68001-23-33-000-2017-00013-01 — Consejo de Estado

68001-23-33-000-2017-00013-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-05-28

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez (E)

Actor: Progym S.A.S·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Decide la Sala sobre la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los argumentos de apelación planteados por las partes contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Santander, que los anuló parcialmente en lo relativo a la sanción por inexactitud. En esa medida, con fundamento en el inciso segundo del artículo 328 del Código General del Proceso, se resolverá sin limitaciones, no obstante, no se emitirá pronunciamiento sobre los argumentos planteados por la actora en la apelación relacionados con el enriquecimiento sin justa causa y el desconocimiento del artículo 52 de la Constitución, toda vez que esos cargos no se expusieron en la demanda.IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA prestación de servicios de acondicionamiento físico - Tratamiento fiscal. Modificaciones legislativas a partir del año 2000. Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA prestación de servicios de acondicionamiento físico - Tratamiento fiscal actual. A partir de la expedición de la Ley 1111 de 2006 están gravados a la tarifa general. Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA prestación de servicios MÉDICOS, ODONTOLÓGICOS, HOSPITALARIOS, CLÍNICOS Y DE LABORATORIO PARA LA SALUD HUMANA - Tratamiento fiscal. Desde la Ley 6 de 1992 están excluidos del IVA. Reiteración de jurisprudencia[L]a prestación de servicios de acondicionamiento físico ha estado sometida a diferentes tratamientos en el IVA, por cuenta de las modificaciones legislativas que se han efectuado a partir del año 2000. En este sentido, en primer lugar, el artículo 124 de la Ley 633 de 2000 adicionó el ordinal 18 al artículo 476 del ET, para excluir del impuesto «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico y que no comprenda actividades de carácter estético y/o de belleza»; pero el precepto fue expresamente derogado por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002, como correlato de lo dispuesto en el artículo 35 ibidem, que adicionó el artículo 468-3 al ET, cuyo ordinal 9º estableció que «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico» estaría gravado con el IVA con una tarifa especial del 7%. Así, esta clase de servicios pasó de estar excluida a quedar gravada, aunque con una tarifa especial. Después, por medio del artículo 34 de la Ley 1111 de 2006, se le dio una nueva redacción al referido artículo 468-3 del ET, en la cual no se incorporaron los servicios relacionados con el ejercicio físico dentro del listado de servicios gravados con una tarifa especial (que en ese momento pasó a ser del 10%), de suerte que desde que entró en vigor dicha ley se encuentran gravados con el IVA, a la tarifa general, los servicios relacionados con el ejercicio físico, en contraposición con el tratamiento que tienen «los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana», que desde lo preceptuado por el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992 han permanecido excluidos del IVA, tal como está consagrado en el ordinal 1º del artículo 476 ET.NOTA DE RELATORÍA: Sobre el tratamiento fiscal en el impuesto sobre las ventas de la prestación de servicios de acondicionamiento físico se reitera la sentencia del 7 de mayo del 2020, radicación 68001 - 23-33-000-2016-00681-01 (23572), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Creación y regulación normativa. Reiteración de jurisprudencia / CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Objeto / CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Generalidades / SERVICIOS MÉDICOS PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Requisitos. Reiteración de jurisprudencia. Se califican como servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO - Tarifa. Reiteración de jurisprudencia. Están gravados a la tarifa general, salvo que cumplan los requisitos para que sean calificados como servicios médicos, caso en el cual están excluidos del tributo / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO - Condiciones de exclusión. Reiteración de jurisprudencia. Solo están cobijados por la exclusión cuando cumplen las exigencias previstas en el artículo 6 de la Ley 729 de 2001 / SERVICIOS MÉDICOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Alcance. Reiteración de jurisprudencia. De acuerdo con el alcance interpretativo de la expresión personas debidamente remitidas por profesionales de la salud del artículo 6 de la Ley 729 de 2001, para que las actividades desarrolladas por los Centros de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF tengan la connotación de servicios médicos, se requiere que al usuario lo refiera o remita otro profesional o institución de la salud diferente del CAPF, que efectúa la transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del paciente / EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS MÉDICOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Condiciones o requisitos. Reiteración de jurisprudencia / REMISIÓN EN SERVICIOS DE SALUD HUMANA - Noción y alcance jurídico. Reiteración de jurisprudencia / SISTEMA DE REFERENCIA EN SERVICIOS DE SALUD HUMANA - Noción y alcance jurídico. Reiteración de jurisprudencia / EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Alcance jurídico e interpretación de la expresión personas debidamente remitidas por profesionales de la salud del artículo 6 de la Ley 729 de 2001. Reiteración de jurisprudencia[L]a Ley 729 de 2001 creó los «Centros de Acondicionamiento y Preparación Físico, CAPF», como entidades destinadas a la prestación de servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de las condiciones físicas de las personas mediante la recreación, el deporte y la terapia (artículo 2º); todo, con el propósito de prevenir o de tratar patologías derivadas del «sedentarismo y estrés inherentes del estilo de vida» actual. Sus servicios, encaminados a prevenir o curar enfermedades, son prestados por un equipo de profesionales de la salud, capacitado para el efecto, compuesto por médicos, nutricionistas, fisioterapeutas, técnicos deportivos, licenciados en educación física, entre otros (artículos 2º, 4º y 5º de la Ley 729 de 2001), y les corresponde a las autoridades locales otorgarles el permiso de funcionamiento una vez que han avalado la idoneidad de su equipo de trabajo, de sus instalaciones y de sus métodos de tratamiento (artículos 3º y 5º ibidem). Habida cuenta de lo anterior, el artículo 6.º de la ley estableció que las «actividades desarrolladas» por los CAPF tendrán la calificación de «servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud» (subraya la Sala). 3.1- Con lo cual, aunque los servicios relacionados con el acondicionamiento físico de las personas se encuentran gravados con el IVA a la tarifa general, eventualmente pueden resultar excluidos del tributo con fundamento en el ordinal 1º del artículo 476 ET, cuando quiera que sean calificados como «servicios médicos … para la salud humana» por el hecho de que honren las exigencias que a tal fin consagra el artículo 6º de la Ley 729 de 2001. Puntualmente, en cada caso se tendrá que acreditar (i) que los servicios son prestados por «establecimientos» autorizados y controlados para funcionar como CAPF por los entes deportivos municipales y distritales; y (ii) que se trata de actividades que se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud. De modo que la Sala avala el planteamiento hecho por las partes según el cual los servicios prestados por los CAPF solo están cobijados por la exclusión del IVA cuando satisfacen las exigencias señaladas en el artículo 6º de la Ley 729 de 2001. 3.2- Bajo ese criterio jurídico, resulta determinante establecer la interpretación que corresponde darle a la expresión «personas debidamente remitidas por profesionales de la salud», contenida en la norma que rige el caso, para precisar bajo qué circunstancias las actividades prestadas por los CAPF se subsumirían en la exclusión del IVA contemplada en el ordinal 1º del artículo 476 del ET. Observa la Sala que el concepto de debida remisión de las personas usuarias de los servicios de salud humana es un concepto jurídico determinado por las definiciones que sobre ese particular aporta la normativa del sector salud. Por consiguiente, dentro de los distintos sentidos gramaticales que pudiese tener la expresión legal debatida, el que se ordena a la finalidad de la norma y, en consecuencia, es el correcto para identificar el mandato que el precepto contiene, es aquel propio del ordenamiento en el que se inscribe. 