VULNERACIÓN DEL DEBIDO PROCESO POR NO DECRETAR PRACTICA DE PRUEBAS EN EL TRÁMITE DE LA SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia [L]a Sala advierte que se trata de una petición improcedente en los términos del artículo 212 del CPACA, pues esta norma dispone que «para que sean apreciadas por el juez las pruebas deberán solicitarse, practicarse e incorporarse al proceso dentro de los términos y oportunidades señalados», y su aceptación en segunda instancia, producto de la apelación de sentencia, se decreta únicamente en los casos en que se evidencien circunstancias especiales, esto es, «que sean pruebas solicitadas de común acuerdo por las partes»; «que habiendo sido decretadas en la primera instancia no se hayan podido practicar sin culpa de la parte que las solicitó»; «que verse sobre hechos posteriores a la oportunidad probatoria de la primera instancia»; «que no se hayan podido solicitar en la primera instancia por fuerza mayor o caso fortuito»; o «que busquen desvirtuar algunas pruebas decretadas en segunda instancia».

En ese sentido, como la recurrente no alegó ni acreditó que se estuviera frente a alguno de los presupuestos habilitantes de la solicitud de pruebas en el trámite de la segunda instancia, carece de fundamento legal la solicitud de prueba formulada por la apelante, como se le puso de presente a la actora en el auto de pruebas de 25 de mayo de 2018, el cual no fue recurrido, de manera que cobró ejecutoria y está en firme.

Es del caso aclarar que tampoco sería procedente que se decretara la práctica de una prueba de oficio a partir de la insinuación hecha en tal sentido por la apelante, «toda vez que la actividad oficiosa regulada en el artículo 213 del CPACA debe ejercerse cuando el juzgador valore la necesidad de decretar pruebas para esclarecer la verdad del caso y no opera a solicitud o insinuación de parte, a manera de mecanismo útil para frustrar la estricta regulación de las oportunidades probatorias consagradas en el artículo 212 ib.» FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 212 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 213 RECLASIFICACIÓN DE INGRESOS – Procedencia / DESCONOCIMIENTO DE INGRESOS EXENTOS – Procedencia / INDEBIDO SOPORTE DE INGRESOS EXENTOS – Configuración / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA DIAN – Alcance / MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Se invierte automáticamente a cargo del contribuyente cuando se solicita una comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa El artículo 420 del E.T. dispone los hechos sobre los que recae el impuesto a las ventas, entre los que destaca la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente, y la prestación de servicios en el territorio nacional.

El artículo 421 ib. establece como hechos que se consideran venta para efectos del IVA, «todos los que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independiente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros».

Ahora bien, de acuerdo con la normativa vigente para el periodo en discusión, los bienes y servicios que tienen la calidad de exentos, están señalados expresamente en los artículos 477 y 481 del ET, y los que ostentan la calidad de excluidos en los artículos 424 y 476 numeral 19 ib.. Por su parte, en virtud del artículo 490 del Estatuto Tributario, en concordancia con el Decreto 522 de 2003 y la Ley 1607 de 2012, los contribuyentes que realicen y declaren operaciones gravadas, excluidas y exentas, y pretendan solicitar la compensación o devolución de saldos a favor, están en la obligación de llevar en los registros contables de forma separada los ingresos que corresponden a cada una de ellas, a fin de determinar qué valor se ha de llevar como impuesto descontable y cuánto corresponde a un mayor del costo o gasto.

(…) [A]tendiendo a lo previsto por el artículo 788 del ET, los contribuyentes tienen la carga de demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria, como en este caso la venta de un bien o prestación de un servicio que se considera exento del IVA, cuando también desarrolla actividades gravadas y excluidas. (…) En el sub lite, se observa que el análisis se contrae a determinar si en virtud de lo dispuesto por el artículo 477 del ET, las operaciones realizadas entre la demandante y el ICBF se pueden calificar como exentas, teniendo en cuenta que el debate no gira en torno a la calificación jurídica de dicho negocio en el marco del IVA (artículo 421 ET), sino sobre las transacciones exentas demostradas, conforme con lo previsto por el artículo 788 ib., según el cual los obligados tributarios tienen la carga de «demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria».

