ACCIÓN DE TUTELA CONTRA PROVIDENCIA JUDICIAL - Niega / MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMEINTO DEL DERECHO / REVISIÓN DE LA DECLARACIÓN DE RENTA DE PERSONA JURÍDICA / LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN / PROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD / PROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR DISMINUCIÓN O RECHAZO DE PÉRDIDAS / AUSENCIA DE DEFECTO SUSTANTIVO / DESCONOCIMIENTO DEL PRECEDENTE JUDICIAL - No configuración [La Sala deberá establecer] si la providencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado por medio de la cual resolvió el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho quebrantó los derechos fundamentales debido proceso y a los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica de la [entidad accionante].
(…) [La Sala observa que,] [l]a [entidad accionante] señaló que la autoridad judicial accionada incurrió en un defecto sustantivo por cuanto la decisión adoptada en el fallo acusado, desconoció lo previsto en los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario, así como lo señalado en las sentencias C-910 de 2004 y las proferidas por esta corporación: a) Sección Cuarta, 13 de octubre de 2016, expediente radicado núm. 25000-23-27-000-2009-00206-01 (…); b) 5 de octubre de 2016, radicado núm. 76001-23-31-000-2010-00127-01.
(…) Lo anterior, teniendo en cuenta que, según su criterio, los artículos 647 -sanción por inexactitud- y 647-1 -sanción por disminución o rechazo de pérdidas-, contienen diferentes conductas sancionables y por lo tanto excluyentes, de tal manera que en los casos en los que se verifique, en una misma declaración tributaria, la concurrencia de ambas conductas resulta procedente aplicarlas ambas.
Esta Sala, contrario a lo afirmado por la entidad accionante, constata que la Sección Cuarta, de manera argumentada y razonada, con fundamento en la sentencia C-910 de 2004 y en su consolidada línea jurisprudencial, al amparo del principio constitucional de favorabilidad, reafirmó su posición acerca del alcance de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario y al efecto reiteró que su aplicación resulta excluyente, en tanto, el último precepto citado en lugar de contemplar una sanción autónoma, es la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, tal como acontece en el caso bajo examen.
(…) [Así las cosas,] encuentra la Sala que la autoridad tutelada no incurrió en un defecto sustantivo ni mucho menos el alegado desconocimiento del precedente sentado por la Corte Constitucional en la sentencia C-910 de 2004, pues como quedo visto, de manera razonada fundó su análisis argumentativo en la norma y jurisprudencia aplicable al caso, razón por la cual no se demostró la arbitrariedad alegada en la sentencia atacada.
(…) La Sala concluye que las pretensiones de tutela, formuladas por la [entidad tutelante], no están llamadas a prosperar, razón por la que negará el amparo de tutela. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647-1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEGUNDA SUBSECCIÓN A Consejero ponente: RAFAEL FRANCISCO SUÁREZ VARGAS Bogotá, D. C., cuatro (4) de junio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 11001-03-15-000-2020-00647-00(AC) Actor: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Demandado: CONSEJO DE ESTADO, SECCIÓN CUARTA 1.
Las acciones de tutela La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —dian, quien actúa a través de apoderado, interpone acción de tutela en contra la Sección Cuarta del Consejo de Estado, a fin obtener la protección de su derecho fundamental al debido proceso y a la garantía de los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica. 1.
Pretensiones Fueron concretadas de la siguiente forma: - Se amparen los derechos fundamentales de mi representada y en consecuencia se deje sin efecto la sentencia del 25 de julio de 2019 dentro del expediente 73001-23-31000-2012-00323-01 Magistrada Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto. -Como consecuencia de lo anterior, solicito se ordene al Consejo de Estado, Sección Cuarta, que dentro del término de cuarenta y ocho (48) horas siguientes a la notificación de sentencia de la presente acción, proceda a revocar la sentencia de segunda instancia proferida dentro del proceso judicial No. 73001-23-31-000-2012-00323-01 (210703) instaurado por Gaseosas de Córdoba S.A., y en su lugar profiera un nuevo fallo con fundamento en la Constitución y atendiendo el marco estricto y taxativo legal dispuesto en los artículos 647 y 647-1 del ET, teniendo en cuenta los precedentes jurisprudenciales, en los términos señalados en la presente tutela, declarando que, en el caso bajo estudio con el actuar de la sociedad contribuyente se incurrió en las conductas sancionables descritas en los citados artículos. 1.2.