3.3- Para el momento en que se expidió la Ley 729 de 2001, el ordinal 1º del artículo 4º del Decreto 2759 de 1991 definía la remisión como una modalidad de referencia que consistía en transferir «la atención en salud de un usuario, a otro profesional o institución, con la consiguiente transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del mismo» (destaca la Sala). Tal noción de «remisión» fue actualizada por el Decreto 4747 de 2007, que armonizó el vocabulario utilizado en la reglamentación del sector salud con el contenido de la Ley 100 de 1993, cuyos artículos 162 y 184 (relativos al Plan Obligatorio de Salud, POS) ordenaron el establecimiento de un «sistema de referencia y contrareferencia» para la prestación de los servicios de salud. Puntualmente, la letra e) del artículo 3º del Decreto 4747 de 2007 (hoy compilada en el artículo 2.5.3.4.3 del Decreto 780 de 2016, DUR del sector salud) determinó que la referencia consiste en «el envío de pacientes o elementos de ayuda diagnóstica por parte de un prestador de servicios de salud, a otro prestador para atención o complementación diagnóstica que, de acuerdo con el nivel de resolución, dé respuesta a las necesidades de salud» (subraya la Sala); con lo cual, se traslada al receptor de la referencia la responsabilidad por el manejo y el cuidado del paciente, pues esta recae sobre el «prestador remisor hasta que ingrese en la institución receptora» (artículo 17 del Decreto 4747 del 2007, compilado en el artículo 2.5.3.2.16 del DUR del sector salud). Vistos esos fundamentos normativos, para la Sala el concepto jurídico de debida remisión de personas a un CAPF, que exige el artículo 6º de la Ley 729 de 2001 para que las actividades que desarrolla el centro tengan la connotación de servicios médicos, exige que, en cada caso, al usuario lo haya referido otro profesional o institución de la salud independiente del CAPF, que efectúa la «transferencia de responsabilidad sobre el cuidado» del usuario. Por esta razón, la mera evaluación del estado de salud general que lleva a cabo el profesional vinculado al CAPF al admitir a sus nuevos usuarios, con miras a identificar los riesgos o patologías susceptibles de prevenir, reducir o tratar mediante la actividad física dirigida, no constituye, por sí sola, una «remisión» en los términos de la norma interpretada, pues debe estar precedida por el envío del paciente por parte de un «prestador remisor» con la consiguiente transferencia de la responsabilidad médica sobre el cuidado del paciente. (…) [L]a Sala tiene establecido que la demandante goza de la calidad de CAPF y está habilitada para proveer servicios de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de la salud, de suerte que estaría cumplida en el presente caso la primera de las condiciones que el ordenamiento analizado señala que se debe honrar para acceder a la exclusión del IVA aquí debatida. En lo que respecta al segundo de los requisitos exigibles, ninguno de los documentos aportados al expediente evidencia que los usuarios de los servicios prestados por la demandante hayan sido tratados previamente por un «prestador remisor» no vinculado con el CAPF que, bajo su criterio profesional autónomo, los haya «referido» o «remitido» para que los tratara la actora, con el correspondiente traslado de la responsabilidad médica entre prestadores de servicios relacionados con la salud. Por tanto, no se demostró que la demandante, al prestar los servicios, haya actuado en calidad de entidad receptora de «remisiones» o de «referencias» de usuarios del sistema de salud, pues tan solo se probó, mediante las historias clínicas aportadas, la valoración de la situación física de algunos usuarios y la prescripción por parte de la demandante de la rutina de ejercicios a seguir para cumplir los objetivos a los que estaba orientado el tratamiento, pero no la concreta circunstancia de que los contratantes de los servicios prestados por la demandante acudieron a ella por la referencia hecha por un profesional de la salud cuya intervención finalizó con la «remisión» al centro de acondicionamiento físico. Así las cosas, para la Sala, los servicios prestados por la demandante no cumplen con las condiciones establecidas en el ordenamiento para ostentar la calidad de «servicios médicos», pues no se subsumen en lo preceptuado en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Consecuentemente, no procede el cargo de apelación promovido por la parte demandante.NOTA DE RELATORÍA: En relación con las circunstancias en que las actividades desarrolladas por los Centros de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF están cobijadas por la exclusión del IVA prevista en el ordinal 1º del artículo 476 del Estatuto Tributario se reitera la sentencia del 7 de mayo del 2020, radicación 68001 - 23-33-000-2016-00681-01 (23572), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Omisión de impuestos generados por operaciones gravadas. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Causales de exoneración punitiva. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR Omisión de impuestos generados por operaciones gravadas - Configuración. Reiteración de jurisprudencia. En el caso hay lugar a imponerla porque el contribuyente autoliquidó de manera inexacta el IVA / ERROR DE APRECIACIÓN SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Alcance. Reiteración de jurisprudencia / ERROR DE APRECIACIÓN SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR Omisión de impuestos generados por operaciones gravadas - Falta de configuración. Reiteración de jurisprudencia. En el caso no se materializa la causal exculpatoria porque la aplicación del derecho que la demandante alega no resulta acorde con su condición jurídica de Centro de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF y con la interpretación de las normas que en el ordenamiento sectorial en el que se desempeña le era exigible, pues se trata de las mismas disposiciones cuya comprensión y cumplimiento le permitieron habilitarse ante las autoridades municipales como un CAPF / Aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario - Reducción del porcentaje de la sanción por inexactitud. Procedencia. Reiteración de jurisprudencia[L]a Sala debe pasar a atender el cargo de apelación de la demandada, en el sentido de determinar si en el presente caso era procedente sancionar por inexactitud a la actora, de conformidad con el artículo 647 del ET. Según esa norma, entre otros hechos, la omisión de impuestos generados por operaciones gravadas es una conducta punible, a menos de que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. No obstante, ese reconocimiento no basta para eximir del reproche punitivo, pues la falta de conciencia sobre la antijuridicidad podría quedar desvirtuada en el evento de que otras fuentes jurídicas reconocidas en el ordenamiento precisen el alcance del precepto analizado o de los supuestos de hecho en él contenidos, en un sentido que desmerezca la comprensión inicial del texto normativo, siempre que al agente le fuera exigible su conocimiento y correcta comprensión. En el anterior fundamento jurídico se determinó que la actora autoliquidó de manera inexacta el IVA, puesto que estimó que las valoraciones que ella misma les practicaba, a través de sus empleados, a los usuarios cuando ingresaban al centro tenían el carácter de «debida remisión» hecha por un profesional de la salud. Ese planteamiento no se aviene con el sentido que tiene esa expresión en el ordenamiento sectorial cuyo conocimiento le era exigible a la demandante, pues se trata de las mismas normas cuya comprensión y cumplimiento le permitieron habilitarse ante las autoridades municipales como un CAPF. En esa medida, la aplicación del derecho alegada por la actora no resulta acorde con su condición jurídica, razón por la cual no se materializa en el caso la causal exculpatoria invocada por la demandante. En consecuencia, la Sala revocará la decisión de primer grado en cuanto exoneró a la sociedad declarante de la sanción por inexactitud. Con todo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibidem, procede reducir la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en los actos demandados.CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causación[D]debido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

RECURSO DE APELACIÓN FORMULADO POR AMBAS PARTES - Competencia del juez de segunda instancia. Límites / ESTUDIO EN SEGUNDA INSTANCIA DE ARGUMENTOS PLANTEADOS POR LA PARTE DEMANDANTE EN EL RECURSO DE APELACIÓN PERO NO CONTENIDOS EN LA DEMANDA - Improcedencia. La Sala no se pronuncia sobre ellos porque no se esbozaron en la demanda Decide la Sala sobre la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los argumentos de apelación planteados por las partes contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Santander, que los anuló parcialmente en lo relativo a la sanción por inexactitud.

En esa medida, con fundamento en el inciso segundo del artículo 328 del Código General del Proceso, se resolverá sin limitaciones, no obstante, no se emitirá pronunciamiento sobre los argumentos planteados por la actora en la apelación relacionados con el enriquecimiento sin justa causa y el desconocimiento del artículo 52 de la Constitución, toda vez que esos cargos no se expusieron en la demanda.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 328 INCISO 2 IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA prestación de servicios de acondicionamiento físico - Tratamiento fiscal. Modificaciones legislativas a partir del año 2000. Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA prestación de servicios de acondicionamiento físico - Tratamiento fiscal actual.

A partir de la expedición de la Ley 1111 de 2006 están gravados a la tarifa general. Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA prestación de servicios MÉDICOS, ODONTOLÓGICOS, HOSPITALARIOS, CLÍNICOS Y DE LABORATORIO PARA LA SALUD HUMANA - Tratamiento fiscal. Desde la Ley 6 de 1992 están excluidos del IVA. Reiteración de jurisprudencia [L]a prestación de servicios de acondicionamiento físico ha estado sometida a diferentes tratamientos en el IVA, por cuenta de las modificaciones legislativas que se han efectuado a partir del año 2000.

En este sentido, en primer lugar, el artículo 124 de la Ley 633 de 2000 adicionó el ordinal 18 al artículo 476 del ET, para excluir del impuesto «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico y que no comprenda actividades de carácter estético y/o de belleza»; pero el precepto fue expresamente derogado por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002, como correlato de lo dispuesto en el artículo 35 ibidem, que adicionó el artículo 468-3 al ET, cuyo ordinal 9º estableció que «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico» estaría gravado con el IVA con una tarifa especial del 7%.

Así, esta clase de servicios pasó de estar excluida a quedar gravada, aunque con una tarifa especial. Después, por medio del artículo 34 de la Ley 1111 de 2006, se le dio una nueva redacción al referido artículo 468-3 del ET, en la cual no se incorporaron los servicios relacionados con el ejercicio físico dentro del listado de servicios gravados con una tarifa especial (que en ese momento pasó a ser del 10%), de suerte que desde que entró en vigor dicha ley se encuentran gravados con el IVA, a la tarifa general, los servicios relacionados con el ejercicio físico, en contraposición con el tratamiento que tienen «los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana», que desde lo preceptuado por el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992 han permanecido excluidos del IVA, tal como está consagrado en el ordinal 1º del artículo 476 ET.

FUENTE FORMAL: LEY 6 DE 1992 - ARTÍCULO 25 / LEY 633 DE 2000 - ARTÍCULO 124 / LEY 788 DE 2002 - ARTÍCULO 35 / LEY 788 DE 2002 - ARTÍCULO 118 / LEY 1111 DE 2006 - ARTÍCULO 34 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 468-3 NUMERAL 9 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 476 NUMERAL 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 476 NUMERAL 18 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el tratamiento fiscal en el impuesto sobre las ventas de la prestación de servicios de acondicionamiento físico se reitera la sentencia del 7 de mayo del 2020, radicación 68001-23-33-000-2016-00681- 01 (23572), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Creación y regulación normativa. Reiteración de jurisprudencia / CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Objeto / CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Generalidades / SERVICIOS MÉDICOS PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Requisitos.

Reiteración de jurisprudencia. Se califican como servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO - Tarifa. Reiteración de jurisprudencia. Están gravados a la tarifa general, salvo que cumplan los requisitos para que sean calificados como servicios médicos, caso en el cual están excluidos del tributo / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO - Condiciones de exclusión. Reiteración de jurisprudencia. Solo están cobijados por la exclusión cuando cumplen las exigencias previstas en el artículo 6 de la Ley 729 de 2001 / SERVICIOS MÉDICOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Alcance.

Reiteración de jurisprudencia. De acuerdo con el alcance interpretativo de la expresión personas debidamente remitidas por profesionales de la salud del artículo 6 de la Ley 729 de 2001, para que las actividades desarrolladas por los Centros de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF tengan la connotación de servicios médicos, se requiere que al usuario lo refiera o remita otro profesional o institución de la salud diferente del CAPF, que efectúa la transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del paciente / EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS MÉDICOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Condiciones o requisitos.

Reiteración de jurisprudencia / REMISIÓN EN SERVICIOS DE SALUD HUMANA - Noción y alcance jurídico. Reiteración de jurisprudencia / SISTEMA DE REFERENCIA EN SERVICIOS DE SALUD HUMANA - Noción y alcance jurídico. Reiteración de jurisprudencia / EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Alcance jurídico e interpretación de la expresión personas debidamente remitidas por profesionales de la salud del artículo 6 de la Ley 729 de 2001.

Reiteración de jurisprudencia [L]a Ley 729 de 2001 creó los «Centros de Acondicionamiento y Preparación Físico, CAPF», como entidades destinadas a la prestación de servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de las condiciones físicas de las personas mediante la recreación, el deporte y la terapia (artículo 2º); todo, con el propósito de prevenir o de tratar patologías derivadas del «sedentarismo y estrés inherentes del estilo de vida» actual.

Sus servicios, encaminados a prevenir o curar enfermedades, son prestados por un equipo de profesionales de la salud, capacitado para el efecto, compuesto por médicos, nutricionistas, fisioterapeutas, técnicos deportivos, licenciados en educación física, entre otros (artículos 2º, 4º y 5º de la Ley 729 de 2001), y les corresponde a las autoridades locales otorgarles el permiso de funcionamiento una vez que han avalado la idoneidad de su equipo de trabajo, de sus instalaciones y de sus métodos de tratamiento (artículos 3º y 5º ibidem).

Habida cuenta de lo anterior, el artículo 6.º de la ley estableció que las «actividades desarrolladas» por los CAPF tendrán la calificación de «servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud» (subraya la Sala). 3.1- Con lo cual, aunque los servicios relacionados con el acondicionamiento físico de las personas se encuentran gravados con el IVA a la tarifa general, eventualmente pueden resultar excluidos del tributo con fundamento en el ordinal 1º del artículo 476 ET, cuando quiera que sean calificados como «servicios médicos … para la salud humana» por el hecho de que honren las exigencias que a tal fin consagra el artículo 6º de la Ley 729 de 2001.

Puntualmente, en cada caso se tendrá que acreditar (i) que los servicios son prestados por «establecimientos» autorizados y controlados para funcionar como CAPF por los entes deportivos municipales y distritales; y (ii) que se trata de actividades que se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud. De modo que la Sala avala el planteamiento hecho por las partes según el cual los servicios prestados por los CAPF solo están cobijados por la exclusión del IVA cuando satisfacen las exigencias señaladas en el artículo 6º de la Ley 729 de 2001. 3.2- Bajo ese criterio jurídico, resulta determinante establecer la interpretación que corresponde darle a la expresión «personas debidamente remitidas por profesionales de la salud», contenida en la norma que rige el caso, para precisar bajo qué circunstancias las actividades prestadas por los CAPF se subsumirían en la exclusión del IVA contemplada en el ordinal 1º del artículo 476 del ET.

Observa la Sala que el concepto de debida remisión de las personas usuarias de los servicios de salud humana es un concepto jurídico determinado por las definiciones que sobre ese particular aporta la normativa del sector salud. Por consiguiente, dentro de los distintos sentidos gramaticales que pudiese tener la expresión legal debatida, el que se ordena a la finalidad de la norma y, en consecuencia, es el correcto para identificar el mandato que el precepto contiene, es aquel propio del ordenamiento en el que se inscribe. 3.3- Para el momento en que se expidió la Ley 729 de 2001, el ordinal 1º del artículo 4º del Decreto 2759 de 1991 definía la remisión como una modalidad de referencia que consistía en transferir «la atención en salud de un usuario, a otro profesional o institución, con la consiguiente transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del mismo» (destaca la Sala).

Tal noción de «remisión» fue actualizada por el Decreto 4747 de 2007, que armonizó el vocabulario utilizado en la reglamentación del sector salud con el contenido de la Ley 100 de 1993, cuyos artículos 162 y 184 (relativos al Plan Obligatorio de Salud, POS) ordenaron el establecimiento de un «sistema de referencia y contrareferencia» para la prestación de los servicios de salud.

Puntualmente, la letra e) del artículo 3º del Decreto 4747 de 2007 (hoy compilada en el artículo 2.5.3.4.3 del Decreto 780 de 2016, DUR del sector salud) determinó que la referencia consiste en «el envío de pacientes o elementos de ayuda diagnóstica por parte de un prestador de servicios de salud, a otro prestador para atención o complementación diagnóstica que, de acuerdo con el nivel de resolución, dé respuesta a las necesidades de salud» (subraya la Sala); con lo cual, se traslada al receptor de la referencia la responsabilidad por el manejo y el cuidado del paciente, pues esta recae sobre el «prestador remisor hasta que ingrese en la institución receptora» (artículo 17 del Decreto 4747 del 2007, compilado en el artículo 2.5.3.2.16 del DUR del sector salud).

Vistos esos fundamentos normativos, para la Sala el concepto jurídico de debida remisión de personas a un CAPF, que exige el artículo 6º de la Ley 729 de 2001 para que las actividades que desarrolla el centro tengan la connotación de servicios médicos, exige que, en cada caso, al usuario lo haya referido otro profesional o institución de la salud independiente del CAPF, que efectúa la «transferencia de responsabilidad sobre el cuidado» del usuario.

Por esta razón, la mera evaluación del estado de salud general que lleva a cabo el profesional vinculado al CAPF al admitir a sus nuevos usuarios, con miras a identificar los riesgos o patologías susceptibles de prevenir, reducir o tratar mediante la actividad física dirigida, no constituye, por sí sola, una «remisión» en los términos de la norma interpretada, pues debe estar precedida por el envío del paciente por parte de un «prestador remisor» con la consiguiente transferencia de la responsabilidad médica sobre el cuidado del paciente.

(…) [L]a Sala tiene establecido que la demandante goza de la calidad de CAPF y está habilitada para proveer servicios de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de la salud, de suerte que estaría cumplida en el presente caso la primera de las condiciones que el ordenamiento analizado señala que se debe honrar para acceder a la exclusión del IVA aquí debatida.

En lo que respecta al segundo de los requisitos exigibles, ninguno de los documentos aportados al expediente evidencia que los usuarios de los servicios prestados por la demandante hayan sido tratados previamente por un «prestador remisor» no vinculado con el CAPF que, bajo su criterio profesional autónomo, los haya «referido» o «remitido» para que los tratara la actora, con el correspondiente traslado de la responsabilidad médica entre prestadores de servicios relacionados con la salud.

Por tanto, no se demostró que la demandante, al prestar los servicios, haya actuado en calidad de entidad receptora de «remisiones» o de «referencias» de usuarios del sistema de salud, pues tan solo se probó, mediante las historias clínicas aportadas, la valoración de la situación física de algunos usuarios y la prescripción por parte de la demandante de la rutina de ejercicios a seguir para cumplir los objetivos a los que estaba orientado el tratamiento, pero no la concreta circunstancia de que los contratantes de los servicios prestados por la demandante acudieron a ella por la referencia hecha por un profesional de la salud cuya intervención finalizó con la «remisión» al centro de acondicionamiento físico.

