52001-23-33-000-2014-00037-01 — Consejo de Estado

52001-23-33-000-2014-00037-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2020-06-11

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Psi Productos Y Servicios De Ingeniería Sas – Psi Sas·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 703 del ET prevé que, de manera previa a la expedición de la liquidación de revisión, la Administración debe enviar al contribuyente un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar con la explicación de las razones en las que se sustenta. La ampliación del requerimiento, por su parte, es un acto que puede expedir la Administración, por una sola vez, después de conocer la respuesta al requerimiento especial. La ampliación tiene como propósito incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento, para lo cual la Administración puede decretar las pruebas que considere necesarias; también, puede proponer una nueva determinación oficial de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, conforme al artículo 708 del ET. Y el artículo 711 del ET establece que «La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere». Al respecto, la Sala ha señalado que «la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia». La congruencia entre el acto previo y el definitivo se refiere, pues, a los hechos que sirven de fundamento a la Administración para modificar la declaración privada del contribuyente. (…) En ese contexto, la actuación administrativa no desconoció el principio de correspondencia, ni los derechos al debido proceso y a la defensa de la demandante, toda vez que las glosas propuestas en el requerimiento especial y su ampliación, se mantuvieron en la liquidación oficial de revisión y en la resolución confirmatoria. (…) En relación con la notificación del acto que resuelve el recurso de reconsideración, advierte la Sala que la norma aplicable al caso es el artículo 565 del Estatuto Tributario, y no el 67 del CPACA, como lo señala la actora, por tratarse de una norma especial que prima sobre la general. Conforme con la citada norma del estatuto tributario y así como lo expresó el a quo, los actos que decidan recursos se deben notificar principalmente de forma personal y, de manera subsidiaria, mediante edicto, cuando el interesado no se presente en el plazo contemplado para la notificación personal. (…) De acuerdo con lo reseñado, la DIAN, intentó la notificación personal, por lo que ante la no comparecencia del representante legal, a pesar de haberse enviado la citación a la dirección informada en el recurso, lo procedente era notificar el acto por edicto, como en efecto lo hizo, dentro de término legal. Por consiguiente, la notificación del acto administrativo que decidió el recurso de reconsideración se ajustó al precepto legal aplicable al caso concreto, esto es, al artículo 565 del ET, motivo por el cual no se configuró el alegado silencio administrativo positivo previsto en el artículo 734 del ET. (…) El artículo 746 del ET establece la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, al señalar que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos. Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, le corresponde al contribuyente. El artículo 742 del ET señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil; no obstante, el artículo 743 ibídem señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que estén soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal; sin embargo, esa norma no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal quien, como se mencionó, puede desvirtuar las transacciones constitutivas de costo o deducción y proceder a su rechazo. En cuanto al mérito probatorio de la certificación del contador público o del revisor fiscal, el artículo 777 del ET señala que es prueba contable suficiente, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de impuestos de hacer las comprobaciones pertinentes. En consecuencia, como lo ha señalado la Sala, la fuerza probatoria de esta certificación dependerá de su contenido, de la capacidad que tiene para probar el hecho investigado. Por esta razón, no basta con que el contribuyente aporte un certificado del contador o del revisor fiscal para que la DIAN esté obligada al reconocimiento de los conceptos y sumas certificadas. Como lo ha dicho la Sala, esta prueba debe contener «algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrase, para que la misma pueda tener la eficacia y suficiencia probatoria», porque la suficiencia que declara el artículo 777 del ET «no puede llegar al extremo de contener simples afirmaciones o enunciaciones, carentes de respaldo documental y/o contable. De otro lado, en cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias. Además, la Sala precisó que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar». (…) Así las cosas, y teniendo en cuenta que el activo corresponde al saldo de una cuenta corriente, y no a un crédito rotativo como lo afirmó la demandante, debió, conforme a lo dispuesto en los artículos 261 y 268 del ET, declararlo dentro de su patrimonio, como lo determinó la Administración. Ahora, si bien es cierto que la liquidación oficial de revisión acogió la glosa propuesta en la ampliación al requerimiento especial en el sentido de adicionar como renta gravable por comparación patrimonial la suma de $103.888.000, lo cual es improcedente pues, como lo ha sostenido la Sala, «utilizar una forma mixta de determinación oficial, además de no estar permitido en ninguna norma tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que debe acompañar el actuar administrativo y que permite que el contribuyente ejerza plena y eficazmente su derecho de defensa»-, también lo es que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se excluyó dicho valor porque el impuesto, en este caso, se determinó por el sistema de depuración ordinaria. (…) De acuerdo con el artículo 18 del ET, aplicable para la época de los hechos, «Los consorcios y las uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta. Los miembros del consorcio o la unión temporal, deberán llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los ingresos, costos y deducciones del consorcio o unión temporal». (Se resalta) Como se desprende de la anterior norma, la sociedad, como miembro de una unión temporal, debe registrar en su contabilidad y en sus declaraciones de renta, los ingresos, costos y deducciones que le correspondan, según su porcentaje de participación, en el respectivo año gravable. (…) Para efectos fiscales, la Sala ha precisado que como los anticipos son dineros que se entregan antes de que surja la obligación de pagar una deuda, son ingresos recibidos por anticipado y, por lo tanto, solo se causan cuando se perciba la renta derivada de la operación o contrato. Por su parte, los pagos anticipados, satisfacen en parte el pago de una obligación, por ello, cuando se realizan, existe el derecho de exigir su pago y, en ese sentido, se causa el ingreso para la compañía. De acuerdo con el artículo 27 del ET los ingresos recibidos por anticipado, «que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen». En otras palabras, el ingreso recibido por anticipado será gravado en el periodo en que la contraprestación se extinga, es decir, se entregue el bien, se preste el servicio o se verifique la circunstancia que permita exigir el respectivo cobro. Contablemente, el ingreso recibido por anticipado se registra en una cuenta del pasivo diferido que se amortiza a medida que se presta el servicio o se cumple la contraprestación debida, momento en que debe disminuirse el pasivo y reconocerse el ingreso efectivo que, para efectos fiscales, se entiende como ingreso realizado. Tratándose de contratos de construcción, el anticipo se va amortizando en la medida que haya avance de obra por lo que, puede ocurrir, que la renta derivada de dichos contratos, se cause en más de un período gravable. (…) Así las cosas, se observa que aunque en la forma de pago del contrato se estipuló que el 50% del valor inicial se entregó a título de anticipo, amortizable según el avance de obra, lo cierto es que dicho valor no se amortizó. En consecuencia, y contrario a lo afirmado por la entidad demandada, se evidencia que en el año 2007 sí se ejecutó parte de la obra, como consta en el acta final del 30 de septiembre de 2008, en la que se relacionaron las actas de avance de obra, (…) Así las cosas, le asiste razón a la demandante cuando sostiene que es improcedente la adición de ingresos realizada por la Administración pues se demostró que la diferencia determinada correspondió a ingresos generados en el año 2007. (…) Del referido acervo probatorio la Sala considera que, aunque no le asiste razón a la demandante cuando afirma que la cifra de $13.546.407 correspondió al IVA de los contratos, se estableció que la referida diferencia se debió a que se contabilizó un mayor valor de ingreso por el contrato 267, razón por la cual la actora declaró mayores ingresos por este concepto ($942.549.086), cuando debió registrar y declarar el valor de los contratos antes de IVA por $923.567.836. Así las cosas, no es procedente la adición de ingresos determinada por la Administración. (…) La Sala observa que, contrario a lo afirmado por la demandante, la Administración, en la ampliación al requerimiento especial, como en la liquidación oficial de revisión, hizo una valoración de las pruebas aportadas con las respuestas al requerimiento especial y su ampliación, en relación con los costos y gastos efectuados por la sociedad en el año gravable 2008, (…) Sobre la eficacia y la idoneidad de este medio prueba para ser aceptado por el juez, la Sala ha precisado «La necesidad de que el certificado contable sea completo, detallado y coherente, responde al hecho de que precisamente es prueba contable y, como tal, podría reemplazar, en principio, la labor de verificación directa que debe realizar el juez o el funcionario administrativo sobre los documentos contables del contribuyente. (…) Así las cosas, no es cierto que la entidad demandada no haya valorado las pruebas aportadas por la sociedad en sede administrativa pues, como se demostró, se estimaron y aceptaron, con fundamento en el mérito otorgado a cada una de ellas, la Administración realizó las modificaciones determinadas en el acto liquidatorio e impuso la sanción por inexactitud. (…) Se precisa que no es aplicable el artículo 82 del ET, pues se contó con suficiente acervo probatorio para verificar los costos, sin que se evidencie, además, la falsa motivación aducida por la actora, razón por la cual se modificará esta glosa, solo para aceptar los costos certificados de las uniones temporales PSI-GMC-JPA y HUNCEI.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA - AplicaciónDe acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable». La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración de renta del año 2008, se incluyeron datos equivocados de los cuales se derivó un menor impuesto a cargo, lo que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala pone de presente que, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de pruebas de su causaciónFinalmente se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

REQUERIMIENTO ESPECIAL EN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO – Contenido / AMPLIACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL EN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO – Finalidad / CONGRUENCIA ENTRE EL ACTO PREVIO Y EL DEFINITIVO – Fundamento / DESCONOCIMIENTO DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA, DERECHOS AL DEBIDO PROCESO Y A LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE – Inexistencia / NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Normativa / DEBIDA NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Configuración / OCURRENCIA DEL SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO – Inexistencia / HECHOS CONSIGNADOS EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS, EN LAS CORRECCIONES A LAS MISMAS O EN LAS RESPUESTAS A REQUERIMIENTOS ADMINISTRATIVOS - Presunción de veracidad / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD – Admite prueba en contrario / PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO – Admisibilidad / CERTIFICACIÓN DEL CONTADOR PÚBLICO O DEL REVISOR FISCAL - Mérito probatorio / PRUEBA DE CERTIFICACIÓN DEL CONTADOR PÚBLICO O DEL REVISOR FISCAL - Requisitos / INCORPORACIÓN DE PRUEBAS AL PROCESO – Momentos / RENTA GRAVABLE POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Improcedencia / CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – No son contribuyentes / CAUSACIÓN DE PAGOS ANTICIPADOS Y ANTICIPOS EN CONTRATOS – Tratamiento Tributario / PAGOS ANTICIPADOS Y ANTICIPOS EN CONTRATOS – Tratamiento contable / ADICIÓN DE INGRESOS REALIZADA POR LA ADMINISTRACIÓN – Improcedencia / CERTIFICADO DE CONTADOR COMO PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA – Eficacia / INDEBIDA VALORACIÓN DE ELEMENTOS PROBATORIOS – Inexistencia El artículo 703 del ET prevé que, de manera previa a la expedición de la liquidación de revisión, la Administración debe enviar al contribuyente un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar con la explicación de las razones en las que se sustenta.

La ampliación del requerimiento, por su parte, es un acto que puede expedir la Administración, por una sola vez, después de conocer la respuesta al requerimiento especial. La ampliación tiene como propósito incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento, para lo cual la Administración puede decretar las pruebas que considere necesarias; también, puede proponer una nueva determinación oficial de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, conforme al artículo 708 del ET.

Y el artículo 711 del ET establece que «La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere». Al respecto, la Sala ha señalado que «la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia».

