08001-23-33-000-2013-00504-01 — Consejo de Estado

08001-23-33-000-2013-00504-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-05-14

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Cervecería Unión S. A.·Demandado: Departamento Del Atlántico

De qué trata

Síntesis: En lo que respecta (…) a la procedencia de la aminoración de la base gravable de impuestos selectivos al consumo por destrucción de inventarios, la posición mayoritaria de la Sala ha establecido un criterio conforme con el cual son procedentes las detracciones de la base imponible por concepto de baja de bienes gravados con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas. 2.1- A la luz de la referida línea jurisprudencial, en el tributo bajo análisis el consumo «corresponde al elemento de la realidad que manifiesta la capacidad contributiva a partir de la cual puede describirse la acción que genera el nacimiento de la obligación tributaria sustancial» (sentencia del 28 de agosto de 2014, exp. 19350, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), de modo que las normas que regulan los demás elementos de la obligación tributaria deben analizarse a la luz de lo que establece, sobre el particular, el artículo 186 de la Ley 223 de 1995. En ese orden de ideas, para esta judicatura, a pesar de que el artículo 188 ibidem supedita la causación del impuesto a un hecho anterior al consumo -como es la «entrega» de los bienes en fábrica o en planta para su distribución, venta, permuta, publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo, cuando se trata de productos nacionales-, el referido artículo 186 habilita al obligado tributario a efectuar ajustes a la base gravable. De ahí que las situaciones que impiden la comercialización del producto y su correlativo consumo, bien sea por razones de salubridad -como lo alega la parte actora en el caso que se enjuicia- o por ser usual en la práctica comercial, deben verse reflejadas en la determinación del impuesto, pues, de lo contrario, el gravamen pagado por el contribuyente no podría ser repercutido al consumidor, en la medida en que los productos sometidos a tributación no fueron enajenados en el mercado. Así, para la Sección resultan procedentes los ajustes a las autoliquidaciones de impuestos selectivos al consumo efectuadas por los sujetos pasivos por devoluciones o por destrucción de productos, siempre que tales situaciones estén plenamente demostradas (…) [D]el acervo probatorio la Sala evidencia que, durante los periodos de septiembre y octubre de 2009, la contribuyente destruyó inventarios (i.e. productos gravados con el impuesto al consumo de cervezas) por cuantía de $1.144.573 (…) y $1.258.917 (…), respectivamente. Tal circunstancia fue descrita por la parte actora tanto en sede administrativa como en sede judicial, sin que la entidad demandada pusiera en duda la efectiva ocurrencia de ese hecho. Por lo tanto, la Sala concluye que, en lo que respecta al primer cargo de la apelación, la aminoración de la base imponible del impuesto debatido no obedeció al cambio de destino de los inventarios gravados, sino a la destrucción de los mismos. Desde esa perspectiva no es jurídicamente admisible que la Administración exija a la parte actora la presentación de tornaguías de reenvío para sustentar la reseñada detracción, pues, de acuerdo con el artículo 13 del Decreto 2141 de 1996, tales documentos solo son emitidos por la autoridad competente cuando ocurre el «traslado de los productos de una entidad territorial (Departamento o Distrito Capital) a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la entidad territorial donde se origina la operación de traslado». Bajo el criterio de decisión adoptado previamente por esta Sección, arriba reseñado, en el sub lite se determina que son procedentes las aminoraciones de la base gravable que obedecieron a la destrucción de inventarios gravados, siempre que dicha circunstancia se encuentre efectivamente acreditada en el proceso, exigencia que se encuentra acreditada. Por consiguiente, la actora sí estaba habilitada para disminuir la base gravable del impuesto al consumo de cervezas por los periodos de septiembre y octubre de 2009 en cuantía de $1.144.573 y $1.258.917 por concepto de dada de baja de inventarios.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la procedencia de las detracciones, aminoración o ajuste de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, por devoluciones, bajas o destrucción de inventarios se reiteran las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 22 de febrero de 2018, radicación 15001 - 23-33-000-2012-00254-01(20978), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; 20 de septiembre de 2018, radicación 41001-23-31-000-2010-00126-01(23408), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 23 de noviembre de 2018, radicación 08001-23-33-000-2012-00407-01(21357), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Cesión a los departamentos y al Distrito Capital / OBLIGACIONES DE CARÁCTER CONTABLE DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Objeto. Reiteración de jurisprudencia / CONTABILIDAD DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Contenido y requisitos. Reiteración de jurisprudencia / CONTABILIDAD DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Objeto. Reiteración de jurisprudencia / DECLARACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Periodicidad y contenido. Reiteración de jurisprudencia / GESTIONES DE FISCALIZACIÓN Y LIQUIDACIÓN OFICIAL DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Objeto. Reiteración de jurisprudencia / GESTIONES DE FISCALIZACIÓN Y LIQUIDACIÓN OFICIAL DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Competencia. Reiteración de jurisprudencia / AJUSTE DE LA CUANTIFICACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR CAMBIOS DE DESTINO DOCUMENTADOS EN TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN - Procedencia y requisitos. Reiteración de precisión de jurisprudencia / AMINORACIÓN O DESCUENTO DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR CAMBIOS DE DESTINO DOCUMENTADOS EN TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN - Fundamento. Reiteración de jurisprudencia. Se justifica en virtud de que, al igual que en los casos de procedencia del descuento con ocasión de reenvíos, en los supuestos de cambio de destino hacia otra entidad territorial, documentados en tornaguías de movilización, también tiene lugar el cambio del sujeto activo del tributo / AMINORACIÓN O DESCUENTO DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR CAMBIOS DE DESTINO DOCUMENTADOS EN TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN - Procedencia. . Reiteración de jurisprudencia. Hay lugar al descuento cuando las mercancías transportadas de una jurisdicción a otra no han sido declaradas en la entidad territorial de origen / TORNAGUÍA DE REENVÍO - Objeto. Reiteración de jurisprudencia / RECHAZO DE DESCUENTOS O AMINORACIONES DE LA CUOTA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR CAMBIOS DE DESTINO DE PRODUCTOS AMPARADOS EN TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN DE IMPLIQUEN CAMBIO DEL SUJETO ACTIVO DEL IMPUESTO - Ilegalidad. Reiteración de jurisprudencia[D]ebe la Sala definir si, en el caso concreto, procede afectar la base gravable del impuesto con factores negativos originados en el cambio de destino de mercancías gravadas hacía otros departamentos. Sobre el particular, la Sección fijó los criterios judiciales de decisión en la sentencia del 07 de mayo del 2020 (exp. 22112, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), por lo cual el presente asunto se fallará siguiendo ese precedente, habida cuenta de que los supuestos fácticos y jurídicos enjuiciados en esta ocasión guardan identidad con los vistos en él. 3.1- El impuesto sobre el que versa la litis fue cedido por la Nación a los departamentos y al distrito capital, por disposición del artículo 185 de la Ley 223 de 1995, «en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones». Dada la correlativa necesidad de establecer las obligaciones tributarias a las que tendría derecho cada una de las entidades territoriales que tienen la condición de sujetos activos del tributo, la normativa le exige a los obligados tributarios «llevar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios y los despachos y retiros» para «permitir la identificación del monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital» (letra a del artículo 194 ibidem); deber formal respecto del que hace hincapié el artículo 23 del Decreto 2141 de 1996, pues dispone que en la contabilidad de tales sujetos se discriminen las cuentas «en tal forma que permitan identificar … despachos o retiros por cada entidad territorial, la base gravable de liquidación del impuesto, el valor del impuesto, llevando por separado … los valores de impuestos que corresponda a cada entidad territorial». Esa información detallada determina el grado de realización del hecho generador del tributo en cada jurisdicción, por cada uno de los periodos gravables, y servirá de soporte de la declaración mensual del impuesto que deben presentar los sujetos pasivos «ante los Departamentos y el Distrito Capital, según el caso, sobre los despachos, entregas o retiros de productos nacionales para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, o autoconsumo, efectuados en el periodo gravable en la respectiva entidad territorial» (ordinal 3.º del artículo 6.º del Decreto 2141 de 1996). Al mismo tiempo, sobre tal contabilización recaerán las gestiones de fiscalización y de liquidación oficial que le competen a los entes territoriales (artículo 199 de la Ley 223 de 1995) para «velar por la estricta recaudación y administración de las rentas» a las que tienen derecho (ordinal 20 del artículo 189 constitucional). Bajo esos parámetros, es la contabilidad la que permitirá identificar, entre otros hechos económicos, los traslados o cambios de destino de los productos gravados, de un departamento a otro, que conllevan un cambio en el sujeto activo de la obligación tributaria. 