Así las cosas, para la Sala, los servicios prestados por la demandante no cumplen con las condiciones establecidas en el ordenamiento para ostentar la calidad de «servicios médicos», pues no se subsumen en lo preceptuado en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Consecuentemente, no procede el cargo de apelación promovido por la parte demandante.

FUENTE FORMAL: LEY 100 DE 1993 - ARTÍCULO 162 / LEY 100 DE 1993 - ARTÍCULO 184 / LEY 729 DE 2001 - ARTÍCULO 2 / LEY 729 DE 2001 - ARTÍCULO 3 / LEY 729 DE 2001 - ARTÍCULO 4 / LEY 729 DE 2001 - ARTÍCULO 5 / LEY 729 DE 2001 - ARTÍCULO 6 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 476 NUMERAL 1 / DECRETO 2759 DE 1991 - ARTÍCULO 4 NUMERAL 1 / DECRETO 4747 DE 2007 - ARTÍCULO 3 LITERAL E / DECRETO 4747 DE 2007 - ARTÍCULO 17 / DECRETO 780 DE 2016 (DECRETO ÚNICO REGLAMENTARIO DEL SECTOR SALUD) - ARTÍCULO 2.5.3.2.16 / DECRETO 780 DE 2016 (DECRETO ÚNICO REGLAMENTARIO DEL SECTOR SALUD) - ARTÍCULO 2.5.3.4.3 NOTA DE RELATORÍA: En relación con las circunstancias en que las actividades desarrolladas por los Centros de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF están cobijadas por la exclusión del IVA prevista en el ordinal 1º del artículo 476 del Estatuto Tributario se reitera la sentencia del 7 de mayo del 2020, radicación 68001-23-33-000-2016-00681-01 (23572), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

SANCIÓN POR INEXACTITUD - Omisión de impuestos generados por operaciones gravadas. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Causales de exoneración punitiva. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR Omisión de impuestos generados por operaciones gravadas - Configuración. Reiteración de jurisprudencia. En el caso hay lugar a imponerla porque el contribuyente autoliquidó de manera inexacta el IVA / ERROR DE APRECIACIÓN SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Alcance.

Reiteración de jurisprudencia / ERROR DE APRECIACIÓN SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR Omisión de impuestos generados por operaciones gravadas - Falta de configuración. Reiteración de jurisprudencia. En el caso no se materializa la causal exculpatoria porque la aplicación del derecho que la demandante alega no resulta acorde con su condición jurídica de Centro de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF y con la interpretación de las normas que en el ordenamiento sectorial en el que se desempeña le era exigible, pues se trata de las mismas disposiciones cuya comprensión y cumplimiento le permitieron habilitarse ante las autoridades municipales como un CAPF / Aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario - Reducción del porcentaje de la sanción por inexactitud.

Procedencia. Reiteración de jurisprudencia [L]a Sala debe pasar a atender el cargo de apelación de la demandada, en el sentido de determinar si en el presente caso era procedente sancionar por inexactitud a la actora, de conformidad con el artículo 647 del ET. Según esa norma, entre otros hechos, la omisión de impuestos generados por operaciones gravadas es una conducta punible, a menos de que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

No obstante, ese reconocimiento no basta para eximir del reproche punitivo, pues la falta de conciencia sobre la antijuridicidad podría quedar desvirtuada en el evento de que otras fuentes jurídicas reconocidas en el ordenamiento precisen el alcance del precepto analizado o de los supuestos de hecho en él contenidos, en un sentido que desmerezca la comprensión inicial del texto normativo, siempre que al agente le fuera exigible su conocimiento y correcta comprensión. En el anterior fundamento jurídico se determinó que la actora autoliquidó de manera inexacta el IVA, puesto que estimó que las valoraciones que ella misma les practicaba, a través de sus empleados, a los usuarios cuando ingresaban al centro tenían el carácter de «debida remisión» hecha por un profesional de la salud.

Ese planteamiento no se aviene con el sentido que tiene esa expresión en el ordenamiento sectorial cuyo conocimiento le era exigible a la demandante, pues se trata de las mismas normas cuya comprensión y cumplimiento le permitieron habilitarse ante las autoridades municipales como un CAPF. En esa medida, la aplicación del derecho alegada por la actora no resulta acorde con su condición jurídica, razón por la cual no se materializa en el caso la causal exculpatoria invocada por la demandante.

En consecuencia, la Sala revocará la decisión de primer grado en cuanto exoneró a la sociedad declarante de la sanción por inexactitud. Con todo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibidem, procede reducir la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en los actos demandados.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 287 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causación [D]debido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá D.C., veintiocho (28) de mayo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 68001-23-33-000-2017-00013-01(23785) Actor: PROGYM S.A.S Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Procede la Sección Cuarta a decidir el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 27 de febrero de 2018, proferida en la audiencia incial por el Tribunal Administrativo de Santander, que resolvió:

PRIMERO: DECLARASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412015000007 del 22 de enero de 2015 y de la Resolución No. 042362015000026 del 30 de noviembre de 2015, solamente en cuanto a la sanción de inexactitud que se impuso a la parte actora PROGYM por valor de $64.770.000, oo respecto de la declaración privada de IVA correspondiente al 1 bimestre de 2012.

SEGUNDO: DENIEGANSE las demás pretensiones.

TERCERO: No hay lugar a condenar en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La demandante presentó la declaración del IVA correspondiente al 1er bimestre del año 2012, en la que denuncia ingresos brutos por operaciones excluidas por valor de $253.005.000. Esa autoliquidación fue modificada por la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412015000007 del 22 de enero de 2015, en el sentido de calificar como gravados a la tarifa del 16% los ingresos declarados como excluidos, y se impuso sanción por inexactitud a la declarante.

Decisión que fue confirmada mediante la Resolución nro. 042362015000026 del 30 de noviembre de 2015, al resolver el recurso de reconsideración.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, la demandante formuló las siguientes pretensiones: 1. Declarar nula la Resolución No.042362015000026 del 30 de noviembre de 2015, proferida por la División Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas-Revisión No.042412015000007 del 22 de enero de 2015. 2.

Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas-Revisión No. 042412015000007 del 22 de enero de 2015, proferida por la Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, donde la DIAN determina un mayor saldo a pagar de impuesto, por un valor de $40.481.000 y sanción por inexactitud por valor de $64.770.000 sobre la declaración privada de IVA correspondiente al 1 bimestre de 2012. 3.

Que como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento de derecho se ordene a la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga de la DIAN, archivar el proceso de determinación del tributo y dejar en firme la declaración de IVA correspondiente al 1 bimestre de 2012. 4.

Que se profiera la sentencia dentro de los parámetros establecidos en el capítulo VI de la Ley 1437 de 2011. A los anteriores efectos invocó como normas vulneradas los artículos 83 y 363 de la Constitución; 476 y 683 del ET; 6.º de la Ley 729 de 2011; y el ordinal 1.º del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012. El concepto de la violación se resume así: Que Progym está reconocido como un Centro de Acondicionamiento y Preparación Física (CAPF), cuyos servicios por ley se encuentran catalogados como servicios médicos, por lo tanto excluidos del IVA, toda vez que cumple con las tres condiciones establecidas en la Ley 729 de 2001 y en la doctrina de la DIAN para considerar sus servicios excluidos del IVA, cuales son: i) se trata de actividades relacionadas con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de personas; ii) las personas que solicitan el servicio están debidamente remitidas por profesionales de la salud; iii) el CAPF es un establecimiento municipal o distrital.

Resalta, en particular, que cumple con el segundo requisito, porque Progym cuenta con profesionales de la salud que hacen una valoración previa de los usuarios del CAPF. Por eso, sostiene que es errado considerar que no cumple con ese requisito, por no corresponder a la orden de un tratamiento o remisión de un profesional de la salud extraño a su personal.

Sostiene que no había lugar a imponer sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 del ET, por existir diferencia de criterios respecto a la exclusión del servicio médico que presta Progym como CAPF. Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la parte actora, por los motivos que se resumen a continuación: Que el hecho que Progym cuente con personal profesional en diversas áreas de la medicina, no constituye requisito para que el servicio sea considerado excluido, en tanto que solo constituye un requisito para el funcionamiento de los CAPF.

Que los profesionales de la salud de Progym solo llevan a cabo una valoración de la persona al momento del ingreso a dicho establecimiento, el cual se basa en la información suministrada por el cliente y solo se limita a unas pruebas básicas. Agregó, que para que los servicios médicos prestados por los CAPF puedan catalogarse como excluidos del IVA, es necesario revisar las actividades desarrolladas por esos centros en los términos del artículo 6º de la Ley 729 de 2001, la cual, para que se pueda entender que prestan un servicio médico, exige que las personas atendidas sean debidamente remitidas por profesionales de la salud.

Por otra parte, dijo que en el caso concreto se configuró la inexactitud prevista en el artículo 647 del ET, por la omisión de impuestos generados en operaciones gravadas. Sin que sea admisible el argumento de la existencia de diferencia de criterios en la interpretación de la norma aplicable. Sentencia apelada Mediante sentencia del 27 de febrero de 2018 el Tribunal Administrativo de Santander declaró la nulidad parcial de los actos demanados en lo que respecta a la sanción por inexactitud y se abstuvo de condenar en costas, con sustento en los siguientes planteamientos, que se sintetizan así: Luego de destacar lo dispuesto en los artículos 476-1 del ET, 2º y 6º de la Ley 729 de 2001, señaló que revisadas las historias clínicas se observa que las valoraciones médicas fueron realizadas por un profesional de la salud en formatos de Progym, luego no puede hablarse de remisión cuando se trata de la misma entidad o profesional en salud, ya que el concepto remisión hace referencia a la transferencia de la atención en salud de un usuario a otro profesional o institución. Precisó que para que los servicios prestados por los Centro de Acondicionamiento y Preparación Físico (CAPF) sean beneficiarios de la exclusión del IVA “necesariamente deben estar precedidos de la remisión de un profesional de la salud que no haga parte del mismo CAPF”.

Por eso concluyó que los servicios de acondicionamiento y preparación física que prestó Progym en el primer bimestre año 2012, no correspondieron a los servicios de que trata el artículo 6º de la Ley 729 de 2001, porque carecen de remisión por parte de un profesional de la salud o institución ajena a esa entidad. Por último, consideró que la discusión entre la DIAN y Progym se centró en la interpretación de la expresión “servicios médicos” prevista en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET y en el artículo 6º de la Ley 729 de 2001, y como la interpretación planteada por la actora resultaba razonable, procedía levantar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

Recurso de apelación Ambas partes apelaron el fallo del tribunal. 1.- La parte actora insistió en que los servicios de acondicionamiento y preparación física prestados por Progym están catalogados como servicios médicos de conformidad con la Ley 729 de 2001, y en razón a esa calidad otorgada por el legislador se encuentran excluidos del IVA en los términos del artículo 476-1 del ET.

Que si bien el artículo 6º de esa ley consagró que las actividades desarrolladas por los CAPF se entienden como servicios médicos cuando las personas son remitidas por profesionales de la salud, en ningún momento dice que la remisión no la puedan realizar los mismos profesionales del CAPF. Por eso afirma que el Tribunal hizo una interpretación extensiva, por ir más allá de lo consagrado por el legislador, al exigir la remisión por parte de un médico externo a Progym.

Agregó que la obligación determinada debía ser revocada a efectos de evitar un enriquecimiento sin justa causa a favor del Estado. Igualmente planteó que la sentencia apelada vulneró el artículo 52 constitucional, al desconocer que las CAPF se crearon con el propósito de fomentar las actividades recreativas y deportivas para preservar y desarrollar la salud humana. 2.- La DIAN adujo que contrario a lo resuelto por el tribunal debía mantenerse la sanción por inexactitud, dado que la demandante omitió impuestos generados por operaciones gravadas.

Alegatos de conclusión La parte demandante, reitero lo expuesto en su recurso. La entidad demandada, reiteró lo planteado en su apelación. El Ministerio Público, no rindió concepto. CONSIDERACIONES 1- Decide la Sala sobre la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los argumentos de apelación planteados por las partes contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Santander, que los anuló parcialmente en lo relativo a la sanción por inexactitud.

En esa medida, con fundamento en el inciso segundo del artículo 328 del Código General del Proceso, se resolverá sin limitaciones, no obstante, no se emitirá pronunciamiento sobre los argumentos planteados por la actora en la apelación relacionados con el enriquecimiento sin justa causa y el desconocimiento del artículo 52 de la Constitución, toda vez que esos cargos no se expusieron en la demanda.

En esos términos, corresponde determinar si se encontraban excluidos del IVA los servicios de acondicionamiento físico prestados por la demandante, según apela. De no ser así, la Sala deberá establecer la procedencia de la sanción por inexactitud, de conformidad con el cargo de apelación planteado por la demandada. 2- En concreto, las partes difieren acerca de si las actividades desarrolladas por la actora tienen la connotación de «servicios médicos», excluidos del IVA por el ordinal 1º del artículo 476 del ET.

Señala la demandante que sí lo son porque se trata de actividades físicas y deportivas que se enmarcan en lo previsto por el artículo 6º de la Ley 729 de 2001, en la medida en que se les prestan a personas remitidas por profesionales de la salud; mientras que la demandada sostiene que no lo son porque la remisión no la efectúan profesionales independientes sino empleados de la demandante.

Sobre el particular, la Sección ya ha fijado los criterios judiciales que llevan a establecer en qué circunstancias las actividades desarrolladas por los CAPF están cobijadas por la exclusión del IVA consagrada en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET. En consecuencia, el presente asunto se fallará siguiendo ese criterio de decisiónestablecido en la sentencia del 07 de mayo del 2020 (exp. 23572, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), habida cuenta de que los supuestos fácticos y jurídicos enjuiciados en esta ocasión guardan identidad con los vistos en ese precedente y no se dan debates probatorios adicionales, ni sobre el procedimiento seguido por la autoridad 3- De conformidad con el pronunciamiento que ahora se reitera, a lo largo del tiempo, la prestación de servicios de acondicionamiento físico ha estado sometida a diferentes tratamientos en el IVA, por cuenta de las modificaciones legislativas que se han efectuado a partir del año 2000.

En este sentido, en primer lugar, el artículo 124 de la Ley 633 de 2000 adicionó el ordinal 18 al artículo 476 del ET, para excluir del impuesto «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico y que no comprenda actividades de carácter estético y/o de belleza»; pero el precepto fue expresamente derogado por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002, como correlato de lo dispuesto en el artículo 35 ibidem, que adicionó el artículo 468-3 al ET, cuyo ordinal 9º estableció que «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico» estaría gravado con el IVA con una tarifa especial del 7%.

Así, esta clase de servicios pasó de estar excluida a quedar gravada, aunque con una tarifa especial. Después, por medio del artículo 34 de la Ley 1111 de 2006, se le dio una nueva redacción al referido artículo 468-3 del ET, en la cual no se incorporaron los servicios relacionados con el ejercicio físico dentro del listado de servicios gravados con una tarifa especial (que en ese momento pasó a ser del 10%), de suerte que desde que entró en vigor dicha ley se encuentran gravados con el IVA, a la tarifa general, los servicios relacionados con el ejercicio físico, en contraposición con el tratamiento que tienen «los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana», que desde lo preceptuado por el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992 han permanecido excluidos del IVA, tal como está consagrado en el ordinal 1º del artículo 476 ET.

Por otra parte, la Ley 729 de 2001 creó los «Centros de Acondicionamiento y Preparación Físico, CAPF», como entidades destinadas a la prestación de servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de las condiciones físicas de las personas mediante la recreación, el deporte y la terapia (artículo 2º); todo, con el propósito de prevenir o de tratar patologías derivadas del «sedentarismo y estrés inherentes del estilo de vida» actual[1].

Sus servicios, encaminados a prevenir o curar enfermedades, son prestados por un equipo de profesionales de la salud, capacitado para el efecto, compuesto por médicos, nutricionistas, fisioterapeutas, técnicos deportivos, licenciados en educación física, entre otros (artículos 2º, 4º y 5º de la Ley 729 de 2001), y les corresponde a las autoridades locales otorgarles el permiso de funcionamiento una vez que han avalado la idoneidad de su equipo de trabajo, de sus instalaciones y de sus métodos de tratamiento (artículos 3º y 5º ibidem).

Habida cuenta de lo anterior, el artículo 6.º de la ley estableció que las «actividades desarrolladas» por los CAPF tendrán la calificación de «servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud» (subraya la Sala). 3.1- Con lo cual, aunque los servicios relacionados con el acondicionamiento físico de las personas se encuentran gravados con el IVA a la tarifa general, eventualmente pueden resultar excluidos del tributo con fundamento en el ordinal 1º del artículo 476 ET, cuando quiera que sean calificados como «servicios médicos … para la salud humana» por el hecho de que honren las exigencias que a tal fin consagra el artículo 6º de la Ley 729 de 2001.

Puntualmente, en cada caso se tendrá que acreditar (i) que los servicios son prestados por «establecimientos» autorizados y controlados para funcionar como CAPF por los entes deportivos municipales y distritales; y (ii) que se trata de actividades que se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud. De modo que la Sala avala el planteamiento hecho por las partes según el cual los servicios prestados por los CAPF solo están cobijados por la exclusión del IVA cuando satisfacen las exigencias señaladas en el artículo 6º de la Ley 729 de 2001. 3.2- Bajo ese criterio jurídico, resulta determinante establecer la interpretación que corresponde darle a la expresión «personas debidamente remitidas por profesionales de la salud», contenida en la norma que rige el caso, para precisar bajo qué circunstancias las actividades prestadas por los CAPF se subsumirían en la exclusión del IVA contemplada en el ordinal 1º del artículo 476 del ET.

Observa la Sala que el concepto de debida remisión de las personas usuarias de los servicios de salud humana es un concepto jurídico determinado por las definiciones que sobre ese particular aporta la normativa del sector salud. Por consiguiente, dentro de los distintos sentidos gramaticales que pudiese tener la expresión legal debatida, el que se ordena a la finalidad de la norma y, en consecuencia, es el correcto para identificar el mandato que el precepto contiene, es aquel propio del ordenamiento en el que se inscribe. 3.3- Para el momento en que se expidió la Ley 729 de 2001, el ordinal 1º del artículo 4º del Decreto 2759 de 1991 definía la remisión como una modalidad de referencia que consistía en transferir «la atención en salud de un usuario, a otro profesional o institución, con la consiguiente transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del mismo» (destaca la Sala).

Tal noción de «remisión» fue actualizada por el Decreto 4747 de 2007, que armonizó el vocabulario utilizado en la reglamentación del sector salud con el contenido de la Ley 100 de 1993, cuyos artículos 162 y 184 (relativos al Plan Obligatorio de Salud, POS) ordenaron el establecimiento de un «sistema de referencia y contrareferencia» para la prestación de los servicios de salud.

Puntualmente, la letra e) del artículo 3º del Decreto 4747 de 2007 (hoy compilada en el artículo 2.5.3.4.3 del Decreto 780 de 2016, DUR del sector salud) determinó que la referencia consiste en «el envío de pacientes o elementos de ayuda diagnóstica por parte de un prestador de servicios de salud, a otro prestador para atención o complementación diagnóstica que, de acuerdo con el nivel de resolución, dé respuesta a las necesidades de salud» (subraya la Sala); con lo cual, se traslada al receptor de la referencia la responsabilidad por el manejo y el cuidado del paciente, pues esta recae sobre el «prestador remisor hasta que ingrese en la institución receptora» (artículo 17 del Decreto 4747 del 2007, compilado en el artículo 2.5.3.2.16 del DUR del sector salud).

Vistos esos fundamentos normativos, para la Sala el concepto jurídico de debida remisión de personas a un CAPF, que exige el artículo 6º de la Ley 729 de 2001 para que las actividades que desarrolla el centro tengan la connotación de servicios médicos, exige que, en cada caso, al usuario lo haya referido otro profesional o institución de la salud independiente del CAPF, que efectúa la «transferencia de responsabilidad sobre el cuidado» del usuario.

Por esta razón, la mera evaluación del estado de salud general que lleva a cabo el profesional vinculado al CAPF al admitir a sus nuevos usuarios, con miras a identificar los riesgos o patologías susceptibles de prevenir, reducir o tratar mediante la actividad física dirigida, no constituye, por sí sola, una «remisión» en los términos de la norma interpretada, pues debe estar precedida por el envío del paciente por parte de un «prestador remisor» con la consiguiente transferencia de la responsabilidad médica sobre el cuidado del paciente. 4- Con miras a aplicar esas disposiciones legales, se encuentran probados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) La demandante está habilitada para funcionar como CAPF en el municipio de Bucaramanga.

Este hecho no fue controvertido por las partes. (ii) La demandada atiende a sus usuarios como consecuencia de remisiones hechas por profesionales de la salud vinculados a ella, para lo cual se efectúan exámenes médicos y físicos, valoraciones médicas, programas y rutinas de entrenamiento, perfiles antropométricos, «prescripciones» de ejercicio y consultas médico-deportivas que constan en historias clínicas (fls.72-543 c.1). 5- De conformidad con esos medios de prueba, la Sala tiene establecido que la demandante goza de la calidad de CAPF y está habilitada para proveer servicios de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de la salud, de suerte que estaría cumplida en el presente caso la primera de las condiciones que el ordenamiento analizado señala que se debe honrar para acceder a la exclusión del IVA aquí debatida.

En lo que respecta al segundo de los requisitos exigibles, ninguno de los documentos aportados al expediente evidencia que los usuarios de los servicios prestados por la demandante hayan sido tratados previamente por un «prestador remisor» no vinculado con el CAPF que, bajo su criterio profesional autónomo, los haya «referido» o «remitido» para que los tratara la actora, con el correspondiente traslado de la responsabilidad médica entre prestadores de servicios relacionados con la salud.

Por tanto, no se demostró que la demandante, al prestar los servicios, haya actuado en calidad de entidad receptora de «remisiones» o de «referencias» de usuarios del sistema de salud, pues tan solo se probó, mediante las historias clínicas aportadas, la valoración de la situación física de algunos usuarios y la prescripción por parte de la demandante de la rutina de ejercicios a seguir para cumplir los objetivos a los que estaba orientado el tratamiento, pero no la concreta circunstancia de que los contratantes de los servicios prestados por la demandante acudieron a ella por la referencia hecha por un profesional de la salud cuya intervención finalizó con la «remisión» al centro de acondicionamiento físico.

Así las cosas, para la Sala, los servicios prestados por la demandante no cumplen con las condiciones establecidas en el ordenamiento para ostentar la calidad de «servicios médicos», pues no se subsumen en lo preceptuado en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Consecuentemente, no procede el cargo de apelación promovido por la parte demandante. 6- Habida cuenta de lo anterior, la Sala debe pasar a atender el cargo de apelación de la demandada, en el sentido de determinar si en el presente caso era procedente sancionar por inexactitud a la actora, de conformidad con el artículo 647 del ET.

Según esa norma, entre otros hechos, la omisión de impuestos generados por operaciones gravadas es una conducta punible, a menos de que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

No obstante, ese reconocimiento no basta para eximir del reproche punitivo, pues la falta de conciencia sobre la antijuridicidad podría quedar desvirtuada en el evento de que otras fuentes jurídicas reconocidas en el ordenamiento precisen el alcance del precepto analizado o de los supuestos de hecho en él contenidos, en un sentido que desmerezca la comprensión inicial del texto normativo, siempre que al agente le fuera exigible su conocimiento y correcta comprensión. En el anterior fundamento jurídico se determinó que la actora autoliquidó de manera inexacta el IVA, puesto que estimó que las valoraciones que ella misma les practicaba, a través de sus empleados, a los usuarios cuando ingresaban al centro tenían el carácter de «debida remisión» hecha por un profesional de la salud.

Ese planteamiento no se aviene con el sentido que tiene esa expresión en el ordenamiento sectorial cuyo conocimiento le era exigible a la demandante, pues se trata de las mismas normas cuya comprensión y cumplimiento le permitieron habilitarse ante las autoridades municipales como un CAPF. En esa medida, la aplicación del derecho alegada por la actora no resulta acorde con su condición jurídica, razón por la cual no se materializa en el caso la causal exculpatoria invocada por la demandante.

En consecuencia, la Sala revocará la decisión de primer grado en cuanto exoneró a la sociedad declarante de la sanción por inexactitud. Con todo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibidem, procede reducir la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en los actos demandados.

Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: |Liquidación DIAN |Liquidación Consejo | | |Estado | |“Saldo a Pagar Determinado | | | | |$41.896.000 |$41.896.000 | |Menos Saldo a Pagar | $ | $ | |Declarado |1.415.000 |1.415.000 | |Valor Base Sanción por | | | |Inexactitud |$40.481.000 |$40.481.000 | |Tarifa Sanción por | 160% | | |Inexactitud | |100% | |Valor Sanción por | | | |Inexactitud |$64.769.600 |$40.481.000 | |Sanción Aprox.Art.577 | | | | |$64.770.000”. | | 7- Finalmente, debido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1- Modificar el ordinal primero del fallo apelado, conforme a lo expuesto en la parte motiva.

En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en cuanto a la sanción por inexactitud. A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud en la cuantía determinada en la parte motiva de la sentencia de última instancia. 2- En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3- Sin condena en costas en esta instancia. 4- Reconocer personería al abogado Mauricio Andrés del Valle Chacón, para actuar como apoderado de la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Exposición de motivos Ley 729 de 2001, Gaceta del Congreso nro. 383, del 22 de septiembre del 2000.