15001-23-31-000-2009-00252-01 — Consejo de Estado

15001-23-31-000-2009-00252-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-05-14

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Bavaria S. A.·Demandado: Departamento De Boyacá

De qué trata

Síntesis: El impuesto sobre el que versa la litis fue cedido por la Nación a los departamentos y al distrito capital, por disposición del artículo 185 de la Ley 223 de 1995, «en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones». 2.1- Dada la correlativa necesidad de establecer las obligaciones tributarias a las que tendría derecho cada una de las entidades territoriales que tienen la condición de sujetos activos del tributo, la normativa le exige a los obligados tributarios «llevar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios y los despachos y retiros» para «permitir la identificación del monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital» (letra a del artículo 194 ibidem); deber formal respecto del que hace hincapié el artículo 23 del Decreto 2141 de 1996, pues dispone que en la contabilidad de tales sujetos se discriminen las cuentas «en tal forma que permitan identificar … despachos o retiros por cada entidad territorial, la base gravable de liquidación del impuesto, el valor del impuesto, llevando por separado … los valores de impuestos que corresponda a cada entidad territorial». Esa información detallada determina el grado de realización del hecho generador del tributo en cada jurisdicción, por cada uno de los periodos gravables, y servirá de soporte de la declaración mensual del impuesto que deben presentar los sujetos pasivos «ante los Departamentos y el Distrito Capital, según el caso, sobre los despachos, entregas o retiros de productos nacionales para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, o autoconsumo, efectuados en el periodo gravable en la respectiva entidad territorial» (ordinal 3.º del artículo 6.º del Decreto 2141 de 1996). Al mismo tiempo, sobre tal contabilización recaerán las gestiones de fiscalización y de liquidación oficial que le competen a los entes territoriales (artículo 199 de la Ley 223 de 1995) para «velar por la estricta recaudación y administración de las rentas» a las que tienen derecho (ordinal 20 del artículo 189 constitucional).Bajo esos parámetros, es la contabilidad la que permitirá identificar, entre otros hechos económicos, los traslados o cambios de destino de los productos gravados, de un departamento a otro, que conllevan un cambio en el sujeto activo de la obligación tributaria. 2.2- Como el Decreto 2141 de 1996 no contempla expresamente la posibilidad de detraer de la cuota del impuesto el valor del tributo originado en productos que hubiesen sido sujetos a «cambios de destino» cuando aún no se ha presentado la declaración del impuesto al consumo en la entidad territorial de origen, esta Sección había señalado en la sentencia del 31 de julio de 2014 (exp. 19801, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) que únicamente estaba permitido el descuento con ocasión de reenvíos soportados en tornaguías de reenvío. Sin embargo, en la presente oportunidad la Sala observa que, de conformidad con los preceptos analizados en el fundamento jurídico nro. 2.1 de la presente providencia, también cabe descontar de la cuota tributaria los importes correspondientes a «cambios de destino», pues el artículo 185 de la Ley 223 de 1995 prescribe que el producto del tributo causado solo le pertenece a los departamentos y al distrito de Bogotá, en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones y dichas entidades son competentes para fiscalizar y administrar el impuesto (artículo 199 ibidem) con miras a determinar el efectivo nivel de consumo llevado a cabo en su término. De suerte que el mismo fundamento que habilita la disminución del impuesto por concepto de reenvíos (i.e. la modificación del sujeto activo del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos) se evidencia en los supuestos de «cambios de destino» hacia otra entidad territorial que sea sujeto activo del tributo. Y no cabe desconocer ese dato determinante en la configuración de la obligación tributaria invocando el argumento de que no encaja en la definición jurídica de reenvío; o de que el traslado consta en una tornaguía de movilización y no en una de reenvío (máxime cuando la utilización de las tornaguías de reenvío esta restringida a los supuestos en los cuales la mercancía movilizada haya sido previamente declarada en la entidad territorial de origen). Que los supuestos de «cambios de destino» no sean un reenvío, ni consten en una tornaguía de reenvío, no refuta que también se trata de una situación en la que tiene lugar el cambio del sujeto activo del impuesto. En definitiva, la Sala fija como criterio de decisión jurisprudencial, con fundamento en los artículos 185, 194 198 y 199 de la Ley 223 de 1995, la admisibilidad de los descuentos en la cuota tributaria del impuesto bajo análisis por concepto de «cambios de destino», con motivo de la movilización de productos gravados, hacia otras jurisdicciones que son sujetos activos del impuesto, que esté documentada en tornaguías de movilización en aquellos eventos en que las mercancías transportadas, de una jurisdicción a otra, no han sido declaradas en la entidad territorial de origen (…) A fin de desatar la litis así planteada, la Sala destaca que en el dictamen pericial decretado por el a quo, el auxiliar de la justicia designado, luego de referir los datos que pudo verificar en la inspección, entre los cuales se encuentran, por ejemplo, «el número de la factura, el nombre del cliente, el destino, el origen, la clase de comprobante de contabilidad utilizado para su registro, la fecha de contabilización, la descripción del producto, el número de unidades», concluyó que «pudo evidenciar que la empresa ha registrado correctamente el impuesto al consumo a favor del Departamento de Boyacá como se puede evidenciar en los anexos que acompañan el presente informe correspondiente a los meses de junio y julio de 2005» (…) Se destaca que ninguna de las partes presentó objeción alguna contra el referido dictamen. Adicionalmente, la Sala pone de presente que la demandante sostuvo, tanto en la vía administrativa como judicial, que los productos sujetos a cambios de destino se encontraban amparados en tornaguías de movilización, lo cual no fue desvirtuado por la Administración bajo el argumento de que «se constató que no existió petición formal de parte de Leona S.A. ante la Dirección de Impuestos y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda de Boyacá, solicitando para el periodo de junio de 2005, la expedición de tornaguías de reenvíos, como tampoco aparece emisión de este documento autorizando el traslado a otra comprensión territorial de cervezas y sifones, ni tampoco de refajos y mezclas, que con antelación hubieran sido declarados y pagados en el Departamento de Boyacá» (…) Idéntico argumento fue expuesto por la demandada en relación con la declaración privada de julio (…) Por lo anterior, la Sala rechaza la modificación de las declaraciones del impuesto al consumo de los meses de junio y julio de 2005, efectuada por la Administración en relación con los cambios de destino de los productos gravados, que ascienden a las sumas de $74.240.000 y $73.221.000, respectivamente. Por consiguiente, no prosperan los cargos de apelación.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la procedencia de las detracciones o la aminoración de la cuota tributaria por concepto de cambios de destino de los productos gravados con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, por envío hacia otras entidades territoriales que tengan la calidad de sujetos activos del tributo se reitera la sentencia del 7 de mayo del 2020, radicación 15001 - 23-31-000-2012-00237-01 (22112), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Cesión a los departamentos y al Distrito Capital / OBLIGACIONES DE CARÁCTER CONTABLE DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Objeto. Reiteración de jurisprudencia / CONTABILIDAD DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Contenido y requisitos.

