EXTENSIÓN DEL BENEFICIO DE AUDITORÍA EN RENTA A LAS DECLARACIONES DE IVA Y RETENCIÓN EN LA FUENTE - Alcance. Reiteración de jurisprudencia / FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS - Término / EXTENSIÓN DEL BENEFICIO DE AUDITORÍA EN RENTA A LAS DECLARACIONES DE IVA Y RETENCIÓN EN LA FUENTE – Desarrollo normativo / EXTENSIÓN DEL BENEFICIO DE AUDITORÍA EN RENTA A LAS DECLARACIONES DE IVA Y RETENCIÓN EN LA FUENTE - Vigencia. / NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL AL DECLARANTE DE IVA - Oportunidad.
Reglas especiales para determinar el plazo en el que se debe efectuar. Reiteración de jurisprudencia / BENEFICIO DE AUDITORÍA EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Vigencia Los artículos 705 y 714 del ET, vigentes para la época de los hechos, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial».
La Ley 223 de 1995 adicionó el artículo 705-1 al ET, que fijó un término especial de notificación del requerimiento especial para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente, al señalar que será el mismo que corresponda «…a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable».
Por su parte, la Ley 488 de 1998 adicionó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y estableció el beneficio de auditoría como excepción a la regla general de firmeza de las declaraciones tributarias, pues permitió reducir a seis meses el término de firmeza de las declaraciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en el año gravable de 1998 «…incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del 30% frente al impuesto neto de renta (…)» del año anterior.
La norma excluyó expresamente del beneficio de auditoría a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retenciones en la fuente del año gravable de 1998, que «…se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario». La Ley 633 de 2000 modificó el artículo 689-1 del ET en el sentido de señalar que, para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto de renta que aumentaran su impuesto neto de renta en el porcentaje establecido, «quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir (…)».
Así mismo, extendió el beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA y retención en la fuente de dichos años mediante la inclusión del inciso segundo del artículo, que dispone: «En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio».
Lo anterior significa que el término general de firmeza de dos años establecido en el artículo 714 del ET, se redujo a doce meses y se condicionó al envío del emplazamiento para corregir antes de ese lapso. (…) [C]ontrario a lo decidido por el a quo, los actos administrativos se profirieron dentro de la oportunidad legal sin que se excediera el término de firmeza de la declaración, razón por la cual no era procedente su anulación por este motivo.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 134 / LEY 488 DE 1998 – ARTÍCULO 22 / LEY 633 DE 2000 – ARTÍCULO 17 / LEY 863 DE 2003 - ARTÍCULO 69 / DECRETO 406 DE 2001 - ARTÍCULO 8 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el beneficio de auditoría a las declaraciones del impuesto sobre las ventas consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 13 de septiembre de 2012, Exp. 05001-23-31-000-2007- 00467-01(18563) C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez NOTA DE RELATORÍA: Sobre el término especial de firmeza de las declaraciones con beneficio de auditoría consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 22 de abril de 2004, Exp. 11001-03-27-000-2002- 0086-01(13463) C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié EXCLUSION DEL REGIMEN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN EL DEPARTAMENTO DEL AMAZONAS – Alcance / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Exclusión. Departamento del Amazonas.
Régimen especial. Requisitos El artículo 270 de la Ley 223 de 1995, «Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones», estableció un régimen especial en materia del IVA para el departamento del Amazonas, en los siguientes términos: «EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN EL DEPARTAMENTO DEL AMAZONAS.
Sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley 191 de 1995, la exclusión del régimen del impuesto sobre las ventas se aplicará sobre los siguientes hechos: a) La venta de bienes realizadas dentro del territorio del departamento del Amazonas, y b) La prestación de servicios realizados en el territorio del departamento del Amazonas». Sobre la norma transcrita, la Sala ha precisado «que la exclusión del impuesto se refiere a la realización del hecho generador unido al elemento territorial, esto es, que la venta de bienes y la prestación de servicios deben realizarse dentro del territorio del departamento del Amazonas para que puedan gozar de la exclusión del impuesto sobre las ventas».
También ha señalado que «para tener derecho a la exclusión, la ley exige que la venta o la prestación de servicios se realicen en el territorio del departamento del Amazonas. En consecuencia, si se verifica que el hecho generador ocurrió en ese territorio, no causaría el impuesto». De esa forma, para que proceda el beneficio, es indispensable probar que la venta de los bienes o la prestación de los servicios se hayan realizado dentro del territorio del departamento del Amazonas, sin exigir requisitos adicionales a los previstos en la norma.
(…) [E]l requisito exigido por la administración a la demandante no fue previsto en el artículo 270 de la Ley 223 de 1995, pues esa norma solo dispone que la venta debe realizarse en el departamento del Amazonas, sin exigir que el vendedor se encuentre ubicado en la jurisdicción de ese ente territorial. FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 270 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., cuatro (4) de junio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 05001-23-31-000-2007-00463-01(23345) Actor: COMPAÑÍA COLOMBIANA DE TABACO SA – COLTABACO SA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación[1] interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 11 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Cuarta de Decisión, que resolvió[2]: «PRIMERO. SE DECLARA la nulidad de las Resoluciones No. 110642005000057 del 20 de octubre de 2005, por la cual se determinó el impuesto sobre las ventas por el bimestre 4 (julio-agosto) del año 2003 a la COMPAÑÍA COLOMBIANA DE TABACO S.A. y de la Resolución No. 110662006000025 del 14 de noviembre de 2006, mediante la cual la División Jurídica Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, resolvió el recurso de reconsideración y confirmó la liquidación oficial del Impuesto.
SEGUNDO. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, SE DECLARA que la Declaración por el Impuesto a las Ventas por el bimestre 04 de 2003, presentada el día 12 de septiembre del año 2003 en medio electrónico No. 90000013414354, se encuentra en firme.
TERCERO. Désele cumplimiento a esta sentencia en los términos de los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo.
CUARTO. Conforme al artículo 55 de la Ley 446 de 1998, no se condena en costas a la entidad demandada QUINTO. Ejecutoriada esa decisión, archívese el expediente».
ANTECEDENTES El 12 de septiembre de 2003, COLTABACO SA[3] presentó la declaración de IVA correspondiente al cuarto bimestre de 2003, en la que registró ingresos excluidos por $1.792.557.000 y un saldo a pagar de $4.364.749.000[4]. El 19 de diciembre de 2003, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín expidió el auto de apertura 110632003005212, mediante el cual inició investigación a la contribuyente por el programa “DENUNCIAS DE TERCEROS” [5].
El 14 de abril de 2004, la sociedad presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2003, respecto de la cual se acogió al beneficio de auditoría[6]. El 21 de enero de 2005, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín formuló el Requerimiento Especial 110632005000009, en el que propuso (i) reclasificar ingresos por operaciones excluidas (ventas al Amazonas) a operaciones gravadas por $461.509.000, determinar un mayor impuesto generado de $73.841.000 e imponer sanción por inexactitud de $118.146.000[7].
La sociedad dio respuesta a este acto[8]. El 13 de abril de 2005, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín profirió el emplazamiento 110632005000026, para corregir la declaración de renta del año 2003[9]. El 20 de octubre de 2005, la División de Liquidación Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín expidió la Liquidación Oficial de Revisión 110642005000057, la cual confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial[10].
Contra este acto la sociedad interpuso recurso de reconsideración[11]. El 14 de noviembre de 2006, la División Jurídica Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, por medio de la Resolución 110662006000025, confirmó el acto liquidatorio[12]. DEMANDA COLTABACO SA, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones[13]: «Con fundamento en los hechos y los razonamientos jurídicos expuestos en este escrito, con todo respeto demando ante el Honorable Tribunal, que se decrete la nulidad de los actos administrativos acusados y enunciados en el punto No. 2 de este escrito, por cuanto adolecen de falsa motivación, de falta de competencia y porque son violatorios de las normas jurídicas superiores indicadas y analizadas en el concepto de violación respectivo.
2. ACTOS ADMINISTRATIVOS ACUSADOS[14] 2.1 Liquidación Oficial de Revisión No. 110642005000057 fechada el 20 de octubre de 2005, emanada de la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, por la cual se determinó el Impuesto sobre las ventas por el Bimestre 4 (Julio-Agosto) del año 2003 a la Compañía Colombiana de Tabaco S.A. 2.2 Resolución Recurso de Reconsideración que Confirma No. 10662006000025 fechada el 14 de noviembre de 2006, por la cual la División Jurídica Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, resolvió el Recurso de Reconsideración y confirmó la liquidación oficial del impuesto sobre las ventas por el Bimestre 4 Julio-Agosto de 2003.
En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, pido que se declare en firme la liquidación privada del Impuesto sobre las Ventas presentada por la sociedad contribuyente COMPAÑÍA COLOMBIANA DE TABACO S.A. por el Bimestre 4 (Julio-Agosto) de 2003. Adicionalmente y teniendo en cuenta las especialísimas características que presentó el desarrollo de la vía gubernativa, en especial por el abuso de las formas procesales, solicito muy respetuosamente se condene en costas a la entidad demandada, las cuales estimo en la suma de veinte millones de pesos ($20.000.000) o la suma superior que probatoriamente se determine, que corresponde a las agencias en derecho y demás gastos, tanto del proceso administrativo, como del proceso que mediante esta demanda se promueve»[15].
La actora invocó como normas violadas las siguientes: • Artículos 29 y 363 de la Constitución Política • Artículos 429 [a], 644, 647, 683, 685, 689-1, 705, 705-1, 742, 743, 745, 746 y 772 del Estatuto Tributario • Artículo 270 [a] de la Ley 223 de 1995 • Artículo 8 del Decreto Reglamentario 406 de 2001 • Concepto Unificado de IVA 003 de 2002 Descriptor 2 (Operaciones realizadas en el Departamento del Amazonas) del Título XII (Tratamientos especiales en materia del impuesto sobre las ventas) de la DIAN Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Consideró que la declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 2003 quedó en firme en virtud del beneficio de auditoría, toda vez que la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, reunió los requisitos previstos en los artículos 689-1 del ET y 8 del Decreto Reglamentario 406 de 2001.
Precisó que el emplazamiento para corregir la declaración del impuesto de renta no dejó sin efecto el beneficio de auditoría para la declaración de IVA pues se profirió el 13 de abril de 2005, con posterioridad a la expedición del requerimiento especial la cual se produjo el 21 de enero de 2005; que omitir el emplazamiento para corregir, como prerrequisito del requerimiento especial, vulneró el debido proceso y los artículos 685, 689- 1, 705, 705-1, 709 y 713 del ET y 8 Decreto Reglamentario 406 de 2001, pues no se le permitió corregir voluntariamente la declaración sin tener que sujetarse a este acto administrativo.
Estimó que el requerimiento especial es ineficaz por haberse dictado sin previo emplazamiento para corregir por lo que, al no ser un acto válido para iniciar el proceso de determinación del impuesto sobre las ventas, condujo a la nulidad de la liquidación oficial de revisión por violación de los artículos 703 y 730 del ET. Sostuvo que la administración pretendió relacionar el emplazamiento para corregir la declaración del impuesto sobre la renta con la declaración del impuesto sobre las ventas cuestionada, con lo cual vulneró los artículos 363 de la CP y 683 del ET.
Explicó, conforme a lo previsto en los artículos 270 [a] de la Ley 223 de 1995 y 429 del ET, que las ventas de cigarrillos efectuadas gozan del beneficio fiscal de exclusión del IVA porque se realizaron dentro del territorio del departamento del Amazonas; que este hecho se encuentra acreditado (i) con las facturas emitidas en Leticia por Coltabaco SA., como vendedora, diligenciadas por sociedad Comercializadora Internacional Coltabaco SA - Cicolta SA, como representante de la actora, las cuales hacen parte integrante de la contabilidad de la sociedad, objeto de inspección contable por la Administración, la cual constató que las ventas realizadas en dicho territorio se contabilizaron de manera independiente a las efectuadas en Bogotá y el resto del país, y (ii) con las tornaguías de transporte que dan cuenta que la mercancía salió de Cundinamarca con destino al Amazonas “como de propiedad exclusiva de COLTABACO S.A.”, territorio en el que se realizó la venta y entregó la mercancía a los comparadores.
Indicó que la Administración dio un alcance restrictivo y condicionado al literal a) del artículo 270 de la Ley 223 de 1995, norma que establece la exclusión del IVA, al exigir, para acceder al beneficio, que el comprador, el vendedor y las mercancías objeto de la venta, se encuentren ubicados dentro del territorio del departamento del Amazonas.
Dijo que la interpretación de la DIAN, según la cual el vendedor solo se entiende presente dentro del territorio privilegiado cuando tiene en este su domicilio principal, un representante legal o un establecimiento de comercio abierto al público, desconoció las normas civiles y comerciales que consagran la figura del mandato, reconocida en materia tributaria; que exigir la presencia física o de un representante legal en Amazonas de un vendedor persona jurídica como la actora, desconoce el literal a) del artículo 270 de la Ley 223 de 1995 y la intención del legislador, pues lo que se pretendió con su expedición, fue instaurar un clima de equidad e igualdad frente al IVA, entre el régimen creado por el Tratado Colombo Peruano y la Ley 191 de 1995, favorable a los productores y comercializadores de los países fronterizos al territorio del Amazonas, de una parte, y los productores y comercializadores nacionales, de la otra.
Expresó que la presencia de la sociedad en el departamento del Amazonas, para efectos de las ventas de cigarrillos realizadas en el período en discusión, se justificó y probó con el contrato de prestación de servicios celebrado entre Coltabaco SA y Comercializadora Cicolta SA., en virtud del cual esta última se obligó a realizar en la ciudad de Leticia, toda la operación de ventas en nombre de Coltabaco SA., operación que incluía actividades como recibir la mercancía, elaborar y emitir las correspondientes facturas de venta en nombre de Coltabaco SA y entregar la mercancía a los compradores dentro del referido departamento.
Afirmó que aunque en el citado contrato se estipuló que sociedad Comercializadora Internacional Coltabaco SA - Cicolta SA no es mandataria, agente, concedente, ni ente subordinado de Coltabaco SA., y que actúa en su propio nombre, estas expresiones deben entenderse e interpretarse dentro del contexto total del contrato y atendiendo la voluntad de las partes, de liberar a Coltabaco SA de cualquier responsabilidad jurídica de carácter laboral con los trabajadores de Cicolta SA.
Señaló que los actos acusados desconocieron el Concepto Unificado de IVA 003 de 2002 de la DIAN, en el aparte denominado Descriptor 2. Operaciones realizadas en el Departamento del Amazonas del Título XII - tratamientos especiales en materia del impuesto sobre las ventas, que reprodujo la exclusión del IVA prevista en la Ley 223 de 1995, sin condicionamiento alguno, y se sustentaron en conceptos expresamente revocados, según lo dispuesto en el inciso final del citado concepto.
Manifestó que la conclusión a la que llegó la Administración sobre la improcedencia de la exclusión de IVA, sin desconocer los medios de prueba aportados al expediente y sin desvirtuar la presunción de legalidad de la declaración presentada por la sociedad, reafirmó la violación del debido proceso, del derecho de defensa y de los artículos 742, 743 y 772 del ET; que aunque surgiera alguna duda del material probatorio, debió resolverse a favor de la contribuyente, por expresa disposición del artículo 745 del ET.
Consideró que se trasgredieron los principios de justicia y equidad en materia tributaria al negar la exclusión del IVA por las ventas que realizó en el Amazonas, pues se le impuso a la sociedad una carga fiscal superior a la que legalmente está obligada. Manifestó que la sanción por inexactitud es improcedente porque hubo diferencia de criterios en cuanto a la interpretación de las normas aplicables al caso concreto y a las operaciones realizadas por la sociedad en el departamento del Amazonas.
OPOSICIÓN La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[16]: Explicó, conforme a lo dispuesto en los artículos 689-1 del ET y 8 del Decreto 406 de 2001, que no operó el beneficio de auditoría porque el emplazamiento para corregir, acto condicionante para la firmeza de las declaraciones de renta, ventas y retención en la fuente que se acojan a dicho beneficio, se profirió dentro del año siguiente a la presentación de la declaración de renta por el año gravable 2003.
Precisó que como el requerimiento especial se profirió dentro del término señalado en el artículo 689-1 del ET, la declaración del impuesto sobre las ventas no adquirió firmeza, por lo que la Administración podía determinar de manera oficial el tributo. Afirmó que para que se configure la exclusión de IVA prevista en el artículo 270 [a] de la Ley 223 de 1995, es requisito indispensable que la venta se efectué dentro del territorio comprendido en el departamento del Amazonas, por lo que la condición del beneficio fiscal es que el comprador, el vendedor y lo vendido estén ubicados dentro del departamento, pues si la venta se hace desde otro lugar del territorio nacional, no se realizaría dentro del territorio privilegiado.
Adujo que el Concepto Unificado de IVA de 2002, sustituido por el del año 2003, no derogó los conceptos anteriores sino que los compiló sin variar la doctrina según la cual, la exclusión de que trata el artículo 270 [a] de la Ley 223 de 1995, se da por razón del territorio. Dijo que se demostró que la actora, en su calidad de vendedora, no se encuentra ubicada dentro del territorio del Amazonas pues no tiene establecimiento de comercio inscrito en el registro mercantil, ni existe prueba de que la sociedad actúe en el departamento por intermedio de un representante legal.
Indicó que el contrato de prestación de servicios suscrito con Cicolta SA no tiene la virtualidad de suplir la condición prevista en la ley respecto del elemento territorial, pues, una de sus cláusulas, expresa que Cicolta SA “no es mandataria, ni agente, ni concedente, ni ente subordinado de la Compañía Colombiana de Tabaco S.A. y actúa en su propio nombre”’, por lo que no puede entenderse que al tener autorización para comercializar los productos cuya exclusión se discute, actúa legalmente como representante de Coltabaco SA; además, porque la citada comercializadora, constituye una persona jurídica distinta del vendedor, que es a quien la ley le exige cumplir el requisito de encontrarse ubicado dentro del departamento del Amazonas.
Afirmó que de las tornaguías de movilización y de tránsito expedidas por la oficina de rentas departamentales de Cundinamarca, de las facturas de venta y de la contabilidad de la compañía, se estableció que las ventas de cigarrillos efectuadas por la demandante se hicieron desde la ciudad de Bogotá con destino al departamento del Amazonas, por lo que se incumplió uno de los requisitos previstos en la norma para gozar de la exclusión, razón por la cual las operaciones discutidas se encuentran sujetas al IVA.
Sostuvo que el referido acervo probatorio desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración tributaria, por lo que no hubo falsa motivación, ni se desconocieron los artículos 363 de la CP y 683, 742 a 746 y 772 del ET, porque se demostró que la actora no tenía derecho a la exclusión de IVA. Expresó que la sanción por inexactitud es procedente porque no existe una diferencia de criterio, sino el desconocimiento del derecho aplicable por parte de la actora.
Dijo que no hay lugar a la condena en costas porque la actuación administrativa no vulneró las normas acusadas como violadas. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Cuarta de Decisión, accedió a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas a la demandada, con fundamento en los siguientes argumentos: Advirtió, de acuerdo con el artículo 689-1 del ET, vigente para la época de los hechos, que la declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre del año 2003, presentada el 12 de septiembre del mismo año, quedó en firme, toda vez que el emplazamiento para corregir se profirió el 13 de abril de 2005, esto es, con posterioridad al término de firmeza de la referida declaración, el cual operó el 12 de septiembre de 2004.
Sostuvo que, contrario a lo afirmado por la Administración, el requerimiento especial no dejó sin efecto el beneficio de auditoría pues se expidió el 21 de enero de 2005, cuando la declaración se encontraba en firme, por lo que a partir del 12 de septiembre de 2004 prescribió su facultad fiscalizadora. Como anuló los actos acusados por los motivos expuestos, se relevó del estudio de la exclusión de IVA por ventas al departamento del Amazonas.
RECURSO DE APELACIÓN La demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, en los siguientes términos[17]: Dijo, conforme a los artículos 689-1 y 714 del ET, vigentes para la época de los hechos, que el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 2003, se cuenta desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2003, toda vez que se presentó con beneficio de auditoría; que la actuación de la Administración se produjo dentro del término de firmeza pues, como el emplazamiento para corregir renta, se profirió y notificó el 13 de abril de 2005, las declaraciones de IVA y retención en la fuente se rigieron por los artículos 705 y 705-1 del ET.
Insistió en que Coltabaco SA no cumplió con el requisito establecido en el artículo 270 de la Ley 223 de 1995 para que proceda la exclusión de IVA pues, al no tener registrada sucursal, agencia u oficina en la Cámara de Comercio de dicho departamento, no tiene domicilio en este, por lo que las ventas no las realizó dentro del territorio del Amazonas.
Señaló que el contrato suscrito con Cicolta SA no corresponde a un mandato pues, la misión del contratista fue conseguir compradores de los bienes del contratante, lo que implicaba la remisión de pedidos a puntos de venta ubicados fuera del territorio del Amazonas, para que elaborara las facturas y las remitiera junto con la mercancía a Cicolta, para su posterior entrega al destinatario, con lo cual no hubo venta en el departamento y no procede el beneficio fiscal.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó confirmar la sentencia apelada, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda en relación con la firmeza de la declaración de IVA en virtud del beneficio de auditoría[18]. Agregó que la sección cuarta del Consejo de Estado se ha pronunciado de manera favorable, entre otros, en los procesos 18133, 18563 y 18576, en relación con la exclusión de IVA por las ventas de cigarrillos realizadas por Coltabaco dentro del Amazonas.
La demandada solicitó revocar la sentencia apelada[19]. Señaló, conforme a los artículos 705 y 705-1 del ET, que la notificación del requerimiento especial efectuada el 21 de enero de 2005 se hizo dentro del término previsto en el artículo 689-1 ib., toda vez que la firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente, siguen la firmeza de la declaración de renta del mismo año gravable; que como el denuncio rentístico por el año 2003 se presentó el 14 de abril de 2004, la Administración tenía hasta el 14 de abril de 2005 para notificar el referido acto.
En relación con la exclusión de IVA reiteró los argumentos expuestos en la contestación para señalar que las ventas efectuadas por la sociedad no gozan del tratamiento exceptivo, toda vez que se realizaron en Bogotá, y no en el territorio amazónico. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Decide la Sala sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión 110642005000057 del 20 de octubre de 2005 y de la resolución 110662006000025 del 14 de noviembre de 2006, actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín determinó el impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre del año gravable 2003, a cargo de COLTABACO SA.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, corresponde a la Sala determinar si el requerimiento especial se notificó dentro del término previsto en los artículos 689-1 y 705-1 del ET, vigentes para la época de los hechos, teniendo en cuenta que el beneficio de auditoría que amparaba la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003 era aplicable a la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo en discusión. Si se determina que el referido acto se notificó dentro del término legal, la Sala analizará la legalidad de los actos acusados en relación con la procedencia o no de la exclusión del IVA prevista en el artículo 270 [a] de la Ley 223 de 1995 por las ventas efectuadas por la actora en el departamento del Amazonas.
Considera la recurrente, conforme a lo previsto en los artículos 689-1 y 714 del ET, vigentes para la época de los hechos, que el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 2003, objeto de los actos acusados, se debe contar desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2003 (14 de abril de 2004), toda vez que se presentó con beneficio de auditoría. Sostiene que el requerimiento especial fue oportuno, pues la Administración, al proferir y notificar el emplazamiento para corregir la declaración de renta antes del término de firmeza, la declaración de IVA se rigió por lo previsto en los artículos 705 y 705-1 del ET.
Se observa que en un proceso adelantado entre las mismas partes, en el cual se discutió la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año gravable 2003, se estableció que los actos proferidos dentro del proceso de determinación del tributo se notificaron dentro del término de firmeza de la respectiva declaración. Por tratarse de una situación fáctica y jurídica igual al proceso en mención, la Sala reitera, en lo pertinente, lo expuesto en dicha providencia[20].
Extensión del beneficio de auditoría en renta a las declaraciones de IVA y retenciones en la fuente – efectos de la notificación del emplazamiento para corregir Los artículos 705 y 714 del ET, vigentes para la época de los hechos, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar[21]», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial[22]».
La Ley 223 de 1995[23] adicionó el artículo 705-1 al ET, que fijó un término especial de notificación del requerimiento especial para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente, al señalar que será el mismo que corresponda «…a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable».
Por su parte, la Ley 488 de 1998[24] adicionó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y estableció el beneficio de auditoría como excepción a la regla general de firmeza de las declaraciones tributarias, pues permitió reducir a seis meses el término de firmeza de las declaraciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en el año gravable de 1998 «…incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del 30% frente al impuesto neto de renta (…)» del año anterior.
La norma excluyó expresamente del beneficio de auditoría a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retenciones en la fuente del año gravable de 1998, que «…se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario». La Ley 633 de 2000[25] modificó el artículo 689-1 del ET en el sentido de señalar que, para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto de renta que aumentaran su impuesto neto de renta en el porcentaje establecido, «quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir (…)».
Así mismo, extendió el beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA y retención en la fuente de dichos años mediante la inclusión del inciso segundo[26] del artículo, que dispone: «En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio».
Lo anterior significa que el término general de firmeza de dos años establecido en el artículo 714 del ET, se redujo a doce meses y se condicionó al envío del emplazamiento para corregir antes de ese lapso. Por su parte, el artículo 8 del Decreto 406 del 14 de marzo de 2001, se refirió a los efectos de la notificación del emplazamiento para corregir en los siguientes términos: «Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 706 del Estatuto Tributario, notificado el emplazamiento para corregir la declaración de renta dentro del término de doce (12) meses previsto en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, el término de revisión de las declaraciones de renta, impuesto sobre las ventas y retención en la fuente, se regirá por las normas generales contenidas en los artículos 705, 705-1, 706 y 714.
El emplazamiento para corregir y los demás actos de determinación que se profieran dentro del término de firmeza señalado en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, respecto de las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente, solo afectan el término de firmeza de la declaración por la cual se adelanta el proceso, el cual se regirá por las normas generales de los artículos 705, 705-1, 706 y 714 del Estatuto Tributario, siempre y cuando no se haya notificado emplazamiento para corregir respecto de la declaración de renta.».
Según la norma transcrita, el efecto de que la Administración envíe el emplazamiento para corregir la declaración de renta, antes del término especial de firmeza de los doce meses, es que no solamente esta declaración, la de renta, sino también las del impuesto sobre las ventas y las de retención en la fuente, quedan sujetas al término general de firmeza de dos años, establecido en los artículos 705, 705-1, 706 y 714 del ET.
De otra parte, el emplazamiento para corregir habilita a la Administración para abrir el término general de firmeza de dos años, dentro del cual puede proferir los demás actos administrativos que estime procedentes, ya que la disposición no contiene ninguna prohibición en ese sentido. En el sub exámine, la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2003, acogida al beneficio de auditoría, se presentó el 14 de abril de 2004[27], por lo que el plazo especial de firmeza del denuncio terminaba el 14 de abril de 2005; sin embargo, como antes de esa fecha, el 13 de abril de 2005, la Administración notificó el emplazamiento para corregir 110632005000026, tanto la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, como las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los bimestres de ese año, quedaron sometidas al término general de firmeza de los dos años, conforme con el artículo antes transcrito.
Así lo ha precisado la Sala, entre otras, en la sentencia 13463 del 22 de abril de 2004[28], en la que expresó: «(…). Si bien en las normas generales el emplazamiento para corregir sólo suspende el término de firmeza, la naturaleza que le da el legislador a esta actuación, en la Ley 633 de 2000, es la de frustrar el beneficio, si se notifica dentro de los 12 meses siguientes a la fecha de la presentación de la declaración […].
Es evidente, como atrás se señaló, que el punto de referencia para la operancia del beneficio de auditoría en la forma como expresamente lo consagró el legislador del año 2000, es con el transcurso del término de doce meses sin que la administración haya notificado emplazamiento para corregir, como también es evidente que si el emplazamiento para corregir se notifica dentro de este mismo término, no opera el beneficio de auditoría, y por ende la declaración tributaria no adquiere la firmeza de que trata el artículo 17 de la ley 633 de 2000.
(…)». En consecuencia, la declaración del impuesto sobre las ventas en discusión no adquirió firmeza pues, la notificación del emplazamiento para corregir dentro de los doce meses siguientes a la presentación de la declaración del impuesto de renta por el año gravable 2003, dejó sin efecto el término especial de firmeza de las declaraciones con beneficio de auditoría, de conformidad con el artículo 8 del Decreto 406 de 2001.
En efecto, se observa que el requerimiento especial se notificó el 24 de enero de 2005[29], es decir, dentro del término general de firmeza de los dos años de la declaración cuestionada, teniendo en cuenta, como ya se dijo, que el término especial de firmeza por efectos del beneficio de auditoría fue desvirtuado en razón de la notificación del emplazamiento para corregir, como lo dispone el artículo 689-1 del ET.
En ese orden de ideas, contrario a lo decidido por el a quo, los actos administrativos se profirieron dentro de la oportunidad legal sin que se excediera el término de firmeza de la declaración, razón por la cual no era procedente su anulación por este motivo. Así las cosas, la Sala debe determinar si, de conformidad con lo previsto en el artículo 270 [a] de Ley 223 de 1995, las ventas de cigarrillos realizadas por la actora en el departamento del Amazonas durante el cuarto bimestre de 2003 estaban excluidas del IVA, para lo cual se remitirá, en lo pertinente, a lo decidido por esta Sección al resolver las demandas de nulidad y restablecimiento del derecho presentadas por Coltabaco contra la DIAN, en las que se discutió la nulidad de los actos administrativos por los cuales se modificaron las declaraciones de IVA presentadas por la demandante en los bimestres de los años 2002, 2003 y 2004[30].
Exclusión del IVA en el departamento del Amazonas El artículo 270 de la Ley 223 de 1995, «Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones», estableció un régimen especial en materia del IVA para el departamento del Amazonas, en los siguientes términos: «EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN EL DEPARTAMENTO DEL AMAZONAS.
Sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley 191 de 1995, la exclusión del régimen del impuesto sobre las ventas se aplicará sobre los siguientes hechos: a) La venta de bienes realizadas dentro del territorio del departamento del Amazonas, y b) La prestación de servicios realizados en el territorio del departamento del Amazonas». Sobre la norma transcrita, la Sala ha precisado «que la exclusión del impuesto se refiere a la realización del hecho generador unido al elemento territorial, esto es, que la venta de bienes y la prestación de servicios deben realizarse dentro del territorio del departamento del Amazonas para que puedan gozar de la exclusión del impuesto sobre las ventas»[31].
También ha señalado que «para tener derecho a la exclusión, la ley exige que la venta o la prestación de servicios se realicen en el territorio del departamento del Amazonas. En consecuencia, si se verifica que el hecho generador ocurrió en ese territorio, no causaría el impuesto»[32]. De esa forma, para que proceda el beneficio, es indispensable probar que la venta de los bienes o la prestación de los servicios se hayan realizado dentro del territorio del departamento del Amazonas, sin exigir requisitos adicionales a los previstos en la norma.
El caso concreto La DIAN señala, en síntesis, que para entender que las ventas fueron realizadas en el Departamento del Amazonas, Coltabaco debía estar inscrita, necesariamente, en el registro mercantil de la cámara de comercio de ese departamento, bien fuera mediante una sucursal, una agencia o una oficina. Que, como esa exigencia no fue acreditada, no era procedente la exclusión. Como lo precisó la Sala, el requisito exigido por la administración a la demandante no fue previsto en el artículo 270 de la Ley 223 de 1995, pues esa norma solo dispone que la venta debe realizarse en el departamento del Amazonas, sin exigir que el vendedor se encuentre ubicado en la jurisdicción de ese ente territorial[33].
En esas condiciones, lo pertinente es comprobar si la venta de los bienes se realizó en el territorio del departamento del Amazonas, caso en el que, de estar acreditado ese hecho, la demandante tendría derecho a la exclusión del IVA por el período en discusión. Para demostrar que la venta tuvo lugar en el departamento del Amazonas, la demandante se amparó en un contrato de prestación de servicios externos de mercadeo y venta de cigarrillos celebrado el 5 de junio de 1997, con vigencia desde el 17 de junio del mismo año[34], y en una oferta mercantil de prestación de servicios de 21 de marzo de 2003[35], actos jurídicos suscritos con la sociedad Comercializadora Internacional Coltabaco SA - Cicolta, pruebas que conoció y valoró la Administración al proferir los actos administrativos demandados[36].
La denominada oferta mercantil fue analizada por la Sala en la sentencia del 26 de marzo de 2015, expediente 20954, a la que ya se hizo mención, en la que se concluyó: «De los términos de los anteriores documentos, la Sala establece lo siguiente: • Entre COLTABACO S.A. y la COMERCIALIZADORA CICOLTA S.A. existe una relación contractual, sujeta a las cláusulas pactadas, en la que la oferente es CICOLTA y la destinataria COLTABACO. • La oferente: i) presta los servicios de mercadeo, comercialización y venta de los cigarrillos producidos por la destinataria y dentro de las políticas de precio establecidas por COLTABACO ii) factura las ventas en papelería que le entrega COLTABACO. y, iii) realiza todas las actividades necesarias para la comercialización de los productos. • La oferente tiene autonomía técnica y administrativa, es decir, responsabilidad administrativa, financiera, contable y técnica, en especial, frente a los trabajadores vinculados a CICOLTA, quienes están bajo su subordinación, dependencia, responsabilidad y dirección. • La oferente recibe los productos de COLTABACO S.A. únicamente para cumplir con el servicio de venta ofrecido, no con título traslaticio de dominio.
Lo anterior permite a la Sala inferir que la actora vendió sus productos en el Departamento del Amazonas, por intermedio de la Comercializadora Cicolta S.A., entidad que actuaba como representante de Coltabaco, no solo en el territorio del Amazonas sino en todo el territorio nacional». Las anteriores consideraciones son aplicables al presente caso, pues están referidas a las mismas pruebas y a los mismos hechos en otras oportunidades analizados, en consecuencia, la Sala considera que está probado que Coltabaco vendió sus productos en el departamento del Amazonas, y que el hecho de que esta actividad se haya realizado por intermedio de Comercializadora Internacional Coltabaco SA -Cicolta SA, no imposibilita que la demandante se beneficie de la exclusión del IVA, porque, en definitiva, cumplió con el requisito previsto en el artículo 270 de la Ley 223 de 1995.
La operación comercial de la demandante, efectuada por intermedio de la Comercializadora Cicolta SA, se realizó con clientes ubicados en el departamento del Amazonas. Así se desprende de las facturas emitidas por la demandante, que dan cuenta de que la venta se hizo a clientes ubicados en la ciudad de Leticia[37]. El anterior hecho, además, se comprueba con la relación de productos amparados en las tornaguías de movilización y tránsito, expedidas por la Oficina de Rentas Departamentales, que evidencian que el origen de los productos era Bogotá D.C. y el destino Leticia, Amazonas[38].
Conforme con lo anterior, la parte demandante probó que las ventas objeto de cuestionamiento por parte de la DIAN, cumplen con los requisitos previstos en el artículo 270 [a] de la Ley 223 de 1995; por lo tanto, gozan del beneficio de la exclusión del IVA, por lo que las ventas por valor de $461.509.000, realizadas por Coltabaco en el departamento del Amazonas, en el cuarto bimestre del año 2003, no causaron el impuesto sobre las ventas, por expresa exclusión legal.
Así las cosas, la Sala confirmará la sentencia apelada por las razones aquí expuestas. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. CONFIRMAR la sentencia del 11 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Cuarta de Decisión, por lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. 2.
Reconocer personería a la abogada Tatiana Orozco Cuervo, como apoderada de la entidad demandada en los términos del poder que obra en el folio 75 del c.p. 2. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Este proceso llegó a la Sección Primera del Consejo de Estado el 30 de mayo de 2014 y posteriormente fue remitido a la Sección Cuarta por Auto notificado el 25 de agosto de 2017, habiéndose asumido conocimiento por Auto del 6 de octubre de 2017. [2] Fl. 218 c.p. 1 [3] Su objeto social es la fabricación de cigarrillos, cigarros picaduras y en general artículos para fumadores.
Fl. 3 c.p. 1 [4] Fl. 10 c.a. [5] Fl. 1 c.a. [6] Fl. 19 c.p. 1 [7] Fls. 29 a 44 c.p. 1 [8] Fls. 132 a 163 c.a. [9] Fls. 25 a 28 c.p. 1 [10] Fls. 49 a 92 c.p. 1 [11] Fls. 444 a 482 c.a. [12] Fls. 93 a 107 c.p. 1 [13] Fls. 161-162 c.p. 1 [14] Fl. 111 c.p. 1 [15] Fls. 122-123 c.p. [16] Fls. 169 a 183 c.p. 1 [17] Fls. 220 a 229 c.p. 1 [18] Fls. 9 a 18 c.p. 2 [19] Fls. 19 a 24 c.p. 2 [20] Sentencia del 13 de septiembre de 2012, Exp.18563, CP.
Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, actor Coltabaco SA [21] Artículo 705 ET [22] Artículo 714 ET [23] Artículo 134 [24] Artículo 22 [25] Artículo 17 [26] El artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó expresamente el inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario. [27] Fl. 19 c.p. 1 [28] CP. Juan Ángel Palacio Hincapié [29] Fls. 106 c.a. [30] Sentencias del 13 de septiembre y 11 de octubre de 2012, Exp. 18576 y 18133, CP.
Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 26 de marzo de 2015, Exp 20954, CP Martha Teresa Briceño de Valencia y del 3 de junio de 2015, Exp. 20761, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [31] Sentencia del 13 de septiembre de 2012, Exp. 18576, CP Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez [32] Sentencia del 26 de marzo de 2015, Exp. 20954, CP Martha Teresa Briceño de Valencia [33] Sentencia del 3 de junio de 2015, Exp. 20761, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez [34] Fl. 98 a 100 c.a. [35] Fls. 101 a 104 c.a. [36] En la liquidación oficial de revisión que obra en el expediente consta la transcripción de las citadas pruebas.
Fls. 57 a 59 c.p. 1 [37] Fls. 166 a 212 c.a. [38] Fls. 213 a 248 c.a.