Hechos de la solicitud Como hechos relevantes, la parte accionante señaló los siguientes: a. La sociedad Gaseosas de Córdoba S.A. incoó el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho con el fin de que se declarara la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión y de la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración; a título de restablecimiento solicitó dejar en firme la declaración de renta presentada el 24 de marzo de 2010, y como consecuencia de lo anterior, se ordenara la devolución de saldos a favor junto con los intereses previstos en el artículo 863 del ET. b. El Tribunal Administrativo del Tolima, mediante sentencia del 11 de diciembre de 2014, negó las pretensiones de la demanda. c. Inconforme con la decisión adoptada la parte demandante presentó recurso de apelación, decidido por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, autoridad judicial que mediante fallo del 25 de julio de 2019, revocó la sentencia del a quo y, en su lugar, resolvió anular parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 092412010000024 del 23 de diciembre de 2010, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué y la Resolución 900.025 del 23 de enero de 2012, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Tributarios de la Dirección de Gestión Jurídica de la dian, y a título de restablecimiento declaró que el impuesto de renta y complementarios a cargo de Gaseosas de Córdoba S.A., por el periodo gravable 2008, corresponde a la suma liquidada en la parte motiva de la providencia. d. Señaló que el fallo i) mantuvo el desconocimiento de la deducción por pérdidas en la enajenación de acciones; ii) consideró improcedente el análisis frente al reconocimiento de la deducción en el impuesto de renta de los ajustes por infracción realizados a activos enajenados; iii) mantuvo el valor liquidado por el contribuyente por concepto de «anticipo por el año gravable siguiente» y, iv) levantó la sanción por rechazo de pérdidas prevista en el artículo 647-1 ET, al considerar que era excluyente con la señalada en el artículo 647 ibidem —esta última sanción es la que se tutela—. 1.3.
Fundamento jurídico de la entidad accionante La entidad accionante, centró su reparo en dos causales de procedibilidad de la acción de tutela contra providencias judiciales: 1.3.1. Señaló que la autoridad judicial accionada incurrió en un defecto sustantivo pues la decisión adoptada en el fallo acusado, desconoció lo previsto en los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario, así como lo señalado en la sentencia C-910 de 2004.
Lo anterior, por cuanto la Sección Cuarta consideró que los artículos 647 —sanción por inexactitud— y 647-1 —sanción por disminución o rechazo de pérdidas—contienen diferentes conductas sancionables de tal manera que en los casos en los que se verifique en una misma declaración tributaria la concurrencia de ambas conductas, resulta procedente aplicar las dos sanciones Asimismo, que las bases para calcular dichas sanciones son distintas, razón por la cual resulta imposible pretender que cuando ellas concurran, se imponga solo una de ellas, pues tal pretensión implicaría la condonación ilegal de una sanción prevista por el legislador.
Aclaró que dicha posición encuentra sustento en la sentencia C-910 de 2004, que declaró la exequibilidad del artículo 647-1 del ET pues, si bien señaló que dicha norma no contiene una sanción autónoma, «fue clara en determinar que dicha norma regula las condiciones en las cuales la sanción por inexactitud debe aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales, por cuanto dicha disminución no se refleja en un menor saldo a favor o mayor impuesto a pagar, con lo cual reconoce de manera clara que el precepto mencionado contempla una conducta sancionable no prevista en el artículo 647 ET, como es la liquidación de pérdidas fiscales improcedentes».
Así las cosas, consideró que se incurre en un verdadero yerro jurídico discurrir que en un caso en el que se pruebe que, en una misma declaración, la inclusión de conceptos inexistentes, falsos o desfigurados, implicó tanto un menor impuesto a pagar o mayor saldo a favor como una mayor pérdida fiscal susceptible de compensación en periodos fiscales siguientes, se considere que existe violación del principio non bis in idem, por cuanto como se señaló, son dos reproches diferentes.
Adujo que la sociedad Gaseosas de Córdoba S. A. en su declaración de impuesto sobre la renta del año 2008, incluyó deducciones improcedentes por valor de $19.430.725.000, lo cual implicó un menor impuesto a pagar de $932.189.00 y un mayor saldo a favor de $412.492.000, valores que sumados arrojan un total de $1. 344.618.000 como base para el cálculo de la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 ET, y al aplicarle el 160%, resultó una sanción por la suma de $2.151.388.800.
Añadió que, además de la anterior diferencia, el contribuyente en la declaración tributaria también registró en el renglón de pérdida líquida la suma de $14.653.091.000, la que fue rechazada por la dian a través de los actos demandados, por lo que al existir un rechazo total de las pérdidas fiscal líquidas por el contribuyente susceptibles de compensación en el año siguiente, se genera para el fisco una infracción a la sancionada con la sanción por inexactitud impuesta (esto es, la inclusión de pérdida inexistentes susceptibles de compensarse en períodos fiscales posteriores) hecho sancionable susceptible de otra sanción denominada sanción por rechazo de pérdidas de que trata el articulo 647-1 ET, que debe ser calculada sobre la pérdida del impuesto teórico y sobre tal resultado calcular la sanción de inexactitud en el porcentaje que corresponda.
Alegó que la decisión de la Sección Cuarta de levantar la sanción por disminución de pérdidas no se encuentra justificada, porque el efecto del mayor impuesto a cargo afecta únicamente al periodo fiscal declarado (2008) y de ninguna manera subsume o reemplaza el efecto de la liquidación y compensación de la mayor pérdida líquida que trasciende y afecta el impuesto de renta en periodos fiscales posteriores al año 2008.
Además, recordó que el doble efecto de la inexactitud en que incurrió no solo afectó el año en discusión sino otros posteriores. Sostuvo que en el caso de Gaseosas de Córdoba S.A. incluyó como deducciones la pérdida por la venta de derechos fiduciarios, desconociendo lo dispuesto en el artículo 146 del ET, pues la pérdida discutida no correspondía al giro ordinario de su actividad principal, por lo que no procedía la solicitud de deducción. Finalmente, concluyó que la decisión de la Sección Cuarta de esta corporación en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho desconoció de manera evidente la sanción consagrada en el artículo 647-1 ET, toda vez que se habían configurado los supuestos de hecho para la imposición de la sanción por rechazo de pérdidas. 1.3.2.
