IMPUESTO DE RENTA / PAGO EN EXCESO - Se presenta cuando se cancelan sumas mayores a las que corresponden legalmente / SANCIÓN POR IRREGULARIDADES EN LA CONTABILIDAD - Conductas sancionables / SENTENCIA EJECUTORIADA - Efectos. Tiene efectos de cosa juzgada / COSA JUZGADA - Se configura por la imposibilidad de hacer un análisis de fondo porque ya se emitió una sentencia que se encuentra ejecutoriada / RECURSO DE APELACION – Planteamiento.

La apelación no cuestiona la ratio decidendi de la sentencia de primera instancia, sino que discute una situación que tuvo origen en otro proceso judicial El planteamiento de la apelación parte del hecho de que la sentencia del Consejo de Estado emitida el 26 de octubre de 2009 (exp. 16761, CP: William Giraldo Giraldo), que anuló parcialmente los actos administrativos que revisaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2000 y la sanción por devolución improcedente impuesta a la demandante, en su parte motiva, mantuvo la legalidad de la sanción por irregularidades en la contabilidad que también hizo parte de la liquidación oficial allí demandada y que asciende a la suma de $269.900.000.

Sin embargo, el recurrente aduce que, por un yerro del Consejo de Estado en la parte resolutiva del fallo, se dejó por fuera el monto de esta a la hora de practicarse judicialmente la liquidación de la obligación tributaria y de fijarse los términos en que la sociedad debía «reintegrar» la cuantía indebidamente devuelta. Teniendo en cuenta esto, considera que el a quo debía sustraer del monto que ordenó devolver la suma de $269.900.000, dado que correspondía a la sanción por irregularidades en la contabilidad a cargo de la sociedad demandante.

Particularmente, la sentencia que anuló parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión nro. 310642004000015, del 27 de enero de 2004, y que practicó una nueva liquidación del tributo, en su parte considerativa dispuso que la sanción por irregularidades en la contabilidad debía «mantenerse como concluyó el Tribunal de primera instancia»; a pesar de ello, no la incluyó en dicha liquidación. Ello también ocurrió al anular parcialmente el acto sancionador por devolución improcedente, puesto que el valor de esa sanción tampoco quedó comprendido ya que el referido fallo ordenó «reintegrar la suma de $655.806.000, devueltos de manera improcedente», cifra compuesta por el impuesto devuelto de forma improcedente ($252.233.000) y la sanción por inexactitud ($403.573.000).

Cabe registrarse, que la DIAN solicitó en aquel proceso judicial la corrección aritmética de la sentencia de segunda instancia, pero fue denegada, dado que no se trató de un error aritmético o formal, de ahí que no se accediera a la misma. Para la Sala, el planteamiento de la apelación busca revivir una discusión finiquitada en el proceso que se tramitó contra la liquidación oficial de revisión y la sanción por devolución improcedente, siendo que sobre esa controversia existe una sentencia ejecutoriada que ya hizo tránsito a cosa juzgada y, sobre la cual, este recurso de apelación no es la vía jurídica para replantear el presunto yerro que aduce la parte apelante, de manera que el pago en exceso que reconoció el tribunal de primera instancia parte de las cifras que se establecieron en aquella sentencia y luego de corroborar que la demandante, de forma equivocada, estableció los intereses moratorios y el incremento de estos en un 50 % sobre el mayor valor del impuesto devuelto de forma improcedente, más la sanción por inexactitud, fundamentó la procedencia de que se devolviera el monto pagado en exceso, dado que ese cálculo no debió incluir la sanción por inexactitud.

Como se aprecia, la apelación no cuestiona la ratio decidendi de la sentencia de primera instancia, sino que discute una situación que tuvo origen en otro proceso judicial, así que la Sala no puede analizar situaciones que, además de que no hacen parte de la providencia recurrida, corresponde a un debate de otro proceso que ya culminó. FALLO EXTRA PETITA – No configuración. Es el que reconoce algo no pedido en la demanda Frente al segundo cuestionamiento de la apelación, la Sala constata que la actora pidió el reconocimiento intereses moratorios desde el vencimiento del término para resolver las solicitudes de devolución, hasta la fecha de pago efectivo, en la forma como lo contempla artículo 863 del ET, que al efecto dispone «se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación».

En esa forma los reconoció el tribunal, de modo que sobre ello no se dio un fallo extra petita, así que ese cargo tampoco prospera. CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación Teniendo en cuenta que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» (ordinal 8.º del artículo 365 del CGP), la Sala no condenará en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., tres (03) de julio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01670-01(23805) Actor: DUPONT DE COLOMBIA S. A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 28 de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección A, que declaró la nulidad de los actos demandados y se abstuvo de condenar en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA En la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2000, la sociedad actora registró un saldo a favor de $3.457.558.000 (f. 2 caa), reconocido mediante la Resolución 608-00748, del 12 de julio de 2001, que ordenó la compensación de $2.218.068.000 y la devolución de los restantes $1.239.490.000 (ff. 22 a 23 caa).

El monto devuelto devino en improcedente, con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 310642004000015, del 27 de enero de 2004, que disminuyó el saldo a favor declarado por la contribuyente (ff. 190 a 211), tras lo cual, a través de la Resolución nro. 310642004000084 del 31 de agosto del mismo año, se impuso sanción por devolución improcedente, ordenándole el reintegro del mayor saldo a favor devuelto, equivalente a $1.249.835.000, más los intereses moratorios incrementados en un 50 %, acto confirmado por la Resolución nro. 310662005000003 del 21 de enero de 2005, que desató el recurso de reconsideración (f. 32 caa).

Los anteriores actos administrativos fueron demandados y, en segunda instancia, la sentencia del 26 de octubre de 2009 (exp. 16761, CP: William Giraldo Giraldo), proferida por el Consejo de Estado, declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión, para fijar el saldo a favor antes de sanciones en $3.205.325.000, y la sanción por inexactitud en $403.573.000.

Pese a que la parte considerativa dispuso que debía mantenerse la sanción por irregularidades en la contabilidad impuesta en la liquidación de revisión, correspondiente a $269.900.000, dicho valor no quedó comprendido en la nueva liquidación del tributo practicada por esta corporación. Igualmente, el aludido fallo dispuso la nulidad parcial de los referidos actos sancionatorios, ordenando «reintegrar la suma de $655.806.000, devueltos de manera improcedente, más los intereses incrementados en un 50 % a la tasa vigente al momento del pago», valor que estaba integrado por el mayor valor del impuesto devuelto de forma improcedente ($252.233.000) y la sanción por inexactitud ($403.573.000), dejándose igualmente por fuera el valor de la sanción por irregularidades en la contabilidad (ff. 31 a 71 caa).

En cumplimiento del fallo judicial, el 18 de diciembre de 2009, la demandante pagó los siguientes conceptos: (i) sanción, $831.612.000; (ii) intereses de mora, $856.076.000, y (iii) impuesto, $252.233.000, para un total de $1.939.921.000 (f. 93). Posteriormente, el 13 de enero de 2014, solicitó la devolución de las sumas de $530.825.131 por concepto de intereses moratorios y $265.412.566, correspondientes al incremento del 50 % de los intereses moratorios.

Al efecto, consideró que se configuraba un pago en exceso, dado que, su cálculo incluyó la sanción por inexactitud, contrariando la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, según la cual, la base para calcular la sanción por devolución improcedente no incluye las sanciones impuestas (ff. 24 a 30 y 96 caa). La solicitud de devolución fue negada por la DIAN a través de la Resolución nro. 6283 – 0002, del 18 de marzo de 2014 (ff. 92 y 93), acto que, luego de la interposición del recurso de reconsideración, fue confirmado por la Resolución 900299, del 14 de abril de 2015 (ff. 130 a 143).

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 6 y 7): A. Respetuosamente solicito que se declare la nulidad total de la Resolución nro. 6283-0002, del 18 de marzo de 2014, mediante la cual se negó la solicitud de devolución presentada el 13 de enero de 2014, expedida por la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes y la Resolución nro. 900299, del 14 de abril de 2015, que resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución nro. 6283-0002, del 18 de marzo de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, Dirección de Gestión Jurídica de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN –, mediante las cuales se negó la devolución solicitada por DUPONT, por concepto del valor pagado en exceso por el impuesto sobre la renta del año gravable 2000.

B. Que a título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución de la manera como fue solicitada, a saber: 1. Ordenar la devolución de lo valores pagados en exceso por concepto de intereses moratorios en la suma de COP$530.825.131. 2. Realizar la devolución de los valores pagados en exceso por concepto de sanción por devolución improcedente de COP$265.412.566.

