IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN LA COMERCIALIZACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA POR PARTE DE EMPRESAS GENERADORAS – Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDAD DE COMERCIALIZACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Territorialidad del tributo / SERVICIO PÚBLICO DOMICILIARIO DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Normativa / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO PÚBLICO DOMICILIARIO DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Actividades diferenciables.
De un lado, la venta de la energía producida, que está gravada de conformidad con el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981; y, de otro, la comercialización de energía no generada, caso en el cual sería de aplicación la regla general prevista en el inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 / COMERCIALIZACIÓN DE ENERGÍA ADQUIRIDA POR UN TERCERO – Alcance.
Da lugar a la realización del hecho generador del ICA con base en el supuesto del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN LA ACTIVIDAD DE COMERCIALIZACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Sujeto pasivo [S]e advierte que la Sección ya sentó jurisprudencia sobre la misma cuestión fáctica y jurídica, en un litigio promovido por Isagén contra el mismo municipio que comparece en este asunto como demandado, respecto de los mismos tributos, aunque por periodos distintos, motivo por el que aquí se procederá a reiterar los criterios de decisión judicial fijados en la sentencia del 12 de junio de 2019 (exp. 24019, CP.
Milton Chaves García) que recoge la posición sentada por la Sala. 2.1- Los análisis elaborados por la Sección recaen sobre lo siguiente: El artículo 51 de la Ley 383 de 1997 adoptó las reglas de territorialidad bajo las cuales se determina la causación del ICA en el caso de las actividades reguladas por la Ley 142 de 1994, relativas a la prestación de servicios públicos domiciliarios.
Ordena el precepto que la prestación de esos servicios públicos se gravará en el municipio donde esté ubicado el usuario final; regla general que aplica sin perjuicio de las especiales adoptadas por la misma disposición para las actividades de (i) generación, (ii) transmisión y conexión y (iii) compraventa de energía. Respecto de la generación de energía eléctrica, que es la actividad que la actora alega que lleva a cabo, se previó que estará gravada «de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981», norma que a su vez fija como aspecto espacial del elemento objetivo del ICA el municipio en donde se encuentre ubicada la central generadora y en consideración a los kilovatios instalados en ella.
Sobre este régimen de tributación insistió el legislador en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, por medio del cual aclaró que en aquellos casos en los cuales las empresas generadoras de energía comercialicen energía eléctrica, tal comercialización «continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981» (subraya añadida).
La Sección concluyó, al estudiar el ámbito de aplicación temporal del citado artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, que, con fundamento en los artículos 14 del Código Civil y 58 del Código de Régimen Político y Municipal, se entendía vinculada a la norma cuyo alcance se especificaba, que era la Ley 56 de 1981, conformando un solo cuerpo normativo con la misma vigencia de esta, aunque sin afectar «los efectos de las sentencias ejecutoriadas que se hubieren dictado en el tiempo intermedio» (sentencia del 20 de agosto de 2015, exp. 20006, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
En esos precisos términos, la Sección concluyó que la comercialización de la energía generada por parte de las empresas generadoras está sujeta al ICA en la jurisdicción municipal en la que esté ubicada la central generadora, y la cuota tributaria estará determinada por la cantidad de kilovatios instalados. En consecuencia, la venta de la energía producida no puede gravarse como actividad comercial de venta de energía eléctrica.
Este precepto guarda relación con los criterios de territorialidad de la actividad industrial en el ICA consagrados en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990. Por su parte, la Corte Constitucional precisó en la sentencia C-587 de 2014 que la reventa de energía por parte de las empresas generadoras no se subsume en el supuesto contemplado en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 (i. e. la venta de energía producida), sino que constituye una simple comercialización, razón por la cual la correspondiente obligación tributaria se causa de acuerdo con las reglas generales del impuesto.
En ese orden de ideas, cabe identificar dos actividades diferenciables que pueden llevar a cabo las empresas generadoras de energía, que están sometidas a diferentes reglas de tributación en el ICA: de un lado, la venta de la energía producida, que está gravada de conformidad con el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981; y, de otro, la comercialización de energía no generada, caso en el cual sería de aplicación la regla general prevista en el inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. 2.2- Al respecto, el apelante considera que incumbía a la demandante ejercitar la carga de la prueba en relación con que la energía vendida a Diaco S. A. correspondió a la producida o generada, de manera que al no haber demostrado ese hecho debía soportar las consecuencias impositivas determinadas en el acto demandado.
En apoyo de esto, en el recurso de apelación solicitó que se inaplicara la sentencia C- 587 de 2014, emitida por la Corte Constitucional, pues esa decisión no operaba en el caso de empresas multipropósito, como es el caso de Isagén, ya que en existe plena independencia entre las actividades de generación y de comercialización, de ahí que una vez que Isagén generadora vendió energía a Isagén comercializadora, esta realizó una reventa a Diaco S. A. lo que dio lugar a una comercialización gravada con base en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997. 3- Para la Sala, contrario a la interpretación que hizo el apelante, la sentencia C-587 de 2014 es consonante con su posición frente a que la comercialización de energía adquirida por un tercero da lugar a la realización del hecho generador del ICA con base en el supuesto del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.
No obstante, esta posición jurídica debe reafirmarse según los medios probatorios desplegados por la autoridad tributaria al momento de determinar el ICA en su respectiva jurisdicción, carga probatoria que no radica en el administrado, sino en la Administración, como quiera que es quien inicia la actuación administrativa tendente a adicionar ingresos y modificar la declaración tributaria o a liquidar el tributo oficialmente.
Así, no solo es improcedente la solicitud de inaplicar un fallo de constitucionalidad, que por lo demás tiene un carácter vinculante y obligatorio, sino que, en los precedentes mencionados, la Sección Cuarta ha declarado la nulidad de los actos administrativos dado que los municipios no han demostrado que la energía vendida por Isagén no fue generada, sino adquirida de terceros.
Aunado a lo anterior, no es cierto que Isagén comercializadora hizo una reventa de la energía eléctrica, como quiera que la subdivisión de actividades entre la generación y la comercialización tendrá efectos contables, de control y vigilancia ante la CREG, pero jurídicamente no existe la diferenciación de la persona jurídica, de modo que la misma empresa no se vendió a sí misma, sino a terceras personas, como fue el caso de la venta de energía a Diaco S. A. Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala detalla que resulta pacífico entre las partes que la sociedad Isagén no tiene centrales generadoras ubicadas en el municipio de Tuta, pues, de hecho, la tesis que ha sostenido la apelante es que esa sociedad prestó un servicio público domiciliario de energía a la empresa Diaco S. A., que se encontraba ubicada en su territorio y que era un usuario no regulado, tal como lo aseguró la demandante (ff. 52 a 65 caa).
Asimismo, dicho servicio fue prestado con ocasión de las ofertas mercantiles nros. 40000248, del 14 de junio de 2009, y 40000799, del 22 de julio de 2013, en el que Isagén especifica los términos en que vendió la energía a Diaco S. A. empresa que también se encontraba ubicada en los municipios de Tocancipá, Sibaté, Yumbo, Duitama y Cota (ff. 89 a 102 caa). 4- Atendiendo al régimen legal arriba comentado y a la circunstancia de que se encuentra demostrado que la demandante es una empresa generadora de energía que no cuenta con planta de generación en el municipio de Tuta, la Sala estima que para que se determine el impuesto de industria y comercio a su cargo se requiere probar que la energía que comercializó en el municipio no la produjo, sino que la adquirió a otra empresa generadora o comercializadora (sentencia del 30 de julio de 2015, exp. 20924, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
Sin embargo, en el expediente no hay medios de prueba que acrediten que la energía suministrada por la demandante al usuario no regulado situado en el municipio de Tuta provenía de compras de energía hechas a otras generadoras o comercializadoras. Tal circunstancia contraviene las reglas de comprobación que rigen el procedimiento de gestión administrativa tributaria, según el cual la determinación de los tributos debe fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el expediente (artículo 742 del ET).
Entonces, la Sala juzga que no está probado que la demandante hubiera realizado actividades gravadas con el ICA en el municipio Tuta, razón por la cual se desestiman los cargos de apelación del ente demandado. FUENTE FORMAL: LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 51 / LEY 142 DE 1994 / LEY 56 DE 1981 – ARTÍCULO 7 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 181 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 14 / CÓDIGO DE RÉGIMEN POLÍTICO Y MUNICIPAL – ARTÍCULO 58 / LEY 49 DE 1990 – ARTÍCULO 77 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [T]eniendo en cuenta que el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso dispone que «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala no condenará en costas en esta instancia, pues en el plenario no existe prueba de su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., veintiocho (28) de mayo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 15001-23-33-000-2016-00568-01(24130) Actor: ISAGÉN S. A. ESP Demandado: MUNICIPIO DE TUTA FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 15 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá (f. 196 vto.) que decidió: Primero: declarar la nulidad de la Resolución nro. 2016-015 de fecha 15 de marzo de 2016 suscrito por el Secretario de Hacienda del municipio de Tuta, mediante la cual se profirió una liquidación oficial de revisión al contribuyente ISAGEN S. A., ESP, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. Segundo: como consecuencia de la anterior declaración y a título de restablecimiento del derecho, declárese la firmeza de la declaración del impuesto de industria y comercio presentada mediante formulario A 0512 del 17 de febrero de 2014, por la empresa demandante respecto al año gravable 2013.
Tercero: condénese en costas a la parte demandada por el trámite de esta instancia. Su liquidación se efectuará en la forma establecida en el artículo 366 del CGP. (…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 17 de febrero de 2014, la demandante presentó la declaración del ICA del año gravable 2013 en el municipio de Tuta. Sin embargo, siguiendo el procedimiento previsto, la administración municipal modificó ese denuncio tributario en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2016-015, del 15 de marzo de 2016, acto que fue demandado en per saltum, teniendo en cuenta que contestó, oportunamente, el requerimiento especial.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), Isagén S. A. ESP formuló las siguientes pretensiones (f. 14): Con fundamento en los hechos y argumentos que a continuación se exponen, respetuosamente se solicita al operador judicial de conocimiento, que declare la nulidad de: La resolución 2016-015 del 15 de marzo de 2016 contentiva de la Liquidación Oficial de Revisión correspondiente al impuesto de industria y comercio para el año gravable 2013[1].
La demandante invocó como disposiciones violadas los artículos 7.º de la Ley 56 de 1981; 77 de la Ley 49 de 1990; 14, ordinales 14.2, 14.21 y 14.25 de la Ley 142 de 1994; 51 de la Ley 383 de 1997; 181 de la Ley 1607 de 2012; 647 del ET, y 38, 40 y 236 del Acuerdo 039 de 2002, proferido por el Concejo Municipal de Tuta. El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 18 a 26): Explicó que Isagén es una empresa generadora y comercializadora de energía eléctrica que, en el año 2013, vendió energía a Diaco S. A., sociedad ubicada en el municipio de Tuta, quien además es usuaria no regulada y fue catalogada como gran consumidor, según la Resolución nro. 10, del 17 de diciembre de 1993.
De acuerdo con el hecho generador del ICA regulado en los artículos 38 y 41 del Acuerdo 039 de 2002 del municipio de Tuta, aseguró que la venta de energía eléctrica en el municipio demandado fue una comercialización que hizo parte de la actividad industrial territorialmente gravada en el lugar donde se ubicaba la central de generación, esto es, en Medellín. Además, precisó que dicha comercialización de energía no fue superior a la generada y, de todos modos, en ese evento también estaría gravada en el municipio de Medellín. Tal afirmación la fundamenta la actora en la sentencia C-587 de 2014, proferida por la Corte Constitucional, cuya decisión fue consonante con la jurisprudencia del Consejo de Estado.
Particularmente, menciona que sobre el mismo debate jurídico existen precedentes en los que la parte demandada ha sido el municipio de Tuta y en todos ellos se ha decidido que la comercialización de la energía generada a usuarios finales hace parte de la actividad industrial gravada con el ICA en el lugar en que se encuentre la generadora, conforme al artículo 7.º de la Ley 56 de 1981 (sentencias del 18 de junio de 2015, exp. 19168, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia, y del 13 de agosto de 2015 y 30 de marzo de 2016, exps. 21057 y 22033, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, emitidas por la Sección Cuarta).
Con apoyo en lo anterior, enfatizó que Isagén no tiene central generadora en el municipio demandado y la venta de energía efectuada hizo parte de su actividad industrial, que no de servicios de trasmisión o distribución (dentro de estos, servicios públicos domiciliario), de tal forma que no se causó el ICA en esa jurisdicción. En lo atinente a la sanción por inexactitud, manifestó que entre la contribuyente y la Administración existe una diferencia de criterios, comoquiera que el desacuerdo radica en la interpretación normativa que lleva a disímiles conclusiones respecto de la territorialidad del tributo.
Contestación de la demanda El municipio de Tuta se opuso a las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos (ff. 85 a 114): Manifestó que la demandante prestó en la ciudad de Tuta el servicio público domiciliario de energía a Diaco S. A., de manera que realizó una actividad gravada con el ICA, de conformidad con el artículo 51 de la Ley 383 de 1997.
De allí que los actos demandados no desatendieron el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, que fijó las reglas de territorialidad del ICA en la actividad de comercialización de energía eléctrica, ni se fundamentaron en que el contribuyente hubiese realizado una actividad industrial de generación en el municipio. Al efecto, invocó decisiones judiciales, entre otras, las sentencias del 14 de abril de 2011 y del 30 de enero de 2014 (exps. 17930 y 17929, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia).
Puntualmente, expresó que dentro de las pruebas que demuestran la actividad gravada de la demandante son las facturas expedidas a Diaco S. A. en las que se discriminaron conceptos tales como: transmisión, distribución, pérdidas y restricciones. Esas ventas fueron contabilizadas en la cuenta 431520 concerniente a ingresos por comercialización de energía eléctrica.
Por esa razón, el municipio aseguró que la demandante, a pesar de que sostiene que la energía vendida a Diaco S. A. era generada por ella misma, no logró demostrar que efectivamente correspondía a energía generada y, de todas formas, esa situación no logra desvirtuar el planteamiento del municipio que consiste en que la demandante prestó el servicio público domiciliario de energía a un usuario final ubicado en la ciudad de Tuta.
Indicó que el hecho de que la actora no fuera la propietaria o poseedora de las líneas de transmisión y/o de distribución en el departamento de Boyacá no impidió que prestara el mencionado servicio público domiciliario. Señaladamente, ratificó la procedencia de la sanción por inexactitud, en tanto que la actora no declaró ingresos gravados con el ICA.
Por último, la demandada propuso la excepción previa de inepta demanda por falta de requisitos de procedibilidad, debido a que la sociedad, en vez de prescindir del recurso de reconsideración, lo desistió para demandar en per saltum. El tribunal negó esta excepción en la audiencia inicial celebrada el 05 de diciembre de 2017 (ff. 142 vto. a 144).
Sentencia apelada El a quo declaró la nulidad del acto demandado y condenó en costas al municipio de Tuta (ff. 188 a 196 vto.). Teniendo en cuenta el precedente emitido por la Sección Cuarta (sentencia del 23 de agosto de 2017, exp. 22086, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), el tribunal consideró que, al igual que en el juicio invocado, el municipio de Tuta erró al considerar que Isagén prestó un servicio público domiciliario a Diaco S. A. en ese territorio, dado que la demandante, como generadora y comercializadora de energía eléctrica, vendió energía a la mencionada empresa ubicada en Tuta y ello hacía parte de la actividad industrial que ejercía. Precisó que, de acuerdo con lo decidido por la Corte Constitucional, en la sentencia C-587 de 2014 —que revisó la constitucionalidad del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012—, la actora no está gravada por la comercialización de energía, ya que esta provino de su propia generadora, así que hacía parte de su actividad industrial de generación de energía. También explicó que el suministro de energía realizado por Isagén generador a Isagén comercializadora se subsumía en la actividad de generación de energía eléctrica y no constituía una venta entre estas dos subdivisiones, así que la comercialización de esa energía a Diaco S. A. no fue una reventa de energía obtenida de terceros.
En ese sentido, concluyó que no hubo causación del ICA en el municipio demandado y la demandante solo estaba obligada a tributar en el lugar en el que se encontrara ubicada su central generadora, según términos del artículo 7.º de la Ley 56 de 1981. Condenó en costas a la parte demandada por haber salido vencida en juicio. Recurso de apelación El municipio de Tuta interpuso recurso de apelación contra la sentencia del a quo (ff. 199 a 218), para lo cual insistió en que la actividad gravada fue la prestación del servicio público domiciliario y que el tribunal no desarrolló este punto en la parte considerativa de la sentencia. En oposición al análisis del a quo, sostuvo que las pruebas aportadas demostraban que la procedencia de la energía que Isagén vendió a Diaco S. A. no era directamente de su planta generadora.
Al efecto, mencionó que la transacción de venta de energía a Diaco se originó en las ofertas mercantiles nros. 40000248 y 40000799. Según estos documentos, la energía no provino de una planta generadora de Isagén. Además, en ese negocio quedó plasmado que dicha energía sería suministrada en el domicilio de la empresa Diaco S. A. ubicada en Tuta, identificándose el precio, la tarifa, medición y toma de lecturas, elementos propios de la prestación del servicio público domiciliario, sin que en modo alguno se aludiera a que dicha prestación proviniera de alguna planta generadora de la demandante.
Respecto de esto último, advirtió que la decisión del tribunal desatendió que la actora no demostró que la venta de la energía correspondía a la que ella generó. Más aún, replicó sus argumentos relacionados con que las facturas de venta de energía fueron contabilizadas por Isagén en la cuenta 431520 —ingresos percibidos por comercialización—, así que tales ventas no correspondieron a la comercialización de la producción, como lo pretende aducir la parte actora.
Por lo demás, recabó en que las facturas no solo relacionaron costos de generación y comercialización, sino también el costo unitario que refleja la fórmula tarifaria que se exige en las facturaciones de servicios públicos y que, para el caso en cuestión, también identificaba a la demandante como la empresa que prestó el susodicho servicio público domiciliario a Diaco S. A. Ahora bien, a pesar de que la apelante insiste en que la demandante estaba gravada con el ICA por la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, adujo que si el tribunal consideró que esa entidad no podía tributar por la generación de energía, entonces, para ser consecuente, el a quo debió aminorar la base de cuantificación del tributo, a fin de excluir los conceptos de comercialización y de generación que, según lo dicho en la sentencia impugnada, hicieron parte de la actividad industrial de la demandante que no se encontraba gravada en el municipio de Tuta, pero sí debió mantener los demás conceptos que discriminaban las facturaciones y por las que el municipio liquidó el ICA del año gravable 2013 a cargo de Isagén (se refiere a la transmisión, pérdidas, cargos reg., restricciones que se indican en las facturas).
Reiteró su posición en torno a que regulatoria y contablemente se probó que existe una división de Isagén generadora y otra de Isagén comercializadora, y que aquella habría vendido energía a esta, de tal forma que la energía vendida a Diaco S. A. correspondió a una reventa gravada con el ICA. Adicionalmente, el apelante persiste en que la jurisprudencia reconozca una diferenciación entre la actividad de comercialización y de generación que realizan las empresas multipropósito, como es el caso de Isagén. Tal separación de actividades daría lugar a reconocer que de igual forma habría discriminación de los efectos fiscales acorde al desarrollo de cada una de dichas actividades y, sobre todo, tal posición se acompasaría con la decisión de constitucionalidad condicionada del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, emitida en la sentencia C-587 de 2014 de la Corte Constitucional, pues sostuvo que, contrario a lo interpretado por el tribunal, en esa providencia se reconoció que la reventa de energía eléctrica estaría gravada con el ICA.
Por último, argumentó que, para acoger el referido fallo de constitucionalidad, se debió reconocer que quien tiene la carga de la prueba acerca del origen de la energía vendida es la demandante y no el municipio. Lo anterior, porque la regla general es que el generador vende o comercializa su energía desde los bornes de generación conectada al STN (Sistema de Transmisión Nacional), pero si a partir de allí se comercializa, entonces corresponde a la empresa demandante demostrar que dicha energía generada fue vendida al destinatario (Diaco S. A.).
Alegatos de conclusión La demandante replicó lo dicho en su escrito de demanda. Además, consideró que el municipio es quien tiene la carga de probar el origen de la energía vendida a Diaco S. A., de acuerdo con la sentencia del 13 de agosto de 2015, exp. 21057, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. En otro punto, solicitó que en el evento de que se acceda a los cargos de la apelación, se levante la sanción por inexactitud en la medida en que existe una diferencia de criterios entre las partes; en su defecto, que se disminuya la sanción con base en el principio de favorabilidad (ff. 233 a 241).
Por su parte, el demandado en esta oportunidad solicita que se inaplique la sentencia C-587 de 2014, proferida por la Corte Constitucional, debido a que el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 no puede aplicarse a las empresas multipropósito, como es el caso de la demandante, pues esta disposición únicamente regula las ventas de energía de las generadoras en el mercado mayorista, pero no la comercialización por fuera de ese espacio de negocios.
En lo demás, reprodujo los argumentos de la apelación (ff. 243 a 262). El agente del Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide sobre la legalidad del acto enjuiciado, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por la parte demandada contra la sentencia de primer grado, que accedió a las pretensiones y condenó en costas al municipio de Tuta.
Al respecto, la Sala debe analizar si la venta de energía eléctrica que la demandante realizó a Diaco S. A. —en el municipio de Tuta durante el año 2013— correspondió a la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica gravada con el ICA en esa jurisdicción, conforme al artículo 51 de la Ley 383 de 1997. 1.1- En lo que atañe al debate, vistos los planteamientos de la apelación, la Sala advierte que el municipio demandado, tanto en los actos acusados como en la contestación de la demanda, planteó de manera uniforme que Isagén prestó en su territorio el servicio público domiciliario de energía eléctrica a Diaco S. A., durante el año gravable 2013, de ahí que únicamente esta fue la actividad que gravó la entidad y no otra, para lo cual tomó como base gravable los montos registrados en las facturaciones que emitió la sociedad a Diaco.
Sin embargo, en la apelación, el municipio varía el sustento fáctico para gravar a la sociedad actora, para pedir subsidiariamente que se aminore la base gravable, detrayéndose los conceptos que las facturaciones arrojaron por generación y comercialización, de manera que la base de cuantificación se componga de los demás montos que se señalan en dichas facturas y que corresponden a valores por la transmisión, las pérdidas, los cargos registrados y las restricciones. 1.2- Para la Sala no será procedente atender la solicitud del apelante, en la medida en que se desdibuja el debate jurídico formado desde el acto demandado y aún en la contestación de la demanda.
Al efecto, la Administración ha insistido en que la demandante estuvo gravada con el ICA en el año gravable 2013, dado que prestó un servicio público domiciliario, de modo que el fundamento sobre el que se erigió el acto acusado no señaló que la actora haya prestado otro tipo de servicio por el que, eventualmente, hubiese estado gravada con el indicado tributo.
Así, la solicitud de su apelación desatiende la posición jurídica que en un principio escogió la autoridad para establecer la realización del hecho generador del ICA en su territorio, lo que no se puede variar judicialmente, mucho menos a través de una nueva proposición de defensa en la apelación, siendo que esa situación nunca fue estudiada por el juez de primer grado ni controvertida por la demandante.
En consecuencia, la Sala se abstendrá de estudiar esa petición. 2- Ahora bien, para dirimir este litigio, se advierte que la Sección ya sentó jurisprudencia sobre la misma cuestión fáctica y jurídica, en un litigio promovido por Isagén contra el mismo municipio que comparece en este asunto como demandado, respecto de los mismos tributos, aunque por periodos distintos, motivo por el que aquí se procederá a reiterar los criterios de decisión judicial fijados en la sentencia del 12 de junio de 2019 (exp. 24019, CP.
Milton Chaves García) que recoge la posición sentada por la Sala[2]. 2.1- Los análisis elaborados por la Sección recaen sobre lo siguiente: El artículo 51 de la Ley 383 de 1997 adoptó las reglas de territorialidad bajo las cuales se determina la causación del ICA en el caso de las actividades reguladas por la Ley 142 de 1994, relativas a la prestación de servicios públicos domiciliarios.
Ordena el precepto que la prestación de esos servicios públicos se gravará en el municipio donde esté ubicado el usuario final; regla general que aplica sin perjuicio de las especiales adoptadas por la misma disposición para las actividades de (i) generación, (ii) transmisión y conexión y (iii) compraventa de energía. Respecto de la generación de energía eléctrica, que es la actividad que la actora alega que lleva a cabo, se previó que estará gravada «de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981», norma que a su vez fija como aspecto espacial del elemento objetivo del ICA el municipio en donde se encuentre ubicada la central generadora y en consideración a los kilovatios instalados en ella.
Sobre este régimen de tributación insistió el legislador en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, por medio del cual aclaró que en aquellos casos en los cuales las empresas generadoras de energía comercialicen energía eléctrica, tal comercialización «continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981» (subraya añadida).
La Sección concluyó, al estudiar el ámbito de aplicación temporal del citado artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, que, con fundamento en los artículos 14 del Código Civil y 58 del Código de Régimen Político y Municipal, se entendía vinculada a la norma cuyo alcance se especificaba, que era la Ley 56 de 1981, conformando un solo cuerpo normativo con la misma vigencia de esta, aunque sin afectar «los efectos de las sentencias ejecutoriadas que se hubieren dictado en el tiempo intermedio» (sentencia del 20 de agosto de 2015, exp. 20006, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
En esos precisos términos, la Sección concluyó que la comercialización de la energía generada por parte de las empresas generadoras está sujeta al ICA en la jurisdicción municipal en la que esté ubicada la central generadora, y la cuota tributaria estará determinada por la cantidad de kilovatios instalados. En consecuencia, la venta de la energía producida no puede gravarse como actividad comercial de venta de energía eléctrica.
Este precepto guarda relación con los criterios de territorialidad de la actividad industrial en el ICA consagrados en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990. Por su parte, la Corte Constitucional precisó en la sentencia C-587 de 2014 que la reventa de energía por parte de las empresas generadoras no se subsume en el supuesto contemplado en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 (i. e. la venta de energía producida), sino que constituye una simple comercialización, razón por la cual la correspondiente obligación tributaria se causa de acuerdo con las reglas generales del impuesto.
En ese orden de ideas, cabe identificar dos actividades diferenciables que pueden llevar a cabo las empresas generadoras de energía, que están sometidas a diferentes reglas de tributación en el ICA: de un lado, la venta de la energía producida, que está gravada de conformidad con el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981; y, de otro, la comercialización de energía no generada, caso en el cual sería de aplicación la regla general prevista en el inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. 2.2- Al respecto, el apelante considera que incumbía a la demandante ejercitar la carga de la prueba en relación con que la energía vendida a Diaco S. A. correspondió a la producida o generada, de manera que al no haber demostrado ese hecho debía soportar las consecuencias impositivas determinadas en el acto demandado.
En apoyo de esto, en el recurso de apelación solicitó que se inaplicara la sentencia C-587 de 2014, emitida por la Corte Constitucional, pues esa decisión no operaba en el caso de empresas multipropósito, como es el caso de Isagén, ya que en existe plena independencia entre las actividades de generación y de comercialización, de ahí que una vez que Isagén generadora vendió energía a Isagén comercializadora, esta realizó una reventa a Diaco S. A. lo que dio lugar a una comercialización gravada con base en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997. 3- Para la Sala, contrario a la interpretación que hizo el apelante, la sentencia C-587 de 2014 es consonante con su posición frente a que la comercialización de energía adquirida por un tercero da lugar a la realización del hecho generador del ICA con base en el supuesto del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.
No obstante, esta posición jurídica debe reafirmarse según los medios probatorios desplegados por la autoridad tributaria al momento de determinar el ICA en su respectiva jurisdicción, carga probatoria que no radica en el administrado, sino en la Administración, como quiera que es quien inicia la actuación administrativa tendente a adicionar ingresos y modificar la declaración tributaria o a liquidar el tributo oficialmente.
Así, no solo es improcedente la solicitud de inaplicar un fallo de constitucionalidad, que por lo demás tiene un carácter vinculante y obligatorio, sino que, en los precedentes mencionados, la Sección Cuarta ha declarado la nulidad de los actos administrativos dado que los municipios no han demostrado que la energía vendida por Isagén no fue generada, sino adquirida de terceros.
Aunado a lo anterior, no es cierto que Isagén comercializadora hizo una reventa de la energía eléctrica, como quiera que la subdivisión de actividades entre la generación y la comercialización tendrá efectos contables, de control y vigilancia ante la CREG, pero jurídicamente no existe la diferenciación de la persona jurídica, de modo que la misma empresa no se vendió a sí misma, sino a terceras personas, como fue el caso de la venta de energía a Diaco S. A. Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala detalla que resulta pacífico entre las partes que la sociedad Isagén no tiene centrales generadoras ubicadas en el municipio de Tuta, pues, de hecho, la tesis que ha sostenido la apelante es que esa sociedad prestó un servicio público domiciliario de energía a la empresa Diaco S. A., que se encontraba ubicada en su territorio y que era un usuario no regulado, tal como lo aseguró la demandante (ff. 52 a 65 caa).
Asimismo, dicho servicio fue prestado con ocasión de las ofertas mercantiles nros. 40000248, del 14 de junio de 2009, y 40000799, del 22 de julio de 2013, en el que Isagén especifica los términos en que vendió la energía a Diaco S. A. empresa que también se encontraba ubicada en los municipios de Tocancipá, Sibaté, Yumbo, Duitama y Cota (ff. 89 a 102 caa). 4- Atendiendo al régimen legal arriba comentado y a la circunstancia de que se encuentra demostrado que la demandante es una empresa generadora de energía que no cuenta con planta de generación en el municipio de Tuta, la Sala estima que para que se determine el impuesto de industria y comercio a su cargo se requiere probar que la energía que comercializó en el municipio no la produjo, sino que la adquirió a otra empresa generadora o comercializadora (sentencia del 30 de julio de 2015, exp. 20924, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
Sin embargo, en el expediente no hay medios de prueba que acrediten que la energía suministrada por la demandante al usuario no regulado situado en el municipio de Tuta provenía de compras de energía hechas a otras generadoras o comercializadoras. Tal circunstancia contraviene las reglas de comprobación que rigen el procedimiento de gestión administrativa tributaria, según el cual la determinación de los tributos debe fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el expediente (artículo 742 del ET).
Entonces, la Sala juzga que no está probado que la demandante hubiera realizado actividades gravadas con el ICA en el municipio Tuta, razón por la cual se desestiman los cargos de apelación del ente demandado. En definitiva, la Sala confirmará desestimará los cargos de la apelación y confirmará la sentencia apelada por las razones expuestas en estas consideraciones. 5- Finalmente, teniendo en cuenta que el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso dispone que «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala no condenará en costas en esta instancia, pues en el plenario no existe prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1- Confirmar la sentencia apelada. 2- Sin condena en costas en esta instancia. 3- Reconocer personería al abogado Luis René Rodríguez Benavides para actuar en representación del municipio de Tuta, conforme a la sustitución del poder (f. 242).
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |MILTON CHAVES GARCÍA | ----------------------- [1] A pesar de que la actora no formuló pretensión de restablecimiento del derecho, el tribunal no inadmitió la demanda, y en la sentencia determinó el consecuente restablecimiento del derecho, atendiendo la nulidad del acto. [2] Posición que fue reiterada inter alia en las sentencias del 09 de julio de 2015 (exp. 19491, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia 16 de julio del 2015 (exp. 20013, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia), del 30 de julio de 2015 (exp. 20924, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 20 de agosto del 2015 (exp. 20006, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 01 de agosto de 2018 (exp. 21071, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); del 02 de mayo de 2019 (exp. 22693, CP: Milton Chaves García), y del 08 de agosto de 2019 (exp. 21664, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).