción por inexactitud que se ajusta en aplicación del principio de favorabilidad a $31.477.000 y, a título de restablecimiento del derecho, fija como saldo a pagar a cargo de la actora, por concepto del impuesto sobre las ventas del 3º bimestre de 2011, la suma de $48.396.000, conforme con la anterior liquidación. En lo demás, confirma la sentencia apelada.

Condena en costas En relación con la condena en costas en segunda instancia, la Sala precisa que no condenará en costas, que incluyen las agencias en derecho (artículo 361 del C.G.P) porque no existen elementos de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por remisión del artículo 188 del CPACA.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. REVOCAR el numeral primero de la sentencia apelada. En su lugar, dispone: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación oficial de revisión 112412013000033 de 26 de febrero de 2013 y la Resolución 112362013000003 de 18 de febrero de 2014, en cuanto al monto de la sanción por inexactitud que se ajusta en aplicación del principio de favorabilidad a $31.477.000.

Como restablecimiento del derecho, FIJAR como saldo a pagar a cargo de la actora, por concepto del impuesto sobre las ventas del 3º bimestre de 2011, la suma de $48.396.000, conforme a la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia. 2. En lo demás, CONFIRMAR la sentencia apelada. 3. NEGAR la condena en costas en esta instancia. 4.

RECONOCER personería a HERMAN ANTONIO GONZÁLEZ CASTRO como apoderado de la DIAN, en los términos del poder que está en el folio 96 del cuaderno principal 2. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | | | | | | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sección | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Folios 782 a 793 c. p. 2 [2] Folio 206 c. p. [3] Folio 262 c. p. 1 [4] Folios 541 a 570 c. p. 1 [5] Folios 622 a 690 c. p. 1 [6] Folios 715 a 744 c. p. 1 [7] Folios 174 y 175 c. p. 1 [8] Folios 216 a 236 c. p. 1 [9] Folios 782 a 793 c. p. 2 [10] Folios 799 a 802 c. p. 2 [11] Folios 85 a 92 c. p. 2 [12] Folios 93 a 95 c. p. 2 [13] Artículo 742.

LAS DECISIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DEBEN FUNDARSE EN LOS HECHOS PROBADOS. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquéllos. [14] Parra Quijano, Jairo.

Manual de Derecho Probatorio. Bogotá 2002. Página 563. [15] “Artículo 240. REQUISITOS DE LOS INDICIOS. Para que un hecho pueda considerarse como indicio deberá estar debidamente probado en el proceso”. [16] Artículo 242. APRECIACIÓN DE LOS INDICIOS. El juez apreciará los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia, y su relación con las demás pruebas que obren en el proceso. [17] Sentencia de 21 de junio de 2012, exp. 17548, C.P. William Giraldo Giraldo. [18] Sentencia de 21 de junio de 2012, exp. 17548, C.P. William Giraldo Giraldo.

Reiterada en sentencia de 12 de diciembre de 2014, exp. 19121, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [19] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 12 de octubre de 2015, exp. 19999, C.P Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En el mismo sentido, ver sentencias del 2 de diciembre de 2015, exp. 21104, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 14 de julio de 2016, exp. 20556, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 13 de octubre de 2016, exp. 20983, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 29 de junio de 2017, exp. 21332, C.P. Milton Chaves García; entre otras. [20] Sentencia de 13 de agosto de 2015, exp. 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia [21] Folio 262 c. p. 1 [22] Folios 622 a 690 c. p. 1 [23] Folios 715 a 744 c. p. 1 [24] Folios 323 y 324 c. p. 1 [25] Folio 314 c. p. 1 [26] Folios 318 y 319 c. p. 1 [27] Folios 337 a 339 y 341 a 343 c. p. 1 [28] Folios 346 a 363 c. p. 1 [29] Folios 364 a 381 c. p. 1 [30] Folios 33 a 35 c. a. 1 [31] Folios 301 a 312 y 348 a 394 c. p. [32] Sentencia de 13 de marzo de 2003, exp 12946 C.P María Inés Ortiz Barbosa [33] En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia del 13 de diciembre de 2017, Exp. 21210, C.P. Milton Chaves García.