68001-23-33-000-2016-00247-01 — Consejo de Estado

68001-23-33-000-2016-00247-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-06-11

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez (E)

Actor: Roque Julio Quintero Cárdenas·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: En los procedimientos administrativos surtidos a instancias de la administracio´n de impuestos, una aproximacio´n inicial acerca de la carga probatoria es la prevista en el arti´culo 746 del E.T. Alli´ se establece que lo consignado en las declaraciones de impuestos se presume como cierto, siempre y cuando no se solicite comprobacio´n especial ni la ley lo haya exigido. A su vez, el arti´culo 742 del E.T. preve´ mandamiento dirigido a la autoridad, pues impone que sus decisiones han de fundarse en hechos debidamente probados a trave´s de los medios respectivos. De las normas citadas, es lo´gico concluir que una primera nocio´n de carga de la prueba, recae sobre la administracio´n quien a trave´s de las facultades de fiscalizacio´n, esta´ en la obligacio´n de desvirtuar la presuncio´n predicable de la declaracio´n a modificar, por medio de los medios probatorios para el efecto previstos. A pesar de lo anterior, la Sala entiende que la carga probatoria asignada a la DIAN no es absoluta, pues una vez se entienda desvirtuada la presuncio´n reconocida a la declaracio´n, en virtud al arti´culo 742 del E.T. operan las instituciones probatorias previstas en el procedimiento civil y en particular, el arti´culo 167 del Co´digo General del Proceso, que dispone que incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto juri´dico que ellas persiguen. La anterior conclusio´n, obedece al hecho de que la administracio´n lleva a cabo una actividad de verificacio´n y control respecto de la debida liquidacio´n del impuesto a cargo, sin perder de vista que en virtud del sistema de autoliquidacio´n tributaria, en aquellos casos en donde medie un despliegue probatorio cuya vocacio´n permita cuestionar la veracidad de los hechos declarados, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante del caso. Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617, literales b), c), d), e), f) y g), y 618 del Estatuto Tributario. Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora, logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos pueden ser rechazados. Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en las leyes procesales generales, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias, según lo dispuesto en el artículo 742 del Estatuto Tributario. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria. Conforme el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso. Entre tanto, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el Juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso. La Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Por esa razón ha sostenido que ante la contundencia de los indicios se invierte la carga de la prueba y por tanto corresponde al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 167 del CGP, que las operaciones con esos proveedores eran reales.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación[D]ado que se encuentra comprobado que el contribuyente declaró costos inexistentes, debe mantenerse la sanción por inexactitud. Al respecto no existe error de interpretación por cuanto las pretensiones no prosperan por falta de soporte probatorio y en tanto la administración demostró que las cifras reportadas en la declaración no eran reales. (…) En línea con lo indicado por el a quo, de conformidad con el principio de favorabilidad previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, procede determinar la sanción por inexactitud, a la tarifa del 100% (…) En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia.

IMPUESTO DE RENTA / FACTURA O DOCUMENTO EQUIVALENTE - Prueba idónea para soportar costos y deducciones, sin perjuicio de las facultades de fiscalización de la administración / INEXISTENCIA DE TRANSACCIONES SOBRE COSTOS E IMPUESTOS DESCONTABLES DECLARADOS - Efectos. Los costos y el impuesto descontable pueden ser rechazados, sin que sea suficiente que el contribuyente pretenda acreditarlos con facturas o documentos equivalentes / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIAN – Alcance.

Los hechos declarados pueden ser desvirtuados por la administración pues ésta tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras / FACTURAS DE COMPRA EN MATERIA TRIBUTARIA - Son prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, so pena de que sean desvirtuadas / CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES - Efectos probatorios.

Alcance. Pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente simulo operaciones / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Se invierte automáticamente a cargo del contribuyente cuando se solicita una comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa En los procedimientos administrativos surtidos a instancias de la administración de impuestos, una aproximación inicial acerca de la carga probatoria es la prevista en el artículo 746 del E.T. Allí se establece que lo consignado en las declaraciones de impuestos se presume como cierto, siempre y cuando no se solicite comprobación especial ni la ley lo haya exigido.

A su vez, el artículo 742 del E.T. prevé mandamiento dirigido a la autoridad, pues impone que sus decisiones han de fundarse en hechos debidamente probados a través de los medios respectivos. De las normas citadas, es lógico concluir que una primera noción de carga de la prueba, recae sobre la administración quien a través de las facultades de fiscalización, está en la obligación de desvirtuar la presunción predicable de la declaración a modificar, por medio de los medios probatorios para el efecto previstos.

A pesar de lo anterior, la Sala entiende que la carga probatoria asignada a la DIAN no es absoluta, pues una vez se entienda desvirtuada la presunción reconocida a la declaración, en virtud al artículo 742 del E.T. operan las instituciones probatorias previstas en el procedimiento civil y en particular, el artículo 167 del Código General del Proceso, que dispone que incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.

Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617, literales b), c), d), e), f) y g), y 618 del Estatuto Tributario. Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora, logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos pueden ser rechazados.

Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en las leyes procesales generales, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias, según lo dispuesto en el artículo 742 del Estatuto Tributario. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria.

La Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Por esa razón ha sostenido que ante la contundencia de los indicios se invierte la carga de la prueba y por tanto corresponde al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 167 del CGP, que las operaciones con esos proveedores eran reales.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 167 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 240 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 242 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación [D]ado que se encuentra comprobado que el contribuyente declaró costos inexistentes, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

Al respecto no existe error de interpretación por cuanto las pretensiones no prosperan por falta de soporte probatorio y en tanto la administración demostró que las cifras reportadas en la declaración no eran reales. (…) En línea con lo indicado por el a quo, de conformidad con el principio de favorabilidad previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, procede determinar la sanción por inexactitud, a la tarifa del 100% (…) En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá, D.C., once (11) de junio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 68001-23-33-000-2016-00247-01(23958) Actor: ROQUE JULIO QUINTERO CÁRDENAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 9 de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que resolvió (f. 174):

PRIMERO. DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión del impuesto sobre la renta No. 042412014000085 del 29 de septiembre de 2014, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 presentada por el señor ROQUE JULIO QUINTERO CÁRDENAS únicamente en cuanto al monto de la sanción por inexactitud.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo del señor ROQUE JULIO QUINTERO CÁRDENAS sea el equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

TERCERO. DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

CUARTO. Sin condena en costas en esta instancia.

TERCERO. (sic) Una vez en firme esta providencia, por Secretaría de esta Corporación, EXPIDÁNSE las copias, conforme lo dispone el artículo 114 numeral 2 del Código General del Proceso.

CUARTO. (sic) Ejecutoriada esta providencia, ARCHÍVENSE las diligencias previas las anotaciones en el en Sistema Justicia XXI.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 17 de agosto de 2012, el contribuyente Roque Julio Quintero Cárdenas (en adelante “el contribuyente”) presentó su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, reportando un saldo a favor de $59.838.000 (f.8 c1). El 20 de junio de 2013, el contribuyente presentó solicitud de devolución del saldo a favor por valor de $59.838.200, y la administración adelantó las respectivas verificaciones determinando en el informe final que existían posibles hechos que configuraban indicios de inexactitud (ff. 18 c1).

El 14 de agosto de 2013, el contribuyente corrigió la declaración de renta reduciendo el valor del saldo a favor a la suma de $57.438.000 (f. 624 c3). El 2 de enero de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Bucaramanga profirió el Requerimiento Especial nro. 042382014000001, mediante el cual propuso modificar la declaración de renta correspondiente al año gravable 2011, rechazando costos por valor de $6.850.016.000, estableciendo un mayor saldo a pagar por impuesto de $2.200.564.000 e imponiendo una sanción por inexactitud de $3.612.803.000, resultando un mayor total de saldo a pagar de $5.813.635.000 (ff. 642 a 663 c3).

El 3 de enero de 2014, la DIAN profirió Auto de Improcedencia Provisional nro. 002, respecto de la solicitud de devolución y/o compensación del 20 de junio de 2013, con base en las modificaciones propuestas en el requerimiento especial mediante el cual se propuso un saldo a pagar de $5.813.635.000 (ff. 675 c3). El 3 de abril de 2014, el contribuyente presentó respuesta al requerimiento especial indicando que los requisitos para deducir los costos son aquellos indicados en el artículo 107 ET, sin embargo, la administración no los tuvo en cuenta y, por el contrario, se enfocó en analizar la capacidad de los proveedores desde el punto de vista patrimonial (ff. 679 a 688 c3).

El 29 de septiembre de 2014, la DIAN – Bucaramanga profirió Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412014000085 por medio de la cual se rechazaron costos por $6.850.016.000 y se impuso una sanción por inexactitud de $3.612.803.000 (ff. 12), en los términos propuestos en el requerimiento especial. El 1 de diciembre de 2014, el contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración contra la citada liquidación oficial (ff. 727 a 741 c3).

El 21 de octubre de 2015, la DIAN profirió la Resolución nro. 010364, mediante la cual resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, confirmando en su integridad la liquidación oficial de revisión del 29 de septiembre de 2014 (ff. 14 a 26).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 82 y 83): PRIMERA – Que se declare la Nulidad de la Liquidación Oficial Renta – Sociedades y/o Naturales obligados Contabilidad Revisión No. 042412014000085 proferida el 29 de septiembre de 2014 y notificada el día 01 de octubre de 2014 por la DIVISIÓN DE GESTIÓN DE LIQUIDACIÓN DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS DE BUCARAMANGA, mediante la cual modificó la Liquidación Privada de Impuesto a la Renta por el año gravable 2011, de un saldo a favor de $57.438.000 a un valor total a pagar de $2.200.564.000; e impuso al Contribuyente ROQUE JULIO QUINTERO CÁRDENAS sanción por inexactitud en cuantía de $3.613.071.000, para un gran total de $5.871.073.000 que incluye el saldo a favor de la declaración privada.

SEGUNDO – Que se declare Nulidad de la Resolución No. 010364 del 21 de octubre de 2015 notificada el 27 de octubre de 2015, proferida por la DIRECCIÓN DE GESTIÓN JURÍDICA DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS DE BUCARAMANGA, por medio de la cual se resolvió el recurso de Reconsideración. TERCERA – Que como consecuencia de lo anterior y a título de Restablecimiento del Derecho, se declare la firmeza de la Liquidación Privada realizada por el señor ROQUE JULIO QUINTERO CÁRDENAS en la declaración de Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2011.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29, 34, 95.9 y 363 de la Constitución Política, artículos 220 y siguientes del Código General del Proceso, artículo 1625 del Código Civil, artículo 137 del CPACA, articulo 3 del Decreto 3327 de 2009, artículos 107, 647, 683, 742, 743, 744, 745, 750, 752, 771.2, 772, 773, 774, 775 y 776 del Estatuto Tributario El concepto de la violación planteado se resume así (ff. 86 a 98): Manifestó que la administración no tuvo en cuenta el valor probatorio que la ley le da a las facturas como prueba documental de las compras efectuadas y, por el contrario, desconoció los costos con base en afirmaciones subjetivas y pruebas indiciarias que son impertinentes, inconducentes e improcedentes.

Además indicó que, las facturas no fueron tachadas de falsas ni desconocidas por quien las suscribió. Señaló que la DIAN desconoció los costos con fundamento en la capacidad económica de los proveedores, la cual determinó a partir del análisis de sus declaraciones de renta y de sus extractos bancarios, lo cual constituye apreciaciones personales del funcionario de la administración que dejan de lado la tarifa legal establecida por la ley para las facturas como prueba documental de la procedencia de costos y la prueba contable, incurriendo en falsa motivación. Además, la DIAN no aceptó el pago en efectivo de las transacciones realizadas por el contribuyente, desconociendo el artículo 1625 del Código Civil sobre la forma de extinción de las obligaciones.

De acuerdo con lo anterior, el contribuyente probó los costos de manera idónea, por lo tanto la carga de la prueba se encontraba en cabeza de la DIAN, quien tenía la obligación de desvirtuar mediante pruebas directas los presupuestos de existencia, validez y eficacia de las facturas. Así, la DIAN no puede a través de un testimonio recaudado durante una inspección tributaria, probar hechos que no son susceptibles de establecerse por dicho medio, que suponen la existencia de documentos o registros escritos, en este caso de facturas.

Agregó que, la DIAN viola el principio “indubio contra fiscum” dado que ella misma reconoce que no existe certeza de que se hayan efectuado las transacciones, pero aun así decide desconocer los costos. Añadió que las compras efectuadas tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, son necesarias y proporcionales a los ingresos declarados por el contribuyente y, además, las facturas aportadas cumplen con los requisitos exigidos en el articulo 771-2 ET como soporte de los costos.

Sostuvo que los resultados de la fiscalización de la DIAN son violatorios de la prohibición de confiscación establecida en la Constitucion Politica y del espíritu de justicia de que trata el artículo 683 del ET, por cuanto las obligaciones tributarias derivadas de la actuación administrativa, demuestran la intención de la administración de despojar de todos los derechos reales y personales al contribuyente, mas aun teniendo en cuenta que el patrimonio del contribuyente es de $243.766.000 a 31 de diciembre de 2010, lo que permite inferir que se trata de una carga tributaria que le impediría continuar su actividad como empresa.

En cuanto a la sanción por inexactitud, planteó que la administración incurrió en un error de interpretación al considerar que los costos declarados son inexistentes pese a que en el expediente obran las facturas que demuestran la realidad de las transacciones, por lo que la sanción carece de fundamento legal Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora (ff. 117 a 126), para lo cual: Expuso que, contrario a lo afirmado por la demandante, el desconocimiento de costos fue debidamente motivado en cada uno de los actos controvertidos, con fundamento en las pruebas indiciarias que fueron recaudadas y que permitieron cuestionar la realidad de las operaciones económicas.

Esto, por cuanto el ordenamiento tributario exige la veracidad de los hechos económicos, por encima de los demás documentos que de manera formal se aporten como soporte de aquellos, en este caso las facturas que relacionó el demandante para demostrar las compras a sus proveedores. De hecho, en el anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión consta la competencia, facultad legal y oportunidad para expedir el acto de determinación. Así como los antecedentes, documentos y pruebas recaudadas, inspección tributaria, visitas efectuadas, respuestas y cruces con terceros y demás actuaciones y soportes obtenidos de forma lícita en desarrollo de la facultad de fiscalización. De las pruebas practicadas concluyó que, “el contribuyente QUINTERO CÁRDENAS ROQUE JULIO, no pudo haber adquirido sus compras de metal (oro) a los proveedores y beneficiarios de pagos (contabilidad), por cuanto estos no contaban con la capacidad económica para haber desarrollado la actividad económica que registran y asientan en sus denuncios rentísticos correspondientes al año gravable 2011” (f. 123).

