05001-23-33-000-2015-01184-01 — Consejo de Estado

05001-23-33-000-2015-01184-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2020-06-18

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Bycsa S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes durante los hechos en discusión, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial». Por su parte, el artículo 706 ejusdem dispone que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando: i) «se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete»; ii) «se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección» y, iii) «durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir». En relación con la causal de suspensión que opera «durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir», es necesario señalar que, conforme con el artículo 685 del Estatuto Tributario, el emplazamiento para corregir es un acto facultativo de la Administración que no resulta obligatorio o indispensable en el proceso de determinación del tributo, y procede cuando existen indicios de inexactitud en la declaración privada. (…) De acuerdo con lo expuesto, la Sala no encuentra que la declaración de renta del año 2010 haya adquirido firmeza, toda vez que el requerimiento especial se notificó dentro del término de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. En efecto, teniendo en cuenta que el emplazamiento para corregir se notificó el 29 de marzo de 2012, es decir, cuando habían trascurrido 11 meses y 15 días desde la fecha de la presentación de la declaración -14 de abril de 2011-, de conformidad con el artículo 706 del ET, el término para notificar el requerimiento especial se suspendió durante un mes y se reinició el 30 de abril de 2012, por lo cual los dos años para notificar el requerimiento especial vencían el 15 de mayo de 2013. Por lo tanto, como el requerimiento especial fue notificado el 8 de mayo de 2013, es evidente que la declaración de renta no adquirió firmeza. De otra parte, frente a que el a quo omitió la prueba indiciaria pues no tuvo en cuenta la falta de contestación de la demanda, debe anotarse que el artículo 97 del CGP aplicable por remisión que hace el artículo 306 del CPACA, dispone que la falta de contestación de la demanda «hará presumir ciertos los hechos susceptibles de confesión contenidos en la demanda», efecto o consecuencia que no es aplicable en el presente asunto, toda vez que por mandato de los artículos 217 del CPACA y 195 del CGP no es válida la confesión de los representantes de las entidades públicas, como lo es la DIAN. Además, esta Corporación ha expresado que lo previsto en el citado artículo 97 «no es aplicable a la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, porque en atención a su naturaleza lo que se discute es la legalidad de un acto administrativo, de acuerdo con la cual, quien pretenda desvirtuarla tiene la carga de demostrar los vicios de nulidad que alega, para así obtener el respectivo restablecimiento del derecho». Por lo tanto, no es procedente concluir que la consecuencia por la no contestación de la demanda por parte de la DIAN sea la prosperidad de los vicios de nulidad endilgados a los actos administrativos enjuiciados. (…) El artículo 121 del Estatuto Tributario prevé lo siguiente: Art. 121. Deducción de gastos en el exterior. Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia. (…) La Sala en anterior oportunidad, frente a la norma transcrita señaló que procede la deducción de gastos en el exterior que tengan relación de causalidad con rentas de fuente nacional, cuando se realice la retención en la fuente. Sin embargo, fijó dos excepciones en las cuales no se requiere que se realice la retención: i) los pagos a comisionistas en el exterior por la compra de materias primas y mercancías y, ii) los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías, con los limitantes expresamente señalados. En relación con el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, que es el que interesa al presente caso, los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de materias primas y mercancías, no pueden exceder el porcentaje del valor de la operación previsto por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público para el periodo gravable, el cual fue fijado por la Resolución 02996 de 1976 que, mediante sentencia del 3 de octubre de 2007 fue declarada vigente por esta Corporación para el periodo en discusión, en un porcentaje del 5% del valor de la operación para la compra o venta de materias primas y del 10% de las comisiones sobre productos manufacturados. Al explicar el tratamiento diferenciado que hace al literal a) del artículo 121 ejusdem, entre el pago de comisionistas al exterior por la compra y venta de materias primas y los pagos a comisionistas en el exterior para la compra y venta de servicios, (…) la excepción de la retención en la fuente para la deducción de gastos en el exterior prevista por el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, tiene por objeto que los contribuyentes acudan a comisionistas en el exterior para que, por cuenta de su conocimiento del mercado internacional de materias primas, mercancías y otra clase de bienes y de su infraestructura, gestionen en condiciones favorables la adquisición de tales bienes en el exterior, lo cual constituye una forma de disminuir los costos de producción de la industria nacional. En ese sentido, la Corte Constitucional encontró que es válido el tratamiento diferenciado que hace la norma en relación con la compra o venta de servicios en el exterior, pues en contraposición a lo que ocurre con la adquisición de bienes, la disposición que se analiza busca desestimular la importación de servicios. (…) Por su parte, el artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal. Conforme con lo anterior, la Sala encuentra que en el presente caso la sociedad BYCSA S.A. no acreditó la realización de las operaciones que dieron lugar al pago de las comisiones a KOI CONTINENTAL CORPORATION, pues si bien aportó el contrato de intermediación, las facturas y los soportes de los pagos de las mismas, ante la solicitud de la DIAN sobre la comprobación de las operaciones facturadas, le correspondía allegar las pruebas que demostraran las condiciones en que se desarrolló y se dio cumplimiento a las cláusulas del contrato celebrado por las partes. En efecto, no se aportaron pruebas que permitieran establecer la actividad adelantada por la sociedad ubicada en el exterior que dio origen al gasto solicitado, es decir, cuáles fueron los bienes o productos adquiridos por la actora resultado de las gestiones realizadas por la beneficiaria de los pagos, el pago por concepto de cada operación, los informes de los proveedores en el exterior o de la situación actual de los mercados. Así las cosas, en virtud de la comprobación especial solicitada por la DIAN sobre el cumplimiento del contrato de intermediación en la vigencia fiscalizada, le correspondía a la hoy demandante demostrar cuál fue la gestión adelantada por la comisionista, pues si bien las facturas señalan como asunto “comisión por intermediación”, de las mismas tampoco se desprende la existencia y condiciones de los negocios que las originaron. Por lo tanto, se confirma el rechazo de la deducción.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Procedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD AL INCLUIR EN LA DECLARACIÓN DEDUCCIONES IMPROCEDENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA - AplicaciónEl artículo 647 del Estatuto Tributario establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente. En este caso, se considera que la sanción debe mantenerse porque se demostró la inclusión de deducciones improcedentes, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala pone de presente que, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -previsto en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de pruebas de su causaciónFinalmente, en cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