El segundo defecto alegado se remite el desconocimiento del precedente sentado por i) la Corte Constitucional en sentencia C-910 de 2004 que declaró la exequibilidad del artículo 647-1 del Estatuto Tributario al encontrar que no infringía los derechos fundamentales de los administrados pues sanciona una conducta actual sometida a las reglas del debido proceso, esto es, haber incluido en la declaración, valores mayores que los reales por concepto de pérdidas.
En tal sentido solicitó se de aplicación a la interpretación dada a la norma por esa corporación. ii) Respecto de la jurisprudencia del Consejo de Estado señaló que han sido proferidas varias sentencias que tienen relación directa con el problema jurídico aquí debatido, en particular. a) Sección Cuarta, 13 de octubre de 2016, expediente radicado núm. 25000-23-27-000-2009-00206-01 C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 5 de octubre de 2016, radicado núm. 76001-23-31- 000-2010-00127-01 C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Expuso que en dichas jurisprudencias la Sección Cuarta ha considerado que la conducta sancionada en el artículo 647-1 ET, es el hecho de declarar un mayor valor por concepto de pérdidas, razón por la cual en virtud del artículo 230 de la Constitución y del respeto a la seguridad jurídica y a la igualdad, se debe decidir conforme a la regla-derecho contenida en ellas como un derecho de las partes y un deber del juez de tratar del mismo modo a los sujetos implicados en casos idénticos. 1.4.
Actuación Procesal La tutela de la referencia, admitida por auto del 2 de marzo de 2020, ordenó notificar a los magistrados de la Sección Cuarta del Consejo de Estado como demandados y, como terceros interesados a la Sociedad Gaseosas de Córdoba S.A. al haber actuado como demandante dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho que se tramitó bajo el radicado núm. 73001-23-31-000-2012-00323-01, y a todas las demás personas que actuaron como demandadas, demandantes, coadyuvantes, litisconsortes necesarios, terceros interesados y demás intervinientes, para que dentro del término de tres días, y en uso de su derecho de defensa, rindieran el respectivo informe 1.5.
Intervenciones 1.5.1. La magistrada de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, Stella Jeannette Carvajal Basto,[1] manifestó que el asunto objeto de tutela carece de relevancia constitucional pues este mecanismo excepcional no puede convertirse en una instancia adicional del proceso ordinario, cuando lo que se debate es la discrepancia del actor frente a la decisión judicial.
Aclaró que en caso de que sea estudiada de fondo la acción, la Sección, con fundamento en la normativa aplicable al asunto, concluyó que Gaseosas de Córdoba S. A. había declarado datos equivocados, y desfigurados respecto de la pérdida originada en la «enajenación de acciones» a través de los patrimonios autónomos constituidos por los contratos de fiducia que celebró por cuenta del reporte de una pérdida proveniente de la venta de intangibles constituidos por derechos fiduciarios que afectaba el total de las otras deducciones, la liquidación del impuesto y el saldo a cargo con valores inferiores a los determinados oficialmente, al igual que el saldo a favor del periodo.
Adujo que en la providencia precisó que, a la luz del artículo 647 ET, la circunstancia descrita tipificaba, per se, uno de los presupuestos de hecho de la sanción por inexactitud y con fundamento en el análisis de constitucionalidad de dicha norma, mediante la sentencia C-910-2004, concluyó que su aplicación era excluyente con la del artículo 647-1 ibidem, porque éste no consagraba una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modificaran el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, precisando que si esta modificación ocurría cobraría aplicación al referido artículo 647 del ET, que castiga las conductas inexactas de las que «se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».
Señaló que a la luz del principio nos bis in idem el Estado no puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable sin consideración a la denominación jurídica que tenga. Acorde con esa premisa expuso que el rechazo de pérdidas que aumente el saldo a pagar o el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al artículo 647 ET y, al tiempo, otra sanción calculada de acuerdo al artículo 647-1, es decir, sobre el impuesto de renta que teóricamente se genera respecto de la pérdida rechazada.
En esas condiciones agregó que en el caso concreto se encontró que la modificación en el renglón de «otras deducciones» generó el rechazo de la pérdida líquida declarada por el contribuyente, por lo que no resultaba procedente la sanción por rechazo de pérdidas por valor de $967.104.006 en la forma en que se impuso, es decir, como sanción autónoma y concurrente con la del artículo 647 ET, porque, se insiste, dicho rechazo aumentó en $4.859.595.000 el impuesto a cargo declarado en $0, y redujo a $0 el saldo a favor declarado por $404.954.000.
En tales condiciones concluyó que la decisión no realizó una interpretación contraria a los postulados mínimos de la razonabilidad jurídica o que resulte incompatible con la Constitución, pues lo decidido obedeció a un estudio juicioso de las normas aplicables al caso específico y sobre las cuales esa Sección efectuó la respectiva interpretación, en ejercicio de la autonomía e independencia de los jueces. 1.5.2.
La sociedad Gaseosas de Córdoba S.A. a pesar de ser notificada mediante Oficio 21114 del 13 de marzo de 2020, guardó silencio 2. Consideraciones 2.1. Competencia De acuerdo con el numeral 5.º del artículo 2.2.3.1.2.1 del Decreto 1983 de 2017, según el cual «Las acciones de tutela dirigidas contra los Jueces o Tribunales serán repartidas, para su conocimiento en primera instancia, al respectivo superior funcional de la autoridad jurisdiccional accionada», esta Sala es competente para conocer del presente asunto. 2.2.
Problema jurídico Consiste en dilucidar si la providencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado por medio de la cual resolvió el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho quebrantó los derechos fundamentales debido proceso y a los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 2.3.
Marco normativo y jurisprudencial 2.3.1. De la procedencia excepcional de la acción de tutela contra providencias judiciales La acción de tutela fue prevista en el artículo 86 de la Constitución Política como un medio a través del cual toda persona puede reclamar ante los jueces, mediante un procedimiento preferente y sumario, por sí misma o por quien actúe en su nombre, la protección inmediata de sus derechos fundamentales «cuando quiera que estos resulten vulnerados o amenazados por la acción u omisión de cualquier autoridad pública».
El Decreto 2591 de 1991 reglamentó su ejercicio y estableció en sus artículos 11, 12 y 40 la posibilidad de utilizar la acción de tutela para controvertir sentencias judiciales ejecutoriadas. Estos artículos, posteriormente fueron declarados inexequibles por la Corte Constitucional, en sentencia C-543 de 1992, al considerarse que atentaban contra los principios de cosa juzgada y seguridad jurídica, además de trasgredir la autonomía e independencia judicial, así como las normas de competencia fijadas por la Constitución. Sin embargo, dentro de la ratio decidendi de dicha sentencia, se abrió la posibilidad de manera excepcional y como mecanismo transitorio de protección, de utilizar la acción de tutela en casos en que «el juez incurriera en dilaciones injustificadas, actuaciones de hecho que desconozcan derechos fundamentales o cuando la decisión pueda causar un perjuicio irremediable», hipótesis frente a las que, señaló la Corte, no puede hablarse de atentado contra la seguridad jurídica de los asociados.
Bajo este criterio, la jurisprudencia constitucional[2] ha evolucionado en torno a la consideración de la procedencia excepcional de la acción de tutela contra providencia judicial, y ha desarrollado diferentes reglas para su estudio, consolidadas en la sentencia C-590 de 2005,[3] en la que se hace distinción entre causales genéricas, aquellas que hacen referencia a los requisitos que posibilitan la interposición de la acción, y causales específicas de procedibilidad, que persiguen verificar su procedencia una vez cotejada la validez de su interposición. De esta forma, se señalaron como causales genéricas de procedibilidad las siguientes: (i) que la cuestión que se discuta resulte de evidente relevancia constitucional;
(ii) que se hayan agotado todos los medios ordinarios y extraordinarios de defensa judicial al alcance de la persona afectada, salvo que se trate de evitar la consumación de un perjuicio iusfundamental irremediable; (iii) que se cumpla el requisito de la inmediatez, contado a partir del hecho que originó la vulneración; (iv) que cuando se trate de una irregularidad procesal, se señale de manera clara que esta tiene un efecto decisivo o determinante en la sentencia que se impugna y que afecta los derechos fundamentales de la parte actora;
(v) que la parte actora identifique de manera razonable tanto los hechos que generaron la vulneración como los derechos vulnerados y que hubiere alegado tal vulneración en el proceso judicial siempre que esto hubiere sido posible; y (vi) que no se trate de sentencias de tutela. Frente a estas causales el juez debe hacer un examen exigente y cuidadoso, al ser precisamente la acción de tutela contra providencia judicial de naturaleza «excepcional».
En igual sentido, se señalaron como causales específicas de procedibilidad, aquellas que se centran en el estudio de la providencia que se ataca, las siguientes: (i) defecto orgánico, (ii) defecto procedimental absoluto, (iii) defecto fáctico, (iv) defecto material o sustantivo, (v) error inducido, (vi) decisión sin motivación, (vii) desconocimiento del precedente, (viii) violación directa de la Constitución. La Corte hizo especial hincapié en el hecho de que para que proceda el amparo, debe estar plenamente demostrada al menos una de las anteriores causales, vicios o defectos.
El Consejo de Estado en sentencia del 31 de julio de 2012,[4] unificó su jurisprudencia en torno a la procedibilidad excepcional de la acción de tutela contra providencias judiciales, y admitió que debe acometerse el estudio de fondo, cuando se esté en presencia de providencias judiciales que resulten violatorias de derechos fundamentales relacionados con el acceso a la administración de justicia, el debido proceso y el derecho de defensa, observando para ello los parámetros fijados por la ley y la jurisprudencia. Asimismo, como garantía del principio de la seguridad jurídica, en sentencia de unificación 5 de agosto de 2014,[5] acogió un plazo de seis meses, contados a partir de la notificación o ejecutoria de la sentencia, según el caso, como tiempo razonable para determinar si la acción de tutela contra providencias judiciales se ejerce oportunamente, término de inmediatez que debe considerarse en cada caso concreto, de acuerdo con los parámetros señalados para el efecto por la Corte Constitucional. 2.3.2.
Desarrollo jurisprudencial del defecto sustantivo La Corte Constitucional en sentencia C-590 de 2005, señala que el «defecto material o sustantivo» se presenta en casos en que se resuelve con base en normas inexistentes o inconstitucionales o que presentan una evidente y grosera contradicción entre los fundamentos y la decisión. De conformidad con el desarrollo jurisprudencial que se ha dado en el tema, una providencia judicial incurre en «defecto material o sustantivo» cuando la autoridad jurisdiccional 1) aplica una disposición que perdió vigencia por cualquiera de las razones previstas por la normativa, por ejemplo, su inexequibilidad; 2) aplica un precepto manifiestamente inaplicable al caso, verbigracia porque el supuesto de hecho del que se ocupa no tiene conexidad material con los presupuestos del caso; 3) a pesar del amplio margen hermenéutico que la Constitución le reconoce a las autoridades judiciales, realiza una interpretación contraevidente —interpretación contra legem— o claramente irrazonable o desproporcionada; 4) se aparta del precedente judicial —horizontal o vertical— sin justificación suficiente; 5) se abstiene de aplicar la excepción de inconstitucionalidad ante una violación manifiesta de la Constitución, siempre que su declaración haya sido solicitada por alguna de las partes en el proceso;[6] igualmente, se configura cuando 6) la norma aplicable al caso concreto es ignorada y por ende inaplicada[7]. 2.3.3.
El defecto sustantivo en la modalidad de desconocimiento de precedente judicial En la providencia T-794 de 2011, la Corte indicó los criterios a tener en cuenta para identificar el desconocimiento de precedente judicial, de la siguiente forma: 1) la ratio decidendi del fallo que se evalúa como precedente, presenta una regla judicial relacionada con el caso a decidir posteriormente; 2) se trata de un problema jurídico semejante o a una cuestión constitucional semejante y 3) los hechos del asunto o las normas juzgadas en la sentencia son semejantes o plantean un punto de derecho semejante al que se debe resolver posteriormente.[8] La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha diferenciado dos clases de precedentes, en la que se tiene en cuenta la autoridad que profiere la providencia previa, a saber, el precedente horizontal, que hace referencia a aquellas sentencias fijadas por autoridades de la igual jerarquía o el mismo operador judicial y el precedente vertical, que se relaciona con los lineamientos sentados por las instancias superiores encargadas de unificar jurisprudencia dentro de la respectiva jurisdicción o a nivel constitucional.[9] Para la mayoría de los asuntos, el precedente vertical que deben seguir los funcionarios judiciales lo determina la Corte Suprema de Justicia o el Consejo de Estado, como órganos de cierre dentro de su respectiva jurisdicción[10]; y en los casos en los que no son susceptibles de revisión por las autoridades mencionadas, son los tribunales los encargados de establecer criterios hermenéuticos para los operadores judiciales inferiores.[11] Así las cosas, para los jueces es de obligatorio cumplimiento acoger las decisiones que profieren los órganos de cierre en cada una de las jurisdicciones, cuando éstas constituyan precedentes, y/o sus propias sentencias en casos idénticos; regla que solo permite como excepción, cuando el caso presenta situaciones no analizadas con anterioridad en otros fallos judiciales.
En esa medida, las autoridades judiciales se pueden apartar de los precedentes judiciales en atención a su autonomía y a su independencia, siempre que se cumplan las siguientes reglas: «(i) Debe hacer referencia al precedente que abandona, lo que significa que no puede omitirlo o simplemente pasarlo inadvertido como si nunca hubiera existido (principio de transparencia).
(ii) En segundo lugar, debe ofrecer una carga argumentativa seria, mediante la cual explique de manera suficiente y razonada los motivos por los cuales considera que es necesario apartarse de sus propias decisiones o de las adoptadas por un juez de igual o superior jerarquía (principio de razón suficiente)».[12] De esta forma, concluye la Corte que el desconocimiento del precedente judicial, sin debida justificación, configura un defecto sustantivo, pues su respeto es una obligación de todas las autoridades judiciales en virtud de los principios al debido proceso, a la igualdad y buena fe[13]. 2.4.
Hechos probados La Sala extrae del expediente de tutela, los siguientes elementos de prueba: 2.4.1 La sociedad Gaseosas de Córdoba S.A., a través de apoderado, promovió medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —dian, en la que solicitó, la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que decidió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho pidió que se dejara en firme la declaración de renta presentada el 24 de marzo de 2010 y, como consecuencia, se ordenara la devolución del saldo a favor, junto con los intereses previstos en el artículo 863 del ET.
Además, solicitó que se condenara en costas a la demandada.[14] 2.4.2. El Tribunal Administrativo del Tolima, mediante sentencia del 11 de diciembre de 2014, negó las pretensiones de la demanda.[15] 2.4.3. El recurso de alzada fue resuelto por el Consejo de Estado, Sección Cuarta mediante sentencia de 25 de julio de 2019 revocó la sentencia del a quo y, en su lugar, resolvió anular parcialmente la liquidación oficial de revisión 092412010000024 del 23 de diciembre de 2010, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué y la Resolución 900.025 del 23 de enero de 2012, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Tributarios de la Dirección de Gestión Jurídica de la dian, y a título de restablecimiento declaró que el impuesto de renta y complementarios a cargo de Gaseosas Córdoba S.A. por el periodo gravable 2008, corresponde a la suma liquidada en la parte motiva de la providencia.[16] 2.5.
Verificación del cumplimiento de los requisitos generales de procedibilidad La Sala de decisión encuentra cumplidos los requisitos de procedencia: El caso bajo estudio reviste suficiente relevancia constitucional, toda vez que el debate gira en torno a la presunta vulneración del derecho fundamental al debido proceso. Se cumple con el requisito de subsidiariedad, dado que la decisión cuestionada hace referencia a una sentencia de segunda instancia que puso fin a la discusión planteada dentro de un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho.
El requisito de inmediatez se encuentra acreditado, por cuanto la sentencia objeto de censura constitucional data del 25 de julio de 2019 (folios 36 a 49 expediente de tutela), notificada por estado la solicitud de adición de la sentencia el 26 de septiembre de 2019 y la acción de tutela fue radicada en el Consejo de Estado el 25 de febrero de 2020 (folio 50 expediente de tutela), por lo que se encuentra dentro del término de los seis meses señalados por esta Corporación[17] como prudencial para el ejercicio de la acción de tutela contra providencia judicial.
El escrito de tutela identifica, de modo razonable, los hechos y argumentos con fundamento en los cuales se cuestiona la vulneración de derechos fundamentales en la sentencia enjuiciada. El asunto no se refiere a una sentencia de tutela. 2.6. Análisis de la Sala. Caso concreto 2.6.1. De los defectos alegados por la entidad accionante —sustantivo y desconocimiento del precedente La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —dian señaló que la autoridad judicial accionada incurrió en un defecto sustantivo por cuanto la decisión adoptada en el fallo acusado, desconoció lo previsto en los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario, así como lo señalado en las sentencias C-910 de 2004 y las proferidas por esta corporación: a) Sección Cuarta, 13 de octubre de 2016, expediente radicado núm. 25000-23-27-000- 2009-00206-01 C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; b) 5 de octubre de 2016, radicado núm. 76001-23-31-000-2010-00127-01 C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Lo anterior, teniendo en cuenta que, según su criterio, los artículos 647 —sanción por inexactitud— y 647-1 —sanción por disminución o rechazo de pérdidas—, contienen diferentes conductas sancionables y por lo tanto excluyentes, de tal manera que en los casos en los que se verifique, en una misma declaración tributaria, la concurrencia de ambas conductas resulta procedente aplicarlas ambas.
Esta Sala, contrario a lo afirmado por la entidad accionante, constata que la Sección Cuarta, de manera argumentada y razonada, con fundamento en la sentencia C-910 de 2004 y en su consolidada línea jurisprudencial,[18] al amparo del principio constitucional de favorabilidad, reafirmó su posición acerca del alcance de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario y al efecto reiteró que su aplicación resulta excluyente, en tanto, el último precepto citado en lugar de contemplar una sanción autónoma, es la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, tal como acontece en el caso bajo examen.
Sobre el particular, evidenció que la conducta desplegada por la sociedad Gaseosas de Córdoba S.A. a la luz del artículo 647 del ET había incurrido en uno de los presupuestos de hecho de la sanción por inexactitud tipificados en dicha norma y que de la atenta lectura del artículo 647-1 ibidem no se podía arribar a conclusión diferente a que en este no se tipifica un hecho sancionable, concurrente y autónomo, como lo entendió la dian.
La Sección Cuarta discurrió al efecto así: La legalidad del rechazo de la deducción por $19.430.725.000, conforme a las consideraciones antes expuestas, constata que la contribuyente declaró datos equivocados y desfigurados respecto de la pérdida originada en la “enajenación de acciones” a través de los patrimonios autónomos constituidos por los contratos de fiducia que celebró. Es así, porque dicha pérdida se reportó como proveniente de la “venta de intangibles constituidos por derechos fiduciarios” afectando el total de “otras deducciones”, la liquidación del impuesto y el saldo a cargo con valores inferiores a los determinados oficialmente, al igual que el saldo a favor del periodo.
A la luz del artículo 647 del ET, la circunstancia descrita tipifica, per se, uno de los presupuestos de hecho de la sanción por inexactitud[19]. Ahora bien, el artículo 647-1 ET prevé lo siguiente: ARTÍCULO 647-1. RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS. <Artículo adicionado por el artículo 24 de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.
Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas. (Negrilla y subraya fuera de texto) De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647-1 del ET es excluyente con la del artículo 647 ibidem, porque el primero de ellos no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado[20], porque si esa modificación ocurre cobraría aplicación el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que “se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.
Y es que, a la luz del principio “non bis in ídem”, el Estado no puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable, cualquiera que sea la denominación jurídica que tenga. Acorde con esa premisa, el “rechazo de pérdidas” que aumente el saldo a pagar o el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al artículo 647 del ET y, al tiempo, otra sanción calculada de acuerdo con el artículo 647-1, es decir, sobre el impuesto de renta que teóricamente se genera respecto de la pérdida rechazada.
En esas condiciones, en el caso concreto, si bien la modificación en el renglón de “otras deducciones” generó el rechazo de la pérdida líquida declarada por el contribuyente, no resulta procedente la sanción por rechazo de pérdidas por valor de $967.104.006, en la forma en que se impuso, es decir, como sanción autónoma y concurrente con la del artículo 647 del ET, cuando lo cierto es que dicho rechazo aumentó a $4.859.595.000 el impuesto a cargo declarado en $0, y redujo a $0 el saldo a favor declarado por $404.954.000.
La anterior argumentación la ha sostenido la Sección Cuarta en sus anteriores decisiones y ahora la corrobora, con base en el control abstracto de constitucionalidad efectuado en la sentencia C-910 de 2014 respecto del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, en los términos claros y vinculantes que a continuación se transcriben: La anterior disposición [artículo 647-1 ET] fue declarada exequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-910 de 2004, en la cual se indicó que, a pesar de “las imprecisiones de la redacción” de la norma acusada, «no contiene una sanción autónoma, sino que regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrán de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales»(Negrilla y subraya fuera de texto)[21], para lo cual señaló lo siguiente: «De manera general, las sanciones por corrección o por inexactitud están vinculadas al valor del mayor impuesto a pagar o del menor saldo a favor que resulte de la infracción corregida o detectada.
En ese régimen, como quiera que, de acuerdo con la ley tributaria, las pérdidas de un periodo fiscal pueden ser compensadas en los siguientes, la declaración de las mismas sólo tendría impacto sobre el impuesto a cargo o el saldo a favor, en el periodo o los periodos en los que sean efectivamente compensadas. Tal como se pone de presente en la intervención de la DIAN, ese sistema había permitido que algunos contribuyentes adoptasen la práctica de declarar pérdidas por mayor valor sobre el real, dado que en una eventual fiscalización por las autoridades tributarias, no habría lugar a sanción sino, simplemente, a una reducción de la pérdida declarada.» (Negrilla y subraya fuera de texto) De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647-1 del ET es excluyente con la del artículo 647 ibidem, porque el primero de ellos no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado[22], porque si esa modificación ocurre cobraría aplicación el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que “se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.
Por consiguiente la Sala debe precisar, respecto de lo atinente al defecto alegado por supuesto desconocimiento del precedente judicial, que el contenido en la sentencia C- 910 de 2014, fue establecido por la Corte Constitucional como guardián e intérprete auténtico de la Carta, lo cual implica que debe ser respetado por las autoridades judiciales en sus decisiones, pues, «[c]uando la ignoran o contrarían, no se apartan simplemente de una jurisprudencia -como podría ser la penal, la civil o la contencioso administrativa- sino que violan [directamente] la Constitución, en cuanto terminan aplicándola en contravía a su sentido real».[23] Para abundar valga traer a colación que la referida sentencia, luego de declarar que el artículo 647-1 se ajusta a los artículos 29 y 83 de la Constitución precisa: El demandante parte de una base equivocada, puesto que considera que una es la sanción por corrección o por inexactitud de los supuestos a partir de los cuales se estableció la pérdida (ingresos omitidos o costos inexistentes) y otra, distinta e independiente, la que correspondería a la compensación de tal pérdida en declaraciones futuras.
En ese supuesto la sanción prevista en el artículo demandado no sería una sanción por inexactitud, sino por la indebida compensación de unas pérdidas en cuantía superior a la real. Pero, tal como se ha establecido en esta providencia, en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario no se establece una sanción autónoma, sino que se regulan las condiciones en las cuales las sanciones por inexactitud y por corrección se aplican cuando se trate de rechazo o disminución de pérdidas.
Por consiguiente, habrá de declararse la exequibilidad de la norma acusada, en relación con los cargos analizados. En este punto y conforme a las líneas precedentes encuentra la Sala que la autoridad tutelada no incurrió en un defecto sustantivo ni mucho menos el alegado desconocimiento del precedente sentado por la Corte Constitucional en la sentencia C-910 de 2004, pues como quedo visto, de manera razonada fundó su análisis argumentativo en la norma y jurisprudencia aplicable al caso, razón por la cual no se demostró la arbitrariedad alegada en la sentencia atacada.
Ahora bien, respecto del presunto desconocimiento del precedente sentado por esta corporación en la sentencia con radicado núm. 76001-23-31-000-2010- 00127-01 C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, esta Sala, conforme a su atenta lectura, evidenció que, contrariamente a lo sostenido por el accionante en ella se afirmó que «en virtud del principio de favorabilidad, es aplicable el artículo 647 del E.T y no el artículo 647-1 del mismo estatuto, porque existe un mismo hecho sancionable, esto es, la adición de ingresos brutos y el rechazo de deducciones, lo que ocasionó la disminución de las pérdidas liquidas», posición reiterada en el caso objeto de estudio.
Respecto de la sentencia expediente radicado núm. 25000-23-27-000-2009- 00206-01 C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, el tema objeto de estudio no guarda relación fáctica con el caso de la referencia, por lo cual no es factible tener dicho pronunciamiento como precedente judicial, para el asunto sometido a consideración por esta Sala. Así las cosas, al encontrarse la providencia aquí discutida debidamente justificada y ajustada a derecho, específicamente a las reglas jurisprudenciales como se ha explicado en este proveído, el despacho podía, con base en la autonomía e independencia judicial, adoptar la decisión que considerara era la correcta, en relación con el asunto bajo estudio. 3 Conclusión La Sala concluye que las pretensiones de tutela, formuladas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —dian, no están llamadas a prosperar, razón por la que negará el amparo de tutela.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección A, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla Se niega el amparo de los derechos fundamentales al debido proceso, buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —dian, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta decisión. En caso de no ser impugnada la presente decisión, debe remitirse el expediente a la Corte Constitucional para su eventual revisión. Publicar la presente decisión en la página web del Consejo de Estado.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en sesión de la fecha. Cópiese, notifíquese y cúmplase WILLIAM HERNÁNDEZ GÓMEZ GABRIEL VALBUENA HERNÁNDEZ Firmado electrónicamente Firmado electrónicamente RAFAEL FRANCISCO SUÁREZ VARGAS Firmado electrónicamente CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente por la Sala en la plataforma del Consejo de Estado denominada SAMAI.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del CPACA. ----------------------- [1] Folios 19 a 20 cuaderno de tutela. [2] Sentencias, T-079 de 1993, T-158 de 1993, T-173 de 1993, T-231 de 1994, T-118 de 1995, T-492 de 1995, T-567 de 1998, SU-047 de 1999, T-382 de 2001, T-1031 de 2001, T-441 de 2003, T-462 de 2003, T-589 de 2003, T-949 de 2003, T-200 de 2004, T-774 de 2004. [3] Reiteradas en las sentencias SU-813 de 2007 y SU-913 de 2009. [4] Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo.
C.P. María Elizabeth García González. Expediente radicado 11001-03-15-000-2009- 01328-01(IJ). [5] Folios 4 a 24 expediente original de tutela. [6] Corte Constitucional. Sentencias T-193 de 1995, T-1625 de 2000, T-462 de 2003, T-292 de 2006, T-087 de 2007, T-436 de 2009, T-161 de 2010, SU-448 de 2011, y T-830 de 2013, entre otras. [7] Corte Constitucional.
Sentencia T-281 de 2015. [8] Corte Constitucional. Sentencias T-794 de 2011, T-1317 de 2001 y T-292 de 2006. [9] Corte Constitucional. Sentencias T-794 de 2011, T-082 de 2011 y T-209 de 2011. [10] Corte Constitucional. Sentencias T-123 de 1995, T-766 de 2008 y T-794 de 2011. [11] Corte Constitucional. Sentencias T-211 de 2008, T-161 de 2010 y T-082 de 2011. [12] Corte Constitucional.
Sentencias T-794 de 2011, T-082 de 2011. [13] Corte Constitucional. Sentencias T-049 de 2007, T-288 de 2011 y T-464 de 2011, T-794 de 2011, C-634 de 2011, entre otras. [14] Folios 2 y 3 expediente de tutela. [15] Folios 2 y 3 expediente de tutela. [16] Folios 2 y 3 expediente de tutela. [17] Como garantía del principio de la seguridad jurídica, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, mediante sentencia del 5 de agosto de 2014, C.P. Jorge Octavio Ramírez, expediente radicado 11001- 03-15-000-2012-02201-01 (IJ), acogió un plazo de seis meses, contados a partir de la notificación o ejecutoria de la sentencia, según el caso, como tiempo razonable para determinar si la acción de tutela contra providencias judiciales se ejerce oportunamente, término de inmediatez que debe considerarse en cada caso concreto, de acuerdo con los parámetros señalados por la Corte Constitucional. [18] Consejo de Estado, Sección Cuarta i) 28 de noviembre de 2019, expediente radicado núm. 25000-23-37-000-2016-00985-01.
C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; ii) 24 de octubre de 2019, expediente radicado núm. 08001-23-31-000-2012-00021-01 C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez, iii) 31 de octubre de 2018, expediente radicado núm. 20608, M.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, al indicar: que «la norma ibidem [art. 647-1 ET] no tipifica un hecho sancionable independiente del artículo 647 del ET, sino que regula las condiciones en las que se aplican los mecanismos punitivos de inexactitud y corrección cuando se disminuyen o rechazan pérdidas fiscales»; iv) 5 de octubre de 2016, radicado núm. 76001-23-31-000-2010- 00127-01, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras. [19] El artículo 647 del ET estableció como hechos constitutivos de inexactitud: la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor.
Igualmente, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. [20] En similar sentido sentencia del 15 de mayo de 2014, Exp. 19647, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [21] En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia del 31 de octubre de 2018, Exp. 20608, M.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, al indicar: que «la norma ibidem [art. 647-1 ET] no tipifica un hecho sancionable independiente del artículo 647 del ET, sino que regula las condiciones en las que se aplican los mecanismos punitivos de inexactitud y corrección cuando se disminuyen o rechazan pérdidas fiscales». [22] En similar sentido sentencia del 15 de mayo de 2014, Exp. 19647, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [23] T- 019 de 2020.