En efecto, observó que los proveedores presentan un comportamiento atípico en el manejo de estos negocios, por cuanto, no se advierte que cuenten con el capital que se estima necesario para mover tan altas cuantías que oscilan entre los mil y siete mil millones de pesos; tampoco se encontró inventario suficiente para efectuar esas operaciones, su liquidez es muy baja y su margen de rentabilidad no supera el 1%.

Añadió que en algunos casos, ni siquiera se pudo ubicar al proveedor en la dirección suministrada en el RUT para poder realizar el respectivo cruce de información. Concluyó, que los proveedores no contaban con la capacidad económica suficiente para realizar dichas transacciones. Indicó que no existió vulneración al debido proceso, puesto que al contribuyente en la vía administrativa se le garantizaron todos los principios constitucionales y se le notificaron en debida forma todos los actos expedidos.

Alegó que la operación desarrollada por el contribuyente, tiene el único propósito de solicitar costos en la determinación del impuesto y poder solicitar el saldo a favor, por lo que configura un supuesto de fraude fiscal, dado que el soporte probatorio documental que aportó el demandante (facturas y contabilidad), se contrapone a la operación realmente efectuada.

Aclaró que desde el momento en que se profirió el requerimiento especial y se notificó en debida forma, se invirtió la carga de la prueba, correspondiéndole al demandante probar la realidad de los hechos denunciados en su declaración. Con respecto a la sanción por inexactitud, indicó que al comprobarse la inexistencia de las operaciones, hay lugar a reconocer la inexactitud de los valores declarados que resultaron en un saldo a favor improcedente.

Sentencia apelada El a quo negó parcialmente las pretensiones de la demanda (ff. 165 a 174), así: Con base en la jurisprudencia del Consejo de Estado, manifestó que aún cuando el artículo 771-2 ET, establece una tarifa legal probatoria, esto no impide a la administración llevar a cabo sus actividades de fiscalización y verificación de las operaciones económicas.

En cuanto a la prueba indiciaria, reconoció su procedencia como medio de prueba para demostrar la inexistencia de las operaciones, pues según su nivel de conducencia para demostrar el hecho investigado, esta tiene total valor probatorio. Estableció que de acuerdo con los hallazgos de la administración en el desarrollo de su facultad de fiscalización, es procedente el desconocimiento de los costos y recalcó que la simple presentación de las facturas no genera su aceptación automática.

Además, hizo referencia al testimonio recaudado en la audiencia de pruebas al señor Juan José Flórez Niño resaltando: “En relación con las facturas aportadas con la demanda, la Sala encuentra que en todo caso varias de ellas no fueron aceptadas por el señor ROQUE JULIO QUINTERO CÁRDENAS, y en concreto frente a las facturas supuestamente emitidas por el señor JUAN JOSÉ FLÓREZ NIÑO (relacionadas en numeral 1.9 del acápite de hechos probados), éste manifestó en la declaración recepcionada en el proceso que no corresponde a su letra, por lo que es claro que tales documentos no cumplen con los requisitos previstos en los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario para tenerlas como medio probatorio idóneo de los costos deducibles.

De otro lago, si bien no fueron recibidas las declaraciones de todos los proveedores, de la declaración del señor FLÓREZ NIÑO se advierten inconsistencias en el capital con el que este compraba y vendía oro al punto que también se desempeñaba como jornalero de mina pese a afirmar que comerciaba dicho metal en altas cantidades; lo anterior, sin dejar de lado que el testigo afirmó que para algunas de las compras que realizó en el Sur de Bolívar contó con capital prestado por el mismo demandante” (f. 174).

Sobre el cumplimiento de los requisitos generales de deducibilidad alegado por el contribuyente, consideró que el rechazo de los costos no se basó en la inexistencia de la relación de causalidad, necesidad o proporcionalidad, sino en la inexistencia de las operaciones soportada, en la falta de capacidad económica y el bajo margen de rentabilidad de los proveedores.

Dijo que la carga de la prueba se encontraba en cabeza del contribuyente, por lo que no era posible aplicar el artículo 745 ET. Con relación a la sanción por inexactitud, determinó que ante la irrealidad de las operaciones económicas, los costos resultaban inexistentes. Sin perjuicio de lo anterior, ordenó aplicar el principio de favorabilidad previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016.

Por último, se abstuvo de condenar en costas debido a que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, al declarar a título de restablecimiento del derecho, la reducción de la sanción por inexactitud. Recurso de apelación El demandante reiteró los argumentos de la demanda, excepto en lo relacionado con la violación del artículo 34 de la Constitución Política sobre no confiscación y del artículo 683 ET relacionado con el espíritu de justicia. (ff. 179 a 186) Añadió en cuanto al testimonio del señor Juan José Flórez Niño que aun cuando el testigo reconoció que el contenido de las facturas no corresponde a su letra, también lo es que manifestó que no era quien elaboraba las facturas, sino la persona que lo asesoraba en los asuntos contables y tributarios.

Alegatos de conclusión El demandante reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación (ff. 231 a 236). La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y solicitó se confirme la sentencia de primera instancia y se condene en costas al recurrente (ff. 220 a 230). El representante del Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Decide la Sala sobre la legalidad de los actos demandados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia. Concretamente, corresponde analizar: (i) si están probadas las operaciones económicas de compraventa de oro realizadas por el contribuyente, y (ii) si procede la sanción por inexactitud. 2- La demandante manifestó que la DIAN no valoró en debida forma las pruebas aportadas al proceso, que las facturas no fueron desconocidas ni tachadas de falsas por quien las suscribió, por lo que deben ser aceptadas como prueba que soportan las operaciones de compraventa de oro.

Aseguró que la administración fundamentó el rechazo en aseveraciones subjetivas que no tienen en cuenta el contexto de la actividad que se desarrolla. Por su parte, la administración expreso que no es suficiente que exista la factura, el registro en la contabilidad y el reporte en la declaración de renta, para que el costo deba ser aceptado fiscalmente, dado que esto solo indica el registro de las operaciones de compra de oro por parte del contribuyente.

En este sentido, sostuvo que bajo las facultades de fiscalización que le otorga la ley, la DIAN se encuentra habilitada para hacer las verificaciones a que haya lugar para comprobar la realidad de los hechos denunciados por el contribuyente en su declaración. 3- En los procedimientos administrativos surtidos a instancias de la administración de impuestos, una aproximación inicial acerca de la carga probatoria es la prevista en el artículo 746 del E.T. Allí se establece que lo consignado en las declaraciones de impuestos se presume como cierto, siempre y cuando no se solicite comprobación especial ni la ley lo haya exigido.

La anterior conclusión, obedece al hecho de que la administración lleva a cabo una actividad de verificación y control respecto de la debida liquidación del impuesto a cargo, sin perder de vista que en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en donde medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos declarados, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante del caso 4- Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617, literales b), c), d), e), f) y g), y 618 del Estatuto Tributario.

Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora, logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos pueden ser rechazados.

Conforme el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso. Entre tanto, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el Juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso La Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto.

Por esa razón ha sostenido que ante la contundencia de los indicios se invierte la carga de la prueba y por tanto corresponde al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 167 del CGP, que las operaciones con esos proveedores eran reales. 5- En el presente caso, la DIAN practicó las siguientes pruebas y llegó a las siguientes conclusiones, mediante las cuales desvirtuó las facturas aportadas por el contribuyente, y que demuestran que las operaciones reportadas como costo por la suma de $6.850.016.000 son inexistentes: i) Mediante auto del 18 de noviembre de 2013, la dependencia encargada de la fiscalización profirió autos de verificación y cruce a cada uno de los proveedores indicados por el señor Quintero Cárdenas, con el fin de verificar las operaciones económicas llevadas a cabo por el contribuyente durante el año gravable 2011, el cual indica que las compras realizadas se encuentran probadas en el expediente administrativo y que se encuentran respaldadas por las siguientes facturas de venta: |Proveedor |Valor |No. De Factura | |Juan José Flórez Niño|$132.344.220 | 428, 432, 440,| | | |442, 450,451, 469, | | | |569 | |Misael Piña Sierra |$55.594.000 | 215, 216, 529| |Walter Emilio Peinado|$4.635.978.013 | 426, 430, | |Centeno | |434, 435, 436, 437, | | | |445, 446, 448, 454, | | | |456, 458, 460, 462, | | | |464, 466, 503, 505, | | | |507, 509, 511, 515, | | | |517, 519, 521, 523, | | | |525, 531, 533, 534, | | | |535, 536 | |Carmen María Téllez |$2.143.049.560 | 471, 473, 475,| |de Contreras | |477, 479, 781, 483, | | | |485, 487, 489, 491, | | | |493, 495, 497, 499, | | | |501 | ii) La DIAN concluyó lo siguiente de las verificaciones realizadas por la División de Gestión de Fiscalización al contribuyente, así como de los documentos que este aportó: “En primer lugar, se observa que según las declaraciones de ventas del año gravable 2011, el Contribuyente registro ingresos por valor de $7.165.279.000, valor que difiere del movimiento bancario reflejado en los extractos suministrados por el contribuyente, donde se reflejan unos abonos a su cuenta de $879.174.549; al igual en cuanto a los cargos a dicha cuenta se evidencia el valor de $855.372.813, mientras que se registró en la declaración de renta el valor de $6.850.016.000 por concepto de costos; lo anterior, va en contra de la costumbre mercantil, dado que las sumas de dinero manejadas por el Contribuyente para el desarrollo de su actividad comercial, por más que dichos pagos se hubiesen recibido (clientes) o realizado (proveedores), en efectivo, es difícil pensar que estas grandes sumas de dinero no se manejen a través de las entidades bancarias, dado el riesgo al que se podrían ver inmerso tanto el Contribuyente como los terceros” (f.7). iii) De las visitas de verificación y de los cruces realizados con terceros proveedores, la DIAN rechazó los costos por la suma de $6.850.016.000 por las razones que se transcriben a continuación (ff. 7 y 8): a. Proveedor - Juan José Flórez Niño: se realizó visita encontrándose que este emitió facturas de venta al contribuyente por un total de $141.130.335, lo cual coincide con lo reportado por el contribuyente.

Sobre la adquisición del oro, que posteriormente vendía al contribuyente Roque Julio Quintero Cárdenas, informó que compraba el oro al menudeo y la forma de pago era de contado y en efectivo. No aportó documentos adicionales para comprobar las transacciones que soportaran la compra de oro que posteriormente vendió al contribuyente (f. 566 c4). b. Proveedor - Misael Piña Sierra: se realizó visita encontrándose que emitió dos facturas de venta al contribuyente por valor de $55.594.000 por concepto de 611.30 grs Oro Ley 999.

Sin embargo, también se solicitaron las facturas de compra del metal, las cuales sumaron un total de 490,5 gramos de oro, y la cantidad de oro vendida al contribuyente Roque Julio Quintero Cárdenas fue de 611,30 grs, “es decir, el tercero (proveedor) no contaba con la cantidad de metal (oro) suficiente para la venta al Contribuyente de Autos, estableciéndose que carecía del inventario suficiente para realizar las transacciones informadas, dado que está clara la diferencia de existencia de ORO entre lo comprado y lo vendido por el proveedor del Contribuyente de autos” (f. 8). c. Proveedor - Walter Emilio Peinado Centeno: según lo informado por el contribuyente el señor Peinado Centeno es su mayor proveedor de oro siendo que el valor total de las compras del año 2011 fue de $6.850.016.000 y el valor total de las compras a dicho proveedor fue de $4.635.978.083.

La administración intento realizar visita de verificación sin embargo observó que en la dirección informada no reside el tercero, por lo tanto no se pudo realizar el cruce de información (f. 615 c4). No obstante, la DIAN analizó la declaración de renta del año 2011 (f. 632 c4) y observó que el señor Peinado Centeno contaba con un patrimonio bruto de $134.000.000, sin que reportara pasivo alguno, y registró un total de ingresos de $11.816.629.000 “situación que difiere de la realidad, dado que el tercero no cuenta con la capacidad económica para el desarrollo de una actividad en la cual percibe ingresos tan elevados, puesto que debe incurrir en una cantidad de situaciones para poder financiar dicha magnitud de transacciones, y como vemos, el tercero no cuenta con un apalancamiento financiero que respalde los recursos para el desarrollo de la actividad, puesto que su capital propio no alcanza a cubrir el flujo de efectivo necesario, ni la liquidez requerida; adicionalmente en dicha declaración refleja un margen de utilidad del 0.88.25%, lo cual no es normal para el volumen de las operaciones” (f. 8). d. Proveedor - Carmen María Téllez de Contreras: se intentó realizar visita a su domicilio sin embargo no se pudo ubicar al proveedor de manera directa ni telefónicamente, por lo que no se pudo realizar la verificación de las transacciones (f. 621 c4).

Debido a esta circunstancia se procedió a revisar la información registrada en su declaración de renta correspondiente al año gravable 2011 (f. 630 c4), encontrando que esta registró un patrimonio líquido de $48.000.000, sin embargo registró transacciones de ingreso por valor de $4.220.000.000 correspondiendo $2.143.049.560 a transacciones realizadas con el contribuyente, lo cual indica que no contaba con la capacidad económica para realizar dichas transacciones y además su margen de rentabilidad en dicha declaración fue de 0.6979%, lo cual no es normal para tal volumen de operaciones (f. 8). iv) En la respuesta a la solicitud del recurso de reconsideración, Resolución nro. 010364 del 21 de octubre de 2015, la administración concluyó lo siguiente de manera general: “En cuanto a la actividad economica que informan haber realizado en el año 2011, los proveedores analizados presentan un comportamiento atípico frente a la realidad en el manejo de este tipo de negocios, en principio, no se advierte que las personas que operan en él, cuenten con un capital razonable para mover cuantías que oscilan entre los $1.000.000.000 y $7.000.000.000; en los casos analizados no existe en su mayoria inventarios, su disponibilidad de efectivo es muy baja y su margen de rentabilidad no supera el 1%.

Se puso de presente la totalidad de las operaciones que constituye costos o deduccion que señala el contribuyente realizó a los proveedores en el año 2011, para lo cual se les realizaron visitas no ubicando algunos y otras aportaron información, encontrándose que no contaban con la capacidad económica ni el material suficientes para efectuar estas altas operaciones con el contribuyente.

(…) Se concluye luego de analizar a los proveedores, que las compras por parte del contribuyente, no pudieron ser efectuadas a los proveedores que este indica les compró, pues claramente se demostró que los supuestos proveedores no contaban con la capacidad económica para realizar operaciones de compra-venta de oro por tan cuantiosas sumas y que raya con la realidad que se vive en un país como el nuestro donde la situación social deviene una alta inseguridad en el manejo de dineros, metales preciosos como es el oro y otros, pues resulta extraño que el investigado haga pagos cuantiosos a terceras personas que carecen de un patrimonio con el cual en determinado momento deban responder por la posible pérdida del mismo” (f. 18 y 19).

Bajo los anteriores argumentos, la DIAN, con fundamento en el conjunto de indicios recaudados, desvirtuó la realidad de las operaciones de compra de oro, las cuales generaron los costos solicitados en la declaración de renta del año 2011, por valor de $6.850.016.000. 6- Se observa que la administración analizó la capacidad económica de los proveedores Walter Emilio Peinado Centeno y Carmen María Téllez de Contreras, con base en la información financiera reportada en sus declaraciones de renta, a partir de la que concluyó que no era posible que estos llevaran a cabo transacciones de venta de oro por tan altas sumas de dinero, y que al mismo tiempo reportaran un patrimonio que no respaldara realmente dichas operaciones, según lo que dicta la práctica comercial.

En el expediente obra declaración extrajuicio del proveedor Walter Emilio Peinado Centeno (f. 764 c3), en la cual afirma que conocía al señor Roque Julio Quintero Cárdenas, que le ha vendido oro, que se gana una comisión por venta y que los pagos siempre se hacen en efectivo, sin embargo, no especifica que las transacciones se hayan realizado en el año 2011, ni a qué monto correspondían.

El valor total de las compras a dicho proveedor según lo informado por el demandante ascendió a $4.635.978.083, frente a lo cual se pone de presente que en el ámbito comercial, no es usual que sumas tan altas de dinero se paguen en efectivo. También se encuentra declaración extrajuicio del proveedor Juan José Flórez Niño (f. 763 c3), quien manifiesta conocer al contribuyente y realizar transacciones económicas de venta de oro en el año 2011, sin embargo, no indica a qué monto ascendieron dichas operaciones.

Adicionalmente, el Tribunal en la audiencia de pruebas recibió el testimonio del proveedor Flórez Niño, de lo que da cuenta la sentencia apelada: “En la audiencia de pruebas celebrada el día 28 de marzo de 2017 el Despacho recepcionó el testimonio del señor JUAN JOSÉ FLÓREZ NIÑO quien manifestó que trabaja en el “rebusque” o trabaja “en lo que le salga” y que ha realizado compra y venta de oro en principio en Bucaramanga como joyero y luego en las minas del sur de Bolívar para comprar oro a los mineros que venden oro en bruto “de a poquito”, y así ha desarrollado su actividad comercial.

En relación con el capital para adquirir el oro en el sur de Bolívar manifestó que la tradición en los pueblos es fiar a los conocidos, también va prestando dinero y va pagando porque todo se vende al menudeo, y que usualmente la cuantía de la compra de oro a los mineros era entre $10.000.000 a $15.000.000 mensuales, que se va acumulando para luego vender, sin embargo, aclaró que trabajaba con capital pequeño. En cuanto la cantidad de venta de oro al señor ROQUE JULIO CÁRDENAS expresada en la declaración juramentada (folio 764) manifestó que el oro fue adquirido con parte del dinero que trabajaba y parte de dinero adelantado que se hacía para poder comprar, y en cuanto al demandante y en general en el sur de Bolívar todo se paga en efectivo.

Se le puso de presente al testigo la factura No 0012 obrante a folio 49, y se preguntó al testigo a nombre de quien se emitieron las 11 primeras facturas que hizo, sin embargo manifestó no ser posible identificar a dichas personas, aclarando que también vendía crisoles, gas y el soplete para la refrigeración, actividad que realizaba en Bucaramanga y los llevaba para el Sur de Bolívar; en relación con las cuantías de dichas ventas indicó oscilan entre $200.000 a $300.000.

Dado que la factura No. 12 tiene como fecha 1 de marzo de 2011 y luego la factura No. 13 con fecha 7 de abril de 2011, el Despacho interrogó al testigo acerca de si ese mes no vendió más mercancía quien indicó que no se efectuaron ventas en ese periodo, sin embargo, el Despacho le advirtió que en las facturas no esta incluida la venta de crisoles sino la compraventa de metales y venta de herramientas para minería y joyería, además el consecutivo de las facturas no tiene correspondencia con la expedición de las 11 primeras facturas.

Agregó que las ventas únicamente se las hacía al señor ROQUE JULIO QUINTERO. En relación con sus ganancias por venta de oro, manifestó que generaba aproximadamente de $100.000 a $150.000 dado que el dinero con el que compraba la mercancía casi siempre era prestado, y agregó que el movimiento de $80.000.000 que efectuó al señor ROQUE JULIO QUINTERO se hizo en parte con dinero que éste le había prestado y también a veces los conocidos le fiaban y pagaba luego (una semana aproximadamente), y en cuento al capital para realizar los movimientos indicó que contaba con $5.000.000 a $10.000.000 lo demás era de amigos que le prestaban o el mismo minero que le fiaba, además el señor ROQUE JULIO QUINTERO también le hacía adelantos en algunas ocasiones para adquirir oro.

Señaló que en el 2011 vivía de la venta de oro, crisoles y también trabajaba por jornal en las minas, por lo que ese le interrogó si esto era así como era posible que realizara transacciones por $80.000.000 en oro, sin embargo, indicó que en el sur de Bolívar “todos trabajan así”. Finalmente, luego que le fueron puestas de presente las facturas obrantes a folios 49 a 55 manifestó que la letra que las mismas contienen no le pertenece “ (ff. 172 y 173).

Respecto del testimonio del señor Juan José Flórez Niño, se debe resaltar que este no da certeza acerca de las operaciones realizadas con el contribuyente, por el contrario, no demuestra la capacidad económica para realizar transacciones de mas de cien millones de pesos, no identifica las personas a quienes les compró el metal y se refiere a que los pagos se hacen en efectivo, circunstancia que no implica que no se deje respaldo de la operación. Ahora, sobre el hecho que el señor Flórez Niño no elaboraba las facturas, por lo que ningún efecto debe tener su afirmación sobre la falta de reconocimiento de la letra impuesta en las facturas, se reitera que en este caso lo que se discute es la realidad de la operación económica que repaldaba el costo registrado.

Sobre el proveedor Misael Piña Sierra, la inconsistencia encontrada respecto a las cantidades vendidas al contribuyente, no fue desvirtuada por el demandante toda vez que en el trámite administrativo se allegó un oficio suscrito por el proveedor de fecha 13 de noviembre de 2014 en el que indicaba que la diferencia en los gramos de oro comercializados correspondía a un restante del inventario del año 2010, para lo cual anexó un balance general y un estado de resultados del año 2010, (ff. 743 740, 741, 743 y 744); sin embargo, dichos documentos no llegan a establecer que la inconsistencia identificada por la administración sobre las cantidades transadas con el demandante, corresponda a inventario restante del año 2010.

Además, en el Acta de Cruce con Terceros de fecha 10 de diciembre de 2013 (ff. 582 a 585 c2), la administración le solicitó información al señor Misael Piña Sierra sobre las ventas hechas al contribuyente, quien informó las facturas de compra del metal que fueron relacionadas por la DIAN. Adicionalmente y según el acta, los libros oficiales no se encontraban disponibles para verificación dado que estos se encontraban en poder de la contadora. 7- En opinión de la Sala, la administración, con base en un sólido conjunto de indicios determinó que las operaciones de compra de oro eran inexistentes, por lo que desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración, y por lo tanto se invirtió la carga de la prueba en cabeza del demandante, quien debía demostrar la realidad de las operaciones.

Sin embargo, el contribuyente se limitó a sostener que la declaración se presumía veraz y que las facturas y los registros contables de estas eran todo el soporte exigido por la ley para aceptar la procedencia de los costos. Lo que lleva a señalar que no hay lugar a dar aplicación al artículo 745 del Estatuto Tributario, por cuanto las dudas provenientes de vacíos probatorios solo pueden resolverse a favor del contribuyente siempre y cuando no se encuentre obligado a probar determinados hechos, condición que no se presenta en el caso estudiado en el que la carga de la prueba recaía sobre la parte actora.

Por las razones expuestas y ante la ausencia de elementos que den certeza de la realidad de las operaciones que dieron origen al costo de ventas declarado, el recurso de apelación interpuesto no tiene vocación de prosperidad. 8- Como consecuencia de lo anterior, dado que se encuentra comprobado que el contribuyente declaró costos inexistentes, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

Al respecto no existe error de interpretación por cuanto las pretensiones no prosperan por falta de soporte probatorio y en tanto la administración demostró que las cifras reportadas en la declaración no eran reales. En línea con lo indicado por el a quo, de conformidad con el principio de favorabilidad previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, procede determinar la sanción por inexactitud, a la tarifa del 100%, y como el Tribunal no la liquidó se dispondrá que esta corresponde a la suma de $2.258.002.000. |Total saldo a favor declarado | | | |57.438.000 | |Mas total saldo a pagar | | |determinado |2.200.564.000 | |Subtotal | | | |2.258.002.000 | |Porcentaje sanción inexactitud |100% | |Sanción por inexactitud | | | |2.258.002.000 | 9- La Sala observa además, que debe modificarse la sentencia del Tribunal, por cuanto omitió declarar la nulidad de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, acto que fue demandado.

Con base en las razones anteriores, se modificará la sentencia de primera instancia. 10- En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Modificar los numerales primero y segundo de la sentencia del 9 de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, así:

PRIMERO. DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión del impuesto sobre la renta No. 042412014000085 del 29 de septiembre de 2014 por medio de la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 presentada por el señor ROQUE JULIO QUINTERO CÁRDENAS, y de la Resolución No. 010364 del 21 de octubre de 2015 por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración, únicamente en cuanto al monto de la sanción por inexactitud.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud a cargo del señor ROQUE JULIO QUINTERO CÁRDENAS en $2.258.002.000. 2. En lo demás confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.