Por ello, la DIAN, en ejercicio de su facultad fiscalizadora puede verificar la realidad de la transacción, en tanto debe entenderse que los medios de prueba establecidos por la ley, no limitan la facultad comprobatoria de la Administración, tal como lo establece el artículo 684 del Estatuto Tributario. En ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir y desvirtuar los soportes que el contribuyente aporte como prueba de las operaciones de venta que darían lugar a la exención tributaria.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 477 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 424 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476, NUMERAL 19 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 490 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 440 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 437 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 778 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 788 IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Noción / PROCEDENCIA DE IMPUESTOS DESCONTABLES - Presupuestos Atendiendo a lo dispuesto por el artículo 490 del ET, se determinó que como los bienes y servicios que otorgaban derecho a descuento fueron destinados indistintamente a operaciones gravadas, exentas y excluidas, no fue posible establecer su imputación directa a unas y otras, se acudió a calcular proporcionalmente los porcentajes que correspondían a ingresos brutos por exportaciones, operaciones exentas y gravadas, lo cual conllevó a que lo correspondiente a operaciones excluidas, como lo advirtió el a quo, se tratara como un mayor valor del costo en renta y no un IVA descontable, prorrateo que no fue controvertido por la demandante, quien insistió en el carácter de exento de todas las operaciones cuestionadas.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 490 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración del IVA del segundo bimestre de 2009 incluyó impuestos descontables improcedentes, que derivaron en un mayor saldo a favor, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.

Ahora bien, la Sala pone de presente que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

(…) Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., doce (12) de marzo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00286-01(23427) Actor: GLORIA COLOMBIA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO GLORIA COLOMBIA S.A.[1] La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por la demandante y demandada contra la sentencia del 19 de julio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que en la parte resolutiva dispuso[2]: «1.

DECLÁRASE de oficio el indebido agotamiento de la vía gubernativa respecto del cargo de nulidad por la supuesta falta de competencia del funcionario que expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322 412 013 000 331 del 17 de mayo de 2013. En consecuencia, se DECLARA inhibida esta corporación para estudiar de fondo dicho cargo. 2.

Se DECLARA LA NULIDAD PARCIAL, de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000331 de 17 de mayo de 2013 y de la Resolución nro. 900.222 de 13 de junio de 2014, mediante las cuales le fue modificada a GLORIA COLOMBIA S.A. la declaración del 2º bimestre de IVA del año gravable 2009, conforme a los análisis precedentes. 3. A título de restablecimiento del derecho se DECLARA que la sanción por inexactitud objeto de la liquidación oficial de revisión que debe sufragar GLORIA COLOMBIA.

S.A. corresponde a la suma de $894.597.000. 4. Por no haberse causado, no se condena en costas. 5. Se reconoce personería para actuar en nombre y representación de la demandante a la doctora DIANA PATRICIA OLMOS MONTENEGRO, identificada con cédula de ciudadanía nro. 52.184.134 de Bogotá y TP 123.430 del CSJ conforme al poder allegado el 17 de julio de 2017. 6.

En firme esta providencia archívese el expediente, previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor».

ANTECEDENTES El 12 de mayo de 2009, Gloria Colombia S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre del año 2009, en la cual registró un saldo a favor de $642.832.000. Dicha declaración fue corregida el 12 de febrero de 2011, aumentando el saldo a favor a $716.483.000[3]. El 3 de diciembre de 2009, la parte actora presentó solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor liquidado en la mencionada declaración, petición que fue resuelta por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá en Resolución 13618 del 14 de diciembre de 2009, en el sentido de devolver $642.832.000[4].

Posteriormente la contribuyente radicó nueva solicitud de devolución por el saldo de $73.651.000, producto de la corrección de la declaración inicial[5]. El 24 de agosto de 2012, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá formuló el Requerimiento Especial 322402012000234, en el cual propuso modificar el saldo a favor declarado por un saldo a pagar de $1.765.802.000, producto de la reclasificación de ingresos brutos por operaciones exentas a ingresos brutos por operaciones excluidas en $16.009.791.000, el rechazo de impuestos descontables por compras y servicios gravados en cuantía de $954.725.000, más la sanción por inexactitud de $1.527.811.000[6].