3.2- Como el Decreto 2141 de 1996 no contempla expresamente la posibilidad de detraer de la cuota del impuesto el valor del tributo originado en productos que hubiesen sido sujetos a «cambios de destino» cuando aún no se ha presentado la declaración del impuesto al consumo en la entidad territorial de origen, esta Sección había señalado en la sentencia del 31 de julio de 2014 (exp. 19801, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) que únicamente estaba permitido el descuento con ocasión de reenvíos soportados en tornaguías de reenvío. Sin embargo, en la presente oportunidad la Sala observa que, de conformidad con los preceptos analizados en el fundamento jurídico nro. 3.1 de la presente providencia, también cabe descontar de la cuota tributaria los importes correspondientes a «cambios de destino», pues el artículo 185 de la Ley 223 de 1995 prescribe que el producto del tributo causado solo le pertenece a los departamentos y al distrito de Bogotá, en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones y dichas entidades son competentes para fiscalizar y administrar el impuesto (artículo 199 ibidem) con miras a determinar el efectivo nivel de consumo llevado a cabo en su término. De suerte que el mismo fundamento que habilita la disminución del impuesto por concepto de reenvíos (i.e. la modificación del sujeto activo del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos) se evidencia en los supuestos de «cambios de destino» hacia otra entidad territorial que sea sujeto activo del tributo. Y no cabe desconocer ese dato determinante en la configuración de la obligación tributaria invocando el argumento de que no encaja en la definición jurídica de reenvío; o de que el traslado consta en una tornaguía de movilización y no en una de reenvío (máxime cuando la utilización de las tornaguías de reenvío esta restringida a los supuestos en los cuales la mercancía movilizada haya sido previamente declarada en la entidad territorial de origen). Que los supuestos de «cambios de destino» no sean un reenvío, ni consten en una tornaguía de reenvío, no refuta que también se trata de una situación en la que tiene lugar el cambio del sujeto activo del impuesto. En definitiva, la Sala fija como criterio de decisión jurisprudencial, con fundamento en los artículos 185, 194 198 y 199 de la Ley 223 de 1995, la admisibilidad de los descuentos en la cuota tributaria del impuesto bajo análisis por concepto de «cambios de destino», con motivo de la movilización de productos gravados, hacia otras jurisdicciones que son sujetos activos del impuesto, que esté documentada en tornaguías de movilización en aquellos eventos en que las mercancías transportadas, de una jurisdicción a otra, no han sido declaradas en la entidad territorial de origen (…) A fin de desatar la litis planteada, la Sala destaca que las partes coinciden en que los traslados de productos objeto de debate no se encuentran soportados en tornaguías de reenvío. De hecho, la demandante reconoce que las tornaguías de reenvío no fueron solicitadas a la autoridad competente, ya que las autorizaciones procedentes para los movimientos de bienes gravados efectuados eran las tornaguías de movilización. Sin embargo, la demandada no desvirtuó las pruebas contables que obran como medios de prueba para demostrar la veracidad de las movilizaciones de mercancías hacia otras jurisdicciones por concepto de cambios de destino. Así las cosas y dado que el régimen jurídico del impuesto al consumo de cerveza, según las consideraciones antes señaladas, permite descontar de la cuota tributaria el impuesto correspondiente a los cambios de destino que impliquen el cambio del sujeto activo del referido tributo, la Sala concluye que las aminoraciones que dieron lugar al segundo cargo de la apelación son procedentes.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la procedencia de las detracciones o la aminoración de la cuota tributaria por concepto de cambios de destino de los productos gravados con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, por envío hacia otras entidades territoriales que tengan la calidad de sujetos activos del tributo se reitera la sentencia del 7 de mayo del 2020, radicación 15001 - 23-31-000-2012-00237-01 (22112), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.ACTO ADMINISTRATIVO - Motivación / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Requisitos / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Justificación y alcance / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Insuficiencia al calificar supuestos de hecho. Reiteración de jurisprudencia / FALTA DE MOTIVACIÓN DE ACTO ADMINISTRATIVO QUE DESCONOCE IMPUTACIÓN DE SALDOS A FAVOR - No configuración. En el caso se verificó la existencia de motivos para rechazar los saldos a favor imputados en las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, por lo que los actos acusados no carecen de motivación / RECHAZO O DESCONOCIMIENTO DE IMPUTACIÓN DE SALDOS A FAVOR FUNDADA EN ACTOS ADMINISTRATIVOS NO EJECUTORIADOS - Improcedencia. En el caso se probó que el rechazo de la imputación de los saldos a favor se fundó en los actos enjuiciados, que no están en firme y, por ende, no producen efectos jurídicos / IMPROCEDENCIA DE LA IMPUTACIÓN DE SALDOS A FAVOR LIQUIDADOS EN PERIODOS ANTERIORES - Efectos jurídicos. En lugar de rechazar la imputación, corresponde a la Administración revisar la declaración en la que se determinó el saldo improcedente e imponer la sanción por devolución y / o compensación improcedente / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DATOS o factores equivocados de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar - Revocatoria. En el caso procede levantar la sanción porque se evidenció que no se incurrió en la conducta infractoraLa motivación de un acto administrativo constituye la expresión escrita de las razones de hecho y de derecho que constituyen el fundamento de la decisión. Por su conducto se realizan, entre otros, los mandatos y garantías que consagran los artículos 1.°, 29, 123 y 209 constitucionales. Por tal razón, cuando el artículo 34 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984, norma vigente para el momento en que fueron expedidos los actos enjuiciados) dispone que la decisión «será motivada», exige una ilustración de las circunstancias fácticas y jurídicas que soportan la decisión administrativa, de forma tal que la ilustración fáctica resulte suficiente, apta e idónea para explicar la jurídica. No pueden emplearse fórmulas vagas, genéricas e indeterminadas para justificar la decisión adoptada, so pena de nulidad del acto. En esta línea, esta Sección ha advertido que cuando el acto administrativo se dirige a calificar supuestos de hecho, la motivación es insuficiente si el acto se limita a indicar la calificación acogida por la Administración, sin señalar las razones jurídicas que propiciaron tal conclusión. Si ello sucede, se obstaculiza la defensa del interesado, quien entonces desconocería a qué obedece la determinación adoptada por la autoridad; al tiempo que se impide, por falta de elementos de juicio, el control de legalidad que el juez debe ejercer sobre los actos acusados (sentencia del 23 de enero de 2014, expediente 18522, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) (…) 4.3- En el caso sub examine, la parte actora alegó que la Autoridad Tributaria había rechazado sin motivo los saldos a favor declarados en las autoliquidaciones de septiembre y octubre de 2009. No obstante lo anterior, la Sala evidencia que el saldo a favor llevado de la declaración del mes de agosto de 2009 a la declaración del mes de septiembre del mismo año por valor $11.892.000 fue rechazado en la liquidación oficial de corrección correspondiente, debido a que «de acuerdo a la verificación efectuada por este Despacho, se comprobó que estos periodos gravables no arrojan saldo a favor» (…) En un sentido similar, la resolución que desató el recurso de reconsideración señaló que «obedece a que en el periodo gravable agosto 2009 no arroja nuestro sistema de información un saldo a favor, sino un valor a cargo por impuestos y sanciones de $48.666.236». La misma argumentación fue adoptada por la Administración en los actos que modificaron la autoliquidación del impuesto selectivo del mes de octubre de 2009 (…) Toda vez que se verificó la existencia de motivos para rechazar los saldos a favor liquidados en las declaraciones de septiembre y octubre de 2009, en principio, el cargo de apelación propuesto por la Secretaría de Hacienda del Atlántico estaría llamado a prosperar. Sin embargo, es preciso destacar que, en el escrito de la demanda, la actora reprochó que el referido desconocimiento de la imputación de los saldos a favor discutidos se fundamentara en actos administrativos que carecían de ejecutoria. En contraposición, destacó que la imputación de dichos saldos a favor encontraba sustento en la contabilidad de la contribuye, que fue puesta a disposición de la Administración Tributaria en el marco del procedimiento de fiscalización. En efecto, la Sala encuentra que, a pesar de lo anterior, la entidad demandada omitió acreditar la firmeza de los actos administrativos que dieron lugar al desconocimiento del saldo a favor imputado a la autoliquidación del mes de septiembre de 2009, es decir, de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración en la que se liquidó el saldo a favor, correspondiente al mes de agosto de 2009, y del respectivo acto confirmatorio, en caso de haber tal. En un sentido similar, la Sala destaca que el desconocimiento del saldo a favor liquidado en el periodo de septiembre de 2009 e imputado a la auto-determinación del impuesto selectivo del mes de octubre de 2009 encuentra como único sustento jurídico la decisión administrativa contenida en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 7-0011-0153P-10, del 04 de enero de 2012, y la Resolución 7-0002-0153P-10, del 08 de enero de 2013, actualmente enjuiciadas, es decir, en actos administrativos que no se encuentran ejecutoriados y que, por ese motivo, no producían efectos jurídicos, de conformidad con el artículo 828, numeral 2.°, del ET y 64 del CCA (disposición que estaba vigente para el momento en que fueron expedidos los actos demandados). En adición a las consideraciones anteriores, la Sala destaca que, cuando la imputación de saldos a favor liquidados en periodos anteriores sea improcedente, en lugar de rechazar tal imputación, corresponde a la Administración revisar la declaración en la que se determinó el saldo improcedente e imponer la sanción a que se refiere el artículo 670 del ET, replicada por el artículo 272 del Estatuto Tributario del Atlántico. Por los motivos anteriores, no prospera el cargo de apelación planteado por la entidad demandada. 5- Por los anteriores análisis, también se debe revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados, pues quedó evidenciado que no se incurrió en la conducta infractora.CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causación[D]ebido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