TÉRMINO DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Contabilización / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Eventos / EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR – Naturaleza / DECLARACIÓN DE RENTA SIN FIRMEZA – Configuración / FALTA DE CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA – Efectos / INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 97 DEL CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO A LA ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – Configuración / DEDUCCIÓN DE GASTOS EN EL EXTERIOR – Procedencia / RETENCIÓN REQUERIDA EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS EN EL EXTERIOR – Excepciones / DEDUCCIÓN DE GASTOS POR PAGOS A COMISIONISTAS EN EL EXTERIOR EN COMPRA O VENTA DE MATERIAS PRIMAS Y MERCANCÍAS – Procedencia / DEDUCCIÓN DE GASTOS POR PAGOS A COMISIONISTAS EN EL EXTERIOR POR COMPRA O VENTA DE SERVICIOS – Improcedencia / HECHOS CONSIGNADOS EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS, EN LAS CORRECCIONES A LAS MISMAS O EN LAS RESPUESTAS A REQUERIMIENTOS ADMINISTRATIVOS – Presunción de veracidad / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD - Admite prueba en contrario / CARGA PROBATORIA PARA DESVIRTUAR LA VERACIDAD DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y DE LAS RESPUESTAS A LOS REQUERIMIENTOS – Titularidad / RECHAZO DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS EN EL EXTERIOR – Configuración Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes durante los hechos en discusión, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial».

Por su parte, el artículo 706 ejusdem dispone que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando: i) «se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete»; ii) «se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección» y, iii) «durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir».

En relación con la causal de suspensión que opera «durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir», es necesario señalar que, conforme con el artículo 685 del Estatuto Tributario, el emplazamiento para corregir es un acto facultativo de la Administración que no resulta obligatorio o indispensable en el proceso de determinación del tributo, y procede cuando existen indicios de inexactitud en la declaración privada.

(…) De acuerdo con lo expuesto, la Sala no encuentra que la declaración de renta del año 2010 haya adquirido firmeza, toda vez que el requerimiento especial se notificó dentro del término de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. En efecto, teniendo en cuenta que el emplazamiento para corregir se notificó el 29 de marzo de 2012, es decir, cuando habían trascurrido 11 meses y 15 días desde la fecha de la presentación de la declaración -14 de abril de 2011-, de conformidad con el artículo 706 del ET, el término para notificar el requerimiento especial se suspendió durante un mes y se reinició el 30 de abril de 2012, por lo cual los dos años para notificar el requerimiento especial vencían el 15 de mayo de 2013.

Por lo tanto, como el requerimiento especial fue notificado el 8 de mayo de 2013, es evidente que la declaración de renta no adquirió firmeza. De otra parte, frente a que el a quo omitió la prueba indiciaria pues no tuvo en cuenta la falta de contestación de la demanda, debe anotarse que el artículo 97 del CGP aplicable por remisión que hace el artículo 306 del CPACA, dispone que la falta de contestación de la demanda «hará presumir ciertos los hechos susceptibles de confesión contenidos en la demanda», efecto o consecuencia que no es aplicable en el presente asunto, toda vez que por mandato de los artículos 217 del CPACA y 195 del CGP no es válida la confesión de los representantes de las entidades públicas, como lo es la DIAN.

Además, esta Corporación ha expresado que lo previsto en el citado artículo 97 «no es aplicable a la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, porque en atención a su naturaleza lo que se discute es la legalidad de un acto administrativo, de acuerdo con la cual, quien pretenda desvirtuarla tiene la carga de demostrar los vicios de nulidad que alega, para así obtener el respectivo restablecimiento del derecho».

Por lo tanto, no es procedente concluir que la consecuencia por la no contestación de la demanda por parte de la DIAN sea la prosperidad de los vicios de nulidad endilgados a los actos administrativos enjuiciados. (…) El artículo 121 del Estatuto Tributario prevé lo siguiente: Art. 121. Deducción de gastos en el exterior. Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia.

(…) La Sala en anterior oportunidad, frente a la norma transcrita señaló que procede la deducción de gastos en el exterior que tengan relación de causalidad con rentas de fuente nacional, cuando se realice la retención en la fuente. Sin embargo, fijó dos excepciones en las cuales no se requiere que se realice la retención: i) los pagos a comisionistas en el exterior por la compra de materias primas y mercancías y, ii) los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías, con los limitantes expresamente señalados.