Previa respuesta al requerimiento especial[7], la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000331 del 17 de mayo de 2013, por la cual modificó la declaración privada en los siguientes renglones[8]: |CONCEPTOS |VALOR |VALOR | | |PRIVADA[9] |DETERMINADO| |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXENTAS |$20.706.382.|$4.696.591.| |(TERRITORIO NAL) |000 |000 | |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXCLUIDAS |$20.037.000 |$16.029.828| | | |.000 | |TOTAL INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS DURANTE EL |$24.781.748.|$24.781.748| |PERIODO |000 |.000 | |IMPUESTOS DESCONTABLES POR OPERACIONES |$1.330.066.0|$435.469.00| |GRAVADAS |00 |0 | |IMPUESTO DESCONTABLE OPERACIONES REGIMEN |$6.501.000 |$6.501.000 | |SIMPLIFICADO | | | |IVA RESULTANTE DEVOLUCIONES EN VENTAS |$22.493.000 |$22.493.000| |ANULADAS | | | |TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES |$1.408.688.0|$514.091.00| | |00 |0 | |SALDO A PAGAR DEL PERIODO FISCAL |$0 |$243.569.00| | | |0 | |SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL |$651.028.000|$0 | |RETENCIONES POR IVA QUE LE PRACTICARON |$65.706.000 |$65.706.000| |SALDO A PAGAR POR IM |$0 |$177.863.00| | | |0 | |SANCIONES |$251.000 |$1.431.205.| | | |000 | |TOTAL SALDO A PAGAR |$0 |$1.609.068.| | | |000 | |O TOTAL SALDO A FAVOR |$716.843.000|$0 | |TOTAL SALDO A FAVOR SUSCEPTIBLE SER |$716.843.000|$0 | |SOLICITADO EN DEVOL | | | El 17 de julio de 2013, la actora interpuso recurso de reconsideración[10], resuelto el 13 de junio de 2014, por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN a través de la Resolución 900.222, en el sentido de confirmar el acto recurrido[11].

DEMANDA GLORIA COLOMBIA S.A. (antes ALGARRA S.A.), en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones: «1. DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución 900.222 del 13 de junio de 2014, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración, proferida por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN – Dirección de Gestión Jurídica, así como de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000331 del 17 de mayo de 2013, proferida por la División de Liquidación de la misma entidad, respecto de los argumentos en contra de mi representada.

2. RESTABLEZCA EL DERECHO de la sociedad ALGARRA S.A. (Ahora Gloria Colombia S.A.) en el sentido de dejar en firme el contenido de la declaración de IVA segundo bimestre del año fiscal 2009, y se declare la legalidad de la solicitud de devolución del saldo a favor solicitado en su oportunidad, así como de los conceptos y valores declarados en dicha declaración. Del mismo modo declare la improcedencia de la Sanción por Inexactitud. 3.

CONDENE A LA DEMANDADA al pago de las COSTAS Y AGENCIAS EN DERECHO a que haya lugar por motivo del ejercicio de la presente acción, de acuerdo con lo que se pruebe dentro del proceso». La demandante invocó como normas violadas las siguientes: • Artículos 2, 6, 29, 83, 121 y 209 de la Constitución Política. • Artículos 647, 683, 703, 711, 730, 743, 744, 746 y 778 del Estatuto Tributario. • Artículo 193 [numerales 2, 3, 6 y 7] de la Ley 1607 de 2012. • Artículos 3 y 9 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. • Artículo 7, 11, 13 y 14 del Código General del Proceso.

Concepto de la violación Para desarrollar el concepto de la violación propuso los siguientes cargos: Manifestó que la administración vulneró el derecho al debido proceso, por la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, en tanto en el primero sostuvo que los ingresos de la sociedad no eran exentos porque no correspondían a venta de leche, sino a la prestación de un servicio excluido en los términos del artículo 476-19 del ET y, posteriormente, a pesar de aceptar la naturaleza de un contrato de compraventa del producto, cuestionó la no discriminación en la contabilidad de los ingresos entre gravados, exentos y excluidos.

Adujo que los actos administrativos son nulos por falta de competencia del funcionario que los expidió, pues contrario a lo dispuesto por el artículo 47 del Decreto 4048 de 2008, la liquidación oficial de revisión fue suscrita por quien no ostenta la calidad de jefe de la respectiva división, ni se señaló expresamente que actuara a través de delegación o encargo.

A su vez, puso de presente que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue indebidamente notificada, en razón a que se le realizó a «una persona autorizada que no era apoderado ni representante legal de la sociedad». En cuanto al fondo del asunto indicó que los ingresos brutos por operaciones exentas declarados en el segundo bimestre del año 2009, se percibieron por virtud de un contrato suscrito entre Gloria Colombia S.A. y el ICBF, para la venta de leche entera UHT y galletas («desayunos tipo 1 y tipo 2»), del programa asistencial «leche para todos», en las ocho macro regiones del país atendidas por esa entidad estatal.

