68001-23-33-000-2015-00844-01 — Consejo de Estado

DEDUCIBILIDAD DE EXPENSAS REALIZADAS DURANTE EL PERIODO GRAVABLE – Normativa / DEDUCIBILIDAD DE EXPENSAS – Causación / DEDUCCIÓN POR EL PAGO DE PENSIONES VOLUNTARIAS DE JUBILACIÓN Conforme lo dispuesto en los artículos 104 y 105 del E.T, antes de las modificaciones de los artículos 60 y 61 de la Ley 1819 de 2016, respectivamente, y el artículo 107 del mismo estatuto, son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable.

Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, las deducciones se entienden realizadas en el periodo en que se causen, esto es, cuando nace la obligación de pagarlas, aunque no se haya hecho efectivo el pago. De este modo, solo pueden registrarse en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable en que se causan. Esta Sección ha reiterado que “en materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que esta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición tributaria para la deducibilidad de las expensas que se dicen necesarias”.(…) Comoquiera que no se demostró el cumplimiento del requisito de la causación de la deducción en el año gravable 2011, no es del caso revisar si para el año gravable 2011 proceden los requisitos de los artículos 107,108 y 111 del E.T. Las razones anteriores son suficientes para mantener el rechazo de la deducción por $ 496.228.000.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 104 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 105 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 108 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA - Aplicación Habida consideración que se encuentra demostrado que la parte actora incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de deducciones inexistentes en la declaración de renta del año 2011, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

No obstante, la Sala pone de presente que el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, previsto en el artículo 29 de la Constitución Política. (…) Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Como se precisó, se mantiene la condena en costas de primera instancia porque no fueron apeladas por la demandante. Y se niega la condena en costas en esta instancia, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., once (11) de junio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 68001-23-33-000-2015-00844-01(23487) Actor: CAMPESA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 18 de julio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Santander.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente[1]: “PRIMERO: Denegar las pretensiones de la demanda SEGUNDO: Condenar en costas a la parte demandante. Las agencias en derecho se fijaran en auto separado. Liquídense las costas de manera concentrada en la Secretaría de la Corporación”

ANTECEDENTES El 18 de abril de 2012, CAMPESA S.A. presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, en la que determinó un saldo a favor de $389.309.000.[2] El 29 de octubre de 2012, pidió la devolución del saldo a favor[3]. Con ocasión de la investigación tributaria iniciada por el trámite de devolución del saldo a favor, el 4 de abril de 2013, la demandante presentó corrección a la declaración de renta, en la que determinó un nuevo saldo a favor de $ 336.265.000.[4] El 17 de mayo de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN profirió requerimiento especial Nº 042382013000043[5] en el que propuso modificar la declaración de renta del año gravable 2011 respecto a la partida “otras deducciones”, al considerar que los pagos por concepto de pensiones voluntarias no cumplieron los requisitos de los artículos 107 y 111 del E.T[6].

Además, porque el gasto no se causó en el año gravable 2011 sino en el año gravable 2007. También propuso un saldo a pagar y una sanción por inexactitud. La DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión N° 042412014000004 del 13 de febrero de 2014, en la que mantuvo las glosas del requerimiento especial. En consecuencia, rechazó deducciones por $496.228.000, desconoció el saldo a favor, determinó un saldo a pagar de $89.498.000 e impuso una sanción por inexactitud de $262.008.000.

Reiteró la improcedencia de la deducción por pensiones, toda vez que “las pensiones de naturaleza legal no pueden asimilarse a las denominadas “pensiones voluntarias” reconocidas por el empleador sin el cumplimiento de los requisitos estipulados en el Sistema General de Pensiones para tener derecho a la pensión”.[7] El 15 de septiembre de 2015, la actora radicó el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión[8] y por Resolución 900.161 de 27 de febrero de 2015, la DIAN confirmó el acto recurrido[9].

DEMANDA CAMPESA S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones[10]: “1. Que se declare la nulidad total de la Resolución 900.161 del 27 de febrero de 2015, notificada personalmente el 4 de marzo de 2015 y mediante la cual se resuelve recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, proferida por la Subdirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual se decide confirmar la Liquidación Oficial de Revisión N° 042412014000004 de 13 de febrero de 2014 a nombre de la sociedad CAMPESA S.A. 2.

Que se declare la nulidad total de la liquidación oficial de revisión N° 042412014000004 de 13 de febrero de 2014 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, mediante la cual se modificó el impuesto de renta correspondiente a la vigencia fiscal 2011 de la sociedad CAMPESA S.A. 3.

Que como consecuencia de la declaratoria anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la presentación de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2011 de fecha 4 de abril de 2013, con N° de formulario 1102604043731 y N° de presentación 91000171037524. La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política de Colombia. • Artículos 107, 108 y 647 del E.T. • Artículo 1554 del Código Civil.

Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: Las deducciones declaradas cumplen los requisitos previstos en los artículos 107, 108 y 111 del E.T. La DIAN rechazó deducciones por $496.228.000 porque el pago de pensiones voluntarias o extralegales convenidas a favor de los accionistas de la empresa no puede considerarse como un gasto, conforme a lo previsto en los artículos 107 y 108 del E.T. Agregó la administración que las expensas fueron pactadas en el año 2007 y su pago se realizó en vigencias anteriores a la que ahora se discute, por lo que no se cumple el requisito legal que exige que el gasto se realice durante el año gravable en que se incluye como deducción. Sobre el particular, destacó la actora que en audiencia de conciliación voluntaria de 7 de diciembre de 2007, celebrada en el Ministerio del Trabajo, según consta en las actas N° 918 y 919[11], Campesa S.A. reconoció a favor de Rafael Ardila Duarte y Nancy Arenas de Ardila, en su calidad de administradores de la sociedad, una “pensión extralegal, temporal y transitoria” amparada por una póliza de seguro colectivo.

Las cifras pactadas en el acuerdo conciliatorio a favor de Nancy Arenas de Ardila y Rafael Ardila por concepto de pensiones voluntarias, fueron giradas el 26 de diciembre de 2007 a la Aseguradora Skandia, en virtud del seguro colectivo de pensiones de jubilación tomado por la demandante.[12] Las pensiones reconocidas y pagadas a los accionistas de la actora, cuyo valor se declaró como deducción en el año gravable 2011, gozan de respaldo legal y cumplen lo exigido en el artículo 111 del E.T., teniendo en cuenta que se trata de pensiones extralegales causadas en virtud de un acuerdo entre las partes y respaldadas mediante un seguro colectivo, por lo que son deducibles.

Los pagos declarados tienen relación directa con la actividad productora de renta de la actora pues aunque no existe un contrato de trabajo entre la demandante y los beneficiarios de la pensión, los pagos realizados retribuyen la gestión prestada por los señores Nancy Arenas de Ardila y Rafael Ardila, accionistas de la actora, como administradores de CAMPESA S.A, pues en tal calidad pusieron toda su experticia, trabajo y gestión al servicio de la empresa.

También se cumple el requisito de necesidad toda vez que es carga de la actora asumir la contraprestación que se debe a los empleados, socios, administradores y contratistas vinculados al servicio de la sociedad. Además, los valores pagados fueron proporcionales, teniendo en cuenta que al existir un acuerdo entre las partes se logra precaver un litigio futuro, que genera importantes costos para las partes.

CAMPESA S.A. dio estricto cumplimiento al acuerdo conciliatorio avalado por el Ministerio del Trabajo. Por esa razón, el 26 de diciembre de 2007 giró $1.400.000.000[13] a la Aseguradora Skandia, para el pago total de la respectiva póliza, y registró ese valor en el gasto del año gravable 2007, lo que afectó a la actora la utilidad contable y fiscal de ese año. En el año gravable 2011, previo desembolso de los valores por parte de la Aseguradora, la actora pagó $496.228.355[14] a los señores Rafael Ardila y Nancy Arenas de Ardila, por conceptos pensionales, valor que es deducible para la actora de la declaración de renta de ese periodo gravable.

Desconocimiento de la autonomía contractual La DIAN desconoció la actividad desarrollada por los señores Rafael Ardila y Nancy Arenas de Ardila dentro de Campesa S.A. al considerar que no existía ningún vínculo que permitiera el surgimiento de obligaciones pensionales a su favor. Dentro del trámite administrativo se aportaron las pruebas que demuestran que los citados señores prestaron sus servicios personales y profesionales a la actora, de forma continua, y por ello recibieron honorarios, a los cuales se les practicó la respectiva retención en la fuente del 11%.[15] Los señores Rafael Ardila y Nancy Arenas de Ardila realizaron gestiones y labores estratégicas necesarias y conducentes, para desarrollar el objeto social de la empresa, por ejemplo, la obtención de créditos, productos financieros competitivos y gestión de clientes y negocios.

Además, de acuerdo con las actas de asamblea ordinaria de accionistas N° 7 del 12 de mayo de 1992 y 23 del 6 de marzo de 2003[16], la señora Arenas de Ardila fue nombrada como miembro suplente de la junta directiva desde el 2 de junio de 1992 hasta el 26 de marzo de 1993 y desde el 6 de marzo de 2003 hasta el 17 de febrero de 2007, respectivamente.

Igualmente, se probó la calidad de Gerente suplente del señor Rafael Ardila Duarte entre el 15 de mayo de 1990 y el 31 de enero de 2013. Para el efecto, se aportó a la administración, certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bucaramanga que acredita la calidad de administradores de los señores Rafael Ardila y Nancy Arenas de Ardila, durante los periodos indicados.

Los servicios personales prestados por dichos señores a la compañía, pese a no existir un vínculo laboral formal, se enmarcan dentro de una relación civil o comercial que generó un pasivo laboral a cargo de la demandante, en relación con las prestaciones sociales no reconocidas oportunamente. No obstante, esas pruebas no fueron tenidas en cuenta por la DIAN, que consideró que la inexistencia de un contrato laboral es suficiente para desestimar la deducción registrada por la contribuyente.

Entonces, la administración desconoció la posibilidad de llegar a acuerdos contractuales para la prestación de un servicio profesional y personal y la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal. El gasto registrado por la demandante en el año gravable 2011 corresponde a un ingreso recibido durante esa vigencia. En el año gravable 2011, CAMPESA S.A. registró un gasto deducible de $496.228.355, producto del pago de cuotas pensionales a los señores Rafael Ardila y Nancy Stella Arenas de Ardila.

Ese valor también fue registrado para esa vigencia como un ingreso, lo que tuvo un efecto cero en la utilidad contable y fiscal de la compañía. Conforme al registro contable de la empresa, la Aseguradora Skandia desembolsó a Campesa S.A. la suma de $496.228.355, que se llevó a la cuenta N° 42559501, que corresponde a ingresos no operacionales “otras indemnizaciones”[17].

A su vez, al realizar el pago de las cuotas pensionales a favor de los señores Rafael Ardila y Nancy Stella Arenas de Ardila, la demandante registró la salida de los recursos en la cuenta N°53959506, correspondiente a gastos no operacionales diversos. Para acreditar las operaciones descritas se aportaron los soportes de los pagos efectuados por la Aseguradora Skandia a Campesa S.A., por el año gravable 2011 y de los pagos realizados por la demandante a los beneficiarios de la pensión, documentos que no fueron suficientemente valorados por la administración. Si la DIAN desconoce el valor del gasto deducido por la empresa en la declaración de renta del año 2011, debe, de igual manera, restar de los ingresos el mismo valor, porque obedece a la misma operación, relacionada con el pago de la pensión de vejez amparada en el seguro colectivo tomado con la Aseguradora Skandia en el año 2007.

Improcedencia de la sanción por inexactitud No se reúnen los requisitos para la imposición de la sanción por inexactitud, toda vez que las cifras consignadas en la declaración de renta presentada por la demandante por el año gravable 2011, se encuentran debidamente soportadas. La diferencia entre el valor liquidado por la actora y el determinado por la administración se origina en un tratamiento fiscal diverso derivado de la interpretación razonable de las normas tributarias.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos[18]: Las deducciones rechazadas no cumplen los requisitos de los artículos 107 y 108 del E.T. Las pensiones voluntarias pactadas a favor de los señores Rafael Ardila y Nancy Stella Arenas de Ardila se causaron en el año 2007 y se debieron pagar durante los años 2008 y 2009, como se acordó en las actas de conciliación N° 918 y 919 de 11 de diciembre de 2007.

Es decir, que las erogaciones declaradas por la actora como deducción no se realizaron en el año gravable 2011 y, por tanto, no se cumple el principio de causación, conforme con el cual los hechos económicos deben reconocerse y contabilizarse en el periodo contable en que estos ocurran. En la investigación administrativa no se probó que los valores solicitados como deducción correspondieran a actividades relacionadas con la actividad productora de renta de la demandante, pues no se demostró el vínculo laboral de los beneficiarios de las pensiones con la demandante.