En relación con el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, que es el que interesa al presente caso, los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de materias primas y mercancías, no pueden exceder el porcentaje del valor de la operación previsto por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público para el periodo gravable, el cual fue fijado por la Resolución 02996 de 1976 que, mediante sentencia del 3 de octubre de 2007 fue declarada vigente por esta Corporación para el periodo en discusión, en un porcentaje del 5% del valor de la operación para la compra o venta de materias primas y del 10% de las comisiones sobre productos manufacturados.

Al explicar el tratamiento diferenciado que hace al literal a) del artículo 121 ejusdem, entre el pago de comisionistas al exterior por la compra y venta de materias primas y los pagos a comisionistas en el exterior para la compra y venta de servicios, (…) la excepción de la retención en la fuente para la deducción de gastos en el exterior prevista por el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, tiene por objeto que los contribuyentes acudan a comisionistas en el exterior para que, por cuenta de su conocimiento del mercado internacional de materias primas, mercancías y otra clase de bienes y de su infraestructura, gestionen en condiciones favorables la adquisición de tales bienes en el exterior, lo cual constituye una forma de disminuir los costos de producción de la industria nacional.

En ese sentido, la Corte Constitucional encontró que es válido el tratamiento diferenciado que hace la norma en relación con la compra o venta de servicios en el exterior, pues en contraposición a lo que ocurre con la adquisición de bienes, la disposición que se analiza busca desestimular la importación de servicios. (…) Por su parte, el artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal.

Conforme con lo anterior, la Sala encuentra que en el presente caso la sociedad BYCSA S.A. no acreditó la realización de las operaciones que dieron lugar al pago de las comisiones a KOI CONTINENTAL CORPORATION, pues si bien aportó el contrato de intermediación, las facturas y los soportes de los pagos de las mismas, ante la solicitud de la DIAN sobre la comprobación de las operaciones facturadas, le correspondía allegar las pruebas que demostraran las condiciones en que se desarrolló y se dio cumplimiento a las cláusulas del contrato celebrado por las partes.

En efecto, no se aportaron pruebas que permitieran establecer la actividad adelantada por la sociedad ubicada en el exterior que dio origen al gasto solicitado, es decir, cuáles fueron los bienes o productos adquiridos por la actora resultado de las gestiones realizadas por la beneficiaria de los pagos, el pago por concepto de cada operación, los informes de los proveedores en el exterior o de la situación actual de los mercados.

Así las cosas, en virtud de la comprobación especial solicitada por la DIAN sobre el cumplimiento del contrato de intermediación en la vigencia fiscalizada, le correspondía a la hoy demandante demostrar cuál fue la gestión adelantada por la comisionista, pues si bien las facturas señalan como asunto “comisión por intermediación”, de las mismas tampoco se desprende la existencia y condiciones de los negocios que las originaron.

Por lo tanto, se confirma el rechazo de la deducción. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 685 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 706 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD AL INCLUIR EN LA DECLARACIÓN DEDUCCIONES IMPROCEDENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA – Aplicación El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, se considera que la sanción debe mantenerse porque se demostró la inclusión de deducciones improcedentes, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala pone de presente que, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -previsto en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Finalmente, en cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., dieciocho (18) de junio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 05001-23-33-000-2015-01184-01(23232) Actor: BYCSA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 23 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Cuarta de Oralidad, que resolvió: «PRIMERO: NEGAR LAS SÚPLICAS DE LA DEMANDA, pues no se desvirtuó la presunción de legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412014000004 del 15 de enero de 2014, proferida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-, y la Resolución No. 900.065 de 05 de febrero de 2015, que confirma la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412014000004 del 15 de enero de 2014.

SEGUNDO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 188 del Código Contencioso Administrativo en concordancia con el canon 365 del Código General del Proceso, se CONDENA EN COSTAS, a la parte demandante, las cuales serán liquidadas por la Secretaría del Tribunal Administrativo de Antioquia, además se deberá condenar en agencias en derecho a la parte demandante, un porcentaje equivalente al uno por ciento (1%) de la estimación razonada de la cuantía efectuada en la demanda.[1]».

ANTECEDENTES El 14 de abril de 2011, BYCSA S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2010[2], la cual posteriormente fue corregida el 8 de septiembre de 2011[3], en el sentido de modificar el saldo a favor, de $423.135.000 a $402.903.000. El 23 de marzo de 2012, la Jefe del Área de Fiscalización del Dirección Seccional de Impuestos de Medellín profirió el Emplazamiento para Corregir 112382012000031, al encontrar indicios de inexactitud.

Este acto fue notificado el 23 de marzo de 2012[4]. En la misma fecha, la entidad demandada expidió Requerimiento Ordinario 112382012000157, mediante el cual solicitó a BYCSA información con corte a 31 de diciembre de 2010, de la declaración de renta de ese año[5]. El 13 de abril de 2012, la contribuyente dio respuesta al requerimiento ordinario y el 26 del mismo mes y año[6] al citado emplazamiento, en el sentido de no corregir la declaración de renta del año 2010[7].

El 6 de mayo de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín profirió el Requerimiento Especial 112382013000037, en el que propuso modificar la declaración del impuesto de renta del año gravable 2010[8], en el sentido de: i) desconocer gastos operacionales de ventas por $618.776.000 correspondiente al valor pagado a KOI CONTINENTAL CORPORATION en desarrollo del contrato de intermediación comercial, ii) desconocer gastos operacionales de administración por $49.690.000 relacionados con pagos a personas naturales que no se encontraban inscritos como contribuyentes del régimen simplificado y iii) liquidar una sanción por inexactitud por valor de $354.789.000.

Previa respuesta al requerimiento especial[9], la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín expidió la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000004 de 15 de enero de 2014[10], que mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento especial. Contra el acto de determinación señalado se interpuso recurso de reconsideración[11], que fue decidido por la Resolución 900.065 del 5 de febrero de 2015 proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de confirmar la liquidación de revisión[12].

DEMANDA BYCSA S.A.[13], en ejercicio en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento establecido en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones[14]: «1. Se declare la NULIDAD ABSOLUTA de las siguientes actuaciones de la DIAN: A. LIQUIDACIÓN OFICIAL RTA SOCIEDADES Y/O NATURALES OBLIGADOS CONTABILIDAD REVISIÓN No. 112412014000004 DE 2014/01/15 la cual fue confirmada mediante resolución 900.065 de 5 de febrero de 2015 notificada el 09 de febrero de 2015.

B. RESOLUCION NÚMERO: 900.065 DE 5 DE FEBRERO DE 2015 NOTIFICADA EL 09 DE FEBREO DE 2015. C. AUTO DE VERIFICACIÓN O CRUCE NÚMERO 112382011001450 de 2.011/11/22 código 0117. D. EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR No. 112382012000031 de 2012/03/23 Código 0202. E. ANEXO EXPLICATIVO EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR formulario numero 1101602970986 concepto renta 2010 fecha 2011/09/06 código 202.

F. REQUERIMIENTO ORDINARIO No 112382012000157 2012/03/23. G. ANEXO EXPLICATIVO requerimiento ordinario FORMULARIO No 1101602970986. H. REQUERIMIENTO ESPECIAL 112382013000037 de 2013/05/06. I. Y EN GENERAL TODA LA DOCUMENTACIÓN QUE HACE PARTE E INTEGRA EL EXPEDIENTE No. BF 2010 2011 002624-2011/09/06. 2. Como consecuencia de la anterior declaración se condene a la demandada a restituirle su derecho, en el sentido de aceptar a BYCSA S.A. las deducciones presentadas en la declaración de renta del año gravable 2.010. 3.

Se condene a la DIAN a pagar a favor de BYCSA S.A., a título de restablecimiento del derecho, la sanción que hubiese pagado en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario y que corresponde a la sanción por inexactitud equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. 4.

Como consecuencia de la anterior declaración se condene a la demandada a pagar a la demandante a título de restablecimiento del derecho, cualquier tipo de dinero cobrado con ocasión de las deducciones solicitadas y que tienen un valor de $ 573.544.000.oo, deducciones que tuvieron como finalidad disminuir el valor a pagar en la declaración de renta y complementarios por el año gravables 2.010 y que están contenidas dentro del requerimiento especial impugnado. 5.

Como consecuencia de la anterior declaración se condene a la demandada a pagar a la demandante a título de restablecimiento del derecho por concepto de daño emergente, el valor correspondiente a la pérdida del poder adquisitivo del peso colombiano entre la fecha que se haga efectivo el pago y la fecha en que se realice la devolución conforme a las petición tercera y cuarta anterior, SI ESTE SE HUBIESE REALIZADO o en su defecto al pago indexado de las devoluciones de dinero a que tenía mi poderdante. 6.

Que se condene al demandado a pagar a mi mandante las cantidades que corresponden al valor de los intereses comerciales de las sumas a que se condenen por concepto de daño emergente, desde la fecha del pago por parte de mi cliente, es decir, desde el momento del pago, hasta que se haga efectiva la devolución por la demandada o desde el momento que tuvo derecho a la devolución y esta le fue negada en forma errónea. 7.

Se condenará en costas a la DIAN». La actora invocó como normas violadas las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política. • Artículos 252 y 271 del Código de Procedimiento Civil. • Artículo 68 del Código de Comercio. • Artículos 121, 742, 745 y 786 del Estatuto Tributario. • Artículo 40 de la Ley 153 de 1887. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Señaló que la DIAN desconoció los artículos 121, 742 y 745 del ET, por cuanto no tuvo en cuenta los gastos en el exterior incurridos en desarrollo del contrato celebrado con la sociedad KOI CONTINENTAL CORPORATION, a pesar de que con la respuesta al requerimiento ordinario se entregó el contrato de intermediación apostillado, los certificados de giros al exterior y los registros contables.

Expresó que los pagos se efectuaron conforme a la ley y la exportación de divisas se realizó por medio de un banco establecido en Colombia. Agregó que en los libros de contabilidad se observa que los ingresos operacionales tuvieron un incremento del 27.9% para el año 2010, de lo que se desprende que a mayores ingresos, más ventas y asimismo más proveedores y comisión a pagar.

Adujo firmeza de la declaración de renta del año 2010, presentada el 14 de abril de 2011, pues el requerimiento especial fue expedido hasta el 6 de mayo de 2013. Indicó que el 21 de septiembre de 2011 la DIAN expidió la Resolución de Devolución y/o compensación Cod. 608, en la cual se ordena la devolución a la sociedad de la suma de $402.903.000, la cual quedó ejecutoriada el 28 de noviembre de 2011 y no fue tenida en cuenta por esa entidad, lo que da lugar a un enriquecimiento sin causa por parte de la Nación. Por último, adujo que la DIAN aplicó normas inexistentes al solicitar informes de estados de ventas, y luego tenerlos como fundamento en la parte motiva de los actos impugnados.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN - no contestó la demanda. AUDIENCIA INICIAL El 24 de agosto de 2016, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[15]. En dicha diligencia se resolvió en forma negativa la solicitud de nulidad por indebida notificación del auto admisorio de la demanda, formulada por la entidad demandada.

Asimismo, se precisó que al no haberse contestado la demanda no hay excepciones previas ni medidas cautelares por resolver; igualmente se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados. SENTENCIA apelaDA El Tribunal Administrativo de Antioquia en sentencia proferida el 23 de marzo de 2017 negó las pretensiones de la demanda.

Expresó que la declaración de renta del año gravable 2010 fue presentada el 8 de septiembre de 2011, y el Requerimiento Especial 112382013000037 fue notificado el 8 de mayo de 2013, es decir, dentro de los 2 años siguientes, por lo que no se configura la firmeza de la liquidación privada de conformidad con el artículo 714 del Estatuto Tributario.

Anotó que, conforme lo previsto en el artículo 632 del ET, la DIAN estaba facultada para solicitar los documentos referentes al cumplimiento del contrato entre la demandante y la sociedad KOI CONTINENTAL CORPORATION, y así acreditar la veracidad de la información declarada que sirvió como base para la deducción. Indicó que la sociedad BYCSA.S.A. no aportó documento que acreditara la veracidad de la deducción declarada por gastos en el exterior y concluyó que la sanción por inexactitud es procedente en el presente caso.

Por último, condenó en agencias en derecho a la parte demandante, en un porcentaje equivalente al uno por ciento (1%) de la estimación razonada de la cuantía efectuada en la demanda, teniendo en cuenta la naturaleza, calidad y duración útil de la gestión ejecutada por el apoderado. RECURSO DE APELACIóN La parte demandante inconforme con la decisión de primera instancia interpuso recurso de apelación, en los siguientes términos: Expresó que es procedente el gasto operacional por valor de $618.776.000 correspondiente a las comisiones pagadas a KOI CONTINENTAL CORPORATION en cumplimiento del contrato de intermediación, pues la DIAN exigió a la sociedad una serie de documentos (informes, estudios o actas) que soporten la deducción, que no hacen parte de la información que debe reposar en los libros del comerciante.

Anotó que de la lectura del contrato se concluye que la obligación del contratista era conseguir materias primas, actividad que fue pagada por la sociedad, tal como se registra en los libros de contabilidad y se efectuó a través de un banco nacional con registro en el Banco de la República. Advirtió que no se tuvo en cuenta que el presidente de KOI en comunicación de febrero de 2010, afirmó que la comisión sería del 5%.

Añadió que el tribunal omitió analizar que los libros de contabilidad son llevados en debida forma y tienen presunción de legalidad, que las sumas que allí reposan son reales, así como el contrato y los soportes contables. Manifestó que se omitió la prueba indiciaria, pues no analizó que la DIAN no contestó la demanda y, por ende, no pudo aportar pruebas ni controvertir la contabilidad de la sociedad, por lo cual no podía obtener sentencia favorable.

Por último, reiteró que operó la firmeza de la declaración, en tanto que esta fue presentada el 14 de abril de 2011, y aclarada en septiembre de ese mismo año, por lo tanto, para el 8 de mayo de 2013, fecha en que se notificó el requerimiento especial, ya habían pasado los dos años señalados en el artículo 714 del ET. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante insistió, en síntesis, en los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación[16].

La parte demandada manifestó que para soportar el gasto por valor $618.775.764, se debió acreditar la existencia de la operación con KOI CONTINENTAL, pues si bien la demandante aportó algunos documentos soporte de las operaciones, no demostró que el pago de las comisiones correspondiera a un porcentaje del valor de las compras que se ejecuten como efecto de la gestión del contratista.

Manifestó que en la etapa de fiscalización no se demostró la operación económica realizada por BYCSA, por lo cual se invirtió la carga de la prueba en cabeza de la contribuyente, quien se limitó a precisar que la contabilidad se llevaba en debida forma. De otra parte, indicó que la declaración de renta se presentó el 8 de septiembre de 2011 y el requerimiento especial se notificó el 8 de mayo de 2013, por lo que no había trascurrido el término de dos años para la firmeza de la declaración. Por último, expresó que procede la imposición de la sanción por inexactitud, ya que la actora incluyó datos falsos, equivocados e incompletos, lo que conllevó un menor impuesto a pagar.

El Ministerio Público expresó que la parte actora no desvirtuó lo probado por la DIAN en sede administrativa, en tanto que no aportó los soportes de los negocios realizados con KOI CONTINENTAL CORPORATION. Destacó que no existe certeza sobre aducidos productos comprados por la contribuyente, ni los clientes que la sociedad en el exterior le consiguió, por lo que es procedente el desconocimiento de los gastos operacionales en ventas.

Solicitó se modifique la sentencia de primera instancia en el sentido de dar aplicación al principio de favorabilidad en la determinación de la sanción por inexactitud y se liquide en el 100% y no en el 160%. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 a la sociedad BYCSA S.A. En los términos del recurso de apelación presentado por la parte demandante, se debe determinar (i) si operó la firmeza de la declaración de renta del año 2010, (ii) la no contestación de la demanda como indicio en favor de la contribuyente, (iii) si procede la deducción por gastos en el exterior y (iv) la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes durante los hechos en discusión[17], establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar[18]», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial[19]».

En relación con la causal de suspensión que opera «durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir[20]», es necesario señalar que, conforme con el artículo 685 del Estatuto Tributario[21], el emplazamiento para corregir es un acto facultativo de la Administración que no resulta obligatorio o indispensable en el proceso de determinación del tributo, y procede cuando existen indicios de inexactitud en la declaración privada.

La Sala precisó que[22] el emplazamiento forma parte de la etapa persuasiva que se adelanta con posterioridad a la presentación de la declaración tributaria, y tiene por objeto promover el cumplimiento voluntario de la obligación de declarar en debida forma, pues «se instituye, de una parte, como una oportunidad que la ley le brinda al contribuyente para enmendar las inexactitudes que habría podido cometer en el denuncio tributario, y de otra, como una oportunidad que tiene la administración para persuadir al contribuyente de que tribute en debida forma para, así, evitarse un pleito oneroso por las cuantiosas sanciones que se derivan por el incumplimiento del deber de declarar en debida forma».

En el presente asunto, el 14 de abril de 2011, BYCSA S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2010, la cual fue corregida el 8 de septiembre de 2011, en el sentido de modificar el saldo a favor de $423.135.000 a $402.903.000. El 23 de marzo de 2012, la Jefe del Área de Fiscalización del Dirección Seccional de Impuestos de Medellín profirió el Emplazamiento para Corregir 112382012000031, al encontrar indicios de inexactitud.

Este acto fue notificado el 29 de marzo de 2012. El 6 de mayo de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín profirió el Requerimiento Especial 112382013000037, en el que propuso modificar la declaración del impuesto de renta del año gravable 2010. De acuerdo con lo expuesto, la Sala no encuentra que la declaración de renta del año 2010 haya adquirido firmeza, toda vez que el requerimiento especial se notificó dentro del término de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar.

En efecto, teniendo en cuenta que el emplazamiento para corregir se notificó el 29 de marzo de 2012, es decir, cuando habían trascurrido 11 meses y 15 días desde la fecha de la presentación de la declaración -14 de abril de 2011-, de conformidad con el artículo 706 del ET, el término para notificar el requerimiento especial se suspendió durante un mes y se reinició el 30 de abril de 2012, por lo cual los dos años para notificar el requerimiento especial vencían el 15 de mayo de 2013.

Por lo tanto, no es procedente concluir que la consecuencia por la no contestación de la demanda por parte de la DIAN sea la prosperidad de los vicios de nulidad endilgados a los actos administrativos enjuiciados. Deducción por gastos en el exterior La sociedad actora registró en la declaración de renta del año 2010 gastos operacionales de ventas por $618.776.000 correspondiente a comisiones pagadas a la sociedad KOI CONTINENTAL CORPORATION en desarrollo de un contrato de intermediación. En el presente asunto, la entidad demandada profirió el Requerimiento Ordinario 112382012000157 del 23 de marzo de 2012, en el que solicitó a la hoy actora la siguiente información respecto a la deducción por gastos al exterior[24]: • Relación detallada de las compras del año por proveedor nacional y del exterior, con el respectivo valor. • Copia de los soportes de los giros al exterior a nombre de la comisionista KOI CONTINENTAL CORPORATION por valor de $618.775.764, reflejados en la contabilidad a 31 de diciembre de 2010, en cumplimiento de la Resolución 8 de 2000 expedida por la Junta Directiva del Banco de la República, al igual que el anexo de pago de comisiones que incluya la base mes a mes. • Copia de los pagos por concepto de retención en la fuente practicada a cada uno de los giros al exterior. • Soportes que evidencien el cumplimiento del contrato con la sociedad KOI CONTINENTAL CORP.

Cláusula Primera: Un informe de las diferentes alternativas de obtención de proveedores. 2. Cláusula Segunda: Número de proveedores nuevos adquiridos desde febrero del año 2007. 3. Cláusula Segunda: Copia de los informes de la situación actual de los mercados. 4. Cláusula Tercera: Copia de la información de los productos adquiridos por el contratante. 5.

Cláusula Tercera: Copia de los contratos en los que se soportan las comisiones pagadas. 6. Cláusula Quinta: Copia de los pagos de las comisiones de las compras que gestionó el contratista. 7. Cláusula Décima Segunda: Evidencias de contacto permanente en el proceso de contratación. Por lo anterior, consideró que la contribuyente no entregó los soportes de las deducciones solicitadas e incumplió con lo establecido en los artículos 177 y 632 del ET.

En la respuesta al requerimiento especial, la sociedad expresó que procedía la deducción de gastos en el exterior, por cuanto allegó el contrato de intermediación comercial, la facturación correspondiente a las comisiones y los comprobantes de egreso, sin que la ley exija que se deba aportar el análisis de mercados o informes de los proveedores de los últimos 5 años como lo requiere la DIAN.

La DIAN en los actos administrativos acusados expresó que no era procedente el reconocimiento de esta deducción, pues si bien los documentos aportados por la sociedad para demostrar esta erogación guardan correspondencia con los valores declarados, no se pudo constatar la realidad de las operaciones más allá del aspecto formal, pues no se suministraron informes de gestión, ni asistencias técnicas y comerciales efectuadas por la sociedad beneficiaria del pago en el exterior, en los que se constatara la prestación del servicio para obtener la comisión que corresponde a un porcentaje del valor de las compras que BYCSA ejecute.

El artículo 121 del Estatuto Tributario prevé lo siguiente: Art. 121. Deducción de gastos en el exterior. Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia.

Son deducibles sin que sea necesaria la retención: a. Los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de la operación en el año gravable que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público; b. Los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco de la República.

(Se subraya) La Sala en anterior oportunidad[26], frente a la norma transcrita señaló que procede la deducción de gastos en el exterior que tengan relación de causalidad con rentas de fuente nacional, cuando se realice la retención en la fuente. Sin embargo, fijó dos excepciones en las cuales no se requiere que se realice la retención: i) los pagos a comisionistas en el exterior por la compra de materias primas y mercancías y, ii) los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías, con los limitantes expresamente señalados.

En relación con el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, que es el que interesa al presente caso, los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de materias primas y mercancías, no pueden exceder el porcentaje del valor de la operación previsto por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público para el periodo gravable, el cual fue fijado por la Resolución 02996 de 1976 que, mediante sentencia del 3 de octubre de 2007 fue declarada vigente por esta Corporación[27] para el periodo en discusión, en un porcentaje del 5% del valor de la operación para la compra o venta de materias primas y del 10% de las comisiones sobre productos manufacturados.

Al explicar el tratamiento diferenciado que hace al literal a) del artículo 121 ejusdem, entre el pago de comisionistas al exterior por la compra y venta de materias primas y los pagos a comisionistas en el exterior para la compra y venta de servicios, la Corte Constitucional en la sentencia C-153 de 2003[28], que declaró la exequibilidad de la norma, fijó su alcance, así: «b. En cuanto a la concurrencia de una finalidad aceptada constitucionalmente para ese tratamiento legal diferenciado hay que indicar, por una parte, que el concurso de comisionistas en el exterior para la compra o venta de materias primas, mercancías u otra clase de bienes resulta fundamental.

Ello es así porque la adquisición o venta de tales bienes en el mercado internacional resulta compleja y exige el dominio de materias como listas de proveedores; calidad, cantidad y precios de los bienes; investigación de mercado, determinación de las condiciones de oferta y demanda, etc. Tal complejidad torna necesario acudir a comisionistas con un conocimiento detallado de las condiciones del mercado, quienes con su concurso no sólo facilitan las transacciones correspondientes sino que también contribuyen al abaratamiento de los costos de producción de la industria nacional y, en consecuencia, al desarrollo económico del país. Y no cabe duda que estas consecuencias tocan directamente con fines constitucionales legítimos como el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes y la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo a través de la dirección general de la economía y de su racionalización. En materia de servicios, la situación es diferente pues no puede perderse de vista que la prestación de servicios remite a la generación y aplicación del conocimiento y que en ese ámbito nuestro país, y en general los países del tercer mundo, se encuentran en condiciones desfavorables pues, ante el cúmulo de carencias que les afectan, no cuentan con los recursos necesarios para fomentar la producción del conocimiento científico.

Ante tales dificultades, lo que se impone es apoyar la generación y aprovechamiento del conocimiento nacional y por ello tiene sentido que se fomente, por parte de los contribuyentes, la compra o venta de servicios en el país sometiendo su compra y venta en el exterior a un requisito adicional para acceder a la deducción consagrada en el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario.

Gracias a esa norma, se desestimula la importación de servicios, se promueve la producción del conocimiento nacional y se fomenta su compra o venta al interior del país. De igual manera, gracias a ella se desestimula la exportación de servicios y la pérdida de la alta inversión requerida para la formación de personal altamente calificado.

Como lo plantea la Procuraduría General de la Nación, se trata de una medida proteccionista del conocimiento y del trabajo nacionales. Por lo tanto, no cabe duda que el distinto tratamiento tributario dado a los importadores o exportadores de bienes en relación con los importadores o exportadores de servicios en punto de la deducción sobre la renta bruta por gastos en el exterior obedece a un fin constitucionalmente valioso».

(Se resalta). De acuerdo con lo anterior, la excepción de la retención en la fuente para la deducción de gastos en el exterior prevista por el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, tiene por objeto que los contribuyentes acudan a comisionistas en el exterior para que, por cuenta de su conocimiento del mercado internacional de materias primas, mercancías y otra clase de bienes y de su infraestructura, gestionen en condiciones favorables la adquisición de tales bienes en el exterior, lo cual constituye una forma de disminuir los costos de producción de la industria nacional.