Reiteración de jurisprudencia / CONTABILIDAD DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Objeto. Reiteración de jurisprudencia / DECLARACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Periodicidad y contenido. Reiteración de jurisprudencia / GESTIONES DE FISCALIZACIÓN Y LIQUIDACIÓN OFICIAL DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Objeto.

Reiteración de jurisprudencia / GESTIONES DE FISCALIZACIÓN Y LIQUIDACIÓN OFICIAL DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Competencia. Reiteración de jurisprudencia / AJUSTE DE LA CUANTIFICACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR CAMBIOS DE DESTINO DOCUMENTADOS EN TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN - Procedencia y requisitos.

Reiteración de precisión de jurisprudencia / AMINORACIÓN O DESCUENTO DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR CAMBIOS DE DESTINO DOCUMENTADOS EN TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN - Fundamento. Reiteración de jurisprudencia. Se justifica en virtud de que, al igual que en los casos de procedencia del descuento con ocasión de reenvíos, en los supuestos de cambio de destino hacia otra entidad territorial, documentados en tornaguías de movilización, también tiene lugar el cambio del sujeto activo del tributo / AMINORACIÓN O DESCUENTO DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR CAMBIOS DE DESTINO DOCUMENTADOS EN TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN - Procedencia..

Reiteración de jurisprudencia. Hay lugar al descuento cuando las mercancías transportadas de una jurisdicción a otra no han sido declaradas en la entidad territorial de origen / TORNAGUÍA DE REENVÍO - Objeto. Reiteración de jurisprudencia / RECHAZO DE DESCUENTOS O AMINORACIONES DE LA CUOTA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR CAMBIOS DE DESTINO DE PRODUCTOS AMPARADOS EN TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN DE IMPLIQUEN CAMBIO DEL SUJETO ACTIVO DEL IMPUESTO - Ilegalidad.

Reiteración de jurisprudencia El impuesto sobre el que versa la litis fue cedido por la Nación a los departamentos y al distrito capital, por disposición del artículo 185 de la Ley 223 de 1995, «en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones». 2.1- Dada la correlativa necesidad de establecer las obligaciones tributarias a las que tendría derecho cada una de las entidades territoriales que tienen la condición de sujetos activos del tributo, la normativa le exige a los obligados tributarios «llevar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios y los despachos y retiros» para «permitir la identificación del monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital» (letra a del artículo 194 ibidem); deber formal respecto del que hace hincapié el artículo 23 del Decreto 2141 de 1996, pues dispone que en la contabilidad de tales sujetos se discriminen las cuentas «en tal forma que permitan identificar … despachos o retiros por cada entidad territorial, la base gravable de liquidación del impuesto, el valor del impuesto, llevando por separado … los valores de impuestos que corresponda a cada entidad territorial».

Esa información detallada determina el grado de realización del hecho generador del tributo en cada jurisdicción, por cada uno de los periodos gravables, y servirá de soporte de la declaración mensual del impuesto que deben presentar los sujetos pasivos «ante los Departamentos y el Distrito Capital, según el caso, sobre los despachos, entregas o retiros de productos nacionales para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, o autoconsumo, efectuados en el periodo gravable en la respectiva entidad territorial» (ordinal 3.º del artículo 6.º del Decreto 2141 de 1996).

Al mismo tiempo, sobre tal contabilización recaerán las gestiones de fiscalización y de liquidación oficial que le competen a los entes territoriales (artículo 199 de la Ley 223 de 1995) para «velar por la estricta recaudación y administración de las rentas» a las que tienen derecho (ordinal 20 del artículo 189 constitucional).Bajo esos parámetros, es la contabilidad la que permitirá identificar, entre otros hechos económicos, los traslados o cambios de destino de los productos gravados, de un departamento a otro, que conllevan un cambio en el sujeto activo de la obligación tributaria. 2.2- Como el Decreto 2141 de 1996 no contempla expresamente la posibilidad de detraer de la cuota del impuesto el valor del tributo originado en productos que hubiesen sido sujetos a «cambios de destino» cuando aún no se ha presentado la declaración del impuesto al consumo en la entidad territorial de origen, esta Sección había señalado en la sentencia del 31 de julio de 2014 (exp. 19801, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) que únicamente estaba permitido el descuento con ocasión de reenvíos soportados en tornaguías de reenvío. Sin embargo, en la presente oportunidad la Sala observa que, de conformidad con los preceptos analizados en el fundamento jurídico nro. 2.1 de la presente providencia, también cabe descontar de la cuota tributaria los importes correspondientes a «cambios de destino», pues el artículo 185 de la Ley 223 de 1995 prescribe que el producto del tributo causado solo le pertenece a los departamentos y al distrito de Bogotá, en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones y dichas entidades son competentes para fiscalizar y administrar el impuesto (artículo 199 ibidem) con miras a determinar el efectivo nivel de consumo llevado a cabo en su término. De suerte que el mismo fundamento que habilita la disminución del impuesto por concepto de reenvíos (i.e. la modificación del sujeto activo del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos) se evidencia en los supuestos de «cambios de destino» hacia otra entidad territorial que sea sujeto activo del tributo.

Y no cabe desconocer ese dato determinante en la configuración de la obligación tributaria invocando el argumento de que no encaja en la definición jurídica de reenvío; o de que el traslado consta en una tornaguía de movilización y no en una de reenvío (máxime cuando la utilización de las tornaguías de reenvío esta restringida a los supuestos en los cuales la mercancía movilizada haya sido previamente declarada en la entidad territorial de origen).

Que los supuestos de «cambios de destino» no sean un reenvío, ni consten en una tornaguía de reenvío, no refuta que también se trata de una situación en la que tiene lugar el cambio del sujeto activo del impuesto. En definitiva, la Sala fija como criterio de decisión jurisprudencial, con fundamento en los artículos 185, 194 198 y 199 de la Ley 223 de 1995, la admisibilidad de los descuentos en la cuota tributaria del impuesto bajo análisis por concepto de «cambios de destino», con motivo de la movilización de productos gravados, hacia otras jurisdicciones que son sujetos activos del impuesto, que esté documentada en tornaguías de movilización en aquellos eventos en que las mercancías transportadas, de una jurisdicción a otra, no han sido declaradas en la entidad territorial de origen (…) A fin de desatar la litis así planteada, la Sala destaca que en el dictamen pericial decretado por el a quo, el auxiliar de la justicia designado, luego de referir los datos que pudo verificar en la inspección, entre los cuales se encuentran, por ejemplo, «el número de la factura, el nombre del cliente, el destino, el origen, la clase de comprobante de contabilidad utilizado para su registro, la fecha de contabilización, la descripción del producto, el número de unidades», concluyó que «pudo evidenciar que la empresa ha registrado correctamente el impuesto al consumo a favor del Departamento de Boyacá como se puede evidenciar en los anexos que acompañan el presente informe correspondiente a los meses de junio y julio de 2005» (…) Se destaca que ninguna de las partes presentó objeción alguna contra el referido dictamen.

Adicionalmente, la Sala pone de presente que la demandante sostuvo, tanto en la vía administrativa como judicial, que los productos sujetos a cambios de destino se encontraban amparados en tornaguías de movilización, lo cual no fue desvirtuado por la Administración bajo el argumento de que «se constató que no existió petición formal de parte de Leona S.A. ante la Dirección de Impuestos y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda de Boyacá, solicitando para el periodo de junio de 2005, la expedición de tornaguías de reenvíos, como tampoco aparece emisión de este documento autorizando el traslado a otra comprensión territorial de cervezas y sifones, ni tampoco de refajos y mezclas, que con antelación hubieran sido declarados y pagados en el Departamento de Boyacá» (…) Idéntico argumento fue expuesto por la demandada en relación con la declaración privada de julio (…) Por lo anterior, la Sala rechaza la modificación de las declaraciones del impuesto al consumo de los meses de junio y julio de 2005, efectuada por la Administración en relación con los cambios de destino de los productos gravados, que ascienden a las sumas de $74.240.000 y $73.221.000, respectivamente.

Por consiguiente, no prosperan los cargos de apelación. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 189 NUMERAL 20 / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 185 / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 194 LITERAL E / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 198 / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 199 / DECRETO 2141 DE 1996 - ARTÍCULO 6 ORDINAL 3 / DECRETO 2141 DE 1996 - ARTÍCULO 23 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la procedencia de las detracciones o la aminoración de la cuota tributaria por concepto de cambios de destino de los productos gravados con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, por envío hacia otras entidades territoriales que tengan la calidad de sujetos activos del tributo se reitera la sentencia del 7 de mayo del 2020, radicación 15001-23-31-000- 2012-00237-01 (22112), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., catorce (14) de mayo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 15001-23-31-000-2009-00252-01(22398) Actor: BAVARIA S. A. Demandado: DEPARTAMENTO DE BOYACÁ FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 16 de septiembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, Sala Mixta de Decisión de Descongestión nro. 10C, que decidió (ff. 305 vto. a 306): Primero: Se declara no probado el cargo denominado inexistencia de nulidad de los actos, propuesto por el Departamento de Boyacá, por lo antes considerado.

Segundo: Se declara la nulidad de los actos administrativos contenidos en las Liquidaciones Oficiales de Revisión Nos. 0001, 0003 de 25 de marzo y 27 de marzo de 2008, respectivamente, expedidas por el Profesional de Liquidación de la Dirección de Recaudo y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Boyacá, por medio de las cuales se modificó las Liquidaciones Privadas de Impuesto al Consumo de Cerveza, Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional, presentadas por la Empresa Cervecera Leona S.A. (hoy Bavaria S.A.), correspondientes a los periodos gravables de junio y julio de 2005, así mismo, se predica la Anulación de las Resoluciones Nos. 000192, 000194, proferidas por el Director de Recaudo y Fiscalización de la territorial en mención, a través de las cuales se resolvió los Recursos de Reconsideración interpuestos por la firma actora, por lo previamente consignado.

Tercero: Como consecuencia de la anterior declaración y a título de restablecimiento del derecho se declaran en firme las Liquidaciones Privadas presentadas por Leona S.A. (hoy Bavaria S.A.), al Departamento de Boyacá, por Impuesto al Consumo de Cerveza, Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional, no adeudándose suma alguna por los periodos fiscales en alusión (junio y julio de 2005).

Cuarto: No se condena en costas ni en agencias en derecho por no encontrase probadas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA 1- Periodo gravable de junio de 2005 El 15 de julio de 2005, la sociedad Cervecería Leona S. A. (hoy Bavaria S. A.) presentó la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional correspondiente al periodo gravable del mes de junio de 2005, en la que determinó una deuda a cargo de $1.667.618.000 (ff. 82 a 83).

Mediante el Requerimiento Especial nro. 0016, del 22 de junio de 2007, la Secretaría de Hacienda del departamento de Boyacá propuso modificar la liquidación privada, así: (i) rechazar la suma de $74.240.000 consignada en los renglones 13 y 14 correspondientes a «Impuesto al consumo por reenvíos de cervezas y sifones» e «Impuesto al consumo por reenvíos de refajos y mezclas»;

(ii) adicionar la suma de $74.240.000 al renglón 18 «Valor a cargo por impuesto y sanciones»; e (iii) imponer sanción por inexactitud por valor de $118.784.000 (ff. 81 a 93). Tras la respuesta al requerimiento especial, la Administración Tributaria expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 0001, del 25 de marzo de 2008, con la que modificó la referida autoliquidación en el sentido propuesto en el acto preparatorio mencionado (ff. 31 a 36).

Mediante la Resolución nro. 000194, del 01 de abril de 2009, la entidad demandada confirmó el acto recurrido, al desatar el recurso de reconsideración (ff. 44 a 47). 2- Periodo gravable de julio de 2005 El 12 de agosto de 2005, la demandante presentó la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional correspondiente al periodo gravable del mes de julio de 2005, en la que determinó una deuda a cargo de $1.792.120.000 (ff. 69 a 70).

Mediante el Requerimiento Especial nro. 0018, del 02 de agosto de 2007, la Secretaría de Hacienda del departamento de Boyacá propuso modificar la liquidación privada, así: (i) rechazar la suma de $73.221.000 consignada en los renglones 13 y 14 correspondientes a «Impuesto al consumo por reenvíos de cervezas y sifones» e «Impuesto al consumo por reenvíos de refajos y mezclas»;

(ii) adicionar la suma de $73.221.000 al renglón 18 «Valor a cargo por impuesto y sanciones»; e (iii) imponer sanción por inexactitud por valor de $117.154.000 (ff. 68 a 79). Tras la respuesta al requerimiento especial, la Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 0003, del 27 de marzo de 2008, con la que modificó la referida autoliquidación en el sentido propuesto en el mencionado acto preparatorio (ff. 38 a 43).

Mediante la Resolución nro. 000192, del 01 de abril de 2009, la entidad demandada confirmó el acto recurrido, al desatar el recurso de reconsideración (ff. 48 a 51).

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 1 a 2): 1- Que son nulos los actos administrativos que se enumeran a continuación, proferidos por la Secretaría de Hacienda de Boyacá, Dirección de Recaudo y Fiscalización mediante las cuales se determinó oficialmente el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos a cargo de mi representada en el Departamento de Boyacá así: |Periodo Gravable |Acto Administrativo |Fecha | |Junio 2005 |Liquidación de Revisión|25 de marzo de 2008 | | |0001 | | |Junio 2005 |Resolución 000194 |01 de abril de 2009 | |Julio 2005 |Liquidación de Revisión|27 de marzo de 2008 | | |0003 | | |Julio 2005 |Resolución 000192 |01 de abril de 2009 | Mediante las Liquidaciones de Revisión enunciadas se modificó la Liquidación privada de impuesto presentada junto con las declaraciones de impuesto al consumo correspondientes a los meses de junio y julio de 2005.

Las Liquidaciones de Revisión fueron confirmadas al fallar el recurso de Reconsideración presentado, mediante la Resoluciones 000194 y 000192 del 01 de abril de 2009, antes enunciadas. 2- Que, como consecuencia de la declaratoria de nulidad anteriormente solicitada, se restablezca el derecho a Bavaria S. A. (antes Cervecería Leona S.A.) declarando que por los meses de junio y julio de 2005 la sociedad no adeuda suma alguna por concepto de impuesto al consumo de cervezas, sifones, y refajos en el Departamento de Boyacá. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 6.°, 29 y 83 de la Constitución; 647, 683 y 772 del Estatuto Tributario (ET); 186, 188, 194 y 197 de la Ley 223 de 1995; 13 y 23 del Decreto 2141 de 1996; y 3.°, 8.°; y 16 del Decreto 3071 de 1997.

El concepto de violación de las normas planteado se resume así: 1- Violación de los artículos 29 de la Constitución; 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996; y 8.° y 16 del Decreto 3071 de 1997, por rechazo de los cambios de destino de productos amparados en tornaguías de movilización Indicó que el Decreto 3071 de 1997 establece un sistema para el control del transporte de productos gravados con impuestos al consumo, en virtud del cual la movilización de dichos bienes debe ser avalada por la autoridad competente mediante la expedición de documentos denominados «tornaguías».

Agregó que el mencionado decreto clasifica y define tres clases de tornaguías, a saber: (i) de movilización, con las que se autoriza el transporte de mercancías gravadas a través del territorio de los sujetos activos de dichos impuestos; (ii) de reenvíos, que, a diferencia de las de movilización, se generan cuando las mercancías han sido declaradas previamente en la entidad territorial de origen; y (iii) de tránsito, con las que se autoriza el transporte de productos al interior de la misma entidad territorial o en tránsito hacia otro país. En ese contexto, cuestionó que la Administración asumiera que todos los cambios de destino de los productos, realizados al territorio de otras jurisdicciones con la calidad de sujetos activos del tributo, correspondieran a la modalidad de reenvíos y que, en consecuencia, exigiera el cumplimiento de los requisitos propios de las tornaguías de reenvíos para la aminoración de la base gravable del impuesto.

En ese sentido, argumentó que el movimiento de los bienes objeto de la litis se encontraba amparado en tornaguías de movilización, que eran las autorizaciones procedentes para el caso concreto, en la medida en que, por cuestión de los periodos de declaración, aún no se había presentado la autoliquidación del impuesto al consumo en la entidad territorial de origen.

Señaló que el uso de las tornaguías tiene como única finalidad autorizar la movilización de productos, lo que permite a las autoridades administrativas controlar el contrabando y aprehender la mercancía cuando a ello haya lugar. En ese orden de ideas, reprochó la inexistencia de una norma legal que estableciera la utilización de tornaguías como documento de fiscalización, por lo que reiteró que la contabilidad del productor debe ser el único fundamento para la determinar el impuesto a cargo.

Adujo que, en su condición de sujeto pasivo del impuesto, se encuentra obligada a registrar en su contabilidad, además del tributo causado, los despachos, retiros y, en general, toda cifra que implique un ajuste del mismo, con el fin de determinar la deuda tributaria a favor de cada entidad territorial, según lo establecido en el artículo 194 de la Ley 223 de 1995.

Censuró que la Administración departamental no atendiera la solicitud de practicar una inspección contable que demostrara la veracidad de los datos consignados en la liquidación privada, ni accediera a revisar el archivo físico de las tornaguías de movilización expedidas por el departamento para cotejarlas con las facturas y documentos contables que respaldan la actuación de la actora.

Lo anterior, en su criterio, derivó en la violación de los derechos al debido proceso y de defensa. 2- Improcedencia de la sanción por inexactitud Alegó la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta por la demandada, pues, a su juicio, las liquidaciones privadas no contienen datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados.

Añadió que, en el sub lite, no se realizaron actuaciones fraudulentas con la finalidad de disminuir el impuesto a cargo sino que la inclusión de factores negativos en la base gravable del impuesto tiene respaldo en la normativa propia del tributo y en la contabilidad. Por ende, concluyó que, en la presente controversia, se configuró una diferencia de criterios como causal de exoneración punitiva.

Contestación de la demanda Mediante auto del 11 de noviembre de 2009, el a quo concedió el término de cinco días para que se subsanara la contestación de la demanda (ff. 118 a 120). Dicho termino venció sin que la entidad demandada se pronunciara, razón por la que el a quo, a través de auto del 02 de diciembre de 2009, tuvo por no contestada la demanda (ff. 122 a 123).

No obstante, como se relatará, el tribunal de primera instancia se pronunció sobre las excepciones propuestas por la entidad demandada en la contestación inicialmente desestimada (f. 245). Sentencia apelada El a quo accedió a las pretensiones de la demandante (ff. 293 a 306), con fundamento en las consideraciones que se exponen a continuación: Juzgó que los cambios de destino que se discuten no corresponden a la categoría de reenvíos, toda vez que la mercancía ingresó al territorio de la entidad demandada en un periodo gravable y se movilizó en el mismo periodo a otra entidad territorial, en la que debe ser declarado el impuesto en cuestión. Por esto, estimó que la autoridad tributaria no podía exigir la documentación mediante tornaguías de reenvíos para la procedencia de los factores negativos incluidos en las declaraciones privadas.

Sostuvo que la actora aportó las facturas que dan cuenta de los cambios de destino que soportan las deducciones referidas, pruebas que no fueron estimadas ni desvirtuadas en los actos demandados. Finalmente, señaló que, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sección, de cara a resolver «dudas por falencias probatorias» opera el criterio de in dubio contra fiscum; y que habría que acudir a él para resolver el caso, pues la demandada no demostró que las deducciones realizadas en las declaraciones privadas no correspondieran a las razones señaladas por la demandante (en este sentido, invocó la sentencia del 12 de noviembre de 2013, exp. 13420, CP: Ligia López Díaz).

Recurso de apelación La parte demandada, actuando como apelante única, solicitó se revoque la sentencia de primera instancia (ff. 310 a 315), por las siguientes razones: Indicó que los actos acusados fueron proferidos a partir de las potestades dadas a la Administración por los artículos 691 y 702 del ET, 185 de la Ley 223 de 1995 y 62 de la Ley 788 de 2002.

Añadió que de acuerdo con los artículos 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996 y 3.° y 8.° del Decreto 3071 de 1997, los cambios de destino que dan lugar a ajustes en la determinación del impuesto selectivo al consumo de cervezas obedecen a «reenvíos», que son operaciones que necesariamente deben estar soportadas en tornaguías homónimas. Para sustentar lo anterior, citó la sentencia de esta Sección del 22 de junio de 2000 (exp. 5546, CP: Olga Inés Navarrete Barreto).

Manifestó que, en consecuencia, la demandante no cumplió con los requisitos legales para efectuar las detracciones pretendidas en la base gravable correspondiente a los meses de junio y julio de 2005, en la medida en que no estaba acreditado que hubiese solicitado la expedición de tornaguías de reenvíos. Aunado a lo anterior, adujo que las modificaciones introducidas a las declaraciones de la parte actora se originaron en la inexactitud de tales documentos, de forma tal que se configuró la conducta infractora prevista en el artículo 647 del ET.

Alegatos de conclusión La demandante insistió en los argumentos planteados en la demanda (ff. 350 a 358). Por su parte, la entidad territorial demandada no se pronunció en esta etapa del proceso, ni tampoco el Ministerio Público. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala juzgar la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandada como apelante única de la sentencia de primera instancia, que negó las pretensiones de la demanda.

En los anteriores términos, corresponde establecer: (i) si proceden las detracciones de la cuota tributaria por concepto de cambios de destino de los productos gravados, por envío hacia otras entidades territoriales, que tengan la calidad de sujetos activos; y (ii) si procede la sanción por inexactitud impuesta a la actora mediante los actos demandados.

Sobre el particular, la Sección fijó los criterios judiciales de decisión en la sentencia del 07 de mayo del 2020 (exp. 22112, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), por lo cual el presente asunto se fallará siguiendo ese precedente, habida cuenta de que los supuestos fácticos y jurídicos enjuiciados en esta ocasión guardan identidad con los vistos en él. 2- El impuesto sobre el que versa la litis fue cedido por la Nación a los departamentos y al distrito capital, por disposición del artículo 185 de la Ley 223 de 1995, «en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones». 2.1- Dada la correlativa necesidad de establecer las obligaciones tributarias a las que tendría derecho cada una de las entidades territoriales que tienen la condición de sujetos activos del tributo, la normativa le exige a los obligados tributarios «llevar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios y los despachos y retiros» para «permitir la identificación del monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital» (letra a del artículo 194 ibidem); deber formal respecto del que hace hincapié el artículo 23 del Decreto 2141 de 1996, pues dispone que en la contabilidad de tales sujetos se discriminen las cuentas «en tal forma que permitan identificar … despachos o retiros por cada entidad territorial, la base gravable de liquidación del impuesto, el valor del impuesto, llevando por separado … los valores de impuestos que corresponda a cada entidad territorial».

Al mismo tiempo, sobre tal contabilización recaerán las gestiones de fiscalización y de liquidación oficial que le competen a los entes territoriales (artículo 199 de la Ley 223 de 1995) para «velar por la estricta recaudación y administración de las rentas» a las que tienen derecho (ordinal 20 del artículo 189 constitucional). Bajo esos parámetros, es la contabilidad la que permitirá identificar, entre otros hechos económicos, los traslados o cambios de destino de los productos gravados, de un departamento a otro, que conllevan un cambio en el sujeto activo de la obligación tributaria. 2.2- Como el Decreto 2141 de 1996 no contempla expresamente la posibilidad de detraer de la cuota del impuesto el valor del tributo originado en productos que hubiesen sido sujetos a «cambios de destino» cuando aún no se ha presentado la declaración del impuesto al consumo en la entidad territorial de origen, esta Sección había señalado en la sentencia del 31 de julio de 2014 (exp. 19801, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) que únicamente estaba permitido el descuento con ocasión de reenvíos soportados en tornaguías de reenvío. Sin embargo, en la presente oportunidad la Sala observa que, de conformidad con los preceptos analizados en el fundamento jurídico nro. 2.1 de la presente providencia, también cabe descontar de la cuota tributaria los importes correspondientes a «cambios de destino», pues el artículo 185 de la Ley 223 de 1995 prescribe que el producto del tributo causado solo le pertenece a los departamentos y al distrito de Bogotá, en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones y dichas entidades son competentes para fiscalizar y administrar el impuesto (artículo 199 ibidem) con miras a determinar el efectivo nivel de consumo llevado a cabo en su término. De suerte que el mismo fundamento que habilita la disminución del impuesto por concepto de reenvíos (i.e. la modificación del sujeto activo del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos) se evidencia en los supuestos de «cambios de destino» hacia otra entidad territorial que sea sujeto activo del tributo.

Que los supuestos de «cambios de destino» no sean un reenvío, ni consten en una tornaguía de reenvío, no refuta que también se trata de una situación en la que tiene lugar el cambio del sujeto activo del impuesto. En definitiva, la Sala fija como criterio de decisión jurisprudencial, con fundamento en los artículos 185, 194 198 y 199 de la Ley 223 de 1995, la admisibilidad de los descuentos en la cuota tributaria del impuesto bajo análisis por concepto de «cambios de destino», con motivo de la movilización de productos gravados, hacia otras jurisdicciones que son sujetos activos del impuesto, que esté documentada en tornaguías de movilización en aquellos eventos en que las mercancías transportadas, de una jurisdicción a otra, no han sido declaradas en la entidad territorial de origen. 3- En ese contexto, para determinar la juridicidad de la detracción de la cuota tributaria del impuesto al consumo realizada por la actora del valor correspondiente a los bienes sujetos a cambios de destino, la Sala tiene por probados los siguientes hechos con fundamento en las pruebas que obran en el plenario: (i) La demandante declaró el impuesto en cuestión correspondiente a junio de 2005, el 15 de julio de ese año (f. 82).

En la autoliquidación incluyó como factores negativos en la determinación del tributo las sumas de $74.014.000, por concepto de «Impuesto al consumo por reenvíos de cervezas y sifones» (renglón 13), y de $226.000, por «Impuesto al consumo por reenvíos de refajos y mezclas» (renglón 14). (ii) Hizo lo propio respecto de julio de 2005 el 12 de agosto de ese año (f. 69).

En la declaración restó a título de «Impuesto al consumo por reenvíos de cervezas y sifones» $ 73.024.000 (renglón 13) y $197.000 por «Impuesto al consumo por reenvíos de refajos y mezclas» (renglón 14). (iii) Mediante Requerimientos Especiales nros. 0016, del 22 de junio de 2007, y 0018, del 02 de agosto de 2007, la demandada planteó que no eran procedentes las detracciones mencionadas, porque no reunían los requisitos al no estar soportadas en tornaguías de reenvíos (ff. 81 a 93 y ff. 68 a 79).

(iv) En la respuesta a esos actos preparatorios, la demandante expuso que el transporte de los productos gravados se encontraba amparado en las tornaguías de movilización solicitadas para tal efecto, por ser estas las autorizaciones procedentes, toda vez que los cambios de destino que ocasionaron los ajustes ocurrieron con anterioridad a la presentación de las correspondientes declaraciones (ff. 33 a 34 y f. 40).

(v) En las Liquidaciones Oficiales de Revisión nros. 0001, del 25 de marzo de 2008, y 0003, del 27 de marzo de 2008, la entidad demandada modificó las autoliquidaciones del impuesto de junio y julio de 2005 en los términos planteados en los requerimientos especiales y por las razones anunciadas en ellos (ff. 31 a 36). (vi) Tanto en los recursos de reconsideración como en las resoluciones que los desataron, las partes insistieron en los planteamientos propuestos en las anteriores etapas del procedimiento de fiscalización y determinación oficial (ff. 44 a 51).

(vii) A efectos de comprobar si la contabilidad de la actora daba fe de los ajustes incluidos en las declaraciones del impuesto revisadas por la demandada, mediante auto del 02 de diciembre de 2009 el a quo decretó practicar una prueba pericial (ff. 122 a 123). (viii) Según el dictamen rendido por el perito contable, «se pudo constatar que en términos contables el impuesto al consumo para los meses de junio y julio de 2005 a favor del departamento de Boyacá ha sido registrado de acuerdo con la legislación vigente al respecto; sin embargo, las diferencias de criterios en la interpretación de las disposiciones legales en cuanto a la liquidación privada del Impuesto al consumo deben ser dirimidas por medio de las gestiones de abogacía…» (f. 3 cdp[1]).

(ix) Ninguna de las partes objetó el dictamen pericial presentado por el auxiliar de la justicia. 4- En relación con la afectación del impuesto analizado por concepto de cambios de destino, la actora sostiene que la Administración presumió, sin fundamento legal, que todos los movimientos de los productos correspondieron a la modalidad de reenvíos, sin tener en cuenta que dichos movimientos obedecieron a operaciones en las que las mercancías no fueron declaradas previamente en la entidad territorial de origen; y que, por lo tanto, para la procedencia de las detracciones la Administración no podía exigir la existencia de tornaguías de reenvíos.

En contraste, la demandada manifiesta que la procedencia de dichas detracciones dependía de que la actora hubiera solicitado y legalizado tornaguías de reenvíos, sin que ello haya ocurrido en el sub lite. Sobre el particular, de conformidad con el análisis efectuado en el fundamento jurídico 2.º de la presente providencia, en criterio de la Sala, son procedentes los descuentos de la cuota tributaria del impuesto al consumo bajo análisis por concepto de «cambios de destino», cuando ello ocurre por la movilización de productos gravados hacia otras entidades territoriales que tendrán la calidad de sujetos activos del impuesto, pese a que la movilización se encuentre respaldada en tornaguías de movilización y no de reenvíos.

A fin de desatar la litis así planteada, la Sala destaca que en el dictamen pericial decretado por el a quo, el auxiliar de la justicia designado, luego de referir los datos que pudo verificar en la inspección, entre los cuales se encuentran, por ejemplo, «el número de la factura, el nombre del cliente, el destino, el origen, la clase de comprobante de contabilidad utilizado para su registro, la fecha de contabilización, la descripción del producto, el número de unidades», concluyó que «pudo evidenciar que la empresa ha registrado correctamente el impuesto al consumo a favor del Departamento de Boyacá como se puede evidenciar en los anexos que acompañan el presente informe correspondiente a los meses de junio y julio de 2005» (f. 3 cdp).

Se destaca que ninguna de las partes presentó objeción alguna contra el referido dictamen. Adicionalmente, la Sala pone de presente que la demandante sostuvo, tanto en la vía administrativa como judicial, que los productos sujetos a cambios de destino se encontraban amparados en tornaguías de movilización, lo cual no fue desvirtuado por la Administración bajo el argumento de que «se constató que no existió petición formal de parte de Leona S.A. ante la Dirección de Impuestos y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda de Boyacá, solicitando para el periodo de junio de 2005, la expedición de tornaguías de reenvíos, como tampoco aparece emisión de este documento autorizando el traslado a otra comprensión territorial de cervezas y sifones, ni tampoco de refajos y mezclas, que con antelación hubieran sido declarados y pagados en el Departamento de Boyacá» (f. 86).

Idéntico argumento fue expuesto por la demandada en relación con la declaración privada de julio (f. 72). Por lo anterior, la Sala rechaza la modificación de las declaraciones del impuesto al consumo de los meses de junio y julio de 2005, efectuada por la Administración en relación con los cambios de destino de los productos gravados, que ascienden a las sumas de $74.240.000 y $73.221.000, respectivamente.

Por consiguiente, no prosperan los cargos de apelación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley. FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Reconocer personería al abogado Rafael Ricardo Hernández Barrera para actuar en representación del departamento de Boyacá, conforme al poder conferido (f. 363).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Cuaderno del dictamen pericial.