Tampoco, los beneficios obtenidos por las presuntas gestiones realizadas por dichos beneficiarios. En el recurso de reconsideración, la demandante manifestó que los entonces accionistas y administradores nunca estuvieron en la nómina de trabajadores de la actora. Además, respecto a la señora Nancy Stella Arenas de Ardila, no se acreditó en sede administrativa la vinculación como miembro de la junta directiva, por lo que, en sede judicial se pretendió subsanar ese aspecto, con comprobantes del pago de honorarios hechos a su favor durante el periodo de 2005 a 2010, pese a que la vigencia que se investiga es el año gravable 2011.

Se desconoce el nexo causal entre el gasto y la renta producida en el año gravable 2011, teniendo en cuenta que las actas de conciliación en las cuales se pactó el reconocimiento y pago de las pensiones voluntarias fueron suscritas el 11 de diciembre de 2007, y en ellas se estableció que los pagos respectivos se harían a partir del 10 de enero de 2008 y hasta el 10 de diciembre de 2009, sin exceder en ningún caso de 12 mesadas al año. No es aplicable el artículo 111 del E.T, ya que en el evento en que haya existido un pago por concepto pensional, el mismo fue efectuado por la Aseguradora y según se desprende de lo pactado en las actas de conciliación, los aportes debían realizarse en los años 2007, 2008 y 2009.

Además, para el reconocimiento de la deducción prevista en el artículo 111 del E.T, no es suficiente acreditar que el pago se orienta a cubrir la contingencia pensional. Es imperativo, además, que el contribuyente cumpla los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con el régimen de Seguridad Social previsto en la Ley 100 de 1993.

Sin embargo, las pensiones voluntarias, acordadas en las actas de conciliación en que se fundamentan los gastos rechazados, se encuentran al margen del Sistema General de Pensiones por lo que no se cumple el requisito establecido en el artículo 111 del E.T. En sede administrativa no se discutió la imposición de la sanción por inexactitud El cargo de improcedencia de la sanción por inexactitud no fue presentado en sede administrativa por lo que no puede ser objeto de la discusión planteada ante la jurisdicción. No obstante, en el acto liquidatorio la administración impuso la sanción por inexactitud porque en la declaración de renta la actora incluyó deducciones improcedentes, que no cumplen los requisitos del artículo 107 del E.T., que derivaron en un mayor saldo a favor para la contribuyente.

SENTENCIA APELADA[19]. El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante. Las razones fueron las siguientes: El acuerdo celebrado el 11 de diciembre de 2007 entre CAMPESA S.A. y sus accionistas Rafael Ardila y Nancy Stella Arenas de Ardila para el pago de unas pensiones voluntarias, corresponde a un contrato innominado de renta temporal y las erogaciones causadas por su ejecución no podían ser incluidas como deducción, de acuerdo con el artículo 111 del E.T. La demandante no logró demostrar que el pago acordado se efectuó en el marco de una relación laboral, ya que las pruebas aportadas no demuestran que los accionistas hayan prestado sus servicios personales a la actora, bajo subordinación a esta.

Las pensiones legales o extralegales que se pueden deducir de la declaración de renta son las que se pagan de manera vitalicia. En el caso analizado, se acordaron pagos por varios meses, esto es, de manera temporal y transitoria, como se registra en los acuerdos conciliatorios. La Aseguradora Skandia no es un fondo privado que administre pensiones en el régimen de ahorro individual, por lo que el pago acordado no pertenece al Sistema de Seguridad Social en Pensiones.

La DIAN valoró debidamente las pruebas existentes y concluyó que no se cumplieron los requisitos del 107 del E.T., para tener como deducible el gasto declarado por la actora. En relación con la ausencia de valoración del ingreso gravado de renta percibido por la demandante en el año gravable 2011 como contrapartida del gasto declarado, el Tribunal señaló que no se demostró que los valores provenientes de la indemnización hecha por la Aseguradora en virtud del contrato de seguro se hayan tratado por la actora como ingreso gravado.

Se condenó en costas a la parte demandante por resultar vencida en el proceso, conforme lo establecido en el artículo 365 del C.G.P. RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda y agregó lo siguiente[20]: En el año 2011 la demandante incurrió en un gasto no operacional procedente como deducción durante esa vigencia, por tratarse de pagos pensionales acordados mediante documento legítimo.

La expensa se realizó en el año 2011 ya que en ese periodo se consignó a los pensionados la suma de $496.228.000 por la pensión extralegal previamente reconocida. A través de cuentas de cobro y certificados de retención en la fuente por concepto de honorarios se demostró que los beneficiarios de las pensiones voluntarias reconocidas por CAMPESA S.A no tenían vínculo laboral con la actora, sino que eran administradores de esta, a quienes no se les había pagado seguridad social.

Por ello, ante el riesgo de una demanda en materia laboral, se acordó conciliar para evitar un posible litigio laboral futuro. Los pagos realizados por la demandante son deducibles, toda vez que cumplen los requisitos previstos en el artículo 107 del E.T, así: i) relación de causalidad: existe relación entre el gasto que se declara y la actividad desarrollada por las personas destinatarias de la póliza, quienes prestaron sus servicios a la actora y generaron a su favor el derecho a una retribución pecuniaria; ii) necesidad: el acuerdo conciliatorio suscrito por la actora es de obligatorio cumplimiento y presta mérito ejecutivo; y iii) proporcionalidad: las cifras reconocidas y pagadas responden a un estudio hecho por la compañía aseguradora, conforme las particularidades del caso.

Además, el numeral segundo del artículo 111 del E. T. faculta deducir el pago de primas de seguro a aseguradoras vigiladas por la Superintendencia Financiera, como es el caso de la Aseguradora Skandia. Al momento de adquirirse la póliza, a 31 de diciembre de 2007 se registró un gasto en la cuenta 51309501, lo que afectó la utilidad contable y fiscal de la vigencia 2007.

Sin embargo, en el año 2011, cumplidos los presupuestos legales, la Aseguradora Skandia desembolsó a Campesa lo correspondiente a mesadas pensionales de los señores Rafael Ardila Duarte y Nancy Stella Arenas de Ardila, valor que les fue entregado a cada uno de ellos durante ese año. Dicha operación se registró contablemente como un gasto no operacional que se declaró como deducción en el año gravable 2011.

De acuerdo con lo anterior, consideró que debía aplicarse lo previsto en el numeral segundo del artículo 111 del E.T. que faculta deducir el pago de las primas de seguros o los aportes relacionados a dicho seguro. Finalmente, respecto a la aplicación de la sanción por inexactitud, el Tribunal omitió aplicar el principio de favorabilidad en materia tributaria.

No apeló las costas. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante insistió en los argumentos expuestos en la demanda y el recurso de apelación[21]. La demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda[22]. El Ministerio Público emitió concepto y pidió revocar parcialmente la decisión de primera instancia, para reliquidar la sanción por inexactitud con base en el principio de favorabilidad, teniendo en cuenta los siguientes argumentos[23]: La actora aceptó que declaró como gasto deducible, en año gravable 2007, el monto conciliado entre ella y sus “colaboradores”, por lo que no resulta válido que lo declare nuevamente como gasto en el año gravable 2011, con el argumento de que en dicho año se giró efectivamente el dinero a los beneficiarios.

El único momento en que la actora podía optar por llevar como deducible el monto en discusión era en la declaración de renta del año gravable 2007, como afirma haberlo hecho. De otra manera, habría utilizado como deducible el mismo monto en años diferentes, lo cual no resulta aceptable en materia tributaria. Teniendo en cuenta que en el año gravable 2011 no era procedente llevar como deducción el monto pagado a los beneficiarios en ese periodo gravable es inocuo analizar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del E.T. Respecto a la sanción por inexactitud, hay lugar a aplicar el principio de favorabilidad.

En consecuencia, debe establecerse la sanción por inexactitud en el 100%, no en el 160%. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación presentado por la actora, la Sala decide si por el año gravable 2011, procede o no la deducción por el pago de pensiones voluntarias que efectuó la actora a los señores Rafael Ardila Duarte y Nancy Stella Arenas de Ardila, en su calidad de administradores de la demandante.

También define si procede o no la sanción por inexactitud. La Sala revoca la sentencia apelada y en su lugar, anula parcialmente los actos demandados para reliquidar la sanción por inexactitud con base en el principio de favorabilidad, según el siguiente análisis: No procede la deducción por el pago de pensiones de pensiones voluntarias de jubilación en el año gravable 2011 En el año 2011, la actora pagó $496.228.000 por concepto de pensión a los señores Rafael Ardila Duarte y Nancy Stella Arenas de Ardila, accionistas y administradores de la sociedad.

Argumentó que ese pago es parcial, pues en el año gravable 2007, pagó $1.400.000.000 a la Aseguradora Skandia, en virtud de un contrato de seguro colectivo de pensiones, valor fue llevado como deducción en la declaración del año gravable 2007. En su criterio, los $496.228.000 pagados son deducibles en el año 2011, porque se cumplen los requisitos de los artículos 107, 108 y 111 del E.T. La DIAN rechazó la deducción porque el pago en mención no cumple los requisitos de los artículos 107, 108 y 111 del E.T. Además, porque no cumple el requisito de realización de la deducción por cuanto el pago total de la prima del seguro colectivo de pensiones se efectuó en diciembre de 2007, es decir, que la expensa no se causó en el año gravable 2011, como lo exigen los artículos 104 y 105 del E.T. Para sustentar la procedencia de la deducción, la actora aportó al expediente copia de las actas de conciliación N° 918 y 919 de 11 de diciembre de 2007 en las que se reconoció el pago de una pensión extralegal, temporal y transitoria a favor de los señores Rafael Ardila Duarte y Nancy Stella Arenas de Ardila[24].

En dichas actas consta que la actora contrataría un seguro colectivo de pensiones de jubilación para amparar el riesgo y los valores reconocidos a los citados señores[25]. Asimismo, allegó copia de la póliza de seguro colectivo de pensión N° 135860 expedida el 26 de diciembre de 2007, de acuerdo con la cual el valor de la prima es de $1.400.000.000.[26] El 26 de diciembre de 2007[27], la actora pagó la prima o precio del seguro en una sola cuota, movimiento que fue llevado en ese año a la cuenta contable 51309501 (gastos operacionales de administración-seguros)[28].

Tal como se afirma en la demanda y en la apelación, dicho valor fue registrado como deducción en la declaración de renta correspondiente a ese periodo –año 2007-, hecho que no cuestionan por las partes. Sin embargo, el año 2011 la demandante realizó un retiro parcial del valor asegurado[29] por $496.228.000, suma que, según afirma, llevó a la cuenta 42559501, que corresponde a ingresos no operacionales “otras indemnizaciones”[30].

De acuerdo con los registros contables y los soportes allegados al proceso, los $496.228.000 fueron consignados a las cuentas bancarias de los señores Rafael Ardila y Nancy Stella Arenas de Ardila, como pagos pensionales. La operación se registró contablemente en la cuenta N°53959506 correspondiente a gastos no operacionales diversos –pensiones de jubilación-[31].

Pues bien, conforme lo dispuesto en los artículos 104 y 105 del E.T, antes de las modificaciones de los artículos 60 y 61 de la Ley 1819 de 2016, respectivamente[32], y el artículo 107 del mismo estatuto, son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable. Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, las deducciones se entienden realizadas en el periodo en que se causen, esto es, cuando nace la obligación de pagarlas, aunque no se haya hecho efectivo el pago.

De este modo, solo pueden registrarse en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable en que se causan. Esta Sección ha reiterado que “en materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que esta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición tributaria para la deducibilidad de las expensas que se dicen necesarias[33]”.

A su vez, en sentencia de 12 de noviembre de 2015, esta Sección se refirió al momento de la causación de las deducciones y precisó lo siguiente[34]: “`[…] el artículo 104 ibídem [se refiere al Estatuto Tributario], prescribe que las deducciones en que incurran las sociedades que llevan contabilidad por el sistema de causación, como la demandante[35], se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aun cuando no se hayan pagado.

Según el artículo 105 del citado estatuto, se entiende causada una deducción cuando nace la obligación de pagarla. En concordancia con lo anterior, el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993[36] señala que en la contabilidad de causación los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen, y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente.

Significa esto, que una operación que afecte el patrimonio debe ser contabilizada cuando se realiza, registrándola en las cuentas que identifican, realmente, la forma como se realizó el hecho económico que afectó al ente. Por eso, en la contabilidad por causación las expensas necesarias que se soliciten en deducción deben reconocerse y contabilizarse en el período contable en que ocurran.” Es de anotar que los valores por pensión pagados en el año 2011 a los señores Rafael Ardila y Nancy de Ardila, provienen del saldo de la reserva correspondiente a la prima pagada a la aseguradora en el año 2007[37], prima que ya había sido llevada como deducción por la demandante en ese año gravable.

De lo anterior se concluye que en el año gravable 2011, la demandante no incurrió en una erogación adicional, por concepto de pago de pensiones. Comoquiera que no se demostró el cumplimiento del requisito de la causación de la deducción en el año gravable 2011, no es del caso revisar si para el año gravable 2011 proceden los requisitos de los artículos 107,108 y 111 del E.T. Las razones anteriores son suficientes para mantener el rechazo de la deducción por $ 496.228.000.

Sanción por inexactitud- aplicación del principio de favorabilidad La demandante considera que no es procedente la sanción por inexactitud porque los datos declarados son reales y se encuentran soportados contablemente. Habida consideración que se encuentra demostrado que la parte actora incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de deducciones inexistentes en la declaración de renta del año 2011, debe mantenerse la sanción por inexactitud [38].

No obstante, la Sala pone de presente que el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria[39], previsto en el artículo 29 de la Constitución Política. Por su parte, el artículo 288 de la citada ley modificó la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido: “Artículo 288.

Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así: ‘Artículo 248. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio. […]’” (Subraya la Sala) Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%.

Condena en costas Como se precisó, se mantiene la condena en costas de primera instancia porque no fueron apeladas por la demandante. Y se niega la condena en costas en esta instancia, pues conforme con el artículo 188 del CPACA[40], en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. REVOCAR el numeral primero de la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

PRIMERO: ANULAR PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412014000004 de 13 de febrero de 2014 y la Resolución 900.161 del 27 de febrero de 2015, expedidas por la DIAN, que modificaron la declaración de renta presentada por CAMPESA S.A. por el año gravable 2011.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la sanción por inexactitud corresponde al valor liquidado en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: En lo demás, CONFIRMAR la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Con firma electrónica STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección | | | | | | | | | |Con firma electrónica |Con firma electrónica | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Folios 738-744 del c.p. [2] Folio 210 del c.p. [3] Folio 194 del c.p. [4] Folios 343 -344 c.a. [5] Folios 578-588 del c.p. [6] Folios 676-698 c. p. [7] Folios 633-648 del c.p. [8] Folios 650-654 del c.p. [9] Folios 680-685 del c.p. [10] Folio 5 c. p. [11] Fl. 412-419 [12] Fl. 455-456 [13] Fl. 136 [14] Fl. 73 [15] Certificado de pagos y retenciones de Nancy Arenas fls. 65-72 c.p. Certificado de pagos y retenciones de Rafael Ardila fls. 55-64 c.p. [16] Fl. 145 -146 vto. c.p. [17] Fl. 401 vto. c.p. [18] Folios 163-181 c. p. [19] Folios 738-744 del c.p. [20] Folios 745-753 c. p. [21] Folios 790-798 c. p. [22] Folios 786-789 c. p. [23] Folios 799-802 c.p. [24] Fl. 412-419 c.p. [25] Fl. 412-419 c.p. [26] Fl. 455-456 c.p. [27] Fl 467 del c.p. [28] Folios 12, 750-751 c.p. [29] Fl. 72-86 [30] Fl. 391-392 y 401 vto. c.p. Sobre este registro la DIAN no dijo nada en los actos demandados. [31] Fl. 14 y 512-514 c.p. [32] Aplicable al caso según la fecha de los hechos. [33] Entre otras, ver sentencia de 7 de octubre de 2010, exp. 16951 C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [34] Exp 19708, C.P Jorge Octavo Ramírez Ramírez. [35] Las sociedades comerciales tienen la obligación de llevar contabilidad conforme con las prescripciones legales (Artículo 19 numeral 2º Código de Comercio).

El Decreto Reglamentario No. 2649 de 1993 en el artículo 48 establece que en la contabilidad los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en que se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente. Por consiguiente, la contabilidad por causación es el sistema contable al que están obligadas las sociedades comerciales. [36]“Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y los principios de contabilidad generalmente aceptados”. [37] En el certificado expedido por Skandia se relaciona el saldo de la reserva correspondiente a la prima pagada por la póliza N°135850, con corte a 31 de diciembre por los años 2009 a 2011.

(folio457-458 c.p.) [38] Esta conducta también se encuentra sancionada en el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 647 del Estatuto Tributario. [39] Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así: “Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio.

Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. […] Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” [40] CPACA. Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.