La congruencia entre el acto previo y el definitivo se refiere, pues, a los hechos que sirven de fundamento a la Administración para modificar la declaración privada del contribuyente. (…) En ese contexto, la actuación administrativa no desconoció el principio de correspondencia, ni los derechos al debido proceso y a la defensa de la demandante, toda vez que las glosas propuestas en el requerimiento especial y su ampliación, se mantuvieron en la liquidación oficial de revisión y en la resolución confirmatoria.

(…) En relación con la notificación del acto que resuelve el recurso de reconsideración, advierte la Sala que la norma aplicable al caso es el artículo 565 del Estatuto Tributario, y no el 67 del CPACA, como lo señala la actora, por tratarse de una norma especial que prima sobre la general. Conforme con la citada norma del estatuto tributario y así como lo expresó el a quo, los actos que decidan recursos se deben notificar principalmente de forma personal y, de manera subsidiaria, mediante edicto, cuando el interesado no se presente en el plazo contemplado para la notificación personal.

(…) De acuerdo con lo reseñado, la DIAN, intentó la notificación personal, por lo que ante la no comparecencia del representante legal, a pesar de haberse enviado la citación a la dirección informada en el recurso, lo procedente era notificar el acto por edicto, como en efecto lo hizo, dentro de término legal. Por consiguiente, la notificación del acto administrativo que decidió el recurso de reconsideración se ajustó al precepto legal aplicable al caso concreto, esto es, al artículo 565 del ET, motivo por el cual no se configuró el alegado silencio administrativo positivo previsto en el artículo 734 del ET.

(…) El artículo 746 del ET establece la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, al señalar que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos. Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario.

Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, le corresponde al contribuyente. El artículo 742 del ET señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil; no obstante, el artículo 743 ibídem señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que estén soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal; sin embargo, esa norma no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal quien, como se mencionó, puede desvirtuar las transacciones constitutivas de costo o deducción y proceder a su rechazo.

En cuanto al mérito probatorio de la certificación del contador público o del revisor fiscal, el artículo 777 del ET señala que es prueba contable suficiente, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de impuestos de hacer las comprobaciones pertinentes. En consecuencia, como lo ha señalado la Sala, la fuerza probatoria de esta certificación dependerá de su contenido, de la capacidad que tiene para probar el hecho investigado.

Por esta razón, no basta con que el contribuyente aporte un certificado del contador o del revisor fiscal para que la DIAN esté obligada al reconocimiento de los conceptos y sumas certificadas. Como lo ha dicho la Sala, esta prueba debe contener «algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrase, para que la misma pueda tener la eficacia y suficiencia probatoria», porque la suficiencia que declara el artículo 777 del ET «no puede llegar al extremo de contener simples afirmaciones o enunciaciones, carentes de respaldo documental y/o contable.

De otro lado, en cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.

Además, la Sala precisó que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar». (…) Así las cosas, y teniendo en cuenta que el activo corresponde al saldo de una cuenta corriente, y no a un crédito rotativo como lo afirmó la demandante, debió, conforme a lo dispuesto en los artículos 261 y 268 del ET, declararlo dentro de su patrimonio, como lo determinó la Administración. Ahora, si bien es cierto que la liquidación oficial de revisión acogió la glosa propuesta en la ampliación al requerimiento especial en el sentido de adicionar como renta gravable por comparación patrimonial la suma de $103.888.000, lo cual es improcedente pues, como lo ha sostenido la Sala, «utilizar una forma mixta de determinación oficial, además de no estar permitido en ninguna norma tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que debe acompañar el actuar administrativo y que permite que el contribuyente ejerza plena y eficazmente su derecho de defensa»-, también lo es que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se excluyó dicho valor porque el impuesto, en este caso, se determinó por el sistema de depuración ordinaria.

(…) De acuerdo con el artículo 18 del ET, aplicable para la época de los hechos, «Los consorcios y las uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta. Los miembros del consorcio o la unión temporal, deberán llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los ingresos, costos y deducciones del consorcio o unión temporal».

(Se resalta) Como se desprende de la anterior norma, la sociedad, como miembro de una unión temporal, debe registrar en su contabilidad y en sus declaraciones de renta, los ingresos, costos y deducciones que le correspondan, según su porcentaje de participación, en el respectivo año gravable. (…) Para efectos fiscales, la Sala ha precisado que como los anticipos son dineros que se entregan antes de que surja la obligación de pagar una deuda, son ingresos recibidos por anticipado y, por lo tanto, solo se causan cuando se perciba la renta derivada de la operación o contrato.

Por su parte, los pagos anticipados, satisfacen en parte el pago de una obligación, por ello, cuando se realizan, existe el derecho de exigir su pago y, en ese sentido, se causa el ingreso para la compañía. De acuerdo con el artículo 27 del ET los ingresos recibidos por anticipado, «que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen».

En otras palabras, el ingreso recibido por anticipado será gravado en el periodo en que la contraprestación se extinga, es decir, se entregue el bien, se preste el servicio o se verifique la circunstancia que permita exigir el respectivo cobro. Contablemente, el ingreso recibido por anticipado se registra en una cuenta del pasivo diferido que se amortiza a medida que se presta el servicio o se cumple la contraprestación debida, momento en que debe disminuirse el pasivo y reconocerse el ingreso efectivo que, para efectos fiscales, se entiende como ingreso realizado.

Tratándose de contratos de construcción, el anticipo se va amortizando en la medida que haya avance de obra por lo que, puede ocurrir, que la renta derivada de dichos contratos, se cause en más de un período gravable. (…) Así las cosas, se observa que aunque en la forma de pago del contrato se estipuló que el 50% del valor inicial se entregó a título de anticipo, amortizable según el avance de obra, lo cierto es que dicho valor no se amortizó. En consecuencia, y contrario a lo afirmado por la entidad demandada, se evidencia que en el año 2007 sí se ejecutó parte de la obra, como consta en el acta final del 30 de septiembre de 2008, en la que se relacionaron las actas de avance de obra, (…) Así las cosas, le asiste razón a la demandante cuando sostiene que es improcedente la adición de ingresos realizada por la Administración pues se demostró que la diferencia determinada correspondió a ingresos generados en el año 2007.

(…) Del referido acervo probatorio la Sala considera que, aunque no le asiste razón a la demandante cuando afirma que la cifra de $13.546.407 correspondió al IVA de los contratos, se estableció que la referida diferencia se debió a que se contabilizó un mayor valor de ingreso por el contrato 267, razón por la cual la actora declaró mayores ingresos por este concepto ($942.549.086), cuando debió registrar y declarar el valor de los contratos antes de IVA por $923.567.836.

Así las cosas, no es procedente la adición de ingresos determinada por la Administración. (…) La Sala observa que, contrario a lo afirmado por la demandante, la Administración, en la ampliación al requerimiento especial, como en la liquidación oficial de revisión, hizo una valoración de las pruebas aportadas con las respuestas al requerimiento especial y su ampliación, en relación con los costos y gastos efectuados por la sociedad en el año gravable 2008, (…) Sobre la eficacia y la idoneidad de este medio prueba para ser aceptado por el juez, la Sala ha precisado «La necesidad de que el certificado contable sea completo, detallado y coherente, responde al hecho de que precisamente es prueba contable y, como tal, podría reemplazar, en principio, la labor de verificación directa que debe realizar el juez o el funcionario administrativo sobre los documentos contables del contribuyente.

(…) Así las cosas, no es cierto que la entidad demandada no haya valorado las pruebas aportadas por la sociedad en sede administrativa pues, como se demostró, se estimaron y aceptaron, con fundamento en el mérito otorgado a cada una de ellas, la Administración realizó las modificaciones determinadas en el acto liquidatorio e impuso la sanción por inexactitud.

(…) Se precisa que no es aplicable el artículo 82 del ET, pues se contó con suficiente acervo probatorio para verificar los costos, sin que se evidencie, además, la falsa motivación aducida por la actora, razón por la cual se modificará esta glosa, solo para aceptar los costos certificados de las uniones temporales PSI-GMC-JPA y HUNCEI. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 703 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 708 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 740 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA - Aplicación De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».

La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración de renta del año 2008, se incluyeron datos equivocados de los cuales se derivó un menor impuesto a cargo, lo que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala pone de presente que, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[1], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[2], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Finalmente se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., once (11) de junio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 52001-23-33-000-2014-00037-01(22269) Actor: PSI PRODUCTOS Y SERVICIOS DE INGENIERÍA SAS – PSI SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 6 de octubre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño – Sala de Decisión Oral, que resolvió[3]: «PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda interpuesta por PSI Productos y Servicios de Ingeniería S.A.S., contra la Nación – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, por lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: Condenar en costas a la Sociedad PSI Productos y Servicios de Ingeniería S.A.S., a favor de la Nación – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, por lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Liquídense por Secretaría. […]».

ANTECEDENTES El 20 de abril de 2009, PSI SAS[4] presentó la declaración del impuesto sobre renta del año gravable 2008, en la cual registró un saldo a pagar de $36.576.000[5]. El 19 de marzo de 2010, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Pasto expidió el auto de apertura 142382010000145, bajo el programa «DENUNCIAS DE TERCEROS», en relación con la declaración tributaria referida[6].

Previos requerimientos de información, el 10 de marzo de 2011, la citada División de Gestión de Fiscalización, emitió el auto de inspección tributaria 142382011000010[7]. El 20 de abril de 2011, la sociedad presentó corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, en la cual registró un saldo a pagar de $43.436.000[8].

El 20 de junio de 2011, la citada División de Gestión de Fiscalización profirió el Requerimiento Especial 142382011000044, en el cual propuso modificar la declaración privada de la contribuyente para (i) adicionar ingresos operacionales en $148.777.693, (ii) rechazar deducciones por $68.013.000, e (iii) imponer sanción por inexactitud de $114.467.000, para liquidar un saldo a pagar de $229.445.000[9].

La sociedad dio respuesta a este acto[10]. El 23 de diciembre de 2011, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Pasto profirió la ampliación al requerimiento especial 142412011000029, en la que propuso (i) incluir un activo de $96.651.000, (ii) adicionar ingresos operacionales por $611.622.000, (iii) rechazar costos por $3.030.138.000 y deducciones por $105.791.000, (iv) determinar una diferencia patrimonial de $103.888.000 e (v) imponer sanción por inexactitud de $724.984.000, para liquidar un saldo a pagar de $2.039.395.000[11].

La sociedad dio respuesta a este acto[12]. El 10 de agosto de 2012, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Pasto profirió la Liquidación Oficial de Revisión 142412012000048, la cual acogió las modificaciones propuestas en el requerimiento especial en relación con el patrimonio, los ingresos y la diferencia patrimonial, rechazó costos por $1.444.900.000 y deducciones por $100.013.000 e impuso sanción por inexactitud de $1.050.562.000, para liquidar un saldo a pagar de $1.839.938.000[13].

Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración[14]. El 10 de septiembre de 2013, por medio de la Resolución 900.079, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, resolvió el recurso de reconsideración y modificó la liquidación de revisión en el sentido de retirar la adición de renta gravable por comparación patrimonial ($103.888.000), fijar el impuesto a cargo en $777.178.000, la sanción por inexactitud en $995.707.000 y el saldo a pagar en $1.750.800.000[15].

Este acto se notificó por edicto desfijado el 8 de octubre de 2013[16]. DEMANDA PSI SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones[17]: «Los actos que demando en acción de nulidad y restablecimiento del derecho son: 1. Liquidación Oficial de Revisión No. 142412012000048 de Agosto 10 de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, por la cual, se fijó como valor a pagar por la declaración de renta del año 2008, la suma de $1.839.938.000. 2.

Resolución Recurso de Reconsideración No. 900.079 de Septiembre 10 de 2013, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN Bogotá – Nivel Central, por medio de la cual se modificó la liquidación oficial de revisión por impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2008 y se determinó un valor a pagar de $1.707.364.000.

Como consecuencia de la nulidad solicitada, a título de restablecimiento del derecho se decrete lo siguiente: Primero: Declárese nula la Liquidación Oficial de Revisión No. 142412012000048 de Agosto 10 de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, por impuesto sobre la renta año gravable 2008, que determinó un valor a pagar de $1.839.938.000.

Segundo: Declárese nula la Resolución Recurso de Reconsideración No. 900.079 de Septiembre 10 de 2013, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN Bogotá – Nivel Central, por medio de la cual se modificó la liquidación oficial de revisión por impuesto sobre la Renta año 2008 No. 142412012000048 de agosto 10 de 2012, y determinó un valor a pagar de $1.707.364.000.

Tercero: En consecuencia, como Restablecimiento de Derecho, que la Liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, presentada en Abril 20 del 2011, con formulario N° 1108601855756, estableciendo un valor a pagar de $43.436.000, quede en firme e inmodificable. Cuarto: Que se condene en costas a la demandada, consistentes en reconocer a favor de mi representada los costos del proceso, más los honorarios que correspondientes a la representación que realiza la suscrita, en calidad de Abogada apoderada del contribuyente.

Quinto: Para dar cumplimiento de la Sentencia, se ordenará dar aplicación a los artículos 188, 189, 192 y 193 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 2, 4, 6, 13, 15, 29, 83, 85 y 209 de la Constitución Política • Artículos 711, 730, 742 y 744 del Estatuto Tributario • Artículos 3, 10, 67, 137 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Adujo que se violó el debido proceso, el derecho de defensa y contradicción y el artículo 711 del ET, porque no hubo correspondencia entre el requerimiento especial, su ampliación y la liquidación de revisión; que se desconocieron costos no cuestionados en el requerimiento, no se valoraron las pruebas allegadas al expediente con las respuestas dadas a dichos actos, y no se tuvieron en cuenta todos los argumentos expuestos en el recurso de reconsideración. Sostuvo que la Administración no valoró en debida forma las pruebas aportadas en sede administrativa sobre los costos y gastos efectuados durante el 2008 pues, de los soportes allegados por valor de $4.020.071.056, solo analizó $813.546.507 y aceptó $572.154.016, con lo cual, al no referirse a la diferencia por $3.206.524.549, se entiende que aceptó la suma de $3.778.678.565, con base en lo dispuesto en el artículo 742 del ET; que como no valoró las pruebas allegadas al proceso, debió reconocer el costo presunto previsto en el artículo 82 ib.

Explicó que el crédito rotativo otorgado por Bancolombia, que conllevó al incremento patrimonial determinado por la Administración, se caracteriza por ser de libre disposición y hacerse efectivo una vez utilizado, por lo que no es una cuenta por pagar a cargo de la sociedad, ni una cuenta por cobrar a favor del banco. Consideró que la actuación administrativa adolece de falsa motivación pues, aunque las pruebas se aportaron de manera oportuna y reunieron los requisitos previstos en la normativa tributaria para su validez, no se valoraron en su integridad por lo que, la determinación del tributo, al no fundamentarse en los hechos probados, de acuerdo con el artículo 742 del ET, se encuentra viciada de nulidad; agregó, además, que no se tuvieron en cuenta los argumentos expuestos por la sociedad y no se explicaron las modificaciones a los renglones de la declaración. Indicó que no es procedente la adición de ingresos determinada por la Administración toda vez que con los soportes allegados al proceso administrativo se demostró que: (i) la cifra de $13.546.407, era el IVA que se facturó en el contrato de obra suscrito con Cedenar, (ii) los ingresos percibidos por el contrato de obra celebrado por la UT Ricam, fueron de $376.335.256 -no de $594.679.977- de los cuales $338.701.730 correspondieron a la actora por tener una participación del 90%, y (iii) los ingresos del contrato de la UT PSI&O ascendieron en el año 2008 a $654.244.697, correspondiéndole a la sociedad $327.122.348 por tener una participación del 50%, por lo que se desvirtuó la omisión de ingresos pues se demostró que la diferencia generada entre los valores de los contratos y lo declarado en el año 2008, correspondió a ingresos generados en el 2007, para lo cual, acompañó con la demanda una certificación de la revisora fiscal con el detalle de los contratos.

Advirtió que la Administración vulneró el debido proceso y los principios de justicia y equidad en materia tributaria, cuando le restó eficacia probatoria a las certificaciones expedidas por los contadores para el reconocimiento de los costos y gastos en los que incurrieron las uniones temporales PSI-GMC-JPA y HUNCEI, y las validó para la adición de ingresos.

Aportó con la demanda, las certificaciones de la revisora fiscal de la sociedad, en las que constan los registros contables realizados en el 2008, en relación con los costos y gastos efectuados en las referidas uniones temporales. Indicó que no es procedente la sanción por inexactitud porque obedeció a la inadecuada valoración probatoria por parte de la Administración de los costos y gastos incurridos durante el 2008, los cuales deben reconocerse a favor de la actora.

Solicitó se reconociera la ocurrencia del silencio administrativo positivo por cuanto se probó, con la certificación expedida el 30 de octubre de 2013 por la División de Gestión Jurídica de Pasto, que para el 12 de octubre de 2013, fecha límite para la notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, el expediente administrativo no se había devuelto a la Administración de Pasto, por lo que no era posible, en cumplimiento del artículo 67 del CPACA, que se le entregara al representante legal de la sociedad, una copia íntegra, auténtica y gratuita del referido acto.

OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes razones[18]: Explicó que el artículo 708 del ET faculta a la Administración para ampliar el requerimiento especial; que las modificaciones propuestas en la ampliación, se detectaron con posterioridad a la expedición del referido acto, en ejercicio de las facultades de fiscalización, y no constituyeron hechos nuevos porque se refirieron al período gravable 2008.

Indicó que no se vulneró el artículo 711 del ET, pues la norma se refiere a la coherencia que debe existir entre la liquidación de revisión y el requerimiento especial o su ampliación, y no a la que debe existir entre estos dos actos preparatorios, toda vez que en la ampliación se pueden incluir hechos y conceptos no expuestos en el acto inicial.

Precisó que se garantizó el derecho de defensa de la actora, toda vez que de manera previa a la expedición de la liquidación de revisión, conoció las modificaciones propuestas, sobre las cuales se pronunció y aportó las pruebas del caso. Frente al desconocimiento de costos y gastos sostuvo que, contrario a lo afirmado por la demandante, en la liquidación de revisión se analizaron los argumentos expuestos en sus respuestas, se valoraron las pruebas en su conjunto y se les asignó el mérito probatorio que les correspondía, lo cual se materializó en un pronunciamiento frente a cada uno de los documentos allegados como soporte, con expresión concreta del motivo por el cual se aceptaron o rechazaron.

Afirmó que por la forma como se estructuró la demanda se elaboró la respuesta, teniendo en cuenta que la actora se limitó a hacer afirmaciones generales y decir que presentó soportes documentales, sin controvertir las conclusiones a las que llegó la Administración en cada uno de los actos proferidos, con lo cual, no se desvirtuó su presunción de legalidad.

Señaló que no se aplicó el artículo 82 del ET (costos estimados y presuntos), porque, además de los documentos aportados, se contó con la información exógena, la cual permitió verificar los costos en los que incurrió la sociedad en el período gravable, por lo que no era viable acudir a la presunción prevista en la norma; que el Consejo de Estado ha considerado que se aplica cuando no se cuente con soportes de los costos o haya dificultad para determinarlos, y que la DIAN ha conceptuado que se aplica para determinar el costo de los activos, y no el de los gastos de una empresa.

Dijo, conforme al artículo 261 del ET, que la actora debió incluir en su declaración de renta, como parte de su patrimonio, el activo por valor de $96.651.068, el cual correspondió, según la información que reportó Bancolombia que se confirmó en una visita realizada a la entidad bancaria en la cual se entregó el respectivo extracto, al saldo de la cuenta corriente que tuvo la sociedad a 31 de diciembre de 2008.

Consideró que no se violó el debido proceso, ni el derecho de defensa y contradicción, porque en los actos administrativos acusados se indicaron los hechos, la referencia a cada uno de los argumentos expuestos por la sociedad, el mérito asignado a cada uno de los medios de prueba, los razonamientos jurídicos y las decisiones en virtud de las cuales se rechazó la posición de la contribuyente.

Anotó que por la ejecución de los contratos celebrados con Cedenar (Centrales Eléctricas de Nariño) en el 2008, la actora percibió ingresos por $956.095.493, de los cuales no declaró $13.546.407; que de los documentos allegados al expediente no se probó la afirmación de la actora según la cual el valor no declarado correspondió al IVA de los contratos.

Señaló, conforme a lo previsto en el artículo 18 del ET, que la sociedad debió contabilizar y declarar la totalidad de los ingresos obtenidos a través de uniones temporales, con el fin de pagar el impuesto respectivo; que por su participación en las UT Ricam y PSI&O percibió ingresos por $1.370.522.700, y solo declaró la suma de $921.224.728, generándose una diferencia de $449.297.972, la cual no justificó; que lo recibido en el 2007 a título de anticipo, debió declararse en el año 2008, pues se estableció que los contratos se ejecutaron en su integridad en el referido año. Expresó que la actora omitió declarar ingresos por la suma de $148.777.693, provenientes de su participación del 40% en la UT PSI-GMC-JPA que ejecutó el contrato de obra OJ-07-006, lo cual se probó con las facturas emitidas por la unión temporal, no controvertidas por la sociedad, y no con la certificación expedida por la contadora, a la cual no se le dio valor probatorio, pues no explicó de dónde tomó la información. Se refirió a lo dispuesto en los artículos 565, 732 y 734 del ET, para señalar que no hubo una indebida notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración pues, enviada la citación a la dirección procesal, y superado el término de diez días para que el representante legal de la sociedad compareciera de manera personal, se procedió a fijar el edicto, medio a través del cual se surtió la notificación del acto.

Advirtió que si bien es cierto que para el 30 de octubre de 2013, el expediente administrativo no había llegado a la DIAN de Pasto, también lo es que se remitió la resolución 900.079 en tres ejemplares para que se surtiera la notificación en la forma prevista en el artículo 565 del ET, para lo cual no era necesario contar con todo el expediente administrativo.

Adujo que como la actora no solicitó ante la Administración que se declarara el silencio administrativo positivo, no pudo pronunciarse al respecto; que el Consejo de Estado puntualizó que el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, no es el mecanismo idóneo para promover la declaratoria del referido silencio. AUDIENCIA INICIAL El 17 de marzo de 2015 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[19].

En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, no se propusieron excepciones previas, ni se solicitaron medidas cautelares, se decretó la prueba solicitada por la demandante[20], se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación. El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Nariño, Sala de Decisión Oral, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante, con fundamento en las siguientes consideraciones[21]: Sostuvo que la actuación administrativa no desconoció el principio de correspondencia pues, aunque en la liquidación oficial se modificaron los renglones de gastos de nómina, aportes a la seguridad social y aportes parafiscales, no propuestos en el requerimiento especial, dichos cambios no se incluyeron en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Consideró que los actos acusados se motivaron en debida forma y le permitieron ejercer a la actora el derecho de defensa y contradicción, en cuanto tuvo la oportunidad de responder el requerimiento especial y su ampliación, interponer el recurso de reconsideración y acudir a la jurisdicción. Destacó que, contrario a lo afirmado por la demandante, quien alegó la falta de valoración probatoria de los costos y los gastos en los que incurrió en el año 2008, sin precisar cuáles pruebas se dejaron de valorar, la Administración estimó cada una de las pruebas aportadas con el requerimiento especial y su ampliación, toda vez que en la liquidación oficial determinó qué costos se aceptaron o rechazaron, e indicó los motivos para tomar cada decisión. Explicó que la demandada, después de valorar las pruebas aportadas con las respuestas al requerimiento especial y su ampliación, decidió rechazar costos de (i) $55.377.140 del contrato de sedimentación y estructura de Unicentro Pasto, (ii) $24.464.000 de los contratos de reposición y ampliación del hospital Ricaurte Nariño y aceptar la suma de $96.770.560 y (iii) rechazar gastos por $241.392.491 y aceptar la suma de $572.154.016.

Advirtió que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se notificó legalmente (artículo 565 ET) por edicto el 9 de octubre de 2013, que para la notificación en nada incide que el expediente haya permanecido en la sede principal de la administración en Bogotá donde se decidió el recurso. Y aunque la citación para efectuar la notificación personal se envió a la dirección informada por la sociedad en el recurso (carrera 37 No. 19A – 52 Barrio Palermo de Pasto Nariño), se devolvió con posterioridad por lo que, al agotarse el término para hacer la notificación personal, se procedió a fijar el edicto.

Consideró procedentes las sanciones por corrección e inexactitud, porque se comprobaron los yerros en los que incurrió la actora en la declaración privada. Condenó en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) a la actora porque no prosperaron las pretensiones de la demanda, y porque la entidad demandada actuó a través de apoderado.

RECURSO DE APELACIÓN La demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación para lo cual solicitó tener en cuenta la sustentación jurídica expuesta en la demanda -transcribe y reitera-, y que se concreta en: (i) violación a los derechos al debido proceso y a la defensa por desconocimiento del principio de correspondencia previsto en el artículo 711 del ET, (ii) vulneración del artículo 67 del CPACA por indebida notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, (iii) falta de valoración probatoria y falsa motivación de los actos acusados en cuanto adicionaron activos e ingresos, rechazaron costos y deducciones e (iv) impusieron sanción por inexactitud[22].

Dijo que en el fallo del a quo observó desconocimiento de la técnica tributaria cuando confundió la declaración de renta de la actora con la de retención en la fuente, por lo que, al no tener claridad del impuesto discutido, no hizo un análisis consciente y responsable de los argumentos y de las pruebas obrantes en el expediente, las cuales determinaron que para la generación de los ingresos, la sociedad incurrió en costos y gastos proporcionales, necesarios y causales, que demostraron su realidad económica.

Señaló que el Tribunal no tuvo en cuenta que, aunque el requerimiento especial se refirió solo a un ingreso no declarado, en la ampliación, desconoció los costos y gastos en los que incurrió la sociedad, lo cual, a su juicio, constituyó un acto de deslealtad procesal. Consideró que aunque no hubieran prosperado las pretensiones de la demanda, el Tribunal debió reducir, y no confirmar, la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, por ser desproporcionada y atentar contra el equilibrio que debe existir entre el Estado y los contribuyentes frente a la carga tributaria.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó revocar la sentencia de primera instancia para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación[23]. La DIAN solicitó confirmar la sentencia apelada[24]. Indicó que como la recurrente reiteró los argumentos de la demanda, insistió en lo manifestado en la contestación. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 142412012000048 del 10 de agosto de 2012 y de la Resolución 900.079 del 10 de septiembre de 2013, actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, presentada por PSI PRODUCTOS Y SERVICIOS DE INGENIERÍA SAS.

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe determinar si los actos acusados incurrieron en (i) violación a los derechos al debido proceso y a la defensa por desconocimiento del principio de correspondencia previsto en el artículo 711 del ET, (ii) vulneración del artículo 67 del CPACA por indebida notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, (iii) falta de valoración probatoria y falsa motivación en cuanto adicionaron activos e ingresos, rechazaron costos y deducciones e (iv) impusieron sanción por inexactitud[25].

Principio de correspondencia Para la actora no hubo correspondencia entre el requerimiento especial, su ampliación y la liquidación de revisión porque (i) en la ampliación, se desconocieron costos no cuestionados en el requerimiento, (ii) en la liquidación oficial, no se valoraron todas las pruebas allegadas con las respuestas dadas a los actos preparatorios, y (iii) no se tuvieron en cuenta los argumentos expuestos en el recurso de reconsideración. Cuestionó que el a quo desestimó que, mientras el requerimiento especial se refirió solo a un ingreso no declarado, la ampliación, desconoció los costos y gastos en los que incurrió la sociedad.

El artículo 703 del ET prevé que, de manera previa a la expedición de la liquidación de revisión, la Administración debe enviar al contribuyente un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar con la explicación de las razones en las que se sustenta. La ampliación del requerimiento, por su parte, es un acto que puede expedir la Administración, por una sola vez, después de conocer la respuesta al requerimiento especial.

La ampliación tiene como propósito incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento, para lo cual la Administración puede decretar las pruebas que considere necesarias; también, puede proponer una nueva determinación oficial de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, conforme al artículo 708 del ET[26]. Y el artículo 711 del ET establece que «La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere».

Al respecto, la Sala ha señalado[27] que «la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia».

La congruencia entre el acto previo y el definitivo se refiere, pues, a los hechos que sirven de fundamento a la Administración para modificar la declaración privada del contribuyente. En el caso concreto se observa que el requerimiento especial[28] propuso adicionar ingresos operacionales y rechazar una deducción por castigo de cartera. Respecto de los primeros expresó que la sociedad dejó de contabilizar y declarar los ingresos provenientes de su participación en la unión temporal PSI-GMC-JPA[29], y frente a la segunda, indicó que el castigo de cartera de la deuda adquirida por la referida unión temporal con la actora, no cumplió con lo previsto en el artículo 79 del ET para su aceptación[30].

En la ampliación al requerimiento especial, la Administración, además de ratificar las modificaciones propuestas en dicho acto, formuló nuevas glosas por cuanto de la revisión de las pruebas allegadas al proceso, de la información exógena reportada por terceros y de la respuesta al requerimiento especial, detectó la omisión de activos e ingresos y la improcedencia de costos y otras deducciones.

Las glosas planteadas en los actos preparatorios sobre el patrimonio y los ingresos, fueron acogidas en la liquidación oficial de revisión, en la cual, se modificaron los costos pues, con la respuesta a la ampliación, se allegaron nuevos soportes que demostraron la procedencia de algunos de ellos. Y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se excluyó la renta gravable por comparación patrimonial, toda vez que la determinación del impuesto se efectuó por el sistema ordinario.

En ese contexto, la actuación administrativa no desconoció el principio de correspondencia, ni los derechos al debido proceso y a la defensa de la demandante, toda vez que las glosas propuestas en el requerimiento especial y su ampliación, se mantuvieron en la liquidación oficial de revisión y en la resolución confirmatoria. Notificación de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración La demandante solicitó se reconociera la ocurrencia del silencio administrativo positivo por cuanto se probó, con la certificación expedida el 30 de octubre de 2013 por la División de Gestión Jurídica de Pasto, que para el 12 de octubre de 2013, fecha límite para la notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración -interpuesto el 12 de octubre de 2012-, el expediente administrativo no se había devuelto a la Administración de Pasto, por lo que no era posible, en cumplimiento del artículo 67 del CPACA, que se le entregara al representante legal de la sociedad, una copia íntegra, auténtica y gratuita del referido acto.

En relación con la notificación del acto que resuelve el recurso de reconsideración, advierte la Sala que la norma aplicable al caso es el artículo 565 del Estatuto Tributario, y no el 67 del CPACA, como lo señala la actora, por tratarse de una norma especial que prima sobre la general. Conforme con la citada norma del estatuto tributario y así como lo expresó el a quo, los actos que decidan recursos se deben notificar principalmente de forma personal y, de manera subsidiaria, mediante edicto, cuando el interesado no se presente en el plazo contemplado para la notificación personal.

Precisado lo anterior, observa la Sala que en el expediente están probados los siguientes hechos: • El 10 de agosto de 2012, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Pasto profirió la Liquidación Oficial de Revisión 142412012000048, por medio de la cual determinó el impuesto de renta por el año gravable 2008 a cargo de la actora[31]. • El 12 de octubre de 2012, el representante legal de la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial[32]. • El 10 de septiembre de 2013, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, profirió la Resolución 900.079, mediante la cual modificó la liquidación de revisión[33].

En la misma fecha, la citada subdirección le envió a la Dirección Seccional de Impuestos de Pasto tres ejemplares de la referida resolución para que efectuara la notificación personal o por edicto[34]. • Ante la no comparecencia del representante legal a notificarse de manera personal, la DIAN procedió a notificar la Resolución 900.079, mediante edicto desfijado el 8 de octubre de 2013[35].

De acuerdo con lo reseñado, la DIAN, intentó la notificación personal, por lo que ante la no comparecencia del representante legal, a pesar de haberse enviado la citación a la dirección informada en el recurso, lo procedente era notificar el acto por edicto, como en efecto lo hizo, dentro de término legal. Por consiguiente, la notificación del acto administrativo que decidió el recurso de reconsideración se ajustó al precepto legal aplicable al caso concreto, esto es, al artículo 565 del ET, motivo por el cual no se configuró el alegado silencio administrativo positivo previsto en el artículo 734 del ET.

Pruebas en el procedimiento administrativo El artículo 746 del ET establece la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, al señalar que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos[36]. Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario[37].

Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, le corresponde al contribuyente[38]. El artículo 742 del ET señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil[39]; no obstante, el artículo 743 ibídem señala que la idoneidad[40] de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que estén soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal[41]; sin embargo, esa norma no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal[42] quien, como se mencionó, puede desvirtuar las transacciones constitutivas de costo o deducción y proceder a su rechazo.

En cuanto al mérito probatorio de la certificación del contador público o del revisor fiscal, el artículo 777 del ET señala que es prueba contable suficiente, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de impuestos de hacer las comprobaciones pertinentes. En consecuencia, como lo ha señalado la Sala[43], la fuerza probatoria de esta certificación dependerá de su contenido, de la capacidad que tiene para probar el hecho investigado.

Por esta razón, no basta con que el contribuyente aporte un certificado del contador o del revisor fiscal para que la DIAN esté obligada al reconocimiento de los conceptos y sumas certificadas. Como lo ha dicho la Sala[44], esta prueba debe contener «algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrase, para que la misma pueda tener la eficacia y suficiencia probatoria»[45], porque la suficiencia que declara el artículo 777 del ET «no puede llegar al extremo de contener simples afirmaciones o enunciaciones, carentes de respaldo documental y/o contable[46].

Además, la Sala precisó que[48] «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar». Activo omitido por valor de $96.651.000 La demandante sostiene que el referido activo corresponde a un crédito rotativo otorgado por la entidad bancaria, el cual, por ser de libre disposición y hacerse efectivo solo cuando es utilizado, no es una cuenta por pagar a cargo de la sociedad, ni una cuenta por cobrar a favor del banco.

Con base en la información exógena reportada por Bancolombia[49] y en el extracto de la cuenta corriente con corte al 31 de diciembre de 2008[50], entregado en la visita realizada al banco el 8 de agosto de 2012[51], la Administración estableció que la actora no declaró dentro de su patrimonio un activo por valor de $96.651.068. Al respecto, se advierte que en la audiencia inicial el Tribunal decretó la prueba solicitada por la actora de oficiar a Bancolombia para que certificara «si la sociedad tenía una cuenta por pagar a su favor por valor de $96.651.000, si el crédito rotativo constituyó o no un activo para la actora y si se dio respuesta al derecho de petición radicado el 4 de febrero de 2014».

El 25 de junio de 2015, el banco dio respuesta en los siguientes términos[52]: «De los créditos que tenía la sociedad “PSI PRODUCTOS Y SERVICIOS DE INGENIERIA SAS”, identificada con NIT. No. 814.004.175-1, ninguno se asemeja al enunciado en el comunicado por valor de $96.651.000. Para el corte de 31 de diciembre de 2008 el único valor que evidenciamos que se asemeja al citado en el oficio, es el del saldo de la cuenta corriente No. 74-248296-32 por valor de $96.651.068, se anexa extracto bancario».

Así las cosas, y teniendo en cuenta que el activo corresponde al saldo de una cuenta corriente, y no a un crédito rotativo como lo afirmó la demandante, debió, conforme a lo dispuesto en los artículos 261[53] y 268[54] del ET, declararlo dentro de su patrimonio, como lo determinó la Administración. Ahora, si bien es cierto que la liquidación oficial de revisión acogió la glosa propuesta en la ampliación al requerimiento especial en el sentido de adicionar como renta gravable por comparación patrimonial la suma de $103.888.000, lo cual es improcedente pues, como lo ha sostenido la Sala[55], «utilizar una forma mixta de determinación oficial, además de no estar permitido en ninguna norma tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que debe acompañar el actuar administrativo y que permite que el contribuyente ejerza plena y eficazmente su derecho de defensa»-, también lo es que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se excluyó dicho valor porque el impuesto, en este caso, se determinó por el sistema de depuración ordinaria.

Adición de ingresos por valor de $611.622.000 La DIAN, con base en las respuestas a los requerimientos de información, en los cruces con terceros y en las pruebas documentales allegadas al proceso, estableció que la sociedad omitió declarar ingresos, provenientes, en su mayoría, de su participación en uniones temporales. De acuerdo con el artículo 18 del ET, aplicable para la época de los hechos, «Los consorcios y las uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Los miembros del consorcio o la unión temporal, deberán llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los ingresos, costos y deducciones del consorcio o unión temporal». (Se resalta) Como se desprende de la anterior norma, la sociedad, como miembro de una unión temporal, debe registrar en su contabilidad[56] y en sus declaraciones de renta, los ingresos, costos y deducciones que le correspondan, según su porcentaje de participación, en el respectivo año gravable.

Unión Temporal PSI-GMC-JPA - adición de ingresos por $148.777.693 Por acta del 21 de julio de 2006[57], se constituyó la Unión Temporal PSI- GMC-JPA, para la construcción de la estructura de la unidad complementaria de servicios del hospital universitario departamental de Nariño ESE[58], en la cual se estableció el porcentaje de participación de sus integrantes, entre ellos, PSI, con el 40%.

El 13 de mayo de 2011, por requerimiento de información 142382011000955, la DIAN le solicitó a la actora, entre otros puntos, las facturas y los comprobantes de contabilización de los ingresos percibidos en el 2008 derivados del contrato de obra suscrito por la referida unión temporal[59]. En su respuesta, radicada el 2 de junio de 2011, indicó[60]: «2.

En el año 2008 PSI PRODUCTOS Y SERVICIOS DE INGENIERIA no realizaron registro de ingresos pues no se recibió el reporte de ingresos (…)». (Se resalta) Se advierte que con la respuesta a la ampliación al requerimiento especial la actora aportó la certificación de la contadora de la unión temporal[61], en la cual se certificaron los ingresos ($148.777.693.25) y los costos ($142.673.220.00) correspondientes a la participación de la sociedad (40%).

Así, la actora omitió contabilizar y declarar los ingresos que percibió en el año gravable 2008 por su participación en la aludida forma contractual. Por tanto, es procedente la referida adición de ingresos, la cual no objetó la sociedad, ni en sede administrativa, ni en sede judicial. Uniones temporal RICAM y PSI&O - adición de ingresos por $449.297.972 La recurrente sostiene que se desvirtuó la referida adición de ingresos porque se demostró que la diferencia generada entre los valores de los contratos ejecutados por las uniones temporales y lo declarado en el año 2008, correspondió a ingresos generados y declarados en el 2007.

En consecuencia, la Sala debe establecer si los ingresos derivados de la participación de la sociedad en las uniones temporales aludidas, constituyeron renta gravable del periodo 2008 o del 2007. Para resolver, se hacen las siguientes precisiones: De acuerdo con el artículo 40 [parág] de la Ley 80 de 1993, «En los contratos que celebren las entidades estatales se podrá pactar el pago anticipado y la entrega de anticipos, pero su monto no podrá exceder del cincuenta por ciento (50%) del valor del respectivo contrato».

La Sección Tercera de esta Corporación, en sentencia del 22 de junio de 2001, expediente 13436, precisó lo que conceptualmente debe conocerse como anticipo y pago anticipado: «El primero corresponde al primer pago de los contratos de ejecución sucesiva que habrá de destinarse al cubrimiento de los costos iniciales, mientras que el pago anticipado corresponde a la retribución parcial que el contratista recibe (…).

Lo más importante es que los valores que el contratista recibe como anticipo, los va amortizando en la proporción que vaya ejecutando el contrato; de ahí que se diga que los recibió en calidad de préstamo; en cambio en el pago anticipado, no hay reintegro del mismo porque el contratista es dueño de la suma que le ha sido entregada[62]. Para efectos fiscales, la Sala ha precisado[63] que como los anticipos son dineros que se entregan antes de que surja la obligación de pagar una deuda, son ingresos recibidos por anticipado y, por lo tanto, solo se causan cuando se perciba la renta derivada de la operación o contrato.

Por su parte, los pagos anticipados, satisfacen en parte el pago de una obligación, por ello, cuando se realizan, existe el derecho de exigir su pago y, en ese sentido, se causa el ingreso para la compañía. De acuerdo con el artículo 27 del ET los ingresos recibidos por anticipado[64], «que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen».

Tratándose de contratos de construcción, el anticipo se va amortizando en la medida que haya avance de obra por lo que, puede ocurrir, que la renta derivada de dichos contratos, se cause en más de un período gravable. En la ampliación al requerimiento especial, la Administración propuso adicionar la suma de $449.297.972, al considerar que la sociedad, por la ejecución de dos contratos de obra pública suscritos con el municipio de Ricaurte (Nariño) a través de las uniones temporales RICAM y PSI&O, obtuvo ingresos en el 2008 por $1.370.522.700, y solo declaró la suma de $921.224.728; que lo recibido en el 2007 a título de anticipo, debió declararse en el año 2008, pues se estableció que los contratos se ejecutaron en su integridad en el referido año. En la respuesta a la ampliación, la demandante aclaró que la referida diferencia ($449.297.972), corresponde a ingresos declarados en el año 2007, para lo cual pidió tener como prueba la información exógena reportada por la sociedad en dicho año, pues «por problemas técnicos con nuestro programa contable no se pudo recuperar, y lo que nos obligó a cambiar el mismo, y conforme lo dispone la Ley 962 y Decreto Ley 0019 del 2012, leyes anti trámites, es deber de las entidades públicas atender este tipo de solicitudes cuando en sus propios registros repose la información del contribuyente»[65].

Esta glosa se confirmó en el acto liquidatorio y su confirmatorio, no obstante que en el recurso de reconsideración la demandante insistió en lo solicitado en la respuesta a la ampliación[66]. Con la demanda, se aportó el certificado expedido por la revisora fiscal de la compañía en la cual se detallaron los ingresos declarados por la sociedad a través de las uniones temporales RICAM y PSI&O[67]. [pic] El municipio de Ricaurte (Nariño), suscribió dos contratos de obra pública con las uniones temporales RICAM y PSI&O, en las cuales la sociedad tuvo una participación del 90 y 50%, respectivamente, hecho no controvertido por las partes.

El 19 de diciembre de 2011, en la visita de verificación realizada por la DIAN, el municipio de Ricaurte aportó los siguientes documentos[68]: Unión temporal RICAM El contrato de obra pública de 11 de septiembre de 2007, celebrado entre la alcaldía municipal de Ricaurte y la UT RICAM, que tuvo por objeto la «construcción del centro administrativo municipal de Ricaurte, departamento de Nariño», por valor inicial de $568.840.548[69].

El 9 de noviembre de 2007 y el 18 de abril de 2008, se adicionó el contrato en las sumas de $2.669.012 y $89.245.270, respectivamente, para un valor total de $660.755.530[70]. En la adición número dos, suscrita el 18 de abril de 2008, se explicaron las razones para adicionar el valor del contrato, para lo cual se consideró[71]: «a) Que con fecha 11 de Septiembre de 2007, se suscribió contrato (…), el cual tiene por objeto realizar la CONSTRUCCIÓN CENTRO ADMINISTRATIVO MUNICIPAL DE RICAURTE, y un plazo de cuatro (4) meses calendario, contados a partir del 12 de Septiembre de 2007 hasta el 12 de Enero de 2008; b) Que el día 22 de septiembre de 2007, las mismas partes suscriben el ACTA DE SUSPENSIÓN DE OBRA No. 1 c) Que el día 12 de octubre de 2007 las mismas partes suscriben el ACTA DE REINICIO DE OBRA No. 1 d) Que el día 12 de Octubre De 2007, las mismas partes suscriben el ACTA DE SUSPENSIÓN DE OBRA No. 2 e) Que el día 9 de Noviembre de 2007, las mismas partes suscriben el ACTA DE MODIFICACIÓN No. 1 DE CANTIDADES DE OBRA Y APROBACIÓN DE PRECIOS UNITARIOS (…), en la cual acuerdan adicionar el valor del contrato de obra pública en la suma de (…) ($2.669.712,oo) f) Que el día 12 de Noviembre de 2007, las mismas partes suscriben el ACTA DE REINICIO DE OBRA No. 2. g) Que el día 23 de Diciembre de 2007 las mismas partes suscriben el ACTA DE SUSPENSIÓN DE OBRA No. 3. h) Que el día 14 de enero de 2008 las mismas partes suscriben el ACTA DE REINICIO DE OBRA No. 3. i) Que el día 18 de marzo de 2008 las mismas partes suscriben ACTA DE PRÓRROGA No. 1 y OTROSI No. 1 en donde se concede la prórroga por el término de dos (2) meses y quince (15) días y en donde se acuerda fijar como fecha de terminación del contrato, el día seis (6) de Junio del año dos mil ocho (2008), j) Que el día 18 de Abril de 2008, las mismas partes suscriben el ACTA DE MODIFICACIÓN No. 1 DE CANTIDADES DE OBRA Y APROBACIÓN DE PRECIOS UNITARIOS (…), en la cual acuerdan adicionar el valor del contrato de obra pública en la suma de (…) ($89.245.270,oo)».

Conforme a las anteriores consideraciones, se advierte que el inicio, la ejecución y la terminación de la obra ocurrieron en el año 2008. Ahora bien, en cuanto a la forma de pago, se estipuló: «CLÁUSULA QUINTA.- FORMA DE PAGO; LA ALCALDÍA pagará al CONTRATISTA el valor estipulado en la cláusula anterior de la siguiente forma: a) Un anticipo, por valor equivalente al cincuenta por ciento (50%) para cuya entrega será requisito indispensable la constitución por parte de EL CONTRATISTA, una vez perfeccionado el contrato, de la garantía de buen manejo y correcta inversión del anticipo. b) El saldo se cancelará así: una primera acta parcial de obra del 20% una vez ejecutado el 70% de la obra pública contratada, (…), una segunda acta parcial de obra del 20% una vez ejecutado el 70% de la obra pública contratada (…), una tercera acta final del 10% una vez ejecutado el 100% de la obra (…)»[72].

En las actas de liquidación y final de obra del 6 de septiembre de 2008[73], se detallaron los pagos realizados al contratista, así[74]: «VALOR TOTAL EJECUTADO: SEISCIENTOS SESENTA MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL QUINIESTOS TREINTA PESOS ($660.755.530,oo) (…).

1.1. PAGOS REALIZADOS AL CONTRATISTA 1.1.1. ANTICIPOS [pic]

1.1.2. ACTAS DE OBRA [pic] [pic] (…)». Al respecto se precisa que el primer pago al contratista entregado a título de anticipo, no se condicionó al avance de obra para su respectiva amortización. Además, como la obra se ejecutó en su totalidad en el año 2008, el ingreso se causó en este período fiscal, por lo que la sociedad debió declararlo, como lo hizo, en el referido período gravable; aunque en la demanda se afirma que lo percibido a título de anticipo se declaró en el 2007, lo cierto es que dicho valor se registró en la declaración de renta del año gravable 2008; en la certificación expedida por la revisora fiscal de la compañía, se relacionaron los ingresos percibidos y declarados por la unión temporal RICAM y por PSI, como integrante de la misma: [pic] Con base en lo expuesto, se concluye que la actora declaró en el período discutido la totalidad de los ingresos percibidos por su participación en la referida unión temporal ($594.679.977).

Unión temporal PSI&O Se conformó para la ejecución del contrato de obra pública de 26 de diciembre de 2006, para la «la reposición y ampliación centro hospital, municipio de Ricaurte (Nariño)», por valor inicial de $1.794.941.499[75]. En cuanto a la forma de pago, se dispuso en este contrato, lo siguiente: «CLÁUSULA QUINTA.- FORMA DE PAGO: LA ALCALDÍA pagará al CONTRATISTA el valor estipulado en la cláusula anterior de la siguiente forma: a) Un anticipo, por valor equivalente al cincuenta por ciento (50%) para cuya entrega será requisito indispensable la constitución por parte de EL CONTRATISTA, una vez perfeccionado el contrato, de la garantía de buen manejo y correcta inversión del anticipo. b) El saldo se cancelará según actas parciales mensuales de entrega de obra, ratificadas con el informe del interventor, con cargo a las cuales se amortizará el anticipo, en proporción al valor del acta parcial»[76].

(Se resalta) El 1° de noviembre de 2007, se adicionó el valor del contrato en la suma de $440.000.704[77], toda vez que se presentaron obras adicionales necesarias, no contempladas en el contrato inicial, que implicaron una variación en las cantidades inicialmente pactadas, razón por la cual el valor total del contrato fue de $2.234.942.203.

En cuanto a la forma de pago del valor adicional, se estableció: «CUARTA: FORMA DE PAGO: El valor previsto en el presente contrato adicional se cancelará mediante pagos mensuales, según las respectivas actas de avance de obra ejecutada, hasta completar el monto total de la adición»[78]. (Se resalta) En el acta final de obra del 30 de septiembre de 2008, se relacionaron los pagos realizados al contratista, así[79]: «ACTA FINAL DE OBRA [pic] (…) 2.

Que los pagos realizados al Contratista han sido los siguientes: [pic] 3. Que teniendo en cuenta lo anterior, el saldo por pagar a favor del Contratista es el siguiente: [pic]». De acuerdo con los comprobantes de egreso aportados por el municipio de Ricaurte, se advierte que a la sociedad se le efectuaron los siguientes pagos: [pic] Así las cosas, se observa que aunque en la forma de pago del contrato se estipuló que el 50% del valor inicial se entregó a título de anticipo, amortizable según el avance de obra, lo cierto es que dicho valor no se amortizó. En consecuencia, y contrario a lo afirmado por la entidad demandada, se evidencia que en el año 2007 sí se ejecutó parte de la obra, como consta en el acta final del 30 de septiembre de 2008, en la que se relacionaron las actas de avance de obra, como se muestra a continuación: [pic] Con base en lo anterior información, se advierte que los ingresos de la UT PSI&O y de la sociedad ascendieron en los años 2007 a 2008, a: [pic] Así las cosas, le asiste razón a la demandante cuando sostiene que es improcedente la adición de ingresos realizada por la Administración pues se demostró que la diferencia determinada correspondió a ingresos generados en el año 2007.

También se advierte que la contratante, Cedenar, reportó la retención del 50% ($16.263.831) del IVA ($32.527.657) que le practicó a la sociedad por los referidos pagos. Ahora bien, de la revisión del libro de inventario y balance a 31 de diciembre de 2008, aportado por la actora con la respuesta al requerimiento de información 142382010000849 del 7 de abril de 2010, se observa que se hicieron los siguientes registros contables[82]: [pic] De la anterior información contable se establece que la sociedad registró ingresos por cada contrato (267, 353 y 354 de 2008), así: [pic] Como puede observarse, la actora registró un mayor valor por el ingreso que le correspondía del contrato 267, toda vez que su valor sin IVA fue de $151.850.000, y no de $170.831.250.

Ahora bien, la Sala advierte que la anterior información coincide con la suministrada por Centrales Eléctricas de Nariño el 16 de diciembre de 2011, en la visita de verificación realizada por la Administración, atendida por la contadora de la empresa, en la que se manifestó lo siguiente[83]: «Durante el año gravable 2008 Cedenar celebró los siguientes contratos: a) 267/2008: por concepto de mantenimiento correctivo y preventivo del sistema de distribución por $176.146.000, incluido IVA, fue pagado en su totalidad en el año 2008 y se practicó retención por ventas, renta e ICA, cancelados por los comprobantes de egreso No. 1043, 1044, 704, 901, 160, 161, 777, 778, 724, 725, 635 y 1327 correspondiente a un neto pagado por valor de $157.012.897» b) 353/2008: por concepto de remodelación de redes de media y baja tensión por valor de $187.274.808, incluido IVA, fue pagado en su totalidad en el año 2008 y se practicó retención por ventas, renta e ICA, cancelados por los comprobantes de egreso No. 117 aclarando que la cuenta de cobro fue por $88.047.866, de los cuales se amortiza un anticipo de $43.630.034, comprobante de egreso 1037, aclarando que la cuenta de cobro fue por $59.936.323 de los cuales amortiza un anticipo de $29.651.875 y cedenar paga un neto de $29.019.300, comprobante de egreso 1169 aclarando que la cuenta de cobro es por $39.290.619, amortiza $19.437.951 y neto pagado $19.023.294 corresponde a un valor neto pagado por este contrato $90.672.628.

El excedente es la amortización de anticipo, la obra fue entregada en el año 2008. c) 354/2008: por concepto de construcción y remodelación de alimentador principal por valor de $592.674.685 (incluida admón), incluido IVA, fue pagado en su totalidad en el año 2008 y se practicó retención por ventas, renta e ICA. Cancelado a través de comprobante de egreso 110; la cuenta de cobro es por $413.631.918 de los cuales se amortiza $204.633.205 y se paga un neto de $200.267.697.

Aclarando que en el mes de agosto de 2008 se paga un anticipo al contrato de $251.622.971 mediante comprobante de egreso No. 361. (…) El otro pago se realiza mediante comprobante de egreso No. 1312, el valor neto pagado asciende a $128.273.733, amortiza 46.989.766 y la cuenta de cobro fue por $179.042.767». De acuerdo con lo anterior y los comprobantes de egreso aportados por Cedenar, a la actora se le efectuaron los siguientes pagos derivados de los referidos contratos: [pic] [pic] [pic] Del referido acervo probatorio la Sala considera que, aunque no le asiste razón a la demandante cuando afirma que la cifra de $13.546.407 correspondió al IVA de los contratos, se estableció que la referida diferencia se debió a que se contabilizó un mayor valor de ingreso por el contrato 267, razón por la cual la actora declaró mayores ingresos por este concepto ($942.549.086), cuando debió registrar y declarar el valor de los contratos antes de IVA por $923.567.836.

Así las cosas, no es procedente la adición de ingresos determinada por la Administración. Rechazo de costos y deducciones La demandante ha sostenido en sede administrativa y judicial que la DIAN no valoró en forma íntegra las pruebas aportadas sobre los costos y gastos efectuados por la sociedad durante el 2008 pues, de los soportes allegados por valor de $4.020.071.056, solo analizó $813.546.507 y aceptó $572.154.016, con lo cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 742 del ET, al no referirse a la diferencia por $3.206.524.549, se entiende que aceptó la suma de $3.778.678.565; que como no valoró las pruebas allegadas al proceso, debió reconocer el costo presunto previsto en el artículo 82 ib.

En el expediente se encuentran probados los siguientes hechos: El 7 de abril de 2010, por requerimiento ordinario 142382010000849, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Pasto, le solicitó a la actora allegar, entre otra información del año gravable 2008[84]: «3. Relación detallada de los costos declarados por valor total de $3.173.095.000, indicando nombres y apellidos o razón social y NIT de cada de unos de los beneficiarios de los pagos o abonos en cuenta, indicando su valor individual.

Adjuntar soportes. 4. Relación detallada de las deducciones declaradas por valor total de $674.246.000, indicando nombres y apellidos o razón social y NIT de cada de unos de los beneficiarios de los pagos o abonos en cuenta, indicando su valor individual. Adjuntar soportes. 5. Descripción de los activos fijos reales productivos que le dieron derecho a la deducción registrada por valor de $32.000.000 (…)».

(Se resalta) El 28 de abril de 2010, la sociedad dio respuesta al anterior requerimiento[85], a la que acompañó las relaciones solicitadas (costos $3.173.095.000)[86], deducciones $674.246.000[87] y activos fijos reales productivos ($32.000.000)[88], sin acompañar los respectivos soportes. El 20 de junio de 2011, se profirió el requerimiento especial 142382011000044, en el que se propuso rechazar la deducción por castigo de cartera valor de $68.012.723, como pérdida de la UT PSI-GMC-JPA[89].

Por escrito radicado el 23 de septiembre de 2011, la sociedad dio respuesta al citado acto y solicitó “adicionar” costos y gastos, a los ya reconocidos, por la suma de $225.235.000, toda vez que no los tuvo en cuenta en la declaración de renta por el año gravable 2008 para no mostrar una pérdida, sin controvertir, puntualmente, la glosa propuesta por la Administración[90].

El 23 de diciembre de 2011, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Pasto profirió la ampliación al requerimiento especial 142412011000029, en el que propuso, además de ratificar el rechazo de la deducción por $68.013.000, rechazar otras deducciones por $37.778.000 para un total de $105.791.000, y desconocer costos por $3.030.138.000, para lo cual señaló[91]: «En atención a los costos declarados por el contribuyente, y la solicitud efectuada en la respuesta al requerimiento especial, en la cual se aportan los documentos soportes de costos “adicionales” a los declarados, se establece, que los costos debidamente soportados que cumplen con los requisitos establecidos en los artículos 58 y 107 y demás normas concordantes del Estatuto Tributario asciende a $142.918.160, sin embargo el contribuyente declaró un valor que asciende a $3.173.095.000, de los cuales no allegó los soportes correspondientes, a pesar de que fueron solicitados mediante el Requerimiento Ordinario No. 142382010000849 de fecha 07/04/2010 (folios 50 al 52).

Por tal motivo es procedente el desconocimiento de los costos que no fueron debidamente soportados dentro de la investigación». (Se resalta) El 23 de marzo de 2011, la sociedad respondió la ampliación al requerimiento especial en la cual manifestó, en relación con el desconocimiento de los costos, lo siguiente[92]: «la DIAN tuvo acceso a toda mi información contable, ya que se adelantaba una inspección tributaria, y toda la información del año 2008 estuvo a su entera disposición, y no puede entonces ahora desconocer unos costos y unos gastos en los que se incurrió en el año 2008, porque no se aportó los documentos en la respuesta a un requerimiento ordinario (…), de ahí que en esta oportunidad procesal, anexo a esta respuesta los soportes de costos y gastos, por valor de $4.244.049.068, los cuales corresponden a los movimientos que se realizaron en ese año, y en forma genérica a los gastos y costos en que se incurrió por los contratos que se ejecutaron en el 2008.

(VER ANEXOS 1-2-3-4)». (Se resalta) El 10 de agosto de 2012, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Pasto profirió la Liquidación Oficial de Revisión 142412012000048, en la cual aceptó costos por $1.728.156.220 y rechazó la suma $1.444.900.000. Sobre esta modificación, la Administración señaló: «Registrando el valor aceptado en la casilla correspondiente a otros costos frente a la falta de contabilidad no hay claridad en su clasificación. Es importante mencionar que el contribuyente adjunta soportes por valor de 4.169.203.578, un mayor valor a los declarados que ascienden a $3.173.056.000 y en el escrito de respuesta hace alusión a un valor superior de $4.244.049.068».

La Sala observa que, contrario a lo afirmado por la demandante, la Administración, en la ampliación al requerimiento especial, como en la liquidación oficial de revisión, hizo una valoración de las pruebas aportadas con las respuestas al requerimiento especial y su ampliación, en relación con los costos y gastos efectuados por la sociedad en el año gravable 2008, como se explica a continuación: Documentos aportados con la respuesta al requerimiento especial: Aunque la actora no allegó con la respuesta al requerimiento ordinario de información 142382010000849, los soportes de los costos y gastos efectuados en el año gravable 2008, la Administración valoró los documentos aportados con la respuesta al requerimiento especial, no obstante que se trataron, como lo reconoció la actora, de costos no declarados en renta en el año 2008 por valor de $225.235.000.

Dicho análisis probatorio se explicó en las páginas 16 a 21 del anexo de la ampliación, en el cual se relacionaron (i) los soportes, (ii) la identificación del tercero, (iii) el concepto y el valor de cada pago, así como las razones que tuvo la Administración para aceptar costos por $142.918.000 y desconocer la suma de $83.911.000, para un total de costos analizados por valor de $226.829.000.

Documentos aportados con la respuesta a la ampliación al requerimiento especial: Con esta respuesta la actora allegó soportes de costos por $4.020.071.056, contenidos en 1950 folios. De la revisión de la liquidación oficial de revisión se advierte que no le asiste razón a la demandante cuando afirma que no se hizo una valoración íntegra y en debida forma de las pruebas aportadas por la actora en la referida oportunidad procesal pues, se evidencia, como ocurrió en la ampliación al requerimiento especial, que se valoraron las pruebas allegadas por la sociedad y se determinó, en cada caso, su procedencia o no. En la respuesta a la ampliación, la actora indicó «anexo a esta respuesta los soportes de costos y gastos, por valor de $4.244.049.068, los cuales corresponden a los movimientos que se realizaron en ese año, y en forma genérica a los gastos y costos en que se incurrió por los contratos que se ejecutaron en el 2008.

(VER ANEXOS 1-2-3-4)». Y en el acto liquidatorio se dijo expresamente: «En atención a los nuevos costos aportados en su respuesta a la Ampliación al Requerimiento Especial Renta No. 142412011000029 de fecha 23/12/2011 se hace el siguiente análisis: (…)»[93] Anexo 1[94]: se relacionaron costos por un valor total de $1.363.512.491 de los cuales, después de la revisión efectuada por la administración visible en las páginas 28 a 44 de la liquidación oficial[95], se determinó la aceptación de costos en la suma de $1.013.084.044 y el desconocimiento de $347.657.895.

Anexo 2[96]: se detallan los gastos efectuados por la sociedad en el 2008, por valor de $777.632.060, los cuales fueron analizados en las páginas 45 a 60 de la liquidación oficial[97], análisis en el cual se concluyó la procedencia de $572.154.016 y el rechazo de $241.392.491. Anexo 3[98]: se indican los costos de las uniones temporales PSI-GMC-JPA y Huncei, - de las cuales fue unida la sociedad-, por $142.673.220 y $1.629.482.612, y se acompañan las certificaciones expedidas por los contadores públicos de dichas formas contractuales[99].

Frente a estas certificaciones, la Administración expresó « (…) obran dos documentos que denomina Certificación Ingresos, Costos y Gastos Período 2008, Unión Temporal PSI-GMC-JPA NIT. 900.100.041-6, sin embargo no se identifica plenamente al contador que firma, ni su tarjeta profesional, informa además la participación en los ingresos, costos y gastos.

En la Certificación Ingresos, Costos y Gastos Período 2008, Unión Temporal HUNCEI NIT. 900.224.566-3, hace un detalle global de los ingresos, costos y gastos, pero en ninguno de los casos allega los soportes idóneos de los mismos, razón por la cual procede su rechazo por falta de prueba, de la siguiente manera (…) TOTAL RECHAZADO: 1.772.155.832[100] (Se resalta) La demandante consideró que la Administración vulneró el debido proceso y los principios de justicia y equidad en materia tributaria, pues les restó eficacia probatoria a las certificaciones expedidas por los contadores de las uniones temporales PSI-GMC-JPA y HUNCEI para el reconocimiento de los costos y gastos, y las validó para la adición de ingresos.

Con la demanda, aportó las certificaciones de la revisora fiscal de la sociedad -quien en esta oportunidad acompañó copia de su cédula de ciudadanía y tarjeta profesional-en la que constan los registros contables de los costos realizados en el 2008 por las referidas uniones temporales, en las que se indicó: «CERTIFICACIÓN DE COSTOS UNIÓN TEMPORAL PSI-GMC-JPA AÑO 2008[101] 1.

Que he examinado los libros de contabilidad (…), los cuales se encuentran debidamente inscritos en cámara de comercio, llevados en debida forma de acuerdo con las normas legales vigentes. 2. Que los costos fueron contabilizados en el código contable 7 y que a PSI PRODUCTOS Y SERVICIOS DE INGENIERÍA SAS, por su participación del 40% (…), le corresponden unos costos por valor de $142.673.220, los cuales se encuentran debidamente soportados». «CERTIFICACIÓN DE COSTOS UNIÓN TEMPORAL HUNCEI AÑO 2008[102] 1.

Que he examinado los libros de contabilidad (…), los cuales se encuentran debidamente inscritos en cámara de comercio, llevados en debida forma de acuerdo con las normas legales vigentes. 2. Que los costos fueron contabilizados en el código contable 7505 y que a PSI PRODUCTOS Y SERVICIOS DE INGENIERÍA SAS, por su participación del 80% (…), le corresponden unos costos por valor de $1.629.482.612, los cuales se encuentran debidamente soportados».

Sobre la eficacia y la idoneidad de este medio prueba para ser aceptado por el juez, la Sala ha precisado[103] «La necesidad de que el certificado contable sea completo, detallado y coherente, responde al hecho de que precisamente es prueba contable y, como tal, podría reemplazar, en principio, la labor de verificación directa que debe realizar el juez o el funcionario administrativo sobre los documentos contables del contribuyente[104].

Precisamente, esta prueba, como tal, no está sometida a una tarifa legal. Su valoración se hace de acuerdo con la sana crítica. En virtud de este principio el juez tiene la facultad de analizar el certificado y los elementos que se tuvieron en cuenta para expedirlo, de manera que si el juez no encuentra que esté bien fundamentado, tiene la facultad de separarse de él. Por ello, depende de la eficacia e idoneidad del certificado, que el juez lo acepte como prueba contable[105].

Con base en lo expuesto, y teniendo en cuenta que en el expediente obran, además, pruebas sobre los servicios de construcción prestados por la sociedad a través de las referidas formas contractuales, que dan cuenta de los ingresos obtenidos y de los costos incurridos para la ejecución de las obras, la Sala tendrá como prueba los certificados expedidos por la revisora fiscal de la compañía, pues llevan al convencimiento de la realización de los costos avalados por esta.

Anexo 4[106]: señala el total de gastos de nómina en el año 2008 por $105.218.685, para lo cual aporta las respectivas planillas de pago[107]. Frente a esta glosa, la DIAN manifestó «el contribuyente en respuesta a la Ampliación al Requerimiento Especial presenta como prueba de la nómina de la empresa, soportes de los pagos efectuados por conceptos de salud, pensión, riesgos profesionales y a la Caja de Compensación Familiar, y teniendo en cuenta la Sentencia del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, de fecha 12 de marzo de 2009, Consejero ponentes Doctor Héctor J. Romero Díaz, RADICACIÓN (…) (16057) se acepta los soportes de los pagos a seguridad social correspondientes al año gravable 2008, de la siguiente manera: [pic] Algunos de estos pagos fueron extemporáneos y sobre los mismos se liquidaron los intereses moratorios, sin embargo, sólo se tomaron los valores netos por aportes sin incluir los intereses.

Se concluye entonces que el contribuyente soporta el valor declarado por concepto de nómina en la Declaración de Renta del año gravable 2008»[108]. (Se resalta) Así las cosas, no es cierto que la entidad demandada no haya valorado las pruebas aportadas por la sociedad en sede administrativa pues, como se demostró, se estimaron y aceptaron, con fundamento en el mérito otorgado a cada una de ellas, la Administración realizó las modificaciones determinadas en el acto liquidatorio e impuso la sanción por inexactitud.

El 12 de octubre de 2012, la actora interpuso recurso de reconsideración[109] contra la liquidación oficial de revisión, por considerar que la Administración vulneró el debido proceso al no valorar todas las pruebas entregadas por la sociedad. En su escrito, si bien enumera los conceptos y los valores rechazados por la demandada, reitera lo manifestado en la respuesta a la ampliación del requerimiento especial, y se limita a hacer afirmaciones generales sobre la situación económica del sector de la construcción durante el año 2008 y a insistir en que en el expediente obran los documentos que soportan los costos y gastos en los que incurrió la sociedad en el año 2008 – para lo cual solicita «se valoren los documentos aportados en fecha Septiembre 23 de 2.011 en 189 folios y en Marzo 23 del 2012, con 1.950 folios», sin entrar a controvertir ni menos desvirtuar los argumentos expuestos por la administración para el rechazo de los costos y gastos.

El 10 de septiembre de 2013, por medio de la Resolución 900.079, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, resolvió el recurso de reconsideración y frente a lo aducido por la sociedad manifestó: «se precisa que la Administración fundamentó su actuar con base en hechos y pruebas que permitieron establecer la improcedencia de costos y deducciones con las relacionadas tanto en el requerimiento especial como en la ampliación al requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, principalmente frente a las alegadas como se lee a folios 3112 a 3130 y 1078 a 1080, razón por la que con la notificación de tales actuaciones se dio traslado del expediente, de las pruebas recaudadas y aportadas, así como de las razones en que se sustentó la decisión administrativa».