C. Que se reconozcan, liquiden y paguen los intereses legales que se causaron entre la fecha en la que se efectuaron los pagos reclamados en exceso realizados por DUPONT y el término legal en que debieron ser resueltas tales solicitudes, es decir, dentro de los cincuenta (50) días siguientes a la fecha en que se radicaron, de conformidad con el artículo 855 del Estatuto tributario.

D. Que se reconozcan, liquiden y paguen los intereses moratorios que se causaron entre el vencimiento del término para resolver las solicitudes de devolución, hasta la fecha de pago efectivo, de la forma contemplada en el artículo 863 del Estatuto Tributario, tal y como quedó expuesto en el acápite C de los fundamentos de derecho de esta demanda.

A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 634, 670, 857 y 863 del ET, y 42 del CPACA. El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 9 a 36): Expuso que, de acuerdo con el fallo del 26 de octubre de 2009 (exp. 16761), que anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión y los actos sancionadores, la suma que debía reintegrar por haberse devuelto improcedentemente era de $655.806.000 que incluye parte del mayor impuesto devuelto ($252.233.000) y de la sanción por inexactitud ($403.573.000); sin embargo, de manera equivocada, al momento de establecer los intereses moratorios y la sanción por devolución improcedente que consiste en incrementar estos intereses en un 50 %, conformó una base que incluía la sanción por inexactitud, siendo que tal concepto no podía hacer parte de ese cálculo, conforme a los artículos 634 y 670 del ET, en concordancia con la jurisprudencia del Consejo de Estado.

De esta forma, el pago que hizo el 18 de diciembre de 2009 ascendió a $1.939.921.000, cifra dentro de la cual la sociedad pagó en exceso $796.237.697, por concepto de los intereses moratorios y estos incrementados en un 50 %. Señaló que la DIAN negó por improcedente su solicitud de devolución, a pesar de que la doctrina impartida en el Concepto nro. 034912, del 31 de mayo de 2012, reconoce que el cálculo para establecer los intereses moratorios y la sanción por devolución improcedente no incluye la sanción por inexactitud.

El pretexto de la demandada era que ese concepto no podía aplicarse al caso, porque el principio de irretroactividad tributaria lo impedía. Agregó, que la decisión de negar por improcedente la petición de devolución equivalió a un rechazo, sin que se hubiere dado alguna de las causales taxativamente previstas para ello, a más de que el ordenamiento jurídico no prevé el rechazo de solicitudes de devolución por pagos en exceso o de lo no debido.

Por último, consideró que debían reconocerse intereses civiles (artículo 717 del Código Civil) desde el día del pago en exceso hasta la fecha en que tuvo que resolverse la solicitud, según los términos conferidos para tal fin por el artículo 855 del ET. Seguido a ese momento deben reconocerse los intereses moratorios, de conformidad con el artículo 863 del ET.

Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones (ff. 149 a 168): Consideró que no procedía la devolución de la suma pedida por la demandante a título de pago en exceso, dado que fue el propio Consejo de Estado, al declarar la nulidad de los actos sancionatorios por devolución improcedente, el que ordenó que la sanción se liquidara sobre el monto a «reintegrar» el cual comprendía la sanción por inexactitud.

Sostuvo que, en virtud del principio de irretroactividad tributaria, la doctrina invocada por la actora (Concepto DIAN nro. 034912 de 2012) no podía aplicarse al caso, porque no estaba vigente para cuanto se hizo el reintegro más el pago de los intereses moratorios aumentados en un 50 %; como sí lo era el Concepto nro. 068351 de 2005, que establecía que la base para el cálculo de los intereses moratorios y la aplicación de la sanción por devolución improcedente comprendía la sanción por inexactitud.

Agregó que tampoco podía aplicar el criterio definido en la sentencia del 25 de noviembre de 2014, exp. 17462, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, por ser posterior a la realización del referido pago. De esta forma, en su criterio no procedía la devolución y, por lo mismo, no había lugar al reconocimiento de intereses legales ni moratorios.

Sin perjuicio de ello, consideró que, en el evento en que prosperara la pretensión de la demandante, la devolución no podría integrar la parte correspondiente a la sanción por irregularidades en la contabilidad que, por error, no quedó contenida en la liquidación del tributo realizada en la sentencia del 26 de octubre de 2009 (exp. 16761).

De igual forma, los intereses que se podrían reconocer serían los establecidos en el artículo 863 del ET, esto es, sin incluirse intereses legales. Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad de los actos demandados y se abstuvo de condenar en costas, para lo cual expuso que (ff. 264 a 278): Al tenor de los artículos 634 y 670 del ET, el valor de las sanciones impuestas en los actos de liquidación oficial del impuesto no hace parte de la base para liquidar los intereses moratorios y la sanción por devolución improcedente, pues únicamente lo será el valor del impuesto devuelto o compensado de forma improcedente.

En ese orden, como en el sub lite la sanción por inexactitud hizo parte de la base para liquidar la sanción por devolución improcedente, le asistía razón a la actora en que hizo un pago en exceso por valor de $796.237.697, que debía ser devuelto con el consecuente reconocimiento de los intereses en la forma como lo prevé el artículo 863 del ET, así: intereses moratorios a partir del vencimiento del plazo a que hace referencia el artículo 855 ibidem, hasta la fecha de devolución. No se causan intereses corrientes porque estos solo proceden cuando el saldo a favor está en discusión; tampoco los intereses legales, porque el artículo 863 del ET no los establece.

Recurso de apelación La demandada apeló la sentencia del tribunal a efectos de que se revocara y se negaran las pretensiones de la demanda, como se resume a continuación (ff. 287 a 292): Afirmó que en la sentencia del 26 de octubre de 2009 (exp. 16761), además de la sanción por inexactitud ($403.573.000), el Consejo de Estado también mantuvo la sanción por irregularidades en la contabilidad, la cual ascendía a $269.900.000, pero ese valor no hizo parte de la nueva liquidación del tributo practicada ni de la suma que se ordenó «reintegrar», configurándose un evidente error en la parte resolutiva del referido fallo, frente al cual la demandada intervino solicitando la corrección por error aritmético, la cual fue negada.

Adujo que en la ratio decidendi de la mencionada sentencia se tuvo en cuenta que debía mantenerse la sanción por irregularidades en la contabilidad, así esa multa no hace parte del pago en exceso que el tribunal ordenó devolver, todo lo contrario, dicho concepto debió detraerse. Puntualmente, el real saldo a favor de la demandante luego de sanciones no era la suma de $2.801.752.000, como se fijó en la sentencia del 26 de octubre de 2009, sino de $2.531.852.000, puesto que debió sustraerse la sanción por irregularidades en la contabilidad.

Por lo demás, planteó que la actora incumple la regla de venire contra factum propiom non valet al pretender la devolución de la sanción por irregularidades en la contabilidad, inmersa en el pago inicial que hizo en cumplimiento de la decisión que anuló parcialmente la liquidación oficial y el acto sancionador. Por ello aseguró que la actuación de la sociedad no estuvo cobijada por los principios de buena fe o de la confianza legítima.

Por otra parte, estimó que el fallo fue extra petita al reconocer intereses moratorios en una forma distinta a la pedida por la demandante, pues esta los reclamó desde la ejecutoria del fallo hasta que esta se hiciera efectiva la devolución, mientras que el a quo los concedió desde el vencimiento del plazo para devolver hasta cuando se efectuara la devolución (art. 863 del ET).

Alegatos de conclusión La demandante reiteró los argumentos de la demanda. Adicionalmente, señaló que no resultaba procedente traer a colación los presuntos errores en que pudo incurrir la sentencia del 26 de octubre de 2009 (exp. 16761), pues esta no es la oportunidad, además de que lo dispuesto en la parte resolutiva de este fallo adquirió firmeza y no puede modificarse, tal como lo sostuvo el Consejo de Estado al negar la corrección aritmética que solicitó la Administración, por considerar que la sentencia no adolecía de ningún yerro de esa naturaleza.

Por otro lado, alegó que no hay vulneración a los principios de buena fe, confianza legítima y a la regla venire contra factum propiom non valet, ya que el pago en la forma como fue efectuado se hizo por exigencia de la DIAN, cuya doctrina consideró por muchos años que la sanción por inexactitud hacía parte de la base para liquidar los intereses moratorios y la sanción por devolución improcedente.

Finalmente argumentó que el fallo de primera instancia no es extra petita frente al reconocimiento de intereses moratorios, debido a que estos fueron solicitados en los términos del artículo 863 del ET (ff. 304 a 313). La DIAN reiteró los argumentos de la apelación (ff. 314 a 318). El agente del Ministerio Público pidió confirmar la sentencia apelada.

