25000-23-37-000-2015-00293-02 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-00293-02Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-06-04

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez (E)

Actor: Jaime Antonio Betancourt Godoy·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales – Dian

De qué trata

Síntesis: De conformidad con el artículo 19 del Código de Comercio son deberes de los comerciantes llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales y conservar, con arreglo a la ley, la correspondencia y demás documentos relacionados con sus negocios o actividades; entre otros. (…) Así que, el demandante estaba obligado a llevar contabilidad y conservar la correspondencia y demás documentos relacionados con sus negocios o actividades por mandato expreso del artículo 19 del Código de Comercio. Ahora bien, para la procedencia de costos es necesaria la presentación de factura o de documento equivalente si no se está obligado a facturar, cuya finalidad es demostrar la transacción que dio lugar al costo. En ambos casos se exige el cumplimiento de los requisitos de ley, es decir, los previstos en el artículo 771-2 del ET, o los exigidos en el reglamento (art. 3 del Decreto 522 de 2003, que se incorporó al artículo 1.6.1.4.40 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016). Entonces, la aceptación de los costos en el caso del demandante estaba condicionada al cumplimiento de las exigencias del artículo 771-2 del ET; pero además tratándose de un comerciante, a este le asistía el deber de hacer el registro contable de cada una de sus operaciones. De ahí que, el cumplimiento de esas dos responsabilidades le permitiera contar con elementos de prueba de los costos incurridos en el desarrollo de su actividad generadora de renta en la vigencia analizada, lo que, a su vez, impide que pueda relevarse de probar los costos que alegue a su favor. (…) [A]l ser un hecho no discutido por las partes la inexistencia de facturas o de otro elemento de prueba sobre la realización y monto de los costos adicionados con la corrección de la declaración, incluso, siendo este el sustento expuesto por el actor para que se aplique a su favor el artículo 82 del ET (f. 199), conviene precisar que esa norma consagra un método de estimación indirecta de una fracción de la base imponible del impuesto de renta cuando la administración cuenta con indicios de que el costo registrado por el contribuyente no es verdadero, desconoce el costo de los activos enajenados, o resulte imposible determinar el costo mediante pruebas directas como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos. (…) En esas condiciones, debiendo contar el contribuyente con las facturas de las compras que realizó en el año fiscal 2009, las cuales debían registrarse contablemente, lo cual no ocurrió porque el mismo demandante manifestó no tener pruebas de los costos adicionados con la corrección por las dificultades que existen en el sector ganadero para la expedición de facturas o documentos equivalentes (ff. 199 y 149), no procede aplicar en este caso al artículo 82 del ET. De manera que, el cargo de apelación del demandante no prospera.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la estructura de la base gravable del impuesto sobre la renta consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 21 de febrero de 2019, Exp. 08001 - 23-31-000-2012-00335-01(21366) C.P. Julio Roberto Piza RodríguezPRESUNCIÓN DE INGRESOS CONSTITUTIVOS DE RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS - Improcedencia de la aplicación de las reglas de depuración del artículo 26 del Estatuto Tributario / PRESUNCIÓN DE INGRESOS CONSTITUTIVOS DE RENTA LIQUIDA GRAVABLE POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS - Inversión de la carga de la prueba.En relación con la posibilidad de detraer de la renta líquida gravable determinada sobre compras omitidas según la presunción de ingresos del artículo 760 del ET, esta Sección reitera lo sostenido en las sentencias de 24 de mayo de 2012 y 18 de septiembre de 2014 (exps. 18766. CP. Martha Teresa Briceño de Valencia y 19011. CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, respectivamente) en cuanto a que, la renta líquida gravable presumida de compras omitidas es el resultado de un cálculo especialmente diseñado por el legislador que contiene el reconocimiento de costos y deducciones según el porcentaje de utilidad bruta determinado por el contribuyente en su denuncio privado, que por esa misma razón, no puede ser afectado con la aplicación de las reglas de depuración del artículo 26 del ET, a menos que se trate de los costos que este imputó oportunamente a los ingresos declarados. Asimismo, en la sentencia de 18 de septiembre de 2014 (exp. 19011. CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), la Sala indicó que, la presunción de ingresos del artículo 760 del ET parte del supuesto de que el contribuyente omitió compras, es decir, que no reportó costos, para omitir ingresos, razón por la que los hallazgos a ese respecto sólo repercuten en los ingresos, no en los costos declarados. (…) Para la Sala la inclusión de costos no probados y determinados sobre presunciones sin respaldo normativo (pues no se dieron los supuestos del artículo 82 ET), alteraron el impuesto a cargo y la sanción por inexactitud de la corrección tornándola invalida por incumplir las reglas del artículo 709 del ET como lo determinó el tribunal.NOTA DE RELATORÍA: Sobre el cálculo de la renta líquida originada en la presunción de ingresos por omisión de compras consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 17 de septiembre de 2014, Exp. 25000 - 23-27-000-2010-00181-01(19011) C.P. Hugo Fernando Bastidas BárcenasSANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causaciónEn cuanto a la sanción por inexactitud, la Sala observa que esta debe mantenerse porque el actor desconoció las normas tributarias, omitiendo ingresos gravados en su declaración. Conducta que no puede exculparse en una supuesta disparidad de criterios en cuanto al derecho aplicable, todo lo contrario, es constitutiva de inexactitud sancionable en los términos del artículo 647 del ET. Sin embargo, y por ser mandato constitucional dar aplicación a la norma más favorable (art. 29 CP), expresamente incorporado al ordenamiento tributario sancionador por el parágrafo 5 del artículo 282 la ley 1819 de 2016, la Sala encuentra procedente la reducción del porcentaje de la sanción impuesta al 100%, según lo expuesto en los artículos 287 y 288 ib., como lo decidió la primera instancia. Eso, pese que la DIAN manifestó su desacuerdo porque la conducta del contribuyente corresponde a una práctica abusiva en materia tributaria en los términos del artículo 869 del ET; pues para la Sala el propósito de dicha figura es permitir a la administración la recategorización y reconfiguración de la operación o serie de operaciones que constituyen abuso para lo cual es indispensable el agotamiento del procedimiento especial descrito en el artículo 869-1 ib. (…) Comoquiera que los actos demandados se anularan parcialmente y que no se encuentra probada la causación de gastos del proceso y agencias en derecho, se declarará que no hay lugar a la condena en costas con fundamento en los ordinales 5 y 8 del artículo 365 del CGP.

REGISTRO DE COMPRAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Normativa / FACTURAS DE COMPRA EN MATERIA TRIBUTARIA - Son prueba idónea en materia de costos / DETERMINACIÓN DE COSTOS ESTIMADOS Y PRESUNTOS - Noción / CARGA PROBATORIA EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance De conformidad con el artículo 19 del Código de Comercio son deberes de los comerciantes llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales y conservar, con arreglo a la ley, la correspondencia y demás documentos relacionados con sus negocios o actividades; entre otros.

(…) Así que, el demandante estaba obligado a llevar contabilidad y conservar la correspondencia y demás documentos relacionados con sus negocios o actividades por mandato expreso del artículo 19 del Código de Comercio. Ahora bien, para la procedencia de costos es necesaria la presentación de factura o de documento equivalente si no se está obligado a facturar, cuya finalidad es demostrar la transacción que dio lugar al costo.

En ambos casos se exige el cumplimiento de los requisitos de ley, es decir, los previstos en el artículo 771-2 del ET, o los exigidos en el reglamento (art. 3 del Decreto 522 de 2003, que se incorporó al artículo 1.6.1.4.40 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016). Entonces, la aceptación de los costos en el caso del demandante estaba condicionada al cumplimiento de las exigencias del artículo 771-2 del ET; pero además tratándose de un comerciante, a este le asistía el deber de hacer el registro contable de cada una de sus operaciones.

De ahí que, el cumplimiento de esas dos responsabilidades le permitiera contar con elementos de prueba de los costos incurridos en el desarrollo de su actividad generadora de renta en la vigencia analizada, lo que, a su vez, impide que pueda relevarse de probar los costos que alegue a su favor. (…) [A]l ser un hecho no discutido por las partes la inexistencia de facturas o de otro elemento de prueba sobre la realización y monto de los costos adicionados con la corrección de la declaración, incluso, siendo este el sustento expuesto por el actor para que se aplique a su favor el artículo 82 del ET (f. 199), conviene precisar que esa norma consagra un método de estimación indirecta de una fracción de la base imponible del impuesto de renta cuando la administración cuenta con indicios de que el costo registrado por el contribuyente no es verdadero, desconoce el costo de los activos enajenados, o resulte imposible determinar el costo mediante pruebas directas como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos. (…) En esas condiciones, debiendo contar el contribuyente con las facturas de las compras que realizó en el año fiscal 2009, las cuales debían registrarse contablemente, lo cual no ocurrió porque el mismo demandante manifestó no tener pruebas de los costos adicionados con la corrección por las dificultades que existen en el sector ganadero para la expedición de facturas o documentos equivalentes (ff. 199 y 149), no procede aplicar en este caso al artículo 82 del ET.

De manera que, el cargo de apelación del demandante no prospera. FUENTE FORMAL: CÓDIGO DE COMERCIO - ARTÍCULO 19 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 / DECRETO 522 DE 2003 - ARTÍCULO 3 / DECRETO ÚNICO REGLAMENTARIO 1625 DE 2016 - ARTÍCULO 1.6.1.4.40 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la estructura de la base gravable del impuesto sobre la renta consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 21 de febrero de 2019, Exp. 08001-23-31-000-2012-00335-01(21366) C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez PRESUNCIÓN DE INGRESOS CONSTITUTIVOS DE RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS - Improcedencia de la aplicación de las reglas de depuración del artículo 26 del Estatuto Tributario / PRESUNCIÓN DE INGRESOS CONSTITUTIVOS DE RENTA LIQUIDA GRAVABLE POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS - Inversión de la carga de la prueba.

En relación con la posibilidad de detraer de la renta líquida gravable determinada sobre compras omitidas según la presunción de ingresos del artículo 760 del ET, esta Sección reitera lo sostenido en las sentencias de 24 de mayo de 2012 y 18 de septiembre de 2014 (exps. 18766. CP. Martha Teresa Briceño de Valencia y 19011. CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, respectivamente) en cuanto a que, la renta líquida gravable presumida de compras omitidas es el resultado de un cálculo especialmente diseñado por el legislador que contiene el reconocimiento de costos y deducciones según el porcentaje de utilidad bruta determinado por el contribuyente en su denuncio privado, que por esa misma razón, no puede ser afectado con la aplicación de las reglas de depuración del artículo 26 del ET, a menos que se trate de los costos que este imputó oportunamente a los ingresos declarados.

Asimismo, en la sentencia de 18 de septiembre de 2014 (exp. 19011. CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), la Sala indicó que, la presunción de ingresos del artículo 760 del ET parte del supuesto de que el contribuyente omitió compras, es decir, que no reportó costos, para omitir ingresos, razón por la que los hallazgos a ese respecto sólo repercuten en los ingresos, no en los costos declarados.

(…) Para la Sala la inclusión de costos no probados y determinados sobre presunciones sin respaldo normativo (pues no se dieron los supuestos del artículo 82 ET), alteraron el impuesto a cargo y la sanción por inexactitud de la corrección tornándola invalida por incumplir las reglas del artículo 709 del ET como lo determinó el tribunal. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 760 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 709 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el cálculo de la renta líquida originada en la presunción de ingresos por omisión de compras consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 17 de septiembre de 2014, Exp. 25000- 23-27-000-2010-00181-01(19011) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación En cuanto a la sanción por inexactitud, la Sala observa que esta debe mantenerse porque el actor desconoció las normas tributarias, omitiendo ingresos gravados en su declaración. Conducta que no puede exculparse en una supuesta disparidad de criterios en cuanto al derecho aplicable, todo lo contrario, es constitutiva de inexactitud sancionable en los términos del artículo 647 del ET.

Sin embargo, y por ser mandato constitucional dar aplicación a la norma más favorable (art. 29 CP), expresamente incorporado al ordenamiento tributario sancionador por el parágrafo 5 del artículo 282 la ley 1819 de 2016, la Sala encuentra procedente la reducción del porcentaje de la sanción impuesta al 100%, según lo expuesto en los artículos 287 y 288 ib., como lo decidió la primera instancia. Eso, pese que la DIAN manifestó su desacuerdo porque la conducta del contribuyente corresponde a una práctica abusiva en materia tributaria en los términos del artículo 869 del ET; pues para la Sala el propósito de dicha figura es permitir a la administración la recategorización y reconfiguración de la operación o serie de operaciones que constituyen abuso para lo cual es indispensable el agotamiento del procedimiento especial descrito en el artículo 869-1 ib.

(…) Comoquiera que los actos demandados se anularan parcialmente y que no se encuentra probada la causación de gastos del proceso y agencias en derecho, se declarará que no hay lugar a la condena en costas con fundamento en los ordinales 5 y 8 del artículo 365 del CGP. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá, D.C., cuatro (04) de junio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00293-02(24265) Actor: JAIME ANTONIO BETANCOURT GODOY Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia de 19 de julio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, (ff. 152 a 162), que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, cuya parte resolutiva es la siguiente:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000183 del 12 de abril de 2013, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2009, presentada por el señor Jaime Antonio Betancourt Godoy; y de la Resolución No. 900.146 del 14 de mayo de 2014, confirmatoria del acto anterior.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho se declara que el señor Jaime Antonio Betancourt Godoy está obligado a sufragar el saldo establecido en la liquidación realizada por esta Corporación en la parte motiva de la presente providencia, por concepto de impuesto sobre la renta del año fiscal 2009.

TERCERO: Archivar el expediente, una vez ejecutoriada esta providencia, previas las desanotaciones de rigor.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 19 de agosto de 2010, Jaime Antonio Betancourt Godoy presentó la declaración del impuesto a la renta y complementarios del año gravable 2009, registrando ingresos por $175.675.000 y costos por $151.761.000. (f. 3 ca1) Mediante requerimiento especial 322392012000185 de 18 de julio de 2012 (ff. 406 a 412 ca3), la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá propuso al contribuyente la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, en el sentido de aumentar los ingresos en $162.088.000 (de $175.675.000 a $337.763.000) y las retenciones (de cero a $174.000).

Además, sancionar por inexactitud ($76.450.000). En la oportunidad para responder el requerimiento especial el contribuyente corrigió la declaración incrementando los ingresos según la propuesta de la administración por $162.088.000; pero adicionó costos no glosados por $145.944.000, que en la respuesta al requerimiento especial explicó haberlos calculado en $62.159.367 de compras omitidas (de estas se presumieron ingresos omitidos por $71.943.712) más $83.785.000 en el 93% de los ingresos omitidos y aceptados por $90.143.882.

De eso resultó un impuesto a cargo de $2.690.000 frente al propuesto por $47.955.000 y una sanción por inexactitud de $1.007.000, menor a la propuesta por la administración en $76.450.000. (f. 434 ca3) Dado que el actor no se sujetó a las glosas propuestas, el 12 de abril de 2013, la División de Gestión de Liquidación de la Seccional de Impuestos de Bogotá profirió liquidación oficial de revisión 322412013000183 en el sentido determinado en el requerimiento especial.

(ff. 9 a 20) El 18 de junio de 2013, el contribuyente recurrió la liquidación anterior (ff. 469 a 472 ca3), la cual fue objeto de confirmación mediante Resolución 900.146 de 14 de mayo de 2014 (ff. 25 a 38).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 1): 1. Se declare la nulidad parcial de la LIQUIDACIÓN OFICIAL REVISIÓN -RENTA NATURALES- No. 322412013000183 de 12 de abril de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. 2.

Se declare la nulidad parcial de la Resolución No. 900.146 de 14 de mayo de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, mediante la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión. 3. Que a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración de corrección del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2009, presentada el 19 de agosto de 2010, mediante Sticker No. 51731060047839.

El demandante invocó como normas vulneradas los artículos 6, 29 y 83 de la Constitución; 58, 59, 82, 90, 94,107, 276 y 760 del Estatuto Tributario (ET, Decreto 624 de 1989); 3 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011); así como, 175, 177, 185 y 187 del Código de Procedimiento Civil.

El concepto de la violación que planteó se resume así (ff. 4 a 7): Alegó que el desconocimiento de la corrección y la sanción por inexactitud reducida se fundamentó en una indebida interpretación del artículo 760 del ET porque esta norma prohíbe cualquier descuento del impuesto originado en ingresos omitidos, pero no respecto del ingreso gravado omitido.

Asimismo, que esa interpretación errada de la norma es violatoria de principio de legalidad, de los principios constitucionales de equidad, eficiencia y progresividad (art. 363 CP) y el espíritu de justicia (art. 683 ET), porque de ninguna manera el artículo 760 del ET establece que los ingresos gravados omitidos se presuman renta líquida gravable, por el contrario, es facultad extraordinaria de la autoridad tributaria presumir solamente los ingresos a partir de los costos omitidos, no la renta.

En ese orden, es correcta la declaración de corrección presentada considerados los costos estimados de los ingresos aceptados calculados en el 90% de acuerdo con la tabla de costos del sector expedida por FEDEGAN, para un total de $145.994.000 ($162.088.000 x 90%). Señaló que, la sanción por inexactitud declarada y pagada es correcta porque la determinada por la administración resultó de tratar los ingresos omitidos como impuesto, y conforme con esto no descontó los costos, lo que originó una sanción mayor.

Contestación de la demanda Al contestar la demanda (ff. 92 a 106), la administración explicó que no fue posible dar validez a la declaración de corrección ni acceder a la reducción de la sanción por inexactitud porque el artículo 709 del ET no permite que en las correcciones provocadas se incorporen costos y deducciones asociados a ingresos que el contribuyente voluntariamente decidió no incluir en la declaración privada, y en este caso, el demandante incluyó en el renglón 43 mayores costos que no estaban en discusión y que no comprobó. Señaló que una vez la administración profirió el requerimiento especial cesó para el contribuyente la facultad de modificar libremente su declaración tributaria, debiendo enmarcar su corrección en los parámetros fijados por la autoridad de fiscalización, como lo expresó el Consejo de Estado en la sentencia de 13 de septiembre de 2012 (exp. 18371.

CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez). Indicó que, en este asunto no se alteró la fórmula de depuración del impuesto sobre la renta y complementarios, ni se desconoció la jurisprudencia, lo que ocurrió es que el demandante no hizo uso de los instrumentos legales que oportunamente le permitían invocar y soportar los costos que ahora solicita y se asocian a ingresos que el mismo omitió u ocultó. Consideró que la inclusión de mayores costos tiene por objeto disminuir la base del impuesto y hacer acreedor al contribuyente de un beneficio tributario no contemplado en la norma, dado que el reconocimiento de estos costos procedía solamente respecto de declaraciones presentadas voluntariamente.

Aseguró que no se violaron los artículos 6, 29 y 83 de la Constitución porque la validez de las correcciones provocadas se encuentra supeditada al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 709 del ET, que el actor no acató. Enfatizó en que el presente debate no gira entorno al costo en su contenido sustancial, es decir, al valor de este ni a su fuente generadora, sino a la omisión del ingreso que lo originó en la declaración privada, razón por el cual no se da la alegada violación de los artículos 58, 59, 82, 90, 94, 107, 276 y 760 del ET, ni de las demás normas invocadas en la demanda.

Advirtió que los costos presuntos son el último recurso concedido a la administración para estimar los costos de los activos enajenados por un contribuyente, y como tal, no procede cuando se tiene la obligación de llevar contabilidad, como es el caso de las actividades comerciales, porque en ese evento no se da ninguna de las hipótesis planteadas por el artículo 82 del ET, como son: (i) la existencia de indicios de que los costos invocados no son reales, o, (ii) cuando se desconocen y no es posible su determinación. En sustento de este argumento citó la sentencia del Consejo de Estado de 18 de junio de 2008 (exp. 16131.

CP. Ligia López Díaz). Añadió, que fue por lo anterior, que la administración no accedió al costo presunto, y sólo aceptó los costos por $151.761.000 que se declararon inicialmente, se soportaron legalmente y se comprobaron en la investigación realizada, ya que cumplían las condiciones para su procedencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 742 del ET.

Explicó que, el demandante es merecedor de la sanción de inexactitud porque incumplió los requisitos de los artículos 647 y 709 del ET, pues omitió ingresos e incurrió en situaciones que afectaron la realidad de las operaciones al momento de la investigación administrativa, como fue la inclusión en la corrección provocada de costos, que no cumplieron las normas contables y tributarias aplicables al caso y derivaron en un menor impuesto a cargo.

Aparte que se evidenció que la omisión de ingresos e inclusión de costos no permitidos en la corrección no obedeció a una diferencia de criterios sino al desconocimiento del derecho aplicable, pues todos los ingresos obtenidos por el contribuyente en el periodo gravable debieron declararse. Además, que no es cierto que se asimile el ingreso gravado a impuesto y por esa razón se determine un tributo más gravoso y se liquide una doble sanción al actor, pues fue el mismo contribuyente el que reconoció y aceptó que incurrió en la omisión de ingresos gravables, lo que rompió el principio de veracidad de la declaración y lo hizo sujeto de la sanción por inexactitud, situación que se agravó, cuando este incluyó costos y deducciones que no podía registrar en la corrección porque no fueron glosados por la administración. Por último, indicó que en el expediente consta que en todo el proceso de fiscalización se observaron las garantías constitucionales al debido proceso, derecho de defensa y contradicción, así como los principios que reclama el demandante, al punto que este pudo presentar la declaración de corrección provocada dentro del término legal conferido para dar respuesta al requerimiento especial, recurrir en reconsideración la liquidación oficial de revisión cuya resolución se dio mediante el acto administrativo ahora demandado.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, en sentencia de 19 de julio de 2018, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, bajo el siguiente análisis (ff. 152 a 162): Estableció que la corrección presentada por el actor no cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 709 del ET porque, aunque en apariencia aceptó las glosas planteadas dentro del término legal, al declarar los ingresos aumentó los costos sin soportarlos, lo que en la práctica llevó al registro de una renta líquida muy inferior a la determinada oficialmente.

Sin embargo, determinó que, como la autoridad tributaria producto de información exógena y requerimientos a terceros, encontró que el contribuyente realizó compras por valor de $62.159.367 que no declaró, lo procedente era reconocer estas como costos de ventas probados, y no sólo adicionar los ingresos producto de la presunción establecida en el artículo 760 ib., en la suma de $71.944.000, cifra que calculó de la siguiente forma: % Utilidad Bruta = total ingresos recibidos por concepto de renta - otros costos y deducciones total ingresos recibidos por concepto de renta % Utilidad Bruta = ($175.675.000 - $151.761.000) / ($175.675.000) = 13.6% Ingreso Gravado Omitido, constitutivo de renta líquida = $62.159.367 = $62.159.367 = $71.943.712 (100% - 13.6%) 86.40% Advirtió la inviabilidad de estimar costos presuntos ante el hallazgo de compras constitutivas de una parte del costo de ventas y al hecho de que era el actor el que debía suministrar toda la información que acreditaba los costos relacionados con los ingresos adicionados por el fisco y aceptados en la declaración de corrección. Encontró procedente la sanción por inexactitud en razón a que el actor omitió en su denuncio privado ingresos gravados que aumentaban la base gravable del impuesto y por tanto alteraron el valor del impuesto a cargo, pero determinada al 100% de la diferencia del saldo a pagar determinado en la declaración privada y el liquidado por ese tribunal en aplicación del principio de favorabilidad.

Recursos de apelación La parte demandante recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 175 a 182), refiriendo lo expresado frente a la procedencia de los costos presuntos en un 90% de acuerdo con el promedio de costos del sector ganadero o, en su defecto, en un 75% como lo dispone el artículo 82 del ET, y reiteró que, de no hacerse esa estimación se incurría en la violación de los principios constitucionales de justicia y equidad (art. 95 num. 9 CP), del artículo 683 del ET que ordena a la administración actuar con relevante espíritu de justicia y del principio contable de asociación, además de reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado (sentencias de 19 de agosto de 1994, 26 de enero de 1996, 9 de febrero de 1996, 19 de septiembre de 1997 y 2 de octubre de 2003, exps. 5127, 7217, 7394, 8468 y 13485, respectivamente).

La parte demandada pidió (ff. 172 a 174) la revocatoria de la sentencia de primera instancia y la nulidad del acto administrativo demandado porque el impuesto originado en ingresos determinados de acuerdo con el procedimiento descrito en el artículo 760 del ET (en concordancia con el art. 756 ib.) no admite ningún tipo descuento por expreso mandato del inciso 4 de la misma norma, lo cual se opone a la decisión del tribunal de aceptar como costos las compras omitidas por el actor.

También, se opuso a la disminución de la sanción por inexactitud al estar probado que el demandante omitió ingresos para reducir la renta líquida gravable y el impuesto a cargo, lo que es una práctica de evasión que bordea los límites del abuso en materia tributaria en términos del artículo 869 del ET y no se puede premiar con la aplicación del principio de favorabilidad sancionatoria.

Alegatos de conclusión La parte demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación (ff. 197 a 201). La demandada también presentó alegatos de conclusión (ff. 194 a 196), en los que reiteró lo expresado en la apelación. El Ministerio Público no se pronunció en este caso. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide los cargos de apelación formulados por la parte demandante y la parte demandada contra la sentencia de primera instancia que anuló parcialmente los actos demandados.

En tal sentido corresponde a la Sala determinar: (i) si procede estimar costos presuntos (art. 82 del ET) sobre ingresos omitidos e ingresos presumidos; (ii) la configuración de la limitante prevista en el inciso 4° del artículo 760 ib., respecto al reconocimiento como costo de ventas de compras omitidas; y, (iii) la procedencia de la sanción por inexactitud. 2- De conformidad con el artículo 19 del Código de Comercio son deberes de los comerciantes llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales y conservar, con arreglo a la ley, la correspondencia y demás documentos relacionados con sus negocios o actividades; entre otros.

Según el RUT del actor para la vigencia fiscal investigada (f. 76 ca1), la actividad económica que este desarrollaba era el comercio al por menor de carnes (incluye aves de corral), productos cárnicos, pescados y productos de mar, en establecimientos especializados (código CIIU 5223 Rev. 3.1 A.C. actualizada mediante Resolución 300 de 13 de mayo de 2005).

Así que, el demandante estaba obligado a llevar contabilidad y conservar la correspondencia y demás documentos relacionados con sus negocios o actividades por mandato expreso del artículo 19 del Código de Comercio. Ahora bien, para la procedencia de costos es necesaria la presentación de factura o de documento equivalente si no se está obligado a facturar, cuya finalidad es demostrar la transacción que dio lugar al costo.

Julio Roberto Piza Rodríguez, en cuanto a que en razón de la estructura de la base gravable del impuesto sobre la renta (arts. 26, 89 y 178 ET), para gravar rentas y no ingresos brutos no depurados, jurisprudencialmente se ha admitido que, aunque la corrección provocada por el requerimiento especial debe concretarse en aceptar las glosas planteadas por la administración respecto de la autoliquidación privada, este mandato no obsta para reconocer los costos y deducciones que sean del caso y el contribuyente haya demostrado adecuadamente, debiéndose rechazar los costos o deducciones adicionados en la corrección provocada cuando los documentos aportados por el contribuyente no demuestren fielmente su existencia o las condiciones en que se produjo.

Por eso, al ser un hecho no discutido por las partes la inexistencia de facturas o de otro elemento de prueba sobre la realización y monto de los costos adicionados con la corrección de la declaración, incluso, siendo este el sustento expuesto por el actor para que se aplique a su favor el artículo 82 del ET (f. 199), conviene precisar que esa norma consagra un método de estimación indirecta de una fracción de la base imponible del impuesto de renta cuando la administración cuenta con indicios de que el costo registrado por el contribuyente no es verdadero, desconoce el costo de los activos enajenados, o resulte imposible determinar el costo mediante pruebas directas como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos. Esa herramienta de estimación permite que la autoridad tributaria fije como costo estimado o presunto aquel incurrido por personas que desarrollen la misma actividad o, operaciones similares a las del contribuyente en el mismo período gravable, a partir de datos estadísticos.

En su defecto, calculando al 75% del valor de la respectiva enajenación. Al respecto esta Sección ha precisado, que ese mecanismo no es una alternativa ni un derecho del contribuyente, sólo tiene cabida cuando no es posible la determinación directa de los elementos de la obligación tributaria. Que, no releva al contribuyente de las consecuencias jurídicas derivadas del incumplimiento de la carga de la prueba que le asiste (sentencia de 25 de julio de 2019, exp. 21030.

CP. Julio Roberto Piza Rodríguez). En esas condiciones, debiendo contar el contribuyente con las facturas de las compras que realizó en el año fiscal 2009, las cuales debían registrarse contablemente, lo cual no ocurrió porque el mismo demandante manifestó no tener pruebas de los costos adicionados con la corrección por las dificultades que existen en el sector ganadero para la expedición de facturas o documentos equivalentes (ff. 199 y 149), no procede aplicar en este caso al artículo 82 del ET.

De manera que, el cargo de apelación del demandante no prospera. 3- En relación con la posibilidad de detraer de la renta líquida gravable determinada sobre compras omitidas según la presunción de ingresos del artículo 760 del ET, esta Sección reitera lo sostenido en las sentencias de 24 de mayo de 2012 y 18 de septiembre de 2014 (exps. 18766.

CP. Martha Teresa Briceño de Valencia y 19011. CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, respectivamente) en cuanto a que, la renta líquida gravable presumida de compras omitidas es el resultado de un cálculo especialmente diseñado por el legislador que contiene el reconocimiento de costos y deducciones según el porcentaje de utilidad bruta determinado por el contribuyente en su denuncio privado, que por esa misma razón, no puede ser afectado con la aplicación de las reglas de depuración del artículo 26 del ET, a menos que se trate de los costos que este imputó oportunamente a los ingresos declarados.

Significa lo anterior, que le asiste razón a la DIAN en cuanto alega que el tribunal se equivocó al admitir como costo de ventas las compras omitidas por el contribuyente ($62.159.367) que llevaron a la adición de ingresos por $71.944.000, puesto que esa decisión se apartó de los postulados del artículo 760 del ET, porque la renta líquida gravable presumida no admite ningún descuento diferente a los que el contribuyente declaró y soportó oportuna y adecuadamente. 4- Para la Sala la inclusión de costos no probados y determinados sobre presunciones sin respaldo normativo (pues no se dieron los supuestos del artículo 82 ET), alteraron el impuesto a cargo y la sanción por inexactitud de la corrección tornándola invalida por incumplir las reglas del artículo 709 del ET como lo determinó el tribunal. 5- En cuanto a la sanción por inexactitud, la Sala observa que esta debe mantenerse porque el actor desconoció las normas tributarias, omitiendo ingresos gravados en su declaración. Conducta que no puede exculparse en una supuesta disparidad de criterios en cuanto al derecho aplicable, todo lo contrario, es constitutiva de inexactitud sancionable en los términos del artículo 647 del ET.

CP. Julio Roberto Piza Rodríguez [E]). En consecuencia, la sanción por inexactitud se reliquida en el 100% del saldo a pagar determinado en la liquidación oficial por $47.781.000 resultante de disminuir al impuesto neto de renta por $47.955.000 las retenciones reconocidas al contribuyente por $174.000, como se indica a continuación: |Saldo a pagar determinado |$47.781.000 | |Base de la sanción por inexactitud |$47.781.000 | |Nuevo porcentaje de la sanción (arts. 287 y 288 L.|100% | |1819 de 2016) | | |Sanción por inexactitud |$47.781.000 | 6- Comoquiera que los actos demandados se anularan parcialmente y que no se encuentra probada la causación de gastos del proceso y agencias en derecho, se declarará que no hay lugar a la condena en costas con fundamento en los ordinales 5 y 8 del artículo 365 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar el numeral primero de la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte motiva. 2. Modificar el numeral segundo de la sentencia apelada.

En su lugar, A título de restablecimiento del derecho, establecer que en relación con el impuesto sobre la renta y complementarios de la vigencia fiscal de 2009 del demandante Jaime Antonio Betancourt Godoy, la sanción por inexactitud corresponde a la liquidación practicada por esta Corporación, en los términos expuestos en la parte motiva de esta providencia. 3- Negar las demás pretensiones de la demanda. 4- Sin condena en costas. 5- Reconocer personería al abogado Andrés Felipe Mariño Severiche como representante de la parte demandada, de conformidad con el poder obrante a folio 208 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO |MILTON CHAVES GARCÍA | |Presidenta de la Sección | | (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