Señaló que en dicho contrato la obligación de la contribuyente como proveedor era adquirir y distribuir el producto en cuestión, lo cual se concreta en la venta de bienes corporales muebles (leche y galletas), que lleva implícito el cumplimiento de una obligación de dar, mas no de hacer, en consonancia con las definiciones que para el efecto señala el Código Civil.

Afirmó que Gloria Colombia S.A., adquirió la obligación de suministrar leche, por lo que, concluyó que la relación jurídica entre las partes era de venta de un bien exento, por expresa disposición de la normativa tributaria, atendiendo al principio de «esencia sobre forma». Adujo que la administración sustentó la modificación a la declaración, teniendo en cuenta únicamente un error semántico entre la ficha técnica aportada como prueba, y el contrato referido, en el que se le denominó a la compraventa, servicio de adquisición de leche entera, sin atender a la esencia del mismo, en la medida en que, insistió, la sociedad contribuyente no realiza ninguna labor o actividad para ser catalogada como servicio, sino que se limita a entregar la leche que fabrica.

Por otra parte destacó que la sociedad discriminó en debida forma los ingresos correspondientes a cada uno de los productos que componían los desayunos «tipo 1» y «tipo 2», con la claridad de que lo único que se podía declarar como exento, era la venta de leche entera UHT. Indicó que proceden los impuestos descontables por compras y servicios gravados, pues Gloria Colombia S.A. tuvo que contratar la prestación de servicios financieros de corretaje de bolsa con las empresas AGROBOLSA S.A. y RENTA Y CAMPO CORREDORES S.A., ya que las transacciones con el ICBF para el suministro de la leche deben hacerse a través de la bolsa nacional agropecuaria (hoy bolsa mercantil de Colombia).

A su vez manifestó que está demostrada la relación de causalidad para la procedencia de las compras gravadas que dan lugar a impuestos descontables, en tanto la demandante compró a la sociedad COLOMBINA S.A. las galletas «Cracker Algarra, Wafer Algarra, Fresa-Wafer Algarra y Vainilla-Cremadas Algarra», que componen los desayunos «tipo 1 y tipo 2», obligados a suministrar en cumplimiento del contrato suscrito con el ICBF, así como el IVA pagado a la sociedad TETRAPACK, todo lo cual cuenta con respaldo de las respectivas certificaciones expedidas por el revisor fiscal.

En cuanto a la sanción por inexactitud, afirmó que no es procedente, toda vez que las ventas, compras e impuestos descontables declarados son reales, y están sustentados en las pruebas debidamente allegadas al proceso y «si acaso representan una diferencia de criterio entre la entidad fiscalizadora y mi representada». CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[12]: Afirmó que la DIAN no desconoció el principio de correspondencia, pues en toda la actuación administrativa, esto es, desde el requerimiento especial, hasta la liquidación oficial y la resolución confirmatoria, fue consecuente en afirmar que la reclasificación de ingresos se dio porque se comprobó que en el contrato de suministro de desayunos «Tipo 1 y Tipo 2», suscrito entre la actora y el ICBF, no se discriminó entre los bienes gravados, exentos y excluidos.

Argumento que se concretó en la liquidación oficial de revisión, que es susceptible de recursos y garantiza el derecho de contradicción del contribuyente. Adujo que el objeto del contrato en mención no es la venta individualizada de leche, galletas y almacenamiento de bienestarina hasta la entrega al operador logístico que la actora omitió mencionar, sino que de acuerdo con las facturas allegadas al proceso, se trata del abastecimiento en su conjunto de desayunos a la entidad contratante.

Indicó que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 617 del ET, el tratamiento de los bienes exentos de IVA está condicionado a que los documentos soporte, en este caso la facturas, identificaran claramente que se trataba de venta de leche tipo UHT, sin embargo, en las que fueron analizadas por la administración, se constató que la actora facturó desayunos, no leche.

Destacó que si la intención de la demandante era que uno de los productos componentes de los desayunos contratados se considerara exento del impuesto, debió hacer una clasificación de bienes y servicios gravados (galletas y almacenamiento de bienestarina), exentos (leche) o excluidos (si se trataba de alimentación contratada con recursos públicos, como lo dispone el artículo 476-19 del ET).