AMINORACIÓN O AJUSTE DE LA CUANTIFICACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR DEVOLUCIONES O DADAS DE BAJA POR DESTRUCCIÓN DE INVENTARIOS - Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS CON BEBIDAS NO ALCOHÓLICAS - Noción y alcance de consumo.

Reiteración de jurisprudencia / ELEMENTOS DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS CON BEBIDAS NO ALCOHÓLICAS - Interpretación. Las normas que los regulan se deben analizar a la luz de lo que establece el artículo 186 de la Ley 223 de 1995 / AMINORACIÓN O AJUSTE DE LA CUANTIFICACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS – Justificación. Aunque el artículo 188 de la Ley 223 de 1995 supedita la causación del impuesto a un hecho anterior al consumo, el artículo 186 ibídem habilita al obligado tributario a efectuar ajustes a la base gravable, de ahí que las situaciones que impiden la comercialización del producto y su correlativo consumo, bien sea por razones de salubridad o por ser usual en la práctica comercial se deben ver reflejadas en la determinación del impuesto, pues, de lo contrario, el gravamen pagado por el contribuyente no podría ser repercutido al consumidor, en la medida en que los productos sometidos a tributación no fueron enajenados en el mercado / DADA DE BAJA POR DESTRUCCIÓN DE INVENTARIOS EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Efectos jurídicos.

Reiteración de jurisprudencia. Cuando la destrucción de inventarios origine su retiro, el contribuyente tiene derecho a ajustar la cuota tributaria en medida semejante, siempre que la baja o castigo esté debidamente demostrada / AMINORACIÓN O AJUSTE DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR RETIROS O DADAS DE BAJA POR DESTRUCCIÓN DE INVENTARIOS GRAVADOS - Procedencia. Procede la aminoración, sin que para el efecto sea jurídicamente admisible que la administración exija la presentación de tornaguías de reenvíos / TORNAGUÍA DE REENVÍO - Objeto En lo que respecta (…) a la procedencia de la aminoración de la base gravable de impuestos selectivos al consumo por destrucción de inventarios, la posición mayoritaria de la Sala ha establecido un criterio conforme con el cual son procedentes las detracciones de la base imponible por concepto de baja de bienes gravados con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas. 2.1- A la luz de la referida línea jurisprudencial, en el tributo bajo análisis el consumo «corresponde al elemento de la realidad que manifiesta la capacidad contributiva a partir de la cual puede describirse la acción que genera el nacimiento de la obligación tributaria sustancial» (sentencia del 28 de agosto de 2014, exp. 19350, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), de modo que las normas que regulan los demás elementos de la obligación tributaria deben analizarse a la luz de lo que establece, sobre el particular, el artículo 186 de la Ley 223 de 1995.

En ese orden de ideas, para esta judicatura, a pesar de que el artículo 188 ibidem supedita la causación del impuesto a un hecho anterior al consumo –como es la «entrega» de los bienes en fábrica o en planta para su distribución, venta, permuta, publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo, cuando se trata de productos nacionales–, el referido artículo 186 habilita al obligado tributario a efectuar ajustes a la base gravable.

De ahí que las situaciones que impiden la comercialización del producto y su correlativo consumo, bien sea por razones de salubridad –como lo alega la parte actora en el caso que se enjuicia– o por ser usual en la práctica comercial, deben verse reflejadas en la determinación del impuesto, pues, de lo contrario, el gravamen pagado por el contribuyente no podría ser repercutido al consumidor, en la medida en que los productos sometidos a tributación no fueron enajenados en el mercado.

Así, para la Sección resultan procedentes los ajustes a las autoliquidaciones de impuestos selectivos al consumo efectuadas por los sujetos pasivos por devoluciones o por destrucción de productos, siempre que tales situaciones estén plenamente demostradas (…) [D]el acervo probatorio la Sala evidencia que, durante los periodos de septiembre y octubre de 2009, la contribuyente destruyó inventarios (i.e. productos gravados con el impuesto al consumo de cervezas) por cuantía de $1.144.573 (…) y $1.258.917 (…), respectivamente.

Tal circunstancia fue descrita por la parte actora tanto en sede administrativa como en sede judicial, sin que la entidad demandada pusiera en duda la efectiva ocurrencia de ese hecho. Por lo tanto, la Sala concluye que, en lo que respecta al primer cargo de la apelación, la aminoración de la base imponible del impuesto debatido no obedeció al cambio de destino de los inventarios gravados, sino a la destrucción de los mismos.

Desde esa perspectiva no es jurídicamente admisible que la Administración exija a la parte actora la presentación de tornaguías de reenvío para sustentar la reseñada detracción, pues, de acuerdo con el artículo 13 del Decreto 2141 de 1996, tales documentos solo son emitidos por la autoridad competente cuando ocurre el «traslado de los productos de una entidad territorial (Departamento o Distrito Capital) a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la entidad territorial donde se origina la operación de traslado».

Bajo el criterio de decisión adoptado previamente por esta Sección, arriba reseñado, en el sub lite se determina que son procedentes las aminoraciones de la base gravable que obedecieron a la destrucción de inventarios gravados, siempre que dicha circunstancia se encuentre efectivamente acreditada en el proceso, exigencia que se encuentra acreditada.

Por consiguiente, la actora sí estaba habilitada para disminuir la base gravable del impuesto al consumo de cervezas por los periodos de septiembre y octubre de 2009 en cuantía de $1.144.573 y $1.258.917 por concepto de dada de baja de inventarios. FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 186 / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 188 / DECRETO 2141 DE 1996 - ARTÍCULO 13 / DECRETO 2141 DE 1996 - ARTÍCULO 23 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la procedencia de las detracciones, aminoración o ajuste de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, por devoluciones, bajas o destrucción de inventarios se reiteran las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 22 de febrero de 2018, radicación 15001-23-33-000- 2012-00254-01(20978), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; 20 de septiembre de 2018, radicación 41001-23-31-000-2010-00126-01(23408), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 23 de noviembre de 2018, radicación 08001-23-33-000-2012-00407-01(21357), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Cesión a los departamentos y al Distrito Capital / OBLIGACIONES DE CARÁCTER CONTABLE DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Objeto. Reiteración de jurisprudencia / CONTABILIDAD DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Contenido y requisitos.

Reiteración de jurisprudencia / CONTABILIDAD DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Objeto. Reiteración de jurisprudencia / DECLARACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Periodicidad y contenido. Reiteración de jurisprudencia / GESTIONES DE FISCALIZACIÓN Y LIQUIDACIÓN OFICIAL DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Objeto.

Reiteración de jurisprudencia / GESTIONES DE FISCALIZACIÓN Y LIQUIDACIÓN OFICIAL DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS - Competencia. Reiteración de jurisprudencia / AJUSTE DE LA CUANTIFICACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR CAMBIOS DE DESTINO DOCUMENTADOS EN TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN - Procedencia y requisitos.

Reiteración de precisión de jurisprudencia / AMINORACIÓN O DESCUENTO DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR CAMBIOS DE DESTINO DOCUMENTADOS EN TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN - Fundamento. Reiteración de jurisprudencia. Se justifica en virtud de que, al igual que en los casos de procedencia del descuento con ocasión de reenvíos, en los supuestos de cambio de destino hacia otra entidad territorial, documentados en tornaguías de movilización, también tiene lugar el cambio del sujeto activo del tributo / AMINORACIÓN O DESCUENTO DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR CAMBIOS DE DESTINO DOCUMENTADOS EN TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN - Procedencia..

Reiteración de jurisprudencia. Hay lugar al descuento cuando las mercancías transportadas de una jurisdicción a otra no han sido declaradas en la entidad territorial de origen / TORNAGUÍA DE REENVÍO - Objeto. Reiteración de jurisprudencia / RECHAZO DE DESCUENTOS O AMINORACIONES DE LA CUOTA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES, REFAJOS Y MEZCLAS DE BEBIDAS FERMENTADAS POR CAMBIOS DE DESTINO DE PRODUCTOS AMPARADOS EN TORNAGUÍAS DE MOVILIZACIÓN DE IMPLIQUEN CAMBIO DEL SUJETO ACTIVO DEL IMPUESTO - Ilegalidad.

Reiteración de jurisprudencia [D]ebe la Sala definir si, en el caso concreto, procede afectar la base gravable del impuesto con factores negativos originados en el cambio de destino de mercancías gravadas hacía otros departamentos. Sobre el particular, la Sección fijó los criterios judiciales de decisión en la sentencia del 07 de mayo del 2020 (exp. 22112, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), por lo cual el presente asunto se fallará siguiendo ese precedente, habida cuenta de que los supuestos fácticos y jurídicos enjuiciados en esta ocasión guardan identidad con los vistos en él. 3.1- El impuesto sobre el que versa la litis fue cedido por la Nación a los departamentos y al distrito capital, por disposición del artículo 185 de la Ley 223 de 1995, «en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones».

Dada la correlativa necesidad de establecer las obligaciones tributarias a las que tendría derecho cada una de las entidades territoriales que tienen la condición de sujetos activos del tributo, la normativa le exige a los obligados tributarios «llevar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios y los despachos y retiros» para «permitir la identificación del monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital» (letra a del artículo 194 ibidem); deber formal respecto del que hace hincapié el artículo 23 del Decreto 2141 de 1996, pues dispone que en la contabilidad de tales sujetos se discriminen las cuentas «en tal forma que permitan identificar … despachos o retiros por cada entidad territorial, la base gravable de liquidación del impuesto, el valor del impuesto, llevando por separado … los valores de impuestos que corresponda a cada entidad territorial».

Esa información detallada determina el grado de realización del hecho generador del tributo en cada jurisdicción, por cada uno de los periodos gravables, y servirá de soporte de la declaración mensual del impuesto que deben presentar los sujetos pasivos «ante los Departamentos y el Distrito Capital, según el caso, sobre los despachos, entregas o retiros de productos nacionales para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, o autoconsumo, efectuados en el periodo gravable en la respectiva entidad territorial» (ordinal 3.º del artículo 6.º del Decreto 2141 de 1996).

Al mismo tiempo, sobre tal contabilización recaerán las gestiones de fiscalización y de liquidación oficial que le competen a los entes territoriales (artículo 199 de la Ley 223 de 1995) para «velar por la estricta recaudación y administración de las rentas» a las que tienen derecho (ordinal 20 del artículo 189 constitucional). Bajo esos parámetros, es la contabilidad la que permitirá identificar, entre otros hechos económicos, los traslados o cambios de destino de los productos gravados, de un departamento a otro, que conllevan un cambio en el sujeto activo de la obligación tributaria. 3.2- Como el Decreto 2141 de 1996 no contempla expresamente la posibilidad de detraer de la cuota del impuesto el valor del tributo originado en productos que hubiesen sido sujetos a «cambios de destino» cuando aún no se ha presentado la declaración del impuesto al consumo en la entidad territorial de origen, esta Sección había señalado en la sentencia del 31 de julio de 2014 (exp. 19801, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) que únicamente estaba permitido el descuento con ocasión de reenvíos soportados en tornaguías de reenvío. Sin embargo, en la presente oportunidad la Sala observa que, de conformidad con los preceptos analizados en el fundamento jurídico nro. 3.1 de la presente providencia, también cabe descontar de la cuota tributaria los importes correspondientes a «cambios de destino», pues el artículo 185 de la Ley 223 de 1995 prescribe que el producto del tributo causado solo le pertenece a los departamentos y al distrito de Bogotá, en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones y dichas entidades son competentes para fiscalizar y administrar el impuesto (artículo 199 ibidem) con miras a determinar el efectivo nivel de consumo llevado a cabo en su término. De suerte que el mismo fundamento que habilita la disminución del impuesto por concepto de reenvíos (i.e. la modificación del sujeto activo del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos) se evidencia en los supuestos de «cambios de destino» hacia otra entidad territorial que sea sujeto activo del tributo.

Y no cabe desconocer ese dato determinante en la configuración de la obligación tributaria invocando el argumento de que no encaja en la definición jurídica de reenvío; o de que el traslado consta en una tornaguía de movilización y no en una de reenvío (máxime cuando la utilización de las tornaguías de reenvío esta restringida a los supuestos en los cuales la mercancía movilizada haya sido previamente declarada en la entidad territorial de origen).

Que los supuestos de «cambios de destino» no sean un reenvío, ni consten en una tornaguía de reenvío, no refuta que también se trata de una situación en la que tiene lugar el cambio del sujeto activo del impuesto. En definitiva, la Sala fija como criterio de decisión jurisprudencial, con fundamento en los artículos 185, 194 198 y 199 de la Ley 223 de 1995, la admisibilidad de los descuentos en la cuota tributaria del impuesto bajo análisis por concepto de «cambios de destino», con motivo de la movilización de productos gravados, hacia otras jurisdicciones que son sujetos activos del impuesto, que esté documentada en tornaguías de movilización en aquellos eventos en que las mercancías transportadas, de una jurisdicción a otra, no han sido declaradas en la entidad territorial de origen (…) A fin de desatar la litis planteada, la Sala destaca que las partes coinciden en que los traslados de productos objeto de debate no se encuentran soportados en tornaguías de reenvío. De hecho, la demandante reconoce que las tornaguías de reenvío no fueron solicitadas a la autoridad competente, ya que las autorizaciones procedentes para los movimientos de bienes gravados efectuados eran las tornaguías de movilización. Sin embargo, la demandada no desvirtuó las pruebas contables que obran como medios de prueba para demostrar la veracidad de las movilizaciones de mercancías hacia otras jurisdicciones por concepto de cambios de destino. Así las cosas y dado que el régimen jurídico del impuesto al consumo de cerveza, según las consideraciones antes señaladas, permite descontar de la cuota tributaria el impuesto correspondiente a los cambios de destino que impliquen el cambio del sujeto activo del referido tributo, la Sala concluye que las aminoraciones que dieron lugar al segundo cargo de la apelación son procedentes.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 189 NUMERAL 20 / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 185 / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 194 LITERAL E / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 198 / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 199 / DECRETO 2141 DE 1996 - ARTÍCULO 6 ORDINAL 3 / DECRETO 2141 DE 1996 - ARTÍCULO 23 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la procedencia de las detracciones o la aminoración de la cuota tributaria por concepto de cambios de destino de los productos gravados con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, por envío hacia otras entidades territoriales que tengan la calidad de sujetos activos del tributo se reitera la sentencia del 7 de mayo del 2020, radicación 15001-23-31-000- 2012-00237-01 (22112), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

ACTO ADMINISTRATIVO - Motivación / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Requisitos / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Justificación y alcance / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Insuficiencia al calificar supuestos de hecho. Reiteración de jurisprudencia / FALTA DE MOTIVACIÓN DE ACTO ADMINISTRATIVO QUE DESCONOCE IMPUTACIÓN DE SALDOS A FAVOR – No configuración. En el caso se verificó la existencia de motivos para rechazar los saldos a favor imputados en las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, por lo que los actos acusados no carecen de motivación / RECHAZO O DESCONOCIMIENTO DE IMPUTACIÓN DE SALDOS A FAVOR FUNDADA EN ACTOS ADMINISTRATIVOS NO EJECUTORIADOS - Improcedencia. En el caso se probó que el rechazo de la imputación de los saldos a favor se fundó en los actos enjuiciados, que no están en firme y, por ende, no producen efectos jurídicos / IMPROCEDENCIA DE LA IMPUTACIÓN DE SALDOS A FAVOR LIQUIDADOS EN PERIODOS ANTERIORES - Efectos jurídicos.

En lugar de rechazar la imputación, corresponde a la Administración revisar la declaración en la que se determinó el saldo improcedente e imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DATOS o factores equivocados de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar - Revocatoria.

En el caso procede levantar la sanción porque se evidenció que no se incurrió en la conducta infractora La motivación de un acto administrativo constituye la expresión escrita de las razones de hecho y de derecho que constituyen el fundamento de la decisión. Por su conducto se realizan, entre otros, los mandatos y garantías que consagran los artículos 1.°, 29, 123 y 209 constitucionales.

Por tal razón, cuando el artículo 34 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984, norma vigente para el momento en que fueron expedidos los actos enjuiciados) dispone que la decisión «será motivada», exige una ilustración de las circunstancias fácticas y jurídicas que soportan la decisión administrativa, de forma tal que la ilustración fáctica resulte suficiente, apta e idónea para explicar la jurídica.

No pueden emplearse fórmulas vagas, genéricas e indeterminadas para justificar la decisión adoptada, so pena de nulidad del acto. En esta línea, esta Sección ha advertido que cuando el acto administrativo se dirige a calificar supuestos de hecho, la motivación es insuficiente si el acto se limita a indicar la calificación acogida por la Administración, sin señalar las razones jurídicas que propiciaron tal conclusión. Si ello sucede, se obstaculiza la defensa del interesado, quien entonces desconocería a qué obedece la determinación adoptada por la autoridad; al tiempo que se impide, por falta de elementos de juicio, el control de legalidad que el juez debe ejercer sobre los actos acusados (sentencia del 23 de enero de 2014, expediente 18522, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) (…) 4.3- En el caso sub examine, la parte actora alegó que la Autoridad Tributaria había rechazado sin motivo los saldos a favor declarados en las autoliquidaciones de septiembre y octubre de 2009.

No obstante lo anterior, la Sala evidencia que el saldo a favor llevado de la declaración del mes de agosto de 2009 a la declaración del mes de septiembre del mismo año por valor $11.892.000 fue rechazado en la liquidación oficial de corrección correspondiente, debido a que «de acuerdo a la verificación efectuada por este Despacho, se comprobó que estos periodos gravables no arrojan saldo a favor» (…) En un sentido similar, la resolución que desató el recurso de reconsideración señaló que «obedece a que en el periodo gravable agosto 2009 no arroja nuestro sistema de información un saldo a favor, sino un valor a cargo por impuestos y sanciones de $48.666.236».

La misma argumentación fue adoptada por la Administración en los actos que modificaron la autoliquidación del impuesto selectivo del mes de octubre de 2009 (…) Toda vez que se verificó la existencia de motivos para rechazar los saldos a favor liquidados en las declaraciones de septiembre y octubre de 2009, en principio, el cargo de apelación propuesto por la Secretaría de Hacienda del Atlántico estaría llamado a prosperar.

Sin embargo, es preciso destacar que, en el escrito de la demanda, la actora reprochó que el referido desconocimiento de la imputación de los saldos a favor discutidos se fundamentara en actos administrativos que carecían de ejecutoria. En contraposición, destacó que la imputación de dichos saldos a favor encontraba sustento en la contabilidad de la contribuye, que fue puesta a disposición de la Administración Tributaria en el marco del procedimiento de fiscalización. En efecto, la Sala encuentra que, a pesar de lo anterior, la entidad demandada omitió acreditar la firmeza de los actos administrativos que dieron lugar al desconocimiento del saldo a favor imputado a la autoliquidación del mes de septiembre de 2009, es decir, de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración en la que se liquidó el saldo a favor, correspondiente al mes de agosto de 2009, y del respectivo acto confirmatorio, en caso de haber tal.

En un sentido similar, la Sala destaca que el desconocimiento del saldo a favor liquidado en el periodo de septiembre de 2009 e imputado a la auto-determinación del impuesto selectivo del mes de octubre de 2009 encuentra como único sustento jurídico la decisión administrativa contenida en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 7-0011-0153P-10, del 04 de enero de 2012, y la Resolución 7-0002-0153P- 10, del 08 de enero de 2013, actualmente enjuiciadas, es decir, en actos administrativos que no se encuentran ejecutoriados y que, por ese motivo, no producían efectos jurídicos, de conformidad con el artículo 828, numeral 2.°, del ET y 64 del CCA (disposición que estaba vigente para el momento en que fueron expedidos los actos demandados).

En adición a las consideraciones anteriores, la Sala destaca que, cuando la imputación de saldos a favor liquidados en periodos anteriores sea improcedente, en lugar de rechazar tal imputación, corresponde a la Administración revisar la declaración en la que se determinó el saldo improcedente e imponer la sanción a que se refiere el artículo 670 del ET, replicada por el artículo 272 del Estatuto Tributario del Atlántico.

Por los motivos anteriores, no prospera el cargo de apelación planteado por la entidad demandada. 5- Por los anteriores análisis, también se debe revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados, pues quedó evidenciado que no se incurrió en la conducta infractora. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 1 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 123 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 209 / DECRETO 01 DE 1984 (CÓDIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO) - ARTÍCULO 34 / DECRETO 01 DE 1984 (CÓDIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO) - ARTÍCULO 64 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 828 NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO DEL ATLÁNTICO - ARTÍCULO 272 / ESTATUTO TRIBUTARIO DEL ATLÁNTICO - ARTÍCULO 503 CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causación [D]ebido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., catorce (14) de mayo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 08001-23-33-000-2013-00504-01(21280) Actor: CERVECERÍA UNIÓN S. A. Demandado: DEPARTAMENTO DEL ATLÁNTICO FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 06 de junio de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que decidió (ff. 278 a 279): Primero: Declárese la nulidad parcial de las liquidaciones oficiales de revisión N° 7-0011-0153P-10 del 04 de enero de 2012, y la resolución N° 7-0002-0153P-10 del 08 de enero de 2013, y de la liquidación oficial N° 7-0012-0153P-10 del 04 de enero de 2012, y la resolución N° 7-0003- 0153P-10 del 08 de enero de 2013, en lo correspondiente a la adición al impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, originada en el rechazo de los saldos a favor incluidos en las declaraciones presentadas por los meses de septiembre y octubre de 2009 en las cuantías de $11.892.000 y $16.917.000 respectivamente por las razones antes anotadas.

Segundo: Como consecuencia de lo anterior, ordénese al Departamento del Atlántico, descontar o deducir de la liquidación oficial de revisión N° 7-0011-0153P-10 del 04 de enero de 2012, y la resolución N° 7-0002- 0153P-10 del 08 de enero de 2013, que confirma la anterior, el valor de $11.892.000, originado en el rechazo del saldo a favor incluido en la declaración presentada por el mes de septiembre de 2009; y a su vez descontar o deducir de la liquidación oficial N° 7-0012-0153P-10 del 04 de enero de 2012, y la resolución N° 7-0003-0153P-10 del 08 de enero de 2013, que confirma la anterior, el valor de $16.917.000, originada en el rechazo del saldo a favor incluido en la declaración presentada por el mes de octubre de 2009, por las razones antes anotadas.

Tercero: Niéganse las demás pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte considerativa de este proveído. Cuarto: No se condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Los días 13 de octubre de 2009 y 12 de noviembre de 2009, la demandante presentó las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional correspondientes a los periodos gravables de septiembre y octubre de 2009, en las que determinó saldos a favor (ff. 163 y 223).

En relación con dichas autoliquidaciones, la Secretaría de Hacienda del Atlántico profirió los Requerimientos Especiales nros. 2-2632-0153P-10, del 08 de septiembre de 2011, y 2-3318-0153P-10, del 08 de noviembre de 2011, respectivamente, mediante los cuales propuso adicionar el valor de los impuestos declarados, rechazar los saldos a favor e imponer sendas sanciones por inexactitud (ff. 157 a 162 y 261 a 221).

Tras las respuestas a dichos requerimientos, la Administración tributaria expidió las Liquidaciones Oficiales de Revisión nros. 7-0011-0153P-10, del 04 de enero de 2012, y 7-0012-0153P-10, del 04 de enero de 2012, con las que modificó las referidas declaraciones en el sentido propuesto por los actos preparatorios (ff. 134 a 143 y 194 a 202).

Finalmente, por medio de las Resoluciones 7-0002-0153P-10, del 08 de enero de 2013, y 7-0003-0153P-10, del 08 de enero de 2013, la entidad demandada confirmó en todas sus partes las liquidaciones oficiales antes referidas (ff. 114 a 124 y 174 a 184).

Estas Liquidaciones de Revisión fueron confirmadas al fallar el recurso de Reconsideración mediante las Resoluciones enunciadas en el cuadro anterior. Segunda: que, como consecuencia de la declaratoria de Nulidad anteriormente solicitada, se restablezca el Derecho a Cervecería Unión S.A. declarando que por los meses de septiembre y octubre de 2009 la sociedad no adeuda suma alguna por concepto de impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos en el Departamento de Atlántico y que por tanto quedan en firme las liquidaciones privadas presentadas junto con las declaraciones de los meses precitados.

A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 6.°, 29 y 83 de la Constitución; 647, 683, 772 y siguientes del Estatuto Tributario (ET, Decreto 624 de 1989); 284, 407 y siguientes del Estatuto Tributario departamental del Atlántico (Ordenanza nro. 000823 de 2003); 185, 186, 188 y 194 de la Ley 223 de 1995; 23 del Decreto 2142 de 1996; 4.°, y 8.° y 16 del Decreto 3071 de 1997.

El concepto de violación de las normas planteado se sintetiza así: 1- Violación del artículo 186 de la Ley 223 de 1995, por falta de configuración del hecho generador del impuesto al consumo en productos dados de baja Sostuvo que, aun cuando el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional se causa en el momento en que el productor entrega los bienes en fábrica o en planta para su distribución o venta, el hecho que genera el referido tributo es el consumo de los productos gravados en cada jurisdicción territorial.

En ese sentido, argumentó que, luego de que se «causa contablemente» el gravamen, el productor se encuentra facultado para «descontar» del impuesto correspondiente el valor de los productos dados de baja para su destrucción, pues en tales circunstancias no se configura el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible que, según alega, corresponde al consumo efectivo de los bienes gravados. 2- Violación de los artículos 29 de la Constitución; 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996; y 8.° y 16 del Decreto 3071 de 1997, por rechazo de los cambios de destino de productos amparados en tornaguías de movilización Indicó que el Decreto 3071 de 1997 establece un sistema para el control del transporte de productos gravados con impuestos al consumo, en virtud del cual la movilización de dichos bienes debe ser avalada por la autoridad competente mediante la expedición de documentos denominados «tornaguías».

Agregó que el mencionado decreto clasifica y define tres clases de tornaguías, a saber: (i) de movilización, con las que se autoriza el transporte de mercancías gravadas a través del territorio de los sujetos activos de dichos impuestos; (ii) de reenvío, que, a diferencia de las de movilización, se generan cuando las mercancías han sido declaradas previamente en la entidad territorial de origen; y (iii) de tránsito, con las que se autoriza el transporte de productos al interior de la misma entidad territorial o en tránsito hacia otro país. En ese contexto, cuestionó que la Administración asumiera que todos los cambios de destino de los productos, realizados al territorio de otras jurisdicciones con la calidad de sujetos pasivos del tributo, correspondieran a la modalidad de reenvío y que, con base en ello, exigiera el cumplimiento de los requisitos propios de las tornaguías de reenvío para la aminoración de la base gravable del impuesto.

En ese sentido, argumentó que el movimiento de los bienes objeto de la litis se encontraba amparado en tornaguías de movilización, que eran las autorizaciones procedentes para el caso concreto, en la medida en que, por cuestión de los periodos de declaración, aún no se había presentado la autoliquidación del impuesto al consumo en la entidad territorial de origen.

Agregó que el uso de las tornaguías tiene como única finalidad autorizar la movilización de productos, lo que permite a las autoridades administrativas controlar el contrabando y aprehender la mercancía cuando a ello haya lugar. En ese orden de ideas, reprochó la inexistencia de una norma legal que estableciera la utilización de tornaguías como documento de fiscalización, por lo que reiteró que la contabilidad del productor debe ser el único fundamento para la determinación del impuesto a cargo.

Por todo lo anterior, adujo que, en su condición de responsable del impuesto está obligada a registrar en su contabilidad, además del tributo causado, los despachos, retiros y, en general, toda cifra que implique un ajuste del mismo, con el fin de determinar la deuda tributaria a favor de cada entidad territorial. Censuró que la Administración departamental no atendiera la solicitud de practicar una inspección contable que demostrara la veracidad de los datos consignados en la liquidación privada, ni accediera a revisar el archivo físico de las tornaguías expedidas por el departamento para cotejarlas con las facturas y documentos contables que respaldan la actuación de la actora.

Lo anterior, en su criterio, derivó en la violación de los derechos al debido proceso y a la defensa. 3- Violación de los artículos 29 de la Constitución; 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996; y 8.° y 16 del Decreto 3071 de 1997, por desconocimiento de imputación de saldos a favor determinado en periodos anteriores Argumentó que los saldos a favor determinados en las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional de los periodos gravables de septiembre y octubre de 2009, fueron rechazados sin ninguna motivación legal, y sin que la Administración aportara prueba alguna que desvirtuara su existencia. Sobre el particular, enfatizó que la propia contabilidad de la demandante evidenciaba su existencia. 4- Improcedencia de la sanción por inexactitud Por último, alegó la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta por la Administración Tributaria, pues, a su juicio, la liquidación privada no contiene datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados.

En el mismo sentido, añadió que, en el sub lite, no se realizaron actuaciones fraudulentas con la finalidad de disminuir el impuesto a cargo y que, por el contrario, la inclusión de factores negativos en la determinación de la base gravable del impuesto tiene respaldo en la normativa propia del tributo y en la contabilidad. Por ende, concluyó que en la presente controversia se configuró una diferencia de criterios como causal de exoneración punitiva.

Contestación de la demanda El departamento del Atlántico se opuso a las pretensiones de la demanda, y se pronunció sobre los cargos de violación (ff. 98 a 105), así: Afirmó que el procedimiento de determinación oficial del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional de los periodos gravables de septiembre y octubre de 2009 fue desarrollado de conformidad con el Estatuto Tributario Nacional y el Estatuto de Tributario departamental del Atlántico, sin que la demandante haya demostrado la pretendida nulidad de los actos acusados ni la violación al debido proceso.

En concreto, indicó que la entidad demandada motivó suficientemente la decisión de modificar la declaración privada de la actora, tal como consta en las tablas registradas en los actos censurados. Señaló que la causación del impuesto al consumo selectivo se encuentra determinado, cuando se trata de productos nacionales, por la «entrega» de los bienes en fábrica o en planta para su distribución, venta, permuta, publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo.

Por ende, sostuvo que la obligación de declarar las unidades que fueron autorizadas para ingresar al departamento del Atlántico no se encontraba condicionada al consumo efectivo de los productos y, de ello, que no fuera procedente la detracción de la base gravable del impuesto del valor de los bienes destruidos o cambiados de destino a una jurisdicción territorial diferente a la de origen.

Dicho lo anterior, argumentó que para aminorar la base gravable de la declaración del impuesto al consumo, la actora debió solicitar tornaguías de reenvío. En lo que corresponde a la sanción por inexactitud, señaló que conforme con el artículo 647 del ET y 284 del Estatuto Tributario departamental del Atlántico, la misma es procedente cuando el contribuyente incluye datos o factores equivocados de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, como ocurrió en el caso, sin que exista la presunta diferencia de criterios alegada por la demandante.

Sentencia apelada El tribunal de primera instancia accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, bajo el siguiente fundamento (ff. 261 a 279): Sostuvo que el impuesto debatido se causa con la entrega de los bienes en fábrica o en planta para su distribución, venta, permuta, publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo.

De ello, concluyó que la ausencia de la materialización del consumo de los productos dados de baja era irrelevante para efectos de determinar la base gravable del tributo. Adicionalmente, con fundamento en los artículos 3.º, 4.º, 8.º y 16 del Decreto 3071 de 1997, manifestó que las tornaguías son el documento idóneo para probar en qué medida se realizó el hecho generador del impuesto.

En ese sentido, rechazó las diferencias emanadas de la comparación entre la declaración privada y el sistema de información tributaria de la Secretaría de Hacienda del departamento del Atlántico, toda vez que las mismas no se encontraban soportadas en tornaguías de reenvío. En cuanto al rechazo de los saldos a favor imputados por periodos anteriores, el a quo consideró que la autoridad departamental omitió explicar los motivos que sustentaron dicha decisión. Por lo anterior, el tribunal anuló parcialmente los actos demandados y ordenó a la parte demandada descontar de las liquidaciones oficiales y de las resoluciones censuradas el valor de $11.892.000, originada en el rechazo del saldo a favor incluido en la declaración presentada por el mes de septiembre de 2009; y de $16.917.000, correspondiente al saldo a favor del mes de octubre de 2009.

Por último, observó que, en el sub lite, quedó demostrado que en la liquidación privada de la actora se incluyeron datos que derivaron en un mayor saldo a favor por el incumplimiento de los requisitos legales propios de los reenvíos, razón por la que confirmó la sanción por inexactitud impuesta por la Administración. Recurso de apelación La actora impugnó la sentencia del a quo y, para el efecto, reiteró los argumentos expuestos en la demanda.

Por otra parte, solicitó la aplicación de la regla de la carga de la prueba consagrada en el artículo 745 del ET, por existir un conflicto probatorio entre la contabilidad y el sistema de la Administración en el que se evidencia la mercancía que debía ser declarada (ff. 286 a 290). La parte demandada solicitó se revoque el numeral segundo de la sentencia. A tal fin, reiteró los argumentos propuestos en la contestación de la demanda, en particular, los relativos a la debida motivación de la actuación administrativa acusada.

Asimismo, reiteró que la demandante no logró acreditar la nulidad de los actos enjuiciados (ff. 291 a 299). Alegatos de conclusión Ambas partes insistieron en los argumentos planteados en las demás instancias del proceso (ff. 322 a 335). El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Debe la Sala juzgar la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por las partes respecto de la sentencia de primera instancia, que aceptó parcialmente las pretensiones de la demanda.

En los anteriores términos, corresponde establecer: (i) si son procedentes las aminoraciones de la base gravable del impuesto al consumo efectuadas por la demandante, correspondientes a valores registrados en su contabilidad por destrucción de inventarios; (ii) si la parte actora estaba habilitada para efectuar la aminoración de la base gravable, correspondiente a los cambios de destino de los productos gravados hacia otra jurisdicción territorial calificada como sujeto activo del impuesto;

(iii) si la entidad demandada estaba facultada para rechazar la imputación de saldos a favor determinados en periodos anteriores; y (iv) si procede la sanción por inexactitud impuesta a la actora mediante los actos demandados. 2- En lo que respecta al primer problema jurídico, esto es, a la procedencia de la aminoración de la base gravable de impuestos selectivos al consumo por destrucción de inventarios, la posición mayoritaria de la Sala ha establecido un criterio conforme con el cual son procedentes las detracciones de la base imponible por concepto de baja de bienes gravados con el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas[1]. 2.1- A la luz de la referida línea jurisprudencial, en el tributo bajo análisis el consumo «corresponde al elemento de la realidad que manifiesta la capacidad contributiva a partir de la cual puede describirse la acción que genera el nacimiento de la obligación tributaria sustancial» (sentencia del 28 de agosto de 2014, exp. 19350, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), de modo que las normas que regulan los demás elementos de la obligación tributaria deben analizarse a la luz de lo que establece, sobre el particular, el artículo 186 de la Ley 223 de 1995.

En ese orden de ideas, para esta judicatura, a pesar de que el artículo 188 ibidem supedita la causación del impuesto a un hecho anterior al consumo –como es la «entrega» de los bienes en fábrica o en planta para su distribución, venta, permuta, publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo, cuando se trata de productos nacionales–, el referido artículo 186 habilita al obligado tributario a efectuar ajustes a la base gravable.

De ahí que las situaciones que impiden la comercialización del producto y su correlativo consumo, bien sea por razones de salubridad –como lo alega la parte actora en el caso que se enjuicia– o por ser usual en la práctica comercial, deben verse reflejadas en la determinación del impuesto, pues, de lo contrario, el gravamen pagado por el contribuyente no podría ser repercutido al consumidor, en la medida en que los productos sometidos a tributación no fueron enajenados en el mercado.

Así, para la Sección resultan procedentes los ajustes a las autoliquidaciones de impuestos selectivos al consumo efectuadas por los sujetos pasivos por devoluciones o por destrucción de productos, siempre que tales situaciones estén plenamente demostradas. 2.2- Visto lo anterior y con miras a determinar si, de conformidad con el precedente sentado por la Sala, le asiste a la actora el derecho de aminorar la base imponible con el valor de los productos destruidos, la Sala tiene por probados los siguientes hechos: (i) El 13 de octubre de 2009, la demandante presentó la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional por el periodo de septiembre de 2009, en la que incluyó los siguientes factores negativos en la determinación de la base gravable del tributo (f. 163): |Septiembre de 2009 | |R |E1 | (ii) El 12 de noviembre de 2009, la parte actora presentó la declaración del mismo impuesto, correspondiente a octubre de 2009, en la que liquidó un tributo de $9.568.000 (renglón 11) e imputó el saldo a favor determinado en la autoliquidación del periodo anterior por $16.917.000 (renglón 15).

Por lo anterior, determinó un saldo a favor de $7.349.000 (renglón 15, f. 223). (iii) La demandada revisó las anteriores declaraciones y profirió los Requerimientos Especiales nros. 2-2632-0153P-10, del 08 de septiembre de 2011, y 2-3318-0153P-10, del 08 de noviembre de 2011, en los que propuso: (a) rechazar los valores negativos sustraídos de la autoliquidación de septiembre de 2009 por no existir constancia de solicitud alguna para la expedición de tornaguías; y (b) adicionar las unidades no declaradas a la liquidación privada de octubre del mismo año, dada la existencia de tornaguías de movilización que autorizaban el ingreso de mercancía al departamento.

(iv) En respuesta a dichos actos, la demandante manifestó que los valores adicionados por la secretaría de hacienda corresponden a cambios de destino y a bienes dados de baja que, conforme con la normativa sanitaria aplicable, debían ser destruidos por haber perdido la calidad necesaria para el consumo humano. Además, alegó que no se había motivado el rechazo del saldo a favor (ff. 146 a 151 y 204 a 207).

(v) Con las Liquidaciones Oficiales de Revisión nros. 7-0011-0153P-10, del 04 de enero de 2012, y 7-0012-0153P-10, del 04 de enero de 2012, la Administración modificó las autoliquidaciones referidas, en los términos anunciados en los respectivos requerimientos especiales. Al efecto, adujo que la causación del impuesto al consumo tiene lugar con la sola entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo, por lo que, en relación con los productos dados de baja, es irrelevante la eventual materialización del consumo físico por parte del consumidor final.

Respecto al rechazo del saldo a favor, precisó que provino de las inconsistencias verificadas en el sistema de información tributaria de la Secretaría de Hacienda departamental del Atlántico (ff. 42 a 50 y 52 a 60). (vi) Con ocasión de los recursos de reconsideración interpuestos contra los anteriores actos administrativos (ff. 125 a 131 y 185 a 191), la parte actora reitero que, conforme con el artículo 186 de la Ley 223 de 1995, el hecho generador del impuesto lo constituye el consumo de los bienes gravados, por lo que, debido a la ausencia del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible en el caso de la destrucción de bienes, no había lugar a la causación del tributo.

(vii) Mediante las Resoluciones 7-0002-0153P-10, del 08 de enero de 2013, y 7-0003-0153P-10, del 08 de enero de 2013, la entidad demandada sostuvo que, desde la perspectiva jurídica y no contable, el sistema de causación previsto en la Ley 223 de 1995 solo permite detracciones de la base gravable debido a reenvíos. (viii) En sede de discusión administrativa, la demandante aportó dos certificados de revisoría fiscal que daban fe sobre los registros contables de bajas de productos en favor del departamento del Atlántico durante el mes de septiembre por valor de $1.144.573 (f. 150), y durante el mes de octubre de 2009 por valor de $1.258.917 (f. 211).

(ix) Los hechos en que se fundamentaron las dadas de baja de productos no fueron cuestionados por la Administración, ni durante la actuación administrativa ni en la etapa judicial. 2.3- En ese contexto, la parte actora sostiene que, aun cuando el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos se cause en el momento en que el productor entrega los bienes en fábrica o en planta, para los fines previstos en el artículo 188 de la Ley 223 de 1995, el hecho generador del tributo consiste en el consumo de los productos gravados en cada jurisdicción territorial.

Así pues, concluyó que, en los eventos de destrucción de inventarios, la base gravable del impuesto debe ser ajustada con la correspondiente aminoración, por cuanto dicha destrucción impidió que se realizara el hecho generador, esto es, el consumo de los bienes gravados. Por su parte, la Administración plantea que los ajustes que se efectúen a la base gravable del tributo en discusión deben soportarse en tornaguías de reenvío y que ese requisito no se satisface en lo que respecta a las aminoraciones por destrucción de productos gravados.

Por ende, concluye que la actora carece de habilitación legal para afectar la base gravable del impuesto al consumo por la dada de baja de inventarios. Ahora bien, del acervo probatorio la Sala evidencia que, durante los periodos de septiembre y octubre de 2009, la contribuyente destruyó inventarios (i.e. productos gravados con el impuesto al consumo de cervezas) por cuantía de $1.144.573 (f. 150) y $1.258.917 (f. 211), respectivamente.

Tal circunstancia fue descrita por la parte actora tanto en sede administrativa como en sede judicial, sin que la entidad demandada pusiera en duda la efectiva ocurrencia de ese hecho. Por lo tanto, la Sala concluye que, en lo que respecta al primer cargo de la apelación, la aminoración de la base imponible del impuesto debatido no obedeció al cambio de destino de los inventarios gravados, sino a la destrucción de los mismos.

Desde esa perspectiva no es jurídicamente admisible que la Administración exija a la parte actora la presentación de tornaguías de reenvío para sustentar la reseñada detracción, pues, de acuerdo con el artículo 13 del Decreto 2141 de 1996, tales documentos solo son emitidos por la autoridad competente cuando ocurre el «traslado de los productos de una entidad territorial (Departamento o Distrito Capital) a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la entidad territorial donde se origina la operación de traslado».

Bajo el criterio de decisión adoptado previamente por esta Sección, arriba reseñado, en el sub lite se determina que son procedentes las aminoraciones de la base gravable que obedecieron a la destrucción de inventarios gravados, siempre que dicha circunstancia se encuentre efectivamente acreditada en el proceso, exigencia que se encuentra acreditada.

Por consiguiente, la actora sí estaba habilitada para disminuir la base gravable del impuesto al consumo de cervezas por los periodos de septiembre y octubre de 2009 en cuantía de $1.144.573 y $1.258.917 por concepto de dada de baja de inventarios. Prospera el primer cargo de la apelación. 3- En cuanto al segundo cargo de la apelación, debe la Sala definir si, en el caso concreto, procede afectar la base gravable del impuesto con factores negativos originados en el cambio de destino de mercancías gravadas hacía otros departamentos.

Sobre el particular, la Sección fijó los criterios judiciales de decisión en la sentencia del 07 de mayo del 2020 (exp. 22112, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), por lo cual el presente asunto se fallará siguiendo ese precedente, habida cuenta de que los supuestos fácticos y jurídicos enjuiciados en esta ocasión guardan identidad con los vistos en él. 3.1- El impuesto sobre el que versa la litis fue cedido por la Nación a los departamentos y al distrito capital, por disposición del artículo 185 de la Ley 223 de 1995, «en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones».

Dada la correlativa necesidad de establecer las obligaciones tributarias a las que tendría derecho cada una de las entidades territoriales que tienen la condición de sujetos activos del tributo, la normativa le exige a los obligados tributarios «llevar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios y los despachos y retiros» para «permitir la identificación del monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital» (letra a del artículo 194 ibidem); deber formal respecto del que hace hincapié el artículo 23 del Decreto 2141 de 1996, pues dispone que en la contabilidad de tales sujetos se discriminen las cuentas «en tal forma que permitan identificar … despachos o retiros por cada entidad territorial, la base gravable de liquidación del impuesto, el valor del impuesto, llevando por separado … los valores de impuestos que corresponda a cada entidad territorial».

Esa información detallada determina el grado de realización del hecho generador del tributo en cada jurisdicción, por cada uno de los periodos gravables, y servirá de soporte de la declaración mensual del impuesto que deben presentar los sujetos pasivos «ante los Departamentos y el Distrito Capital, según el caso, sobre los despachos, entregas o retiros de productos nacionales para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, o autoconsumo, efectuados en el periodo gravable en la respectiva entidad territorial» (ordinal 3.º del artículo 6.º del Decreto 2141 de 1996).

Al mismo tiempo, sobre tal contabilización recaerán las gestiones de fiscalización y de liquidación oficial que le competen a los entes territoriales (artículo 199 de la Ley 223 de 1995) para «velar por la estricta recaudación y administración de las rentas» a las que tienen derecho (ordinal 20 del artículo 189 constitucional). Bajo esos parámetros, es la contabilidad la que permitirá identificar, entre otros hechos económicos, los traslados o cambios de destino de los productos gravados, de un departamento a otro, que conllevan un cambio en el sujeto activo de la obligación tributaria. 3.2- Como el Decreto 2141 de 1996 no contempla expresamente la posibilidad de detraer de la cuota del impuesto el valor del tributo originado en productos que hubiesen sido sujetos a «cambios de destino» cuando aún no se ha presentado la declaración del impuesto al consumo en la entidad territorial de origen, esta Sección había señalado en la sentencia del 31 de julio de 2014 (exp. 19801, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) que únicamente estaba permitido el descuento con ocasión de reenvíos soportados en tornaguías de reenvío. Sin embargo, en la presente oportunidad la Sala observa que, de conformidad con los preceptos analizados en el fundamento jurídico nro. 3.1 de la presente providencia, también cabe descontar de la cuota tributaria los importes correspondientes a «cambios de destino», pues el artículo 185 de la Ley 223 de 1995 prescribe que el producto del tributo causado solo le pertenece a los departamentos y al distrito de Bogotá, en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones y dichas entidades son competentes para fiscalizar y administrar el impuesto (artículo 199 ibidem) con miras a determinar el efectivo nivel de consumo llevado a cabo en su término. De suerte que el mismo fundamento que habilita la disminución del impuesto por concepto de reenvíos (i.e. la modificación del sujeto activo del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos) se evidencia en los supuestos de «cambios de destino» hacia otra entidad territorial que sea sujeto activo del tributo.

Y no cabe desconocer ese dato determinante en la configuración de la obligación tributaria invocando el argumento de que no encaja en la definición jurídica de reenvío; o de que el traslado consta en una tornaguía de movilización y no en una de reenvío (máxime cuando la utilización de las tornaguías de reenvío esta restringida a los supuestos en los cuales la mercancía movilizada haya sido previamente declarada en la entidad territorial de origen).

Que los supuestos de «cambios de destino» no sean un reenvío, ni consten en una tornaguía de reenvío, no refuta que también se trata de una situación en la que tiene lugar el cambio del sujeto activo del impuesto. En definitiva, la Sala fija como criterio de decisión jurisprudencial, con fundamento en los artículos 185, 194 198 y 199 de la Ley 223 de 1995, la admisibilidad de los descuentos en la cuota tributaria del impuesto bajo análisis por concepto de «cambios de destino», con motivo de la movilización de productos gravados, hacia otras jurisdicciones que son sujetos activos del impuesto, que esté documentada en tornaguías de movilización en aquellos eventos en que las mercancías transportadas, de una jurisdicción a otra, no han sido declaradas en la entidad territorial de origen. 3.3- En ese contexto, para efectos de determinar la procedencia de la detracción de la cuota tributaria del impuesto al consumo realizada por la actora, se encuentran probados en el expediente los siguientes hechos: (i) Respecto de las declaraciones revisadas, la demandada consideró en las liquidaciones oficiales nros. 7-0011-0153P-10, del 04 de enero de 2012, y 7- 0012-0153P-10, del 04 de enero de 2012, que la procedencia de los descuentos efectuados por la actora se encontraba condicionada a la obtención de tornaguías de reenvío, pero que dicha situación había sido acreditada por la demandante (ff. 134 a 143 y ff. 194 a 202).

(ii) La demandante aportó extractos de los registros contables que reflejan la mercancía despachada al departamento del Atlántico que fue cambiada de destino a otros departamentos (ff. 151 a 154 y ff. 208 a 210). (iii) La demandada no objetó la prueba contable. 3.4- A fin de desatar la litis planteada, la Sala destaca que las partes coinciden en que los traslados de productos objeto de debate no se encuentran soportados en tornaguías de reenvío. De hecho, la demandante reconoce que las tornaguías de reenvío no fueron solicitadas a la autoridad competente, ya que las autorizaciones procedentes para los movimientos de bienes gravados efectuados eran las tornaguías de movilización. Sin embargo, la demandada no desvirtuó las pruebas contables que obran como medios de prueba para demostrar la veracidad de las movilizaciones de mercancías hacia otras jurisdicciones por concepto de cambios de destino. Así las cosas y dado que el régimen jurídico del impuesto al consumo de cerveza, según las consideraciones antes señaladas, permite descontar de la cuota tributaria el impuesto correspondiente a los cambios de destino que impliquen el cambio del sujeto activo del referido tributo, la Sala concluye que las aminoraciones que dieron lugar al segundo cargo de la apelación son procedentes. 4- Con respecto al tercer cuestionamiento de la apelación, la Sala encuentra pertinente realizar las siguientes precisiones: 4.1- La motivación de un acto administrativo constituye la expresión escrita de las razones de hecho y de derecho que constituyen el fundamento de la decisión. Por su conducto se realizan, entre otros, los mandatos y garantías que consagran los artículos 1.°, 29, 123 y 209 constitucionales.

Por tal razón, cuando el artículo 34 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984, norma vigente para el momento en que fueron expedidos los actos enjuiciados) dispone que la decisión «será motivada», exige una ilustración de las circunstancias fácticas y jurídicas que soportan la decisión administrativa, de forma tal que la ilustración fáctica resulte suficiente, apta e idónea para explicar la jurídica.

No pueden emplearse fórmulas vagas, genéricas e indeterminadas para justificar la decisión adoptada, so pena de nulidad del acto. En esta línea, esta Sección ha advertido que cuando el acto administrativo se dirige a calificar supuestos de hecho, la motivación es insuficiente si el acto se limita a indicar la calificación acogida por la Administración, sin señalar las razones jurídicas que propiciaron tal conclusión. Si ello sucede, se obstaculiza la defensa del interesado, quien entonces desconocería a qué obedece la determinación adoptada por la autoridad; al tiempo que se impide, por falta de elementos de juicio, el control de legalidad que el juez debe ejercer sobre los actos acusados (sentencia del 23 de enero de 2014, expediente 18522, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 4.2- Respecto de la motivación del acto sobre el cual recae la acusación a la que ahora nos referimos, se encuentran probadas en el sub examine las siguientes circunstancias: (i) Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 7-0011-0153P-10, del 04 de enero de 2012, la Secretaría de Hacienda del Atlántico rechazó el saldo a favor generado en el mes de agosto por valor $11.892.000, que fue llevado a la declaración de septiembre.

(ii) De manera semejante, en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 7-0012- 0153P-10, del 04 de enero de 2012, la secretaría de hacienda rechazó la totalidad del saldo a favor liquidado en la declaración del mes de octubre de 2009 por motivo de la inclusión del impuesto al consumo de cervezas causado por la baja de inventarios y cambio de destino (f. 200). 4.3- En el caso sub examine, la parte actora alegó que la Autoridad Tributaria había rechazado sin motivo los saldos a favor declarados en las autoliquidaciones de septiembre y octubre de 2009.

No obstante lo anterior, la Sala evidencia que el saldo a favor llevado de la declaración del mes de agosto de 2009 a la declaración del mes de septiembre del mismo año por valor $11.892.000 fue rechazado en la liquidación oficial de corrección correspondiente, debido a que «de acuerdo a la verificación efectuada por este Despacho, se comprobó que estos periodos gravables no arrojan saldo a favor» (f. 48).

En un sentido similar, la resolución que desató el recurso de reconsideración señaló que «obedece a que en el periodo gravable agosto 2009 no arroja nuestro sistema de información un saldo a favor, sino un valor a cargo por impuestos y sanciones de $48.666.236». La misma argumentación fue adoptada por la Administración en los actos que modificaron la autoliquidación del impuesto selectivo del mes de octubre de 2009 (ff. 58 y 69).

Toda vez que se verificó la existencia de motivos para rechazar los saldos a favor liquidados en las declaraciones de septiembre y octubre de 2009, en principio, el cargo de apelación propuesto por la Secretaría de Hacienda del Atlántico estaría llamado a prosperar. Sin embargo, es preciso destacar que, en el escrito de la demanda, la actora reprochó que el referido desconocimiento de la imputación de los saldos a favor discutidos se fundamentara en actos administrativos que carecían de ejecutoria.

En contraposición, destacó que la imputación de dichos saldos a favor encontraba sustento en la contabilidad de la contribuye, que fue puesta a disposición de la Administración Tributaria en el marco del procedimiento de fiscalización. En efecto, la Sala encuentra que, a pesar de lo anterior, la entidad demandada omitió acreditar la firmeza de los actos administrativos que dieron lugar al desconocimiento del saldo a favor imputado a la autoliquidación del mes de septiembre de 2009, es decir, de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración en la que se liquidó el saldo a favor, correspondiente al mes de agosto de 2009, y del respectivo acto confirmatorio, en caso de haber tal.

En un sentido similar, la Sala destaca que el desconocimiento del saldo a favor liquidado en el periodo de septiembre de 2009 e imputado a la auto-determinación del impuesto selectivo del mes de octubre de 2009 encuentra como único sustento jurídico la decisión administrativa contenida en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 7-0011-0153P-10, del 04 de enero de 2012, y la Resolución 7-0002-0153P- 10, del 08 de enero de 2013, actualmente enjuiciadas, es decir, en actos administrativos que no se encuentran ejecutoriados y que, por ese motivo, no producían efectos jurídicos, de conformidad con el artículo 828, numeral 2.°, del ET y 64 del CCA (disposición que estaba vigente para el momento en que fueron expedidos los actos demandados).

En adición a las consideraciones anteriores, la Sala destaca que, cuando la imputación de saldos a favor liquidados en periodos anteriores sea improcedente, en lugar de rechazar tal imputación, corresponde a la Administración revisar la declaración en la que se determinó el saldo improcedente e imponer la sanción a que se refiere el artículo 670 del ET, replicada por el artículo 272 del Estatuto Tributario del Atlántico[2].

Por los motivos anteriores, no prospera el cargo de apelación planteado por la entidad demandada. 5- Por los anteriores análisis, también se debe revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados, pues quedó evidenciado que no se incurrió en la conducta infractora. 6- En definitiva, la Sala procederá a anular los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, declarará la firmeza de las declaraciones presentadas por la demandante, correspondientes a los meses de septiembre y octubre de 2009. 7- Finalmente, debido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Modificar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone: Primero. Declarar la nulidad de: (i) la Liquidación Oficial de Revisión nro. 7-0011-0153P-10, del 04 de enero de 2012; (ii) la Resolución nro. 7-0002-0153P-10, del 08 de enero de 2013;

(iii) la Liquidación Oficial de Revisión nro. 7-0012-0153P-10, del 04 de enero de 2012; y (iv) la Resolución nro. 7-0003-0153P-10, del 08 de enero de 2013. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme las declaraciones del impuesto de cervezas, sifones, refajos y mezclas presentadas en el departamento del Atlántico por Cervecería Unión S. A., correspondientes a los periodos de septiembre y octubre de 2009. 2.

Revocar el ordinal tercero de la sentencia apelada. 3. En lo demás, confirmar la providencia de primera instancia. 4. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Sentencias del 22 de febrero de 2018, exp. 20978, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 20 de septiembre de 2018, exp. 23408, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 23 de noviembre de 2018, exp. 21357, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [2] En el mismo sentido, el artículo 503 del Estatuto Tributario del Atlántico establece «Artículo 503.- Imputación de los saldos a favor.

Los saldos a favor originados en las declaraciones, se podrán imputar en la declaración tributaria del período siguiente por su valor total, aun cuando con tal imputación se genere un nuevo saldo a favor. Paragrafo. Cuando se encuentre improcedente un saldo a favor que hubiere sido imputado en períodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente o responsable se determinó dicho saldo a favor, liquidando las sanciones a que hubiere lugar.

En tal caso, la administración tributaria departamental exigirá el reintegro de los saldos a favor imputados en forma improcedente incrementados en los respectivos intereses moratorios, cuando haya lugar».