Así las cosas, en la referida resolución se confirmó la glosa determinada por la Administración en cuanto al rechazo de costos, gastos y deducciones[110]. Agotada la vía administrativa, la sociedad demandó los actos administrativos por medio de los cuales la Administración le determinó el impuesto sobre la renta por el año gravable 2008, en la cual nuevamente cuestionó la valoración probatoria, y acompañó certificaciones de la revisora fiscal de la compañía. Con ocasión de la apelación, PSI cuestionó nuevamente la no aceptación de los costos al no ser valorados de manera íntegra por la autoridad fiscal, y afirmó que en el expediente obran los documentos que soportan los costos y gastos en los que incurrió la actora en el período gravable en discusión. Se precisa que no es aplicable el artículo 82 del ET, pues se contó con suficiente acervo probatorio para verificar los costos, sin que se evidencie, además, la falsa motivación aducida por la actora, razón por la cual se modificará esta glosa, solo para aceptar los costos certificados de las uniones temporales PSI-GMC-JPA y HUNCEI.

En ese orden de ideas, se aceptarán costos hasta concurrencia de lo declarado ($3.121.486.000) pues, al aceptarse los de las uniones temporales PSI-GMC-JPA ($142.673.220) y HUNCEI ($1.629.482.612) por valor total de $1.772.155.832, más lo aceptado por la DIAN ($1.728.156.000) se supera el monto declarado por la sociedad. Sanción por inexactitud – Reiteración jurisprudencial De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».

La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración de renta del año 2008, se incluyeron datos equivocados de los cuales se derivó un menor impuesto a cargo, lo que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala pone de presente que, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[111], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[112], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[113], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. Por lo tanto, se revocará la sentencia apelada, que negó las pretensiones de la demanda. En su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos demandados conforme a lo expuesto.

En consecuencia, se procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, para recalcular el impuesto a cargo, la sanción por inexactitud y el total saldo a pagar, así: [pic] |NOTAS | |1 |Se reclasifica el activo (saldo cuenta corriente) a | | |este renglón, pues la Administración lo incluyó como | | |una cuenta por cobrar | |2 |Se adicionan los ingresos no declarados de la UT | | |PSI-GMC-JPA | |3 |Se aceptan costos hasta concurrencia de lo declarado | |4 |Sumatoria de las sanciones por corrección e inexactitud| [pic] Finalmente se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 6 de octubre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño – Sala de Decisión Oral, por las razones expuestas en esta providencia. En su lugar, se dispone: «ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 142412012000048 del 10 de agosto de 2012, y la Resolución 900.079 del 10 de septiembre de 2013, proferidas por la DIAN.

A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de PSI PRODUCTOS Y SERVICIOS DE INGENIERIA SAS – PSI SAS, del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, en la suma de $99.119.000 y el saldo a pagar en la suma de $241.674.000». 2.- Sin condena en costas en esta instancia. 3.- Reconocer personería al abogado Pablo Nelson Rodríguez Silva, como apoderado de la entidad demandada, conforme con el poder que obra en el folio 12 del c.p. 2.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La presente providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Artículo 647.

Sanción por inexactitud. […] La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. [2] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. [3] Fl. 478 c.p. 1 [4] Su objeto social principal es proveer y prestar, productos y servicios a la industria de la construcción e infraestructura en construcción, adecuación, mantenimiento, conservación, remodelación, interventoría y consultoría, en todas sus especialidades y grupos.

Fl. 297 c.p. 1 [5] Fl. 22 c.a. 1 [6] Fl. 2 c.a. 1 [7] Fl. 152 c.a. 1 [8] Fl. 171 c.a. 1. Correspondiente a $42.289.000 y sanción por corrección de $1.147.000. [9] Fls. 675 a 686 c.a. 4 [10] Fls. 720 a 735 c.a. 4 [11] Fls. 156 a 185 c.p. 1 [12] Fls. 1097 a 1113 c.a. 6 [13] Fls. 45 a 74 c.p. 1 [14] Fls. 86 a 106 c.p. 1. El 12 de octubre de 2012. [15] Fls. 119 a 133 c.p. 1 [16] Fl. 141 c.p. 1 [17] Fl. 253 c.p. 1 [18] Fls. 361 a 386 c.p. 1 [19] Fls. 394 a 398 c.p. 1 [20] Oficiar a Bancolombia para que certificara (i) si la sociedad tenía una cuenta por pagar a su favor por valor de $96.651.000 (ii) si el crédito rotativo constituyó o no un activo para la actora y (iii) si se dio respuesta al derecho de petición radicado el 4 de febrero de 2014, prueba incorporada al proceso por auto del 30 de junio de 2015, en el cual se dio traslado a las partes y al ministerio público para alegar de conclusión. Fl. 417 c.p. 1 [21] Fls. 455 a 478 vto. c.p. 1 [22] Fls. 480 a 513 c.p. 1 [23] Fls. 33 a 48 c.p. 2 [24] Fls. 49 a 51 c.p. 2 [25] Fls. 480 a 513 c.p. 1 [26] Sentencias del 10 de octubre de 2018, Exp. 20751, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez y del 24 de octubre de 2013, Exp. 18191, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia [27] Sentencia del 21 de febrero de 2019, Exp. 22510, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, que reiteró la sentencia del 10 de marzo de 2011, Exp. 17075, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [28] Fls. 142 a 153 c.p. 1 [29] Fl. 146-147 c.p. 1 [30] Fls. 148-149 c.p. 1 [31] Fls. 45 a 74 c.p. 1 [32] Fls. 86 a 106 c.p. 1 [33] Fls. 119 a 133 c.p. 1 [34] Fl. 135 c.p. 1 [35] Fl. 141 c.p. 1 [36] Entre otras, sentencias del 1º de marzo de 2012, Exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20580, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 13 de agosto de 2015, Exp. 20822, C.P. Martha Teresa Ortiz de Rodríguez, del 25 de octubre de 2017, Exp. 20762 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 3 de mayo de 2018, Exp. 20727, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [37] E.T. «Art. 684.

Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». [38] Artículo 746 del E.T. [39] Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso). [40] Aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho. [41] Literales b), c), d), e), f), y g) del artículo 617 y artículo 618 del Estatuto Tributario. [42] Sentencia del 19 de marzo de 2016, Exp. 21185, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [43] Sentencia del 14 de agosto de 2019, Exp. 22530, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez [44] Sentencia de 13 de octubre de 2016, Exp. 19892, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterada en las sentencias de 13 de diciembre de 2017, Exp. 20858, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 21 de febrero de 2019, Exp. 21366, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez [45] Entre otras, ver las sentencias del 30 de abril de 1998, Exp. 8725 CP.

Delio Gómez Leyva; del 27 de noviembre de 1998, Exp. 9099, CP. Julio Enrique Correa Restrepo; del 15 de octubre de 1999, Exp. 9387, CP. Delio Gómez Leyva; del 20 de marzo de 2003, Exp. 12951, CP. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 1 de abril de 2004, Exp. 13681, CP. María Inés Ortiz Barbosa y del 8 de julio de 2010, Exp. 16508, CP. William Giraldo Giraldo. [46] Sentencia del 25 de noviembre de 2004, Exp. 14155, CP.

María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en la sentencia del 6 de agosto de 2014, Exp. 19288, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [47] Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [48] Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [49] Fl. 48 c.a. 1 [50] Fl. 3104 c.a. 16 [51] Fl. 3103 c.a. 16.

Visita realizada en cumplimiento del auto comisorio 023 del 8 de agosto de 2012 [52] Fls. 412 a 415 c.p. 1 [53] Art. 261 ET. PATRIMONIO BRUTO. El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. (…). [54] Art. 268. ET. VALOR DE LOS DEPÓSITOS EN CUENTAS CORRIENTES Y DE AHORRO.

El valor de los depósitos bancarios es el del saldo en el último día del año o período gravable. El valor de los depósitos en cajas de ahorros es el del saldo en el último día del año o período gravable, incluida la corrección monetaria, cuando fuere el caso, más el valor de los intereses causados y no cobrados. [55] Sentencia del 12 de septiembre de 2019, Exp. 22866, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez [56] El Consejo Técnico de la Contaduría Pública considera conveniente que los consorcios y uniones temporales lleven contabilidad en forma independiente de sus miembros, donde se discriminen los movimientos de cada miembro del consorcio o unión temporal, lo cual les permite a los administradores y a los consorciados o miembros de la unión temporal conocer los resultados de la gestión, los resultados del contrato, la participación de los miembros en los ingresos costos y gastos y en los derechos, obligaciones, activos, pasivos y/o contingencias. [57] Fls. 190-191 c.a. 1 [58] Contrato de obra OJ 07-2006 de 22 de agosto de 2006.

Fls. 229 a 245 c.a. 2 [59] Fls. 199 a 201 c.a. 2 [60] Fl. 351 c.a. 3 [61] Fl. 2946 c.a. 15 [62] CP. Ricardo Hoyos Duque [63] Sentencia del 23 de septiembre de 2013, Exp. 18752, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez [64] Sentencia del 13 de marzo de 2014, Exp. 19416, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia [65] Fl. 1099 c.a. 6 [66] Fl. 89 c.p. 1 [67] Fl. 232 c.p. 1 [68] Fls. 971 a 973 c.a. 6 [69] Fls. 995 a 999 c.a. 6 [70] Fls. 990 a 994 c.a. 6 [71] Fls. 990-991 c.a. 6 [72] Fl. 996 c.a. 6 [73] Fls. 978-989 c.a. 1 [74] Fl. 975 c.a. 6 [75] Fls. 1011 al 1019 c.a. 6 [76] Fl. 1012 c.a. 6 [77] Fls. 1017 a 1019 c.a. 6 [78] Fl. 1018 c.a. 6 [79] Fls. 1000 a 1002 c.a. 6 [80] Fl. 233 c.p. 1 [81] Fl. 42 c.a. 1 [82] Fl. 120 c.a. 1 [83] Fls. 914 a 916 c.a. 5 [84] Fl. 51 c.a. 1 [85] Fl. 56 c.a. 1 [86] Fls. 59 a 62 c.a. 1 [87] Fls. 63 a 70 c.a. 1 [88] Fl. 71 c.a. 1 [89] Fl. 682 c.a. 4 [90] Fls. 720 a 735 c.a. 4 [91] Fl. 161 c.p. 1 [92] Fl. 1109 c.a. 6 [93] Fl. 60 vto. c.p. 1 [94] Fls. 1114 a 1138 c.a. 6 [95] Fls. 60 vto a 68 vto c.p. 1 [96] Fls. 2163 a 2176 c.a. 7 [97] Fls. 69 a 76 vto. c.p. 1 [98] Fl. 2945 c.a. 15 [99] Fls. 2946 y 2947 c.a. 15 [100] Fl. 76 vto. c.p. 1 [101] Fl. 234 c.p. 1 [102] Fl. 2345c.p. 1 [103] Sentencia del 19 de julio de 2012, Exp. 16450, CP.

Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez [104] Sentencia del 19 de agosto de 2010, Exp. 16750, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas [105] Sentencia del 19 de agosto de 2010, Exp. 16750, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas [106] Fl. 2948 c.a. 15 [107] Fls. 2949 c.a. 15 a 3032 c.a. 16 [108] Fl. 58 c.p. 1 [109] Fls. 86 a 105 c.p. 1 [110] Fls. 119 a 133 c.p. 1 [111] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones. [112] Artículo 647.