No obstante, en la medida en que la DIAN no constató lo anterior, procedió a su reclasificación. Resaltó que por la falta de discriminación en las facturas de venta y demás documentos contables, de las operaciones exentas, gravadas y excluidas, se mantuvieron los ingresos reclasificados como excluidos, en los términos del citado artículo 476-19 del ET.

Advirtió que el hecho de reconocerle a la demandante que la operación económica es de compraventa, no implica aceptar que se trató de venta exclusiva de bienes exentos, pues las facturas, la declaración tributaria y la contabilidad no lo reflejan de ese modo, por lo cual le corresponde al contribuyente demostrar con pruebas idóneas los supuestos de hecho que pretende hacer valer ante la administración. Adujo que la administración tributaria modificó la declaración privada, apegada a lo dispuesto por el marco legal que rige el régimen de exenciones en el impuesto a las ventas (artículos 477 y 481 del Estatuto Tributario y Decretos 522 de 2003 y 1000 de 1997), de acuerdo con el cual, cualquier hecho, acto, contrato o estipulación debe ajustarse a las normas que otorgan o conceden el beneficio tributario, de manera que se descartan las apreciaciones subjetivas, la analogía o cualquier otra consideración por fuera del régimen probatorio que utilicen los contribuyentes para sustentar las operaciones.

Afirmó que en el proceso de fiscalización se valoraron las certificaciones de revisoría fiscal, facturas, soportes contables, actas de visitas de verificación y cruce de información, a través de los cuales se determinó que no hay clasificación de ingresos en los términos del artículo 13 literal B del Decreto 522 de 2003, y que los ingresos declarados por la sociedad producto del contrato con el ICBF, no coinciden con los que se registraron en la documentación comprobatoria.

Por otra parte afirmó que no proceden los impuestos descontables producto de los contratos de servicio para comisiones, registros y asientos en bolsa con las empresas AGROBOLSA S.A. y RENTA Y CAMPO CORREDORES S.A., debido a que como esas operaciones no están gravadas con IVA, por ser consideradas por la DIAN como excluidas, esos descontables se convierten en costo, gasto o mayor valor del costo o el gasto de dichas transacciones solo para efectos de renta.

Adujo que tampoco proceden parcialmente las compras hechas a la empresa COLOMBINA S.A., y sus correspondientes impuestos descontables, pues conforme con el cruce de información realizado, se constató que el revisor fiscal de la proveedora certificó que a la empresa Algarra S.A. (hoy Gloria Colombia S.A.), se le vendió durante el segundo bimestre de 2009, la suma de $1.585.365.120 más IVA por $158.536.510, valor que difería respecto del declarado por la demandante en $3.112.618, por lo que se procedió a su desconocimiento.

Sostuvo que también es procedente el rechazo del IVA pagado a la sociedad TETRAPACK, por cuanto las facturas aportadas al proceso para sustentar esos pagos, ya habían sido expedidas y declaradas como sustento para demostrar compras realizadas en el primer bimestre del año 2009, y en otros casos se pudo establecer que las operaciones no se dieron durante el periodo en discusión. Expresó que la sanción por inexactitud es procedente en aplicación del artículo 647 del E.T., pues se determinó que la demandante declaró impuestos descontables improcedentes, sin sustento probatorio.

AUDIENCIA INICIAL El 11 de julio de 2016, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[13]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en sentencia del 19 de julio de 2017, declaró, de oficio, el indebido agotamiento de la vía administrativa respecto del cargo de nulidad de falta de competencia del funcionario que expidió la liquidación oficial acusada. Declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, en cuanto a la sanción por inexactitud, por aplicación del principio de favorabilidad y negó la condena en costas, con fundamento en lo siguiente[14]: El a quo señaló que se inhibía para resolver el cargo de falta de competencia, pues se verificó que es un hecho que la actora no lo formuló en la vía administrativa, por lo que, a pesar de que la jurisprudencia acepta la inclusión de nuevos argumentos en la jurisdicción para mejorar los ya planteados, en este caso se trata de un hecho nuevo que la administración no tuvo la oportunidad de controvertir.

Adujo que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se notificó en debida forma, en tanto se constató que la persona que recibió la notificación era la autorizada por la sociedad demandante, de modo que no es dable alegar su propia culpa para efectos de obtener la nulidad de los actos, por lo que no le dio prosperidad al cargo.

Señaló que no se vulