COSTO FISCAL DE LOS INMUEBLES QUE TIENEN LA CONDICIÓN DE SER ACTIVOS FIJOS – Determinación / AVALÚO CATASTRAL DEL BIEN O EL AUTOAVALÚO DECLARADO EN LA DECLARACIÓN INICIAL DEL IMPUESTO PREDIAL COMO COSTO FISCAL DEL INMUEBLE – Alcance / COSTO DEL ACTIVO FIJO ENAJENADO POSEÍDO POR MENOS DE DOS AÑOS – Determinación / CERTIFICADOS DE REVISOR FISCAL – Alcance / IMPROCEDENCIA DEL RECONOCIMIENTO DE UN MAYOR VALOR DEL COSTO EN EL ACTO DE DETERMINACIÓN EN VIRTUD DEL PRINCIPIO DE JUSTICIA Y EQUIDAD – Configuración / Las normas que regulan la determinación del costo fiscal de los inmuebles que tienen la condición de ser activos fijos de titularidad de las personas naturales, fijan dos posibilidades.
El artículo 69 del E.T. dispone que el costo fiscal estará conformado por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, más las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y las contribuciones de valorización pagadas; menos las depreciaciones y otras disminuciones fiscales que hubieran sido disminuidas.
El valor resultante podrá ser ajustado, bien sea anualmente por el porcentaje regulado en el artículo 70 ibídem, equivalente al 100% del incremento del índice de precios al consumidor medido del 01 de octubre del año anterior al gravable, a la misma fecha del año gravable; o, alternativamente, por el factor que se determine reglamentariamente en aplicación del artículo 73 del E.T., para establecer «el incremento porcentual del valor de la propiedad raíz», «que se haya registrado en el periodo comprendido entre el 01 de enero del año en el cual se haya adquirido el bien y el 01 de enero del año en el cual se enajena».
De otra parte, si el obligado tributario lo prefiere, podrá tomar como costo fiscal, por autorización brindada por el artículo 72 del mismo estatuto, el avalúo catastral del bien o el autoavalúo declarado en la declaración inicial del Impuesto Predial Unificado (IPU) correspondiente al año anterior al de la enajenación, sin que para estos fines se puedan considerar los valores incluidos en las declaraciones de corrección ni los avalúos no formados a los que se refiere el artículo 7 de la Ley 14 de 1983.
(…) De conformidad con lo previsto en el artículo 179 del E.T., para la determinación del costo del activo fijo enajenado poseído por menos de dos años, se tendrá en cuenta lo contemplado en el capítulo II del título I de este mismo estatuto. Es decir, esta norma remite a lo dispuesto en los artículos 60 y 69 del E.T. (…) De acuerdo al criterio expuesto, los certificados de revisor fiscal no pueden ser genéricos o solo tener afirmaciones, debido a que se requiere de un grado de detalle en el que se haga referencia a los libros, cuentas o asientos de donde proviene la información. En el presente caso, la Sala observa que el certificado de revisor fiscal remitido por la actora, solo se limita a señalar la suma de $364.636.672 que registró la sociedad demandante en el renglón de ingresos no operacionales en la declaración privada de renta del año 2010 y menciona un costo de derechos por la suma de $2.700.000.000, pero no hace referencia directa a la contabilidad de la empresa actora y tampoco da cuenta si la contabilidad se lleva en debida forma, razón por la cual la prueba no debe ser estimada.
Así, en el caso concreto, el certificado del revisor fiscal no puede tenerse como plena prueba porque los hechos que allí se certifican no se ajustan a los libros contables que fueron verificados durante la inspección contable realizada por la Administración tributaria. Aunado a lo anterior, el hecho de que afirme que existe un acuerdo privado con la CASA DE CAMBIOS UNIDAS S.A., dicha manifestación no es suficiente para reconocer los costos que alega la apelante, por cuanto uno es el valor de la compra que hizo la contribuyente por $1.300.000.000, como consta en la escritura pública No. 10601 del 7 de octubre de 2008 y otro diferente es la operación de cesión de otros derechos por la suma de $2.700.000.000, que no aparece registrada en la contabilidad de la contribuyente, ni existe prueba alguna que lo demuestre.
Además, este hecho fue puesto en conocimiento de la actora durante todas las actuaciones desarrolladas en sede administrativa y aceptado por la misma sociedad demandante, tanto es así que en el escrito del recurso de apelación señaló que fue sancionada por irregularidades que incurrió en la contabilidad y, que a partir de allí, la ajustó a la realidad de las operaciones.
En esas condiciones, al no existir demostración suficiente del costo que en derecho correspondería reconocer debido a la falta de coherencia entre el certificado del revisor fiscal y la contabilidad de la demandante y al no allegarse otras pruebas que demostraran tal hecho, la Administración en aras de salvaguardar los derechos de la contribuyente y no imponer más cargas de aquellas que puede soportar, procedió a dar aplicación al artículo 69 del E.T. que dispone que el costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por el precio de la adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior.
Tampoco procede el reconocimiento de un mayor valor del costo en el acto de determinación en virtud del principio de justicia y equidad, toda vez que en los actos demandados se pasó de un costo declarado en cero a $1.323.492.000, que resulta de la diferencia entre el valor declarado por la demandante como activo fijo en el año 2009 ($2.034.298.000 - folio 870 c. a.) y el valor declarado en el mismo renglón por el año 2010 ($710.806.000 - folio 871 c. a.).
Lo anterior, se obtuvo de considerar las cifras fiscalmente declaradas de activos fijos por el año 2009 y 2010, pues se asume que la diferencia de los activos fijos declarados en esos años, proviene de la venta del bien inmueble realizada en el año 2010, lo que implica que se haya procedido a quitar el valor de ese activo fijo de la declaración de renta del año 2010, pues ya no hacía parte de los bienes inmuebles de propiedad de la sociedad demandante para ese periodo gravable.
En cuanto al reconocimiento de costos presuntos, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 82 del Estatuto Tributario, se advierte que este punto no fue expuesto por la actora en el escrito de la demanda, razón por la cual la Sala no se pronunciará al respecto. En consecuencia, la actuación administrativa atinente a los costos se ajusta a las normas que regulan la materia.
Por lo tanto, no prospera el recurso de apelación de la parte demandante. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 60 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 69 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 179 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Configuración La sanción por inexactitud impuesta a l actor es razonable, pues en la declaración de renta del año gravable 2010 omitió ingresos e incluyó costos inexactos, lo que derivó en un menor saldo a pagar, lo cual constituye una conducta sancionable en los términos previstos en el artículo 647 del E.T. Sin embargo, como lo precisó el a quo, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%.
En consecuencia, el saldo a pagar a cargo de la actora es de $1.659.963.000 FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación En relación con la condena en costas en segunda instancia, la Sala no condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., once (11) de junio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-00361-01(23779) Actor: TRASLAVIÑA GONZÁLEZ FORERO S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 17 de noviembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados[1].
La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente[2]: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412014000196 del 21 de agosto de 2014, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2010 presentada por la sociedad Traslaviña González Forero S.A.; y en la Resolución No. 007.677 del 13 de agosto de 2015, confirmatoria del acto anterior.
Se advierte que dicha nulidad parcial es únicamente respecto de la sanción por inexactitud, atendiendo a los motivos expuestos en la parte considerativa de esta providencia. En lo restante, se declaran ajustados a derecho los actos administrativos acusados.
SEGUNDO: En lo demás, NEGAR las pretensiones de la demanda.
TERCERO: Por no configurarse los presupuestos normativos, no se condena en costas. […]”.
ANTECEDENTES El 14 de abril de 2011, TRASLAVIÑA GONZÁLEZ FORERO S.A. presentó la declaración de renta por el año gravable 2010. Está declaración fue corregida el 15 de abril de 2013, en la que líquido gastos de administración en $18.444.000, otras deducciones en $92.540.000, compensaciones por pérdida fiscal en $110.984.000, para un total de saldo a pagar de $5.225.000.
Dentro del programa de DT (denuncia de terceros), se expidió el Requerimiento Especial 322402013000163 de 22 de noviembre de 2012[3], mediante el cual la DIAN propuso la modificación de la declaración privada determinando la liquidación así: • Renglón 43. Ingresos Brutos no operacionales. Adicionó la suma de $3.830.670.000, que corresponde a la venta de un inmueble ubicado en la Carrera 8 No. 75-49 de Bogotá, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 300 del E.T. • Renglón 50.
Otros costos. Adicionó la suma de $1.323.492.000 respecto del inmueble citado de acuerdo con lo dispuesto en los artículo 69 y 72 del E.T. • Renglón 82. Sanciones. Impuso sanción por la suma de $1.334.247.000. El 21 de agosto de 2014, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 322412014000196[4], por la que modificó la declaración privada, en los términos propuestos en el requerimiento especial.
Previa interposición del recurso de reconsideración contra el acto anterior, la Administración profirió la Resolución No. 007677 de 13 de agosto de 2015[5], que confirmó el acto recurrido. DEMANDA TRASLAVIÑA GONZÁLEZ FORERO S.A. en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del C.P.A.C.A., formuló las siguientes pretensiones[6]: “Muy respetuosamente solicito al Honorable Tribunal:
PRIMERO: Que se REVOQUE la LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 3224120140000196 de 21 de agosto de 2014 practicada por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, a través de la cual se modificó la Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementario del año 2010, presentada por la sociedad TRASLAVIÑA GONZÁLEZ FORERO S.A., NIT.
No. 830.060.326-3.
SEGUNDO: Se declare la nulidad de la Resolución número 007677 calendada 13 de agosto de 2015, “POR LA CUAL SE DECIDE UN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN”. Ello como consecuencia de la REVOCATORIA de la LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 3224120140000196 de 21 de agosto de 2014 practicada por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, a través de la cual se modificó la Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementario del año 2010, presentada por la sociedad TRASLAVIÑA GONZÁLEZ FORERO S.A., NIT.
No. 830.060.326-3.
TERCERO: Que se declare la nulidad de los actos administrativos proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales relacionados con la LIQUIDACIÓNSostuvo que y 6834, 81"s renglones 57, uencialmente se dtermine en correcta forma el impuesto 2010 por la Alcald OFICIAL DE REVISIÓN No. 3224120140000196 de 21 de agosto de 2014.
CUARTO: Que como restablecimiento del derecho se modifique la LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 3224120140000196 de 21 de agosto de 2014 practicada por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, a fin de que se (i) adicione en el renglón 50 del denuncio rentístico del año gravable 2010 la suma de $2.700.000.000 pagados a la sociedad CASA DE CAMBIOS UNIDAS S.A., por la adquisición del DERECHO DE COMPENSACIÓN DE MAYOR EDIFICABILIDAD establecido por el Decreto 159 de 2004 modificado el 9 de Agosto de 2010 por la Alcaldía Mayor de Bogotá a través del Decreto 333 de 2010 permitiendo una mayor cantidad de áreas construibles y vendibles sobre el lote objeto de compraventa, y consecuencialmente se determine en correcta forma el impuesto a cargo, modificando los renglones 57, 60, 64, 69, 71, 74, 81”.
El demandante invocó como normas violadas los artículos 29 y 363 de la Constitución Política de Colombia, 69, 72, 647 y 683 del Estatuto Tributario. Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: Sostuvo que respecto de la adición de los ingresos brutos no operacionales en la suma de $3.830.670.000, no hay objeción alguna.
Indicó que la Administración debió determinar no solo el valor de los ingresos obtenidos durante el año gravable 2010, sino además los costos y gastos en que la actora incurrió en relación con dichos ingresos, pues la sociedad demandante no declaró el costo del activo enajenado. De los documentos y pruebas allegadas al expediente, se evidencia que la sociedad demandante pagó a favor de la CASA DE CAMBIOS UNIDAS S.A., la suma de $2.700.000.000 por concepto de cesión de los derechos de construcción y desarrollo.
En esa medida, el costo derivado de tal operación se asocia directamente a la generación del ingreso, por lo que no existe razón alguna para que la DIAN considere improcedente las depreciaciones realizadas por el método de línea recta, so pretexto de que las mismas no eran aplicables porque el inmueble corresponde a una casa de conservación. Manifestó que si la entidad demandada pretendía el reconocimiento del costo, debió hacerlo por la totalidad del valor pagado, esto es, el monto de $2.700.000.000 y no la suma de $1.323.492.000, resultante de la diferencia presentada entre las cuantías determinadas como activos fijos en las declaraciones de renta de los años 2009 y 2010.
Finalmente, afirmó que no procede la sanción por inexactitud porque en la declaración privada no se registraron datos falsos, erróneos o incompletos de los cuales se pudiera derivar un menor impuesto a cargo. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos[7]: Sostuvo que la sociedad demandante no controvirtió en sede judicial la adición de ingresos por la suma de $3.830.670.000 sino únicamente frente los costos determinados fiscalmente, por lo que la contestación se limitará al estudio del punto objeto de discusión. Con ocasión de la inspección realizada a la contribuyente, se encontraron irregularidades en la contabilidad, lo que desvirtuó la certificación expedida por el representante legal y el revisor fiscal de la actora para efectos de reconocer los costos de venta en relación con el bien inmueble enajenado.
Para el presente caso, el costo fiscal determinado de $1.323.492.000 corresponde a la diferencia entre el valor declarado como activo fijo en el año 2009 ($2.034.298.000) menos el valor declarado en el mismo renglón por el año 2010 ($710.806.000). Precisó que si bien es cierto que consta un acuerdo privado con la CASA DE CAMBIOS UNIDAS S.A. de fecha de 8 de octubre de 2008, también lo es que ese hecho no es suficiente para desvirtuar los valores fiscales de activos fijos de los años 2009 y 2010, pues uno es el valor de compra que hizo la contribuyente por $1.300.000.000 como consta en la escritura pública 10601 del 7 de octubre de 2008, y otro es el monto de la operación de la cesión de otros derechos en cuantía de $2.700.000.000.
Indicó que reitera los argumentos expuestos en la liquidación oficial de revisión y concluyó que no existe prueba para que la suma de $2.700.000.000 sea reconocida como costo de venta del inmueble. Además, independientemente de que la CASA DE CAMBIOS UNIDAS S.A. haya recibido de la demandante $2.700.000.000 por concepto de la cesión o venta de derechos de construcción y desarrollo, ello no implica que deban reconocerse cifras diferentes a las fiscales, según lo previsto en los artículos 60, 69, 71, 72 y 90 del E.T. Finalmente, señaló que procede la sanción por inexactitud porque la contribuyente omitió ingresos que generaron un menor impuesto a cargo.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 17 de noviembre de 2017[8], resolvió (i) declarar la nulidad parcial de los actos demandados en cuanto a la liquidación de la sanción por inexactitud en virtud de la aplicación del principio de favorabilidad; y (ii) negar las demás pretensiones de la demanda.
Las razones fueron las siguientes: Previo a resolver el fondo del asunto, precisó que se entiende que la adición de ingresos por la suma de $3.830.670.000 fue aceptada por la demandante al no haber manifestado oposición alguna en sede judicial. Costos determinados oficialmente por la suma de $1.323.492.000 Sostuvo que la Litis se centra a establecer si los costos debieron liquidarse en cuantía de $2.700.000.000 como lo afirma la actora o en la suma de $1.323.492.000 como lo señala la entidad demandada.
De las pruebas obrantes en el expediente se observa la escritura pública No. 10601 del 7 de octubre de 2008, en donde interviene como vendedor la sociedad Casa de Cambios Unidas S.A. y como compradora la sociedad demandante, en relación con el bien inmueble ubicado en la Carrera 8 No. 75- 49/73 y con folio de matrícula inmobiliaria No. 50C-1551051.
El precio pactado fue de $1.300.000.000. Posteriormente, la actora procedió a la venta del predio el 30 de marzo de 2010, hecho que demuestra que el mismo hizo parte del activo de la demandante por menos de dos años. Por la enajenación de dicho inmueble, la contribuyente tuvo un ingreso de $4.195.410.000. Por lo tanto, para establecer el costo en relación con dicho ingreso, la Administración Tributaria adelantó una inspección contable sobre los libros oficiales de la contribuyente en donde se concluyó que existían ciertas irregularidades que no permitían establecer los factores necesarios para determinar la base de liquidación de impuestos, en tanto no guardaban relación con lo certificado por el revisor fiscal y el representante legal de la sociedad Traslaviña González Forero S.A. En efecto, de la certificación en mención se evidenció que la suma por $2.700.000.000 corresponde al costo de derechos de la venta del inmueble.
Sin embargo, en la contabilidad no figura ese valor como costo de derechos por construcciones y edificaciones en la cuenta 1516, según se observa en el libro mayor y balance y en el auxiliar contable. Precisó que el inmueble objeto de venta está constituido por el globo de terreno formado por los lotes 8 y 13, junto con la construcción en el existente.
En esa medida no es cierta la afirmación de la demandante en relación con la depreciación del bien, toda vez que contablemente los terrenos son activos fijos no depreciables. Además, la actora no allegó prueba alguna. Por lo anterior, resulta pertinente dar aplicación a lo previsto en el artículo 69 del Estatuto Tributario, según el cual el costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior.
En esas condiciones, es acertada la determinación del costo realizada por la DIAN por $1.323.492.000, que equivale a la diferencia entre el valor declarado por la demandante como activo fijo en el año 2009 y el valor declarado en el mismo renglón por el año 2010. Sanción por inexactitud En virtud del principio de favorabilidad, el Tribunal dio aplicación a los artículos 282, 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de liquidar la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el declarado por el contribuyente.
Finalmente, no condenó en costas porque no se configura ninguna de las causales previstas en el artículo 365 del CGP. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante presentó recurso de apelación contra la anterior decisión con fundamento en los siguientes argumentos[9]: Sostuvo que no existe una disposición normativa que consagre una comparación entre el valor del activo fijo declarado en el año de la enajenación del inmueble y el valor declarado como activo fijo en el año anterior a la misma, para efectos de establecer el costo fiscal del predio enajenado, que permaneció por menos de dos años en los activos de la sociedad demandante.
Razón por la cual, estimó que se violó el principio del espíritu de justicia del artículo 683 del E.T. El Tribunal al haber descartado la contabilidad de la contribuyente y el certificado del revisor fiscal, entre otras pruebas, y al considerar la imposibilidad de establecer si la suma de $2.700.000.000 pagada por la sociedad demandante hace parte del precio de adquisición del predio identificado con matrícula inmobiliaria No. 50C-1551051, debió dar aplicación al inciso 3º del artículo 82 del E.T. para determinar el costo fiscal del inmueble enajenado en la suma de $3.146.558.000, que corrresponde al 75% del valor de la venta.
Por lo anterior, solicita que se realice una nueva liquidación del impuesto de renta del año 2010, a cargo de la sociedad demandante que se ajuste a derecho, en la que se tenga en cuenta la jurisprudencia del Consejo de Estado[10] en la que se ha precisado que el artículo 82 del E.T. es aplicable cuando no se puedan establecer los costos mediante pruebas directas y cuando los contribuyentes no llevan en debida forma la contabilidad, como ocurre en este caso.
Indicó que la Administración Tributaria no tuvo en cuenta los siguientes aspectos en la liquidación oficial de revisión: (i) que el inmueble fue mantenido por menos de dos años en el activo de la contribuyente; (ii) que si la contabilidad fue descartada como prueba, no podía concluirse que el inmueble era un activo fijo con base en la contabilidad;
(iii) que si la presunción de veracidad de la declaración de renta del año gravable 2010 fue desvirtuada, la misma no puede tenerse como prueba; y (iv) que la norma aplicable era el artículo 82 del E.T. De otra parte, señaló que no fueron valoradas en debida forma las pruebas directas que demostraban que el costo fiscal del bien enajenado fue por la suma de $4.000.000.000 ($1.300.000.000 pago inicial y $2.700.000.000 por concepto de mayor valor de la compraventa).
Manifestó que a pesar de que la sociedad demandante resultó sancionada por irregularidades en la contabilidad, también lo es que en virtud del artículo 106 del Decreto 2649 de 1993, la corrigió de acuerdo con la realidad de la operación. En consecuencia, quedó demostrado que la Casa de Cambios Unidas S.A. recibió por parte de la demandante $2.700.000.000, suma que hace parte del precio de adquisición del inmueble en cuestión. Por lo expuesto, la sentencia debe ser revocada y como restablecimiento del derecho, deberá reconocerse el costo de $2.700.000.000 adicional a la suma de $1.300.000.000, para un costo total de $4.000.000.000.
Finalmente, sostuvo que se encuentra de acuerdo con la reducción de la sanción por inexactitud en virtud de la aplicación del principio de favorabilidad. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante reiteró lo expuesto en la demanda en el recurso de apelación[11]. La parte demandada insistió en los argumentos de la contestación de la demanda[12].
El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala decide sobre la legalidad de los actos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2010, presentada por TRASLAVIÑA GONZÁLEZ FORERO S.A. En concreto, precisa si fueron debidamente valoradas las pruebas allegadas al expediente para efectos de establecer los costos por la enajenación del bien inmueble ubicado en la Carrera 8 No. 75-49/63 e identificado con matrícula inmobiliaria 50C-15551051.
Así mismo, determinar si por falta de prueba directa debía ser aplicado lo previsto en el artículo 82 del E.T. Para tal efecto, se hará el análisis en el siguiente orden: Reconocimiento de costos por la enajenación de un inmueble Las normas que regulan la determinación del costo fiscal de los inmuebles que tienen la condición de ser activos fijos de titularidad de las personas naturales, fijan dos posibilidades.
El artículo 69 del E.T. dispone que el costo fiscal estará conformado por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, más las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y las contribuciones de valorización pagadas; menos las depreciaciones y otras disminuciones fiscales que hubieran sido disminuidas.
El valor resultante podrá ser ajustado, bien sea anualmente por el porcentaje regulado en el artículo 70 ibídem, equivalente al 100% del incremento del índice de precios al consumidor medido del 01 de octubre del año anterior al gravable, a la misma fecha del año gravable; o, alternativamente, por el factor que se determine reglamentariamente en aplicación del artículo 73 del E.T., para establecer «el incremento porcentual del valor de la propiedad raíz», «que se haya registrado en el periodo comprendido entre el 01 de enero del año en el cual se haya adquirido el bien y el 01 de enero del año en el cual se enajena».
De otra parte, si el obligado tributario lo prefiere, podrá tomar como costo fiscal, por autorización brindada por el artículo 72 del mismo estatuto, el avalúo catastral del bien o el autoavalúo declarado en la declaración inicial del Impuesto Predial Unificado (IPU) correspondiente al año anterior al de la enajenación, sin que para estos fines se puedan considerar los valores incluidos en las declaraciones de corrección ni los avalúos no formados a los que se refiere el artículo 7° de la Ley 14 de 1983.
Partiendo de las anteriores premisas, en el presente caso es un hecho no discutido por las partes, que en la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2010, la contribuyente llevó el valor contable de la “utilidad en venta del inmueble” en el renglón de ingresos brutos operacionales por la suma de $364.740.000 y no registró ningún valor por concepto del costo del activo enajenado.
La Sala encuentra de las pruebas allegadas al proceso, que mediante escritura pública No. 1340 de 30 de marzo de 2010, la sociedad demandante realizó la venta a HANCOCK S.A.S. del globo de terreno, formado por los lotes 8 y 13 ubicados en la Carrera 8 No. 75-49 de la ciudad de Bogotá e identificado con folio de matrícula inmobiliaria No. 50C-1551051, por la suma de $2.600.000.000 y una hipoteca de $200.000.000[13].
Posteriormente, por escritura pública No. 3758 del 17 de septiembre de 2010, se modificó la escritura No. 1340 de 30 de marzo de 2010, registrando la cancelación de la hipoteca por voluntad de las partes del predio antes mencionado y se acordó como mayor valor de la compraventa la suma de $1.595.410.000. Así mismo, en dicho acto la demandante reconoció haber recibido en su totalidad y a satisfacción el valor acordado por $4.195.410.000[14].
Co ocasión de la respuesta al requerimiento ordinario del 11 de octubre de 2012, el revisor fiscal de la sociedad HANCOCK S.A.S. certificó la compra del bien inmueble por la suma de $4.195.410.000, discriminado así: |CONCEPTO |FECHA |CUANTÍA |VALOR BASE |RETEFUENTE | | |TRANSACCIÓN | | |PRACTICADA | |Adquisición |30/03/2010 |2.600.000.000|2.600.000.000|26.000.000 | |lote | | | | | |Adquisición |17/09/2010 |1.595.410.000|1.595.410.000|15.954.100 | |lote | | | | | |TOTAL |4.195.410.000|4.195.410.000|41.954.000 | Como soporte de las anteriores transacciones se encuentran en el expediente, el auxiliar contable y las declaraciones de retención en la fuente de los meses de marzo y septiembre de 2010 de la sociedad HANCOCK S.A.S.[15] Por lo anterior, la Administración estableció que la totalidad de ingresos recibidos por la venta del inmueble fue de $4.195.410.000, por lo tanto, como la contribuyente solo registró en el renglón de ingresos brutos operacionales de la declaración privada del impuesto de renta del año 2010, la suma de $364.740.000, la DIAN en la liquidación oficial de revisión, adicionó el valor de $3.830.670.000, para un total de $4.195.410.000.
Glosa que fue aceptada por la contribuyente y que no es objeto de controversia en sede judicial. En cuanto al costo asociado a dicho ingreso, la sociedad demandante afirma que existen dos operaciones, la primera es el valor de la compra del inmueble por parte de la actora a la Casa de Cambios Unidas S.A. por la suma de $1.300.000.000, tal como consta en la escritura pública No. 10601 del 7 de octubre de 2008 y la segunda, el contrato privado suscrito con esa misma sociedad, por $2.700.000.000 por concepto de la cesión o venta de los derechos de construcción y desarrollo.
Posteriormente, la actora procedió a la venta del predio el 30 de marzo de 2010, como se precisó antes, hecho que demuestra que el mismo hizo parte del activo de la demandante por menos de dos años. En efecto, la sociedad HANCOCK S.A.S. certificó que durante el año 2010 realizó transacciones con la sociedad TRASLAVIÑA por la suma de $4.195.410.000, en donde se incluyó la bonificación de $1.595.410.000.
De conformidad con lo previsto en el artículo 179 del E.T., para la determinación del costo del activo fijo enajenado poseído por menos de dos años, se tendrá en cuenta lo contemplado en el capítulo II del título I de este mismo estatuto. Es decir, esta norma remite a lo dispuesto en los artículos 60 y 69 del E.T. De manera que la aludida transacción recae sobre lo que la ley tributaria ha denominado un activo fijo (art. 60 E.T.) por cuanto, en primer lugar, el objeto de que se trata (bien inmueble) tiene un valor, vale decir es apreciable en dinero e ingresó al dominio del contribuyente con ocasión de su compra, circunstancias que le dan la naturaleza de activo.
De otra parte, al momento de la enajenación adquiere, según la ley, las características de fijo ya que la venta no ocurre dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente (ibídem). Para establecer el costo en relación con el ingreso proveniente de la venta del inmueble identificado con matrícula inmobiliaria No. 50C-1551051, la Administración Tributaria realizó una visita el 9 de octubre de 2012 a las instalaciones de la sociedad demandante, en la que solicitó la siguiente información: (i) libro mayor y balance, libros diarios y de inventario;
(ii) estados financieros certificados por los años 2009 y 2010, notas a los estados financieros y certificado del revisor fiscal; (iii) auxiliares de las cuentas totalizadas por tercero año 2010, que corresponde a ingresos, deducciones, cuentas por cobrar y retenciones en la fuente[16]. Así mismo, solicitó información a los terceros y adelantó una inspección contable sobre los libros oficiales de la contribuyente el 21 de junio de 2013.
En el acta correspondiente se indicaron las siguientes conclusiones[17]: “Escritura pública: Luego del análisis de los documentos soporte aportados y cotejados con los valores registrados en la Libros Oficiales, se establece que no hay correspondencia en el valor estipulado en las cláusulas tercera y cuarta de la Escritura Pública No. 03758 del 17-09-2010, el cual permite una mayor cantidad de áreas construibles y vendibles sobre el lote objeto de la compraventa, definiendo como cuantía la suma total, única y definitiva de $1.595.410.000 y no $2.700.000.000”.
“Al cotejar los valores certificados en los libros oficiales, no se encuentra correspondencia en la cuenta 1516 Construcciones y Edificaciones, toda vez que no están registrados el costo de derechos de $2.700.000.000, como se observa en el libro mayor y de balances a folio 524, 527 y auxiliar contable de la cuenta 151610 Oficinas, aportado durante la diligencia, igualmente no se encuentra contabilizado el Ingresos Otros de $82.550.000 y Otros Ingresos de $113.028, en el Libro Mayor y Balances a folio 525 y 528, así las cosas se reitera que los valores certificados no son correspondientes con los valores registrados en los libros oficiales, en consecuencia la misma carece de valor probatorio, por lo anterior se establece un hecho irregular en la contabilidad, toda vez que la contabilidad no permite verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de impuestos, de conformidad con lo señalado en el artículo 654 del E.T. Así mismo, en el artículo 742 del E.T., establece que las decisiones de la Administración deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente”.
“Se indago a la persona que atendió la diligencia sobre la procedencia del ajuste No. 78 realizado el 31-12-2010, y aportado durante la diligencia, por valor de “$2.700.000.000 con tercero Casa de Cambios, quien manifestó, “Casa de Cambios Unidas es quien manifiesta el valor de los derechos de propiedad”. (…) CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES. • Los libros de contabilidad no presentan atraso superior a cuatro meses. • La sociedad contribuyente se encuentra inmersa en la sanción establecida en el artículo 654 del E.T., por no llevar libros de contabilidad en forma que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones. • La sociedad contribuyente expidió facturas por el año gravable 2010, con resolución vencida, incumpliendo con lo establecido en el Decreto 5907 de 1996. • Se estableció que no hay correspondencia en el valor estipulado en la cláusula tercera y cuarta de la Escritura Pública No. 03758 del 17-09- 2010, la cual permite una mayor cantidad de áreas construibles y vendibles sobre el lote objeto de compraventa, acordando como mayor valor $1.595.410.000 y no $2.700.000.000, como registran los libros oficiales, la cual fue aportada como soporte contable de la venta del bien inmueble. • Se informa a la persona que atendió la diligencia que debe actualizar el RUT, toda vez que en el certificado de la Cámara de Comercio aportado, registra los datos del Revisor Fiscal Suplente, el cual no está registrado en el RUT”.
Esta acta de inspección contable fue el fundamento de la liquidación oficial de revisión, pues con ocasión de esa diligencia se evidenció que existían ciertas irregularidades contables, ya que no se encontraba registrado en el libro mayor y balance el costo de derechos de $2.700.000.000 en la cuenta 11516 – Construcciones y edificaciones, ni tampoco en el auxiliar contable.
En consecuencia, concluyó que la contabilidad no coincidía con los valores certificados por el representante legal-revisor fiscal de la sociedad Traslaviña González Forero S.A. Es de anotar que el artículo 777 del E.T. dispone que los certificados expedidos por el contador público o revisor fiscal, son prueba contable suficiente siempre que las certificaciones se ajusten a las normas legales vigentes, y en todo caso, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración Tributaria para realizar las verificaciones pertinentes.
Esta Sala en sentencia de 31 de octubre de 2018, explicó respecto a los certificados de revisor fiscal, lo siguiente[18]: “ […] Tales certificados deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dicho funcionario da cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones […]” De acuerdo al criterio expuesto, los certificados de revisor fiscal no pueden ser genéricos o solo tener afirmaciones, debido a que se requiere de un grado de detalle en el que se haga referencia a los libros, cuentas o asientos de donde proviene la información. En el presente caso, la Sala observa que el certificado de revisor fiscal remitido por la actora, solo se limita a señalar la suma de $364.636.672 que registró la sociedad demandante en el renglón de ingresos no operacionales en la declaración privada de renta del año 2010 y menciona un costo de derechos por la suma de $2.700.000.000, pero no hace referencia directa a la contabilidad de la empresa actora y tampoco da cuenta si la contabilidad se lleva en debida forma, razón por la cual la prueba no debe ser estimada[19].
Así, en el caso concreto, el certificado del revisor fiscal no puede tenerse como plena prueba porque los hechos que allí se certifican no se ajustan a los libros contables que fueron verificados durante la inspección contable realizada por la Administración tributaria. Aunado a lo anterior, el hecho de que afirme que existe un acuerdo privado con la CASA DE CAMBIOS UNIDAS S.A., dicha manifestación no es suficiente para reconocer los costos que alega la apelante, por cuanto uno es el valor de la compra que hizo la contribuyente por $1.300.000.000, como consta en la escritura pública No. 10601 del 7 de octubre de 2008 y otro diferente es la operación de cesión de otros derechos por la suma de $2.700.000.000, que no aparece registrada en la contabilidad de la contribuyente, ni existe prueba alguna que lo demuestre.
Además, este hecho fue puesto en conocimiento de la actora durante todas las actuaciones desarrolladas en sede administrativa y aceptado por la misma sociedad demandante, tanto es así que en el escrito del recurso de apelación señaló que fue sancionada por irregularidades que incurrió en la contabilidad y, que a partir de allí, la ajustó a la realidad de las operaciones.
En esas condiciones, al no existir demostración suficiente del costo que en derecho correspondería reconocer debido a la falta de coherencia entre el certificado del revisor fiscal y la contabilidad de la demandante y al no allegarse otras pruebas que demostraran tal hecho, la Administración en aras de salvaguardar los derechos de la contribuyente y no imponer más cargas de aquellas que puede soportar, procedió a dar aplicación al artículo 69 del E.T. que dispone que el costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por el precio de la adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior.
Tampoco procede el reconocimiento de un mayor valor del costo en el acto de determinación en virtud del principio de justicia y equidad, toda vez que en los actos demandados se pasó de un costo declarado en cero a $1.323.492.000, que resulta de la diferencia entre el valor declarado por la demandante como activo fijo en el año 2009 ($2.034.298.000 - folio 870 c. a.) y el valor declarado en el mismo renglón por el año 2010 ($710.806.000 - folio 871 c. a.).
Lo anterior, se obtuvo de considerar las cifras fiscalmente declaradas de activos fijos por el año 2009 y 2010, pues se asume que la diferencia de los activos fijos declarados en esos años, proviene de la venta del bien inmueble realizada en el año 2010, lo que implica que se haya procedido a quitar el valor de ese activo fijo de la declaración de renta del año 2010, pues ya no hacía parte de los bienes inmuebles de propiedad de la sociedad demandante para ese periodo gravable.
En cuanto al reconocimiento de costos presuntos, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 82 del Estatuto Tributario, se advierte que este punto no fue expuesto por la actora en el escrito de la demanda, razón por la cual la Sala no se pronunciará al respecto. En consecuencia, la actuación administrativa atinente a los costos se ajusta a las normas que regulan la materia.
Por lo tanto, no prospera el recurso de apelación de la parte demandante. Sanción por inexactitud La sanción por inexactitud impuesta a la actor es razonable, pues en la declaración de renta del año gravable 2010 omitió ingresos e incluyó costos inexactos, lo que derivó en un menor saldo a pagar, lo cual constituye una conducta sancionable en los términos previstos en el artículo 647 del E.T. Sin embargo, como lo precisó el a quo, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%[20].
En consecuencia, el saldo a pagar a cargo de la actora es de $1.659.963.000[21]. Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada. Condena en costas En relación con la condena en costas en segunda instancia, la Sala no condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia apelada.
SEGUNDO: SIN COSTAS en segunda instancia.
TERCERO: RECONOCER personería para actuar en nombre de la parte demandada al doctor Juan Carlos Benavides Parra, de conformidad con el poder que obra en el folio 270 del cuaderno principal del expediente. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
Con firma electrónica STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección | | | | | | | | | |Con firma electrónica |Con firma electrónica | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Folios 210 a 222 c. p. [2] Folio 222 c. p. [3] Folios 344 a 360 c. a. [4] Folios 32 a 57 c. p. [5] Folios 58 a 69 c. p. [6] Folio 2 c. p. [7] Folios 109 a 143 c. p. [8] Folios 210 a 222 c. p. [9] Folios 232 a 253 c. p. [10] Sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 25 de junio de 2012, exp. 17845, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 23 de agosto de 2012, exp. 18306, C.P. William Giraldo Giraldo; del 10 de julio de 2014, exp. 19782, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 25 de abril de 2016, exp. 20384, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 20 de febrero de 2017, exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [11] Folios 277 a 293 c. p. [12] Folios 265 a 269 c. p. [13] Folios 456 a 463 c. a. [14] Folios 464 a 468 c. a. [15] Folios 508 a 512 c. a. [16] Folios 508 a 512 c. a. [17] Folios 526 a 534 c. a. [18] Exp. 21706.
C.P. Milton Chaves García [19] Folios 705 del c. a. [20] En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia del 13 de diciembre de 2017, exp. 21210, C.P. Milton Chaves García, entre otras. [21] Impuesto a cargo [$832.594.000] más sanción por inexactitud [827.369.000].