El artículo 121 del Estatuto Tributario dispone que los contribuyentes pueden deducir los gastos efectuados en el exterior, si tienen relación de causalidad con las rentas de fuente nacional, y se práctica la retención en la fuente sobre los pagos que constituyan para el beneficiario renta gravable. (…) 4.1.2. Pero además, para que las expensas procedan, deben encontrarse soportadas conforme lo exige la Ley.

En el caso de las deducciones, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que la factura y los documentos equivalentes constituyen la prueba documental idónea para soportar el gasto. Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción que esos documentos registran.

Por tal razón, no obstante que se pretendan acreditar las transacciones con los citados soportes, si en ejercicio del control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, sin que la misma sea soportada, o aquélla recauda pruebas que logran probar su inexistencia, el gasto debe rechazarse.

Por su parte, el artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario[30]. Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal[31].

Por lo tanto, se confirma el rechazo de la deducción. Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial[32]. El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, se considera que la sanción debe mantenerse porque se demostró la inclusión de deducciones improcedentes, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala pone de presente que, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[33], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[34] fue modificada por la Ley 1819 de 2016[35], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -previsto en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. En resumen, la Sala revocará la sentencia apelada y declarará la nulidad parcial de los actos demandados, solo en lo referente a la sanción por inexactitud, conforme con lo expuesto en esta providencia. Aunado a lo anterior, se adicionará en la parte resolutiva la inhibición frente al Emplazamiento para corregir 112382012000031 de 23 de marzo de 2012, al Requerimiento ordinario 112382012000157 de 23 de marzo de 2012 y al Requerimiento Especial 112382013000037 de 6 de mayo de 2013, por tratarse de actos de trámite, que no son objeto de control judicial.

En consecuencia, se procederá a practicar una nueva liquidación de la sanción por inexactitud, la cual quedará así: |LIQUIDACION DE SANCION POR INEXACTITUD | |Saldo a favor según liquidación|$402.903.000 | | |privada | | | |Saldo a favor liquidación |$182.309.000 | | |oficial | | | |Base sanción por inexactitud | |$220.594.000 | |Tarifa | |100% | |Sanción por inexactitud | |$220.594.000 | Finalmente, en cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1. REVOCAR la sentencia de 23 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Cuarta de Oralidad. En su lugar, se dispone:

PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412014000004 del 15 de enero de 2014 y de la Resolución No. 900.065 del 5 de febrero de 2015, actos administrativos proferidos por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín y la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante los cuales modificó la declaración de renta que presentó BYCSA S.A. por el año gravable 2010.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como sanción por inexactitud la suma de DOSCIENTOS VEINTE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL PESOS M/CTE ($220.594.000), de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: INHIBIRSE para emitir pronunciamiento respecto del Emplazamiento para corregir 112382012000031 de 23 de marzo de 2012, del Requerimiento ordinario 112382012000157 de 23 de marzo de 2012 y del Requerimiento Especial 112382013000037 de 6 de mayo de 2013, conforme con lo expuesto en esta providencia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese.

Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado Electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado Electrónicamente) (Firmado Electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ [pic] ----------------------- [1] Fls. 714-721. [2] Fl. 96. [3] Fl. 223. [4] Fls. 43-47. [5] Fls. 49-50. [6] Fls. 449-451. [7] Fls. 364-365. [8] Fls. 51-58. [9] Fls. 503-506. [10] Fls. 62-76. [11] Fls. 590-594. [12] Fls. 651-655. [13] Objeto social: «1.

La fabricación, transformación, distribución, comercialización, promoción, representación, importación y exportación de: materia prima, productos de cualquier naturaleza, maquinaria, repuestos, material de empaque y todo tipo de implementos e insumos para usos industriales, en todos los ramos de la industria, en especial la automotriz». (fls 39-40) [14] Fls. 146-147. [15] Fls. 180-183. [16] Fls. 306-315 c.p. [17] Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario fueron modificados, en su orden, por los artículos 276 y 277 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de fijar, de forma general, el plazo en tres (3) años. [18] Artículo 705 del Estatuto Tributario. [19] Artículo 714 del Estatuto Tributario. [20] Artículo 706 del Estatuto Tributario. [21] E.T. «Art. 685.

Emplazamiento para corregir. Cuando la Administración de Impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción de corrección respectiva de conformidad con el artículo 644.

La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna. La administración podrá señalar en el emplazamiento para corregir, las posibles diferencias de interpretación o criterio que no configuran inexactitud, en cuyo caso el contribuyente podrá realizar la corrección sin sanción de corrección en lo que respecta a tales diferencias». [22] Sentencia del 5 de marzo de 2015, Exp. 19382, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [23] Sentencia de 17 de noviembre de 2016, Exp. 2012-00244-01(1381-15), C.P. William Hernández Gómez. [24] Fls. 49-50. [25] Fls. 364-365. [26] Sentencia de 11 de mayo de 2017, Exp. 20065, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [27] Exp. 15571 C.P. Ligia López Díaz. [28] Sentencia del 25 de febrero de 2003, M.P. Dr. Jaime Córdoba Triviño. [29] Sentencia de 9 de mayo de 2019, Exp. 20780, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, actor Rayovac - Varta SA. [30]E.T. «Art. 684.

Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». [31] Artículo 746 del E.T. [32] Se reitera lo expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. (E) Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y del 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. [33] «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». [34] E.T. «Artículo 647.

Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». [35] Art. 288 L. 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T.