En su punto de vista, hubo un pago en exceso originado en la indebida conformación de la base para calcular la sanción por devolución improcedente, dado que incluía la sanción por inexactitud. Además, el reconocimiento de intereses ordenado por el a quo estuvo ajustado al artículo 863 del ET (ff. 319 a 323). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- En los precisos términos del recurso de apelación formulado por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia del a quo, que declaró la nulidad de los actos demandados, la Sala debe determinar si a la cifra reconocida como pago en exceso en la sentencia de primer grado, se le debe sustraer el valor de la sanción por irregularidades en la contabilidad, impuesta en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 310642004000015, del 27 de enero de 2004.

Asimismo, se estudiará si el reconocimiento de los intereses moratorios del artículo 863 del ET fue extra petita. 2- El planteamiento de la apelación parte del hecho de que la sentencia del Consejo de Estado emitida el 26 de octubre de 2009 (exp. 16761, CP: William Giraldo Giraldo), que anuló parcialmente los actos administrativos que revisaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2000 y la sanción por devolución improcedente impuesta a la demandante, en su parte motiva, mantuvo la legalidad de la sanción por irregularidades en la contabilidad que también hizo parte de la liquidación oficial allí demandada y que asciende a la suma de $269.900.000.

Sin embargo, el recurrente aduce que, por un yerro del Consejo de Estado en la parte resolutiva del fallo, se dejó por fuera el monto de esta a la hora de practicarse judicialmente la liquidación de la obligación tributaria y de fijarse los términos en que la sociedad debía «reintegrar» la cuantía indebidamente devuelta. Teniendo en cuenta esto, considera que el a quo debía sustraer del monto que ordenó devolver la suma de $269.900.000, dado que correspondía a la sanción por irregularidades en la contabilidad a cargo de la sociedad demandante.

Particularmente, la sentencia que anuló parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión nro. 310642004000015, del 27 de enero de 2004, y que practicó una nueva liquidación del tributo, en su parte considerativa dispuso que la sanción por irregularidades en la contabilidad debía «mantenerse como concluyó el Tribunal de primera instancia»; a pesar de ello, no la incluyó en dicha liquidación. Ello también ocurrió al anular parcialmente el acto sancionador por devolución improcedente, puesto que el valor de esa sanción tampoco quedó comprendido ya que el referido fallo ordenó «reintegrar la suma de $655.806.000, devueltos de manera improcedente», cifra compuesta por el impuesto devuelto de forma improcedente ($252.233.000) y la sanción por inexactitud ($403.573.000).

Cabe registrarse, que la DIAN solicitó en aquel proceso judicial la corrección aritmética de la sentencia de segunda instancia, pero fue denegada, dado que no se trató de un error aritmético o formal, de ahí que no se accediera a la misma. Para la Sala, el planteamiento de la apelación busca revivir una discusión finiquitada en el proceso que se tramitó contra la liquidación oficial de revisión y la sanción por devolución improcedente, siendo que sobre esa controversia existe una sentencia ejecutoriada que ya hizo tránsito a cosa juzgada y, sobre la cual, este recurso de apelación no es la vía jurídica para replantear el presunto yerro que aduce la parte apelante, de manera que el pago en exceso que reconoció el tribunal de primera instancia parte de las cifras que se establecieron en aquella sentencia y luego de corroborar que la demandante, de forma equivocada, estableció los intereses moratorios y el incremento de estos en un 50 % sobre el mayor valor del impuesto devuelto de forma improcedente, más la sanción por inexactitud, fundamentó la procedencia de que se devolviera el monto pagado en exceso, dado que ese cálculo no debió incluir la sanción por inexactitud.

Como se aprecia, la apelación no cuestiona la ratio decidendi de la sentencia de primera instancia, sino que discute una situación que tuvo origen en otro proceso judicial, así que la Sala no puede analizar situaciones que, además de que no hacen parte de la providencia recurrida, corresponde a un debate de otro proceso que ya culminó. No prospera el cargo de apelación. 3- Frente al segundo cuestionamiento de la apelación, la Sala constata que la actora pidió el reconocimiento intereses moratorios desde el vencimiento del término para resolver las solicitudes de devolución, hasta la fecha de pago efectivo, en la forma como lo contempla artículo 863 del ET, que al efecto dispone «se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación».

En esa forma los reconoció el tribunal, de modo que sobre ello no se dio un fallo extra petita, así que ese cargo tampoco prospera. 4- Corolario de lo analizado, se confirmará la sentencia apelada. 5.- Teniendo en cuenta que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» (ordinal 8.º del artículo 365 del CGP), la Sala no condenará en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |