73001-23-33-000-2015-00016-01 — Consejo de Estado

73001-23-33-000-2015-00016-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2020-06-18

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Unidad Renal Del Tolima S. A. S.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: Según el artículo 2142 del CC, «el mandato es un contrato en que una persona confía la gestión de uno o más negocios a otra, que se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera. La persona que concede el encargo se llama comitente o mandante, y la que lo acepta apoderado, procurador, y en general mandatario». En línea con la legislación civil, en el artículo 1262 del CCo se define el mandato comercial como «un contrato por el cual una parte se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta de otra. (…)». De este modo, son dos los elementos de la esencia de un mandato. El primero, es la encomienda de negocios o actos de comercio, cuya ejecución o cumplimiento ? en los términos estipulados ? constituye el objeto del contrato. El segundo, es la actuación por cuenta y riesgo del mandante, que, en otras palabras, significa que el resultado de las obligaciones desarrolladas por el mandatario está llamada a desembocar en el patrimonio del mandante. Ahora bien, bajo la normativa civil y comercial, el mandato puede ser pactado con, o sin representación, distinción que resulta relevante para determinar hasta qué punto el mandante asume, frente a terceros, los efectos jurídicos de los actos ejecutados por el mandatario. Así pues, la diferencia entre ambas posibilidades está dada por el principio de relatividad de los contratos, que determina las relaciones jurídicas que surgen entre las partes del contrato y terceros. Al respecto el artículo 2177 del CC dispone que «El mandatario puede, en el ejercicio de su cargo, contestar a su propio nombre o al del mandante; si contrata a su propio nombre no obliga respecto de terceros al mandante». Así pues, el mandato con representación, conlleva el acto de apoderamiento y su exhibición a terceros, para que estos sepan que su contraparte contractual será el mandante, más no el mandatario. Se reitera la relevancia de que el mandatario exprese que actúa en nombre del mandante, pues de lo contrario se vincularía directamente al negocio jurídico celebrado. En contraposición, en el mandato sin representación, el mandatario guarda silencio respecto de su calidad. Se obliga directamente con los terceros con quienes celebra los negocios o actos de comercio confiados por el mandante y, es por esto que, no surgen relaciones jurídicas entre el tercero y el mandante. Por otro lado, tratándose de la relación existente entre mandante y mandatario, independientemente de si se actúa con o sin representación, en todos los casos, el mandatario está obligado, en virtud del mandato subyacente al negocio celebrado con el tercero, a trasladar los efectos del encargo al mandante, quien, a su vez, salvo incumplimientos del negocio, recibe y refleja en su patrimonio estos efectos. Lo anterior, dado que el mandatario actúa por cuenta de su mandante para la ejecución del encargo asignado por aquel, lo que hace al mandatario un mero intermediario para la gestión encomendada. En cuanto a las obligaciones que pueden derivar del objeto del contrato, según el artículo 2158 del CC, los actos de administración hechos por el mandatario, como el cobro de los créditos del mandante, hacen parte de las obligaciones del primero, salvo pacto en contrario. Por otra parte, el mandatario, según el artículo 2178 CC, puede comprometerse «a tomar sobre su responsabilidad la solvencia de los deudores y todas las incertidumbres y embarazos del cobro. Constituyese entonces principal deudor para con el mandante, y son de su cuenta hasta los casos fortuitos y la fuerza mayor.», para lo cual se requiere de un pacto expreso. 2.2- La normativa que regula los efectos fiscales del contrato de mandato, refleja la misma lógica civil y comercial expuesta para la función típica del negocio, según la cual, como se verá a continuación, a pesar de la intermediación del mandatario, todos los efectos de la gestión adelantada por este último, se trasladan al mandante para efectos fiscales. 2.2.1- Para la época de los hechos estudiados en el presente caso, el tratamiento tributario del contrato de mandato estaba contenido en el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997 ? derogado parcialmente por el artículo 15 del Decreto 1514 de 1998 ? y en el artículo 3.° del Decreto 1514 de 1998 (posteriormente compilados en los artículos 1.2.4.11 y 1.6.1.4.3 del Decreto Reglamentario Único 1625 de 2016). Así las cosas, mientras el referido artículo 29 contempla las reglas que rigen en materia de retención en la fuente, el citado artículo 3.° regula los efectos tributarios derivados de la ejecución del contrato de mandato. En términos generales, dicha disposición atribuye la totalidad de los efectos de los actos ejecutados por el mandatario al mandante, sin importar si existe de por medio un contrato de mandato con o sin representación y, condiciona su materialización, a la expedición de un certificado por parte del mandatario, que debe estar avalado por contador público o revisor fiscal. Concretamente, el artículo 3.° señala que las facturas provenientes de la ejecución del negocio o acto comercial encargado deben ser expedidas por el mandatario o a nombre de este. Como se expuso, este deberá expedir a nombre del mandante una certificación avalada por contador público o revisor fiscal donde se consigne la cuantía y concepto de los costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones originados en cumplimiento del contrato, pues se reitera, es el mandante quien soporta los efectos tributarios de la ejecución de los actos objeto del mandato. Dicha certificación, a su vez, sirve de soporte para que el mandante declare los ingresos y solicite los costos y deducciones derivados de los actos ejecutados por el mandatario en virtud del contrato de mandato. 2.2.2- La jurisprudencia de esta Sección ha estudiado el mandato en varias oportunidades y ha afirmado que este contrato es siempre representativo y que dicha condición no se ve alterada por los casos en que el mandatario ejecuta el encargo a nombre propio, y los efectos de los negocios jurídicos se consideren, ante terceros, como propios del mandatario, pues este sigue actuando en desarrollo del contrato de mandato. Ello para decir que, salvo norma en contrario, los efectos tributarios de las operaciones efectuadas por los mandatarios se trasladan a los mandantes. (Sentencias del 06 de noviembre de 2003 exp. 12785, CP: María Inés Ortiz Barbosa, del 16 de septiembre de 2010, exp. 16605, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 21 de junio de 2011 exp. 17383, CP: William Giraldo Giraldo, del 03 de abril de 2014 exp. 18760, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 13 de noviembre de 2014 exp. 17107, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). Las sentencias que se referencian afirman que en el negocio jurídico de mandato, el mandante recibe los efectos patrimoniales de la actuación realizada por el mandatario, idea que ha mantenido recientemente la Sala (Sentencias del 06 de diciembre de 2017, exp. 20070, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y del 04 de julio de 2019 exp. 22195, CP: Milton Chaves García). De ahí que la jurisprudencia de la Sección haya entendido que es siempre representativo respecto de la relación mandante mandatario. Ello, no quiere decir que el mandato sea siempre representativo (frente a terceros), como bien lo ha afirmado Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 17 de junio de 1937, aunque por su esencia siempre implica el actuar por cuenta del mandante.(…) Con todo, la Sala tiene en consideración que si en ejecución de un contrato de mandato suscrito entre vinculados económicos, se generan deudas de dudoso o difícil cobro que no fueron atendidas por los terceros que adquirieron los servicios objeto del contrato de mandato, el mandante podrá deducirlas en su declaración de renta siempre que pruebe la realidad formal y sustancial del mandato, se aporte el certificado expedido por el mandatario conforme a los requisitos reglamentarios y, se pruebe el cumplimiento de la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios dispuestos para que proceda la deducción de deudas de dudoso o difícil cobro. (…) Al respecto, la Sala constató que el contrato suscrito en 2010 tiene un objeto distinto al objeto discutido a lo largo del presente litigio. En dicho contrato, se regula el mandato sin representación conferido por la actora a RTS S.A.S. para que esta celebre el contrato para la realización de estudios clínicos con Baxter Healthcare Corporation. Por su parte, el contrato de mandato de 2002, regula la comercialización de servicios médicos por parte de RTS S.A.S., como mandataria de la demandante, a EPS y ARS. Estos servicios médicos fueron facturados por la mandataria y prestados materialmente por la mandante, más no pagados por los terceros. De ahí que se originara la cartera que la demandante provisionó como dudosa o de difícil cobro; que posteriormente llevó como deducción. Sumado a lo anterior, en sede administrativa, los cuestionamientos planteados por la demandada tanto en el requerimiento especial (ff. 40 y 41) como en la liquidación oficial de revisión (ff. 88 a 91), versaron sobre los servicios médicos prestados a EPS bajo contratos de mandato suscritos por la actora y RTS S.A.S. Al efecto, la documentación aportada al expediente, relacionada con las deudas de dudoso o difícil cobro, que fue objeto de discusión entre las partes, se refiere a las transacciones realizadas con diversas EPS y no con Baxter Healthcare Corporation. En definitiva, se confirma que el tribunal de primera instancia obró conforme a derecho al resolver la litis utilizando el contrato de 2002. En esa línea, la Sala se referirá al mismo negocio jurídico para resolver el primer cargo de apelación. De modo que, no prospera el argumento de la apelante. 2.7- Destaca la Sala que la relación jurídica entre la demandante y RTS S.A.S. está reglada por un contrato de mandato sin representación, cuya cláusula 6.º desarrolla uno de los elementos esenciales de este negocio, la ejecución del encargo por cuenta y riesgo del mandante. Los certificados de revisoría fiscal junto con los extractos de la contabilidad de la demandante contenidos en los folios 76, 79, 80, 84 y 87 a 150, evidencian que la mandataria transfirió los efectos de la comercialización de los servicios médicos prestados a terceros, al patrimonio de la demandante (mandante). Según lo expuesto en los fundamentos jurídicos de la presente providencia, la Sala considera que desde la perspectiva civil y comercial los efectos del mandato sin representación son asumidos por el mandante, pues se resalta, la ejecución del encargo por cuenta y riesgo del mismo, es de la esencia de este negocio jurídico. A su vez, el mandatario, que en principio recibe directamente los efectos de la ejecución del negocio encargado, por el mismo hecho de ejecutar el mandato los transfiere en su totalidad al mandante. La Sala reitera que, en materia tributaria, la forma en la que tributa el mandante es coherente con la regulación civil y comercial del contrato. Dado que el encargo se ejecuta por cuenta y riesgo del mandante, es inherente al contrato que las deducciones derivadas del encargo sean declaradas por el mandante, como la misma normativa fiscal que regula el contrato de mandato lo prevé. En el caso concreto, la demandante probó la existencia formal y material del contrato de mandato, lo que significa que la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro se originó entre esta y los terceros con quienes la mandataria contrató por cuenta y riesgo de la primera. En ese orden de ideas el inciso 2 del artículo 145 del ET no tiene efectos en el caso concreto, pues no es dable entender que las deudas fueron contraídas entre sí por vinculadas económicas, esto es, entre la actora y su mandataria. Adicionalmente, la Sala destaca que los requisitos legales y reglamentarios para acreditar la procedencia de dicha deducción no fueron objeto de debate, razón por la cual se abstiene de pronunciarse al respecto. (…) Contrario a lo que sostiene la demandada en el recurso de apelación, la Sala evidencia que a folio 613 el tribunal de primera instancia se pronunció sobre la renta líquida por recuperación de deducciones. Sobre el particular, el a quo consideró que al ser declarado ilegal el rechazo de la deducción de que trata el artículo 145 del ET, las demás modificaciones a la declaración privada del contribuyente, incluyendo la renta líquida por recuperación de deducciones, quedaban sin sustento legal y, por ende, declaró la nulidad de la totalidad del acto administrativo. Así las cosas, se precisa que según el numeral 1.° del artículo 195 del ET constituye renta líquida «la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto hasta concurrencia del monto de la recuperación. (…)». Sobre el particular, en sentencia del 24 de mayo de 2018 (exp. 21555, CP: Milton Chaves García), la Sala reiteró que «que la renta por recuperación de deducciones es una renta líquida especial, para cuya existencia se requiere de un hecho que propicie dicha recuperación, esto es, que en años anteriores se haya efectuado depreciaciones, deducciones, amortizaciones y pérdidas de las que trata el artículo 195 del E.T.» De modo que, la renta líquida por recuperación de deducciones no es un efecto económico que se desata automáticamente al rechazar la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro (como lo entienden la demandada y el tribunal de primera instancia). Por el contrario, esta es una renta líquida especial que se origina en la materialización de alguno de los hechos económicos descritos en el artículo 195 del ET, y en el plenario no existe prueba que fundamente la glosa efectuada por los actos demandados.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de pruebas de su causaciónPara decidir sobre las costas de primera instancia, que también fueron apeladas, la Sala observa que en el plenario no se probaron gastos o expensas del proceso ni agencias en derecho, razón por la cual no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para que proceda la condena en costas. En consecuencia, procede el cargo de apelación. Por la misma razón, la Sala se abstendrá de condenar en costas en la segunda instancia.

CONTRATO DE MANDATO – Definición / CONTRATO DE MANDATO COMERCIAL – Definición / CONTRATO DE MANDATO – Elementos esenciales / MANDATO CON REPRESENTACIÓN – Efectos fiscales / MANDATO SIN REPRESENTACIÓN – Efectos fiscales / CONTRATO DE MANDATO – Obligaciones / NEGOCIO JURÍDICO DE MANDATO - Efectos patrimoniales / DEDUCCIÓN DE LA DECLARACIÓN DE RENTA DE DEUDAS DE DIFÍCIL COBRO – Procedencia / RENTA LÍQUIDA POR RECUPERACIÓN DE DEDUCCIONES - Alcance Según el artículo 2142 del CC, «el mandato es un contrato en que una persona confía la gestión de uno o más negocios a otra, que se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera.

La persona que concede el encargo se llama comitente o mandante, y la que lo acepta apoderado, procurador, y en general mandatario». En línea con la legislación civil, en el artículo 1262 del CCo se define el mandato comercial como «un contrato por el cual una parte se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta de otra.

(…)». De este modo, son dos los elementos de la esencia de un mandato. El primero, es la encomienda de negocios o actos de comercio, cuya ejecución o cumplimiento ̶ en los términos estipulados ̶ constituye el objeto del contrato. El segundo, es la actuación por cuenta y riesgo del mandante, que, en otras palabras, significa que el resultado de las obligaciones desarrolladas por el mandatario está llamada a desembocar en el patrimonio del mandante.

Ahora bien, bajo la normativa civil y comercial, el mandato puede ser pactado con, o sin representación, distinción que resulta relevante para determinar hasta qué punto el mandante asume, frente a terceros, los efectos jurídicos de los actos ejecutados por el mandatario. Así pues, la diferencia entre ambas posibilidades está dada por el principio de relatividad de los contratos, que determina las relaciones jurídicas que surgen entre las partes del contrato y terceros.

Al respecto el artículo 2177 del CC dispone que «El mandatario puede, en el ejercicio de su cargo, contestar a su propio nombre o al del mandante; si contrata a su propio nombre no obliga respecto de terceros al mandante». Así pues, el mandato con representación, conlleva el acto de apoderamiento y su exhibición a terceros, para que estos sepan que su contraparte contractual será el mandante, más no el mandatario.

Se reitera la relevancia de que el mandatario exprese que actúa en nombre del mandante, pues de lo contrario se vincularía directamente al negocio jurídico celebrado. En contraposición, en el mandato sin representación, el mandatario guarda silencio respecto de su calidad. Se obliga directamente con los terceros con quienes celebra los negocios o actos de comercio confiados por el mandante y, es por esto que, no surgen relaciones jurídicas entre el tercero y el mandante.

Por otro lado, tratándose de la relación existente entre mandante y mandatario, independientemente de si se actúa con o sin representación, en todos los casos, el mandatario está obligado, en virtud del mandato subyacente al negocio celebrado con el tercero, a trasladar los efectos del encargo al mandante, quien, a su vez, salvo incumplimientos del negocio, recibe y refleja en su patrimonio estos efectos.

Lo anterior, dado que el mandatario actúa por cuenta de su mandante para la ejecución del encargo asignado por aquel, lo que hace al mandatario un mero intermediario para la gestión encomendada. En cuanto a las obligaciones que pueden derivar del objeto del contrato, según el artículo 2158 del CC, los actos de administración hechos por el mandatario, como el cobro de los créditos del mandante, hacen parte de las obligaciones del primero, salvo pacto en contrario.

Por otra parte, el mandatario, según el artículo 2178 CC, puede comprometerse «a tomar sobre su responsabilidad la solvencia de los deudores y todas las incertidumbres y embarazos del cobro. Constituyese entonces principal deudor para con el mandante, y son de su cuenta hasta los casos fortuitos y la fuerza mayor.», para lo cual se requiere de un pacto expreso. 2.2- La normativa que regula los efectos fiscales del contrato de mandato, refleja la misma lógica civil y comercial expuesta para la función típica del negocio, según la cual, como se verá a continuación, a pesar de la intermediación del mandatario, todos los efectos de la gestión adelantada por este último, se trasladan al mandante para efectos fiscales. 2.2.1- Para la época de los hechos estudiados en el presente caso, el tratamiento tributario del contrato de mandato estaba contenido en el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997 ̶ derogado parcialmente por el artículo 15 del Decreto 1514 de 1998 ̶ y en el artículo 3.° del Decreto 1514 de 1998 (posteriormente compilados en los artículos 1.2.4.11 y 1.6.1.4.3 del Decreto Reglamentario Único 1625 de 2016).

Así las cosas, mientras el referido artículo 29 contempla las reglas que rigen en materia de retención en la fuente, el citado artículo 3.° regula los efectos tributarios derivados de la ejecución del contrato de mandato. En términos generales, dicha disposición atribuye la totalidad de los efectos de los actos ejecutados por el mandatario al mandante, sin importar si existe de por medio un contrato de mandato con o sin representación y, condiciona su materialización, a la expedición de un certificado por parte del mandatario, que debe estar avalado por contador público o revisor fiscal.

Concretamente, el artículo 3.° señala que las facturas provenientes de la ejecución del negocio o acto comercial encargado deben ser expedidas por el mandatario o a nombre de este. Como se expuso, este deberá expedir a nombre del mandante una certificación avalada por contador público o revisor fiscal donde se consigne la cuantía y concepto de los costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones originados en cumplimiento del contrato, pues se reitera, es el mandante quien soporta los efectos tributarios de la ejecución de los actos objeto del mandato.

Dicha certificación, a su vez, sirve de soporte para que el mandante declare los ingresos y solicite los costos y deducciones derivados de los actos ejecutados por el mandatario en virtud del contrato de mandato. 2.2.2- La jurisprudencia de esta Sección ha estudiado el mandato en varias oportunidades y ha afirmado que este contrato es siempre representativo y que dicha condición no se ve alterada por los casos en que el mandatario ejecuta el encargo a nombre propio, y los efectos de los negocios jurídicos se consideren, ante terceros, como propios del mandatario, pues este sigue actuando en desarrollo del contrato de mandato.

Ello para decir que, salvo norma en contrario, los efectos tributarios de las operaciones efectuadas por los mandatarios se trasladan a los mandantes. (Sentencias del 06 de noviembre de 2003 exp. 12785, CP: María Inés Ortiz Barbosa, del 16 de septiembre de 2010, exp. 16605, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 21 de junio de 2011 exp. 17383, CP: William Giraldo Giraldo, del 03 de abril de 2014 exp. 18760, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 13 de noviembre de 2014 exp. 17107, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Las sentencias que se referencian afirman que en el negocio jurídico de mandato, el mandante recibe los efectos patrimoniales de la actuación realizada por el mandatario, idea que ha mantenido recientemente la Sala (Sentencias del 06 de diciembre de 2017, exp. 20070, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y del 04 de julio de 2019 exp. 22195, CP: Milton Chaves García).

De ahí que la jurisprudencia de la Sección haya entendido que es siempre representativo respecto de la relación mandante mandatario. Ello, no quiere decir que el mandato sea siempre representativo (frente a terceros), como bien lo ha afirmado Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 17 de junio de 1937, aunque por su esencia siempre implica el actuar por cuenta del mandante.(…) Con todo, la Sala tiene en consideración que si en ejecución de un contrato de mandato suscrito entre vinculados económicos, se generan deudas de dudoso o difícil cobro que no fueron atendidas por los terceros que adquirieron los servicios objeto del contrato de mandato, el mandante podrá deducirlas en su declaración de renta siempre que pruebe la realidad formal y sustancial del mandato, se aporte el certificado expedido por el mandatario conforme a los requisitos reglamentarios y, se pruebe el cumplimiento de la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios dispuestos para que proceda la deducción de deudas de dudoso o difícil cobro.

(…) Al respecto, la Sala constató que el contrato suscrito en 2010 tiene un objeto distinto al objeto discutido a lo largo del presente litigio. En dicho contrato, se regula el mandato sin representación conferido por la actora a RTS S.A.S. para que esta celebre el contrato para la realización de estudios clínicos con Baxter Healthcare Corporation.

Por su parte, el contrato de mandato de 2002, regula la comercialización de servicios médicos por parte de RTS S.A.S., como mandataria de la demandante, a EPS y ARS. Estos servicios médicos fueron facturados por la mandataria y prestados materialmente por la mandante, más no pagados por los terceros. De ahí que se originara la cartera que la demandante provisionó como dudosa o de difícil cobro; que posteriormente llevó como deducción. Sumado a lo anterior, en sede administrativa, los cuestionamientos planteados por la demandada tanto en el requerimiento especial (ff. 40 y 41) como en la liquidación oficial de revisión (ff. 88 a 91), versaron sobre los servicios médicos prestados a EPS bajo contratos de mandato suscritos por la actora y RTS S.A.S. Al efecto, la documentación aportada al expediente, relacionada con las deudas de dudoso o difícil cobro, que fue objeto de discusión entre las partes, se refiere a las transacciones realizadas con diversas EPS y no con Baxter Healthcare Corporation.

En definitiva, se confirma que el tribunal de primera instancia obró conforme a derecho al resolver la litis utilizando el contrato de 2002. En esa línea, la Sala se referirá al mismo negocio jurídico para resolver el primer cargo de apelación. De modo que, no prospera el argumento de la apelante. 2.7- Destaca la Sala que la relación jurídica entre la demandante y RTS S.A.S. está reglada por un contrato de mandato sin representación, cuya cláusula 6.º desarrolla uno de los elementos esenciales de este negocio, la ejecución del encargo por cuenta y riesgo del mandante.

Los certificados de revisoría fiscal junto con los extractos de la contabilidad de la demandante contenidos en los folios 76, 79, 80, 84 y 87 a 150, evidencian que la mandataria transfirió los efectos de la comercialización de los servicios médicos prestados a terceros, al patrimonio de la demandante (mandante). Según lo expuesto en los fundamentos jurídicos de la presente providencia, la Sala considera que desde la perspectiva civil y comercial los efectos del mandato sin representación son asumidos por el mandante, pues se resalta, la ejecución del encargo por cuenta y riesgo del mismo, es de la esencia de este negocio jurídico.

A su vez, el mandatario, que en principio recibe directamente los efectos de la ejecución del negocio encargado, por el mismo hecho de ejecutar el mandato los transfiere en su totalidad al mandante. La Sala reitera que, en materia tributaria, la forma en la que tributa el mandante es coherente con la regulación civil y comercial del contrato.

Dado que el encargo se ejecuta por cuenta y riesgo del mandante, es inherente al contrato que las deducciones derivadas del encargo sean declaradas por el mandante, como la misma normativa fiscal que regula el contrato de mandato lo prevé. En el caso concreto, la demandante probó la existencia formal y material del contrato de mandato, lo que significa que la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro se originó entre esta y los terceros con quienes la mandataria contrató por cuenta y riesgo de la primera.

En ese orden de ideas el inciso 2 del artículo 145 del ET no tiene efectos en el caso concreto, pues no es dable entender que las deudas fueron contraídas entre sí por vinculadas económicas, esto es, entre la actora y su mandataria. Adicionalmente, la Sala destaca que los requisitos legales y reglamentarios para acreditar la procedencia de dicha deducción no fueron objeto de debate, razón por la cual se abstiene de pronunciarse al respecto.

(…) Contrario a lo que sostiene la demandada en el recurso de apelación, la Sala evidencia que a folio 613 el tribunal de primera instancia se pronunció sobre la renta líquida por recuperación de deducciones. Sobre el particular, el a quo consideró que al ser declarado ilegal el rechazo de la deducción de que trata el artículo 145 del ET, las demás modificaciones a la declaración privada del contribuyente, incluyendo la renta líquida por recuperación de deducciones, quedaban sin sustento legal y, por ende, declaró la nulidad de la totalidad del acto administrativo.

Así las cosas, se precisa que según el numeral 1.° del artículo 195 del ET constituye renta líquida «la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto hasta concurrencia del monto de la recuperación. (…)».

Sobre el particular, en sentencia del 24 de mayo de 2018 (exp. 21555, CP: Milton Chaves García), la Sala reiteró que «que la renta por recuperación de deducciones es una renta líquida especial, para cuya existencia se requiere de un hecho que propicie dicha recuperación, esto es, que en años anteriores se haya efectuado depreciaciones, deducciones, amortizaciones y pérdidas de las que trata el artículo 195 del E.T.» De modo que, la renta líquida por recuperación de deducciones no es un efecto económico que se desata automáticamente al rechazar la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro (como lo entienden la demandada y el tribunal de primera instancia).

Por el contrario, esta es una renta líquida especial que se origina en la materialización de alguno de los hechos económicos descritos en el artículo 195 del ET, y en el plenario no existe prueba que fundamente la glosa efectuada por los actos demandados. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 195 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Para decidir sobre las costas de primera instancia, que también fueron apeladas, la Sala observa que en el plenario no se probaron gastos o expensas del proceso ni agencias en derecho, razón por la cual no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para que proceda la condena en costas.

En consecuencia, procede el cargo de apelación. Por la misma razón, la Sala se abstendrá de condenar en costas en la segunda instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., dieciocho (18) de junio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 73001-23-33-000-2015-00016-01(22777) Actor: UNIDAD RENAL DEL TOLIMA S. A. S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la Sentencia del 19 de agosto de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima que decidió (f. 264): Primero: Declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión no. 092412014000011 expedida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué el 02 de septiembre de 2014, de conformidad con lo señalado en la parte considerativa de este proveído.

En consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, Segundo. Declárese la firmeza de la declaración de renta u complementarios presentada por la Unidad Renal del Tolima SAS el 28 de noviembre de 2013 POR EL AÑO GRAVABLE 2011. Tercero: Condénese en costas a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN conforme lo dispone el artículo 188 del CPACA para lo cual se fija un (1) salario mínimo legal mensual vigente por concepto de agencias en derecho y se ordena que por Secretaria se realice la correspondiente liquidación de los gastos procesales, en los términos del artículo 366 del Código General del Proceso.

Cuarto: Ordénese la devolución de los remanentes que por gastos del proceso consignó la parte demandante, si los hubiere. (…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 18 de abril de 2012, la demandante presentó su declaración del impuesto sobre la renta por el año 2011, en la que declaró un saldo a favor por $134.576.000 (f. 276). Dicha declaración fue corregida el 28 de noviembre de 2013, reduciendo el saldo a favor a $131.766.000 (f. 435). Posteriormente, la demandada profirió el Requerimiento Especial nro. 092382013000015, del 05 de diciembre de 2013, en el que planteó: (i) disminuir el monto reportado en la casilla 77 «otras deducciones» a $88.965.000, (ii) aumentar la suma declarada en la casilla 7B «rentas líquidas» en $125.270.569, y (iii) sugirió una sanción por inexactitud de $95.403.000.

Con base en lo anterior, propuso un impuesto a cargo de $23.264.000 (ff. 464 a 476). Previa respuesta al requerimiento especial (ff. 20 a 40), la demandada expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro.092412014000011, del 02 de septiembre de 2014, en la que determinó el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el periodo en discusión, en los mismos términos propuestos en el requerimiento especial (ff. 515 a 548).

Con todo, la demandante prescindió del recurso de reconsideración y el 13 de enero de 2015, estando dentro del término legal, demandó «per saltum» la liquidación oficial de revisión (f. 180).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 y 4): A. Que se declare la nulidad total de la actuación administrativa integrada por el siguiente acto administrativo: Liquidación Oficial de Revisión Nº 092412014000011 de 02 de septiembre de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué, por medio de la cual la entidad liquidó oficialmente el impuesto sobre la Renta a cargo de URT correspondiente al año gravable 2011.

B. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de URT, en los siguientes términos: 1. Declarando la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta presentada por URT por el año gravable 2011, toda vez que los valores denunciados en la misma son correctos. 2. Declarando que no procede la sanción por inexactitud impuesta a mi representada por la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011. 3.

Declarando que no son cargo de la Compañía las costas en que hubiere incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las del presente proceso. A los anteriores efectos, la demandante invocó como disposiciones violadas los artículos 29, 83 y 95 ordinal 9.º de la Constitución; 2142 y 2158 del Código Civil (CC, Ley 84 de 1873); 1262 y 1263 del Código de Comercio (CCo, Decreto 410 de 1971); 145, 146, 450, 647, 774 y 777 del Estatuto Tributario (ET, Decreto 624 de 1989); 1.º, 3.º y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011); 176 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012); 264 de la Ley 223 de 1995; 197 de la Ley 1607 de 2012; 29 del Decreto 3050 de 1997; y 3.º del Decreto 1514 de 1998.

El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 9 a 28): Alegó que el rechazo de la deducción por valor de $88.965.000 es nulo porque la demandada no valoró las pruebas de la operación llevada por la demandante con la sociedad RTS S. A. S. Al efecto, planteó que pese a que la demandada sostiene que la deducción se originó en una operación entre vinculados, el certificado de revisoría fiscal de RTS S. A. S. del 23 de julio de 2013, certifica que RTS S. A. S. realizó en 2011 ventas para la demandante con ocasión a un contrato de mandato suscrito en 2002.

Adicionó que la demandante puso a disposición de la demandada las facturas que RTS S. A. S. expidió en su calidad de mandataria a las EPS. Los anteriores documentos prueban que todos los deudores son terceros, no vinculados económicos a la demandante. Sumado a lo anterior, expuso que su relación con RTS está regida por un contrato de mandato sin representación y gratuito, en el que RTS como mandataria, actúa a nombre propio pero por cuenta de la actora, ofreciendo y suscribiendo los contratos con las EPS, así como facturando y administrando el flujo de efectivo derivado de estos contratos.

Por otra parte, la demandante, en su calidad de mandante, presta el servicio médico a las EPS. Dado que se trata de un contrato de mandato, los ingresos, costos, gastos y deducciones generados en los servicios prestados, son reconocidos contable y fiscalmente por la mandante. Para el efecto, resaltó que el certificado de revisoría fiscal de RTS S. A. S. expedido el 10 de diciembre de 2014 y su propio certificado de revisoría fiscal soportaban el tratamiento contable y fiscal dado a la deducción rechazada.

Así las cosas, destacó que los artículos 2142 del CC y 1262 del CCo establecen que, en el mandato, el mandatario se obliga a ejecutar negocios jurídicos por cuenta del mandante. Incluso, el artículo 2158 del CC señala que es una facultad del mandatario cobrar los créditos del mandante. Aseveró que, por lo tanto, la cartera que originó la deducción le pertenece a la demandante y no a RTS S. A. S., pues lo contrario implicaría desconocer los efectos del mandato y hacer a RTS S. A. S. responder con sus propios recursos frente a la actora, pese a no haber sido beneficiaria de los servicios prestados a las EPS.

Por otra parte, sostuvo que se aplicó indebidamente el artículo 145 del ET, pues la prohibición de deducir deudas de dudoso o difícil cobro entre vinculados económicos no cobija los contratos de mandato, ni desconoce los efectos tributarios regulados en los artículos 29 del Decreto 3050 de 1997 y 3.º del Decreto 1514 de 1998. Sobre el particular, reafirmó que contrajo la cartera que originó la deducción en cita con las EPS a quienes prestó los servicios médicos, y que el papel de RTS fue el de un intermediario, lo que significa que la deuda no se contrajo con esta última para entender que se trató de una operación entre vinculados económicos.

Adujo que en el mismo sentido se pronunció la DIAN en el Concepto nro. 091385 de 2007. Por lo anterior, solicitó la aplicación de la regla del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, a efectos de que la interpretación de la autoridad tributaria tenga fuerza vinculante en el caso. Tratándose de la renta líquida por recuperación de deducciones, señaló que la demandada incurrió en falsa motivación y omitió probar su existencia. Para el efecto sostuvo que la diferencia aritmética en la que se sustentó la demandada para añadir la renta líquida especial, no tiene soporte material, pues dichas deudas no se contrajeron entre vinculados, ni fueron efectivamente recuperadas.

En línea con los cargos de nulidad expuestos, alegó que la demandada al omitir valorar el contrato de mandato y los certificados de revisoría fiscal, violó el principio de la sana crítica, así como el artículo 777 del ET, debido a que las pruebas documentales aportadas eran idóneas y suficientes para soportar la deducción por provisión de cartera de dudoso o difícil cobro.

Por último, argumentó que la sanción por inexactitud impuesta era improcedente, pues a partir de los cargos de nulidad de la demanda se concluía que la demandante no cometió el hecho sancionable. Manifestó que los hechos y cifras denunciados son completos y verdaderos y que la demandada no cumplió su deber mínimo de demostración de los supuestos de hecho de la sanción para proceder a su aplicación. Adicionalmente, alegó que se impuso una sanción en criterios meramente objetivos, pues no tuvo en cuenta aspectos de naturaleza subjetiva como el ánimo defraudatorio, la ausencia de perjuicio, y la diferencia de criterios.

Añadió que la demandada no tuvo en cuenta los principios sancionatorios previstos en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 para evaluar la aplicación de la sanción por inexactitud. Contestación de la demanda La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 240 a 250), para lo cual, argumentó que de conformidad con el inciso segundo del artículo 145 del ET, las deudas contraídas entre sí por empresas económicamente vinculadas no tienen el carácter de deuda de dudoso o difícil cobro.

Bajo dicha premisa sostuvo que según los artículos 450 numeral 2.º y 451 del ET y 260 y 261 del CCo, la demandante y RTS S. A. S. son subordinadas de RTS Colombia LTDA, con lo cual se evidencia una situación de vinculación económica. Lo anterior, sustentado en los certificados de existencia y representación legal de las sociedades citadas, que demuestran que RTS Colombia LTDA posee más del 50% del capital en la actora y en RTS S.A.S. Por otra parte, resaltó que si bien el mandato sin representación es un negocio jurídico en el que el mandatario actúa por cuenta y riesgo del mandante, frente a terceros actúa y se obliga a nombre propio.

En ese sentido, para los terceros no existe el mandato y las deducciones originadas en desarrollo de los contratos suscritos, son del mandatario. La demandada destacó que, conforme a la cláusula segunda del contrato de mandato, la mandataria es ante terceros la titular de los derechos y obligaciones que se deriven de los contratos que en virtud de él se llegaron a celebrar y ejecutar.

De modo que entiende que RTS S. A. S. es titular de los derechos y obligaciones derivados de los contratos suscritos con terceros, situación que, a su vez, implica que los terceros contraen las deudas directamente con RTS S. A. S. y, es esta la que puede tomar las deducciones derivadas del incumplimiento de las mismas. Manifestó que, por lo tanto, el contrato de mandato sin representación no origina la transferencia de deudas del mandatario al mandante, como lo aduce la actora.

Adujo que los ingresos que recibe la actora en calidad de mandante, provienen del contrato de mandato, más no de los negocios que RTS S. A. S. realiza a nombre propio con terceros. En ese sentido, consideró que si la actora prestó sus servicios en ejecución del contrato de mandato, el no pago de los mismos está a cargo de la mandataria, originando una deuda o cuenta difícil de cobrar para la demandante y como ellas son vinculadas económicas, según el inciso segundo del artículo 145 del ET, la demandante no puede entonces tomar la deducción. Manifestó que anualmente se debe ajustar el valor de la provisión de cartera, registrando un gasto por provisión o, en su defecto, una recuperación de deducciones como lo establece el artículo 77 del Decreto 187 de 1975, en consonancia con el artículo 195 del ET.

Añadió que en el expediente administrativo están todas las pruebas que acreditan la legalidad de la liquidación oficial de revisión, de modo que los cargos sobre falta de valoración probatoria y violación al principio de la sana crítica no deben prosperar. Por último, solicitó mantener la sanción por inexactitud, pues la demandante cometió el hecho sancionable al incluir deducciones que no tienen respaldo legal y probatorio, y no existe diferencia de criterios siguiendo lo fijado en la sentencia del 26 de febrero de 2014 (exp. 19090, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

Sentencia apelada Mediante Sentencia del 19 de agosto de 2016, el Tribunal Administrativo de Tolima anuló el acto administrativo enjuiciado, y condenó en costas a la demandada (f. 614). Sobre el particular, dispuso que de acuerdo con los artículos 450 del ET numeral 2.º y 451, 260 y 261, la demandante y RTS S. A. S. son vinculadas económicas, en la medida en que son sociedades subordinadas de RTS Colombia LTDA. Planteó que, sin embargo, está probado que entre la demandante y RTS S. A. S. existe un contrato de mandato, suscrito en 2002, y que los ingresos obtenidos por la actora derivados de los servicios médicos que prestó a las EPS (con las que RTS suscribió los contratos en su calidad de mandataria) no se originaron en una actividad entre vinculados económicos, sino en una actividad entre terceros.

Tras analizar las cláusulas de dicho contrato concluyó que las actuaciones de RTS S. A. S., esto es, la presentación de propuestas y suscripción de contratos con EPS y facturación y cobro, son coherentes con las actuaciones de un mandatario, pues los artículos 1262 del CCo y 2158 del CC, establecen que el mandatario es quien celebra negocios jurídicos por cuenta y riesgo del mandante y, que tiene, entre otras facultades, la de pagar las deudas y cobrar los créditos del mandante.

Añadió que, en un contrato de mandato sin representación, el mandatario es, frente a los terceros con quienes contrata, el titular de los derechos y obligaciones derivados del contrato respectivo, pero que como lo ha reconocido la jurisprudencia (sentencia del 06 de noviembre de 2003, exp. 12785, CP: María Inés Ortiz Barbosa), cuando el mandatario contrata con un tercero, está cumpliendo con la obligación derivada del mandato consistente en la realización de negocios jurídicos para el mandante, así pues, la ejecución del negocio celebrado es en todos los casos en representación de este último.

Desde una perspectiva contable, agregó que los informes de revisoría fiscal evidencian que los ingresos obtenidos por RTS S. A. S. de los contratos suscritos con las EPS, fueron registrados en una cuenta independiente de ingresos recibidos para terceros. En esa línea, las facturas expedidas por RTS S. A. S. a cargo de EPS más los certificados de revisoría fiscal, demuestran que las deudas en discusión se originaron en los servicios de salud prestados por la demandante, a través de un contrato de mandato, a terceros, más no en operaciones con su vinculada.

Además, recalcó que si bien la demandante y RTS S. A. S. pertenecen al mismo grupo empresarial, eso no implica que todas sus operaciones deban ser tratadas como operaciones entre vinculados, pues el artículo 450 numeral 2.º ET, circunscribe dicho tratamiento a la operación objeto del impuesto. Añadió que los artículos 29 del Decreto 3050 de 1997 y 3.º del Decreto 1514 de 1998, señalan que el mandatario debe expedir las correspondientes facturas de cobro y el mandante debe declarar los ingresos derivados del contrato de mandato y tomar, entre otras, las deducciones generadas en desarrollo del contrato, según la información suministrada por el mandatario y avalada por contador público o revisor fiscal.

Al respecto señaló que las certificaciones emitidas por contador público o revisor fiscal, según el artículo 777 del ET, son prueba contable. Añadió que, con base en la información suministrada por el mandatario, la actora presentó su declaración de renta relacionando como provisión de cartera la correspondiente al mandato suscrito con RTS S.A.S., para lo cual trajo a colación la información suministrada según la certificación del revisor fiscal de la demandante.

Con todo, el a quo anuló la totalidad del acto liquidatorio, incluyendo la renta líquida por recuperación de deducciones y la sanción por inexactitud, por ser consecuencias del rechazo de la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro. Adicionalmente, aplicó el artículo 188 del CPACA para condenar a la demandada en costas por valor de un salario mínimo mensual vigente.

Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia (ff. 621 a 626), para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la contestación relativos a la legalidad del rechazo de la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro y, solicitó que se analice el caso con el contrato de mandato suscrito en 2010, y no con el contrato de 2002, pues aquel es el contrato que se tenía para la época de los hechos objeto de juicio.

Adicionalmente, advirtió el incumplimiento del requisito previsto en el artículo 3.º del Decreto 1514 de 1998, dada la inconsistencia entre la certificación dada por RTS S.A.S. y la expedida por la actora, al existir una diferencia aritmética de $3,595,290 en relación con las cuentas por cobrar derivadas del contrato de mandato. Añadió que la certificación expedida por la actora debe ser excluida del acervo probatorio porque no cumple los requisitos del artículo 777 el ET, para ser considerada prueba contable suficiente, dado que «no precisa en qué los libros, cuenta o asientos se determina el valor de las cuentas por cobrar», por lo que no puede tener el valor probatorio otorgado por el fallador de primera instancia. Por otra parte, alegó que el a quo no se pronunció sobre la legalidad de la adición de la renta líquida por recuperación de deducciones y sostuvo que si se ha de reconocer la deducción, en consecuencia se ha de reconocer dicha renta líquida especial.

Finalmente, apeló la condena en costas porque no se probó su causación, para lo cual solicitó aplicar la sentencia del 15 de octubre de 2015 (exp. 20477, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Alegatos de conclusión La parte demandante relató sucintamente los argumentos expuestos en la demanda (ff. 693 a 699). La parte demandada, en términos generales, resumió los argumentos expuestos en el proceso y agregó que la declaración de la demandante hubiera sido válida si el mandato hubiera sido pactado con representación (ff. 687 a 692).

Para el efecto, citó la sentencia del 16 de septiembre de 2010 (exp. 16605, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez). El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala juzga la legalidad de los actos administrativos enjuiciados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la parte demandada contra la sentencia de primera instancia, que anuló el acto demandado y condenó en costas a la demandada. 1.1- Previa delimitación del problema jurídico, la Sala aclara que, en aras de proferir un fallo congruente y garantizar el derecho al debido proceso de la parte demandante, no se pronunciará sobre el cargo de apelación que cuestiona la idoneidad de la certificación del revisor fiscal del 15 de diciembre de 2014 de la actora.

Lo anterior, debido a que se trata de un asunto que no se planteó previamente por la demandada en sede administrativa o judicial, ni se observa algún cuestionamiento de los soportes contables utilizados por la demandante para acreditar la deducción, específicamente lo relativo a información relacionada con los valores a ser pagados a la actora, en virtud del contrato de mandato. 1.2- En el caso objeto de juzgamiento le corresponde a la Sala determinar: (i) si es legal el rechazo de la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro provenientes de la prestación de servicios por parte de la demandante, a través de un contrato de mandato sin representación, en el que una vinculada económica actúa como mandataria en la suscripción de los contratos con terceros para la prestación de dichos servicios.

En ese contexto, se debe esclarecer si el problema jurídico ha de analizarse bajo la óptica de un contrato de mandato suscrito en el año 2010, aportado en el expediente administrativo, o bajo el contrato de mandato suscrito en 2002, aportado con la demanda y utilizado por el a quo en el fallo de primera instancia; (ii) si en la sentencia de primera instancia el a quo omitió pronunciarse sobre la legalidad de la adición de una renta líquida por recuperación de deducciones.

En caso de que el tribunal de primera instancia hubiere omitido pronunciarse sobre ese asunto, la Sala debe resolver de fondo los cargos planteados por la demandada en el escrito de apelación; (iii) si procede la condena en costas decretada a cargo de la demandada en primera instancia. 2- Para resolver el primer cargo de apelación, procede la Sala a considerar el contrato de mandato sin representación desde la perspectiva civil y comercial, para luego precisar sus efectos en materia tributaria, incluyendo el modo en que operan las reglas contenidas en el artículo 145 del ET, cuando las partes del contrato de mandato son vinculadas económicas.

Sobre el particular, la parte demandada, quien es apelante única, argumenta que las deudas derivadas del contrato de mandato suscrito por la demandante con RTS S.A.S. no tienen carácter de dudoso o difícil cobro; dado que se originaron en operaciones entre vinculadas económicas. Puntualmente, expone que los efectos del mandato sin representación recaen directamente en el mandatario, quien es el titular de los derechos y obligaciones frente a terceros derivados de los contratos que se ejecuten en virtud del mismo.

Por lo tanto, es el mandatario el acreedor ante terceros por los servicios prestados y titular de la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro que se discuten en el caso, lo cual impide que puedan transferirse las deudas del mandatario al mandante. La demandada plantea que el mandatario es responsable por los servicios médicos que el mandante prestó en ejecución del contrato y no le fueron pagados.

Así las cosas, considera legal el rechazo de la deducción del artículo 145 del ET, al entender que las deudas se originan entre partes vinculadas económicamente. En contraposición, la demandante alega que la deducción rechazada proviene de deudas por servicios prestados a terceros, que no fueron pagados. Adicionalmente, destaca que si bien dichos servicios fueron gestionados a través de un contrato de mandato suscrito con una vinculada económica (RTS S.A.S.), en virtud de los artículos 2142 del CC y 1262 del CCo, no se desnaturaliza la función de intermediaria que cumplió la mandataria.

En ese orden de ideas, afirma que en aplicación de los artículos 29 del Decreto 3050 de 1997 y 3.º del Decreto 1514 de 1998, la deducción de que trata el artículo 145 del ET le pertenece al mandante. Por último, manifiesta que la operación cuestionada no está expresamente incluida en el inciso segundo del artículo 145 del ET. En línea con la demandante, el a quo, anuló los actos administrativos demandados, bajo la consideración de que las deudas que originaron la deducción en discusión provenían de operaciones entre la demandante y terceros no vinculados.

Así pues, expuso que, desde el punto de vista de la ley civil y de la ley comercial, además de la perspectiva contable y tributaria, dichas operaciones cumplían con las características de un mandato. También destacó que el hecho de que el mandato se hubiere suscrito con una vinculada económica no implicaba que debía aplicar el régimen de operaciones entre vinculados, dado que el artículo 450 numeral 2.º, circunscribe dicho tratamiento a la operación objeto del impuesto. 2.1- Según el artículo 2142 del CC, «el mandato es un contrato en que una persona confía la gestión de uno o más negocios a otra, que se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera.

La persona que concede el encargo se llama comitente o mandante, y la que lo acepta apoderado, procurador, y en general mandatario». En línea con la legislación civil, en el artículo 1262 del CCo se define el mandato comercial como «un contrato por el cual una parte se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta de otra.

(…)». De este modo, son dos los elementos de la esencia de un mandato. El primero, es la encomienda de negocios o actos de comercio, cuya ejecución o cumplimiento ̶ en los términos estipulados ̶ constituye el objeto del contrato. El segundo, es la actuación por cuenta y riesgo del mandante, que, en otras palabras, significa que el resultado de las obligaciones desarrolladas por el mandatario está llamadas a desembocar en el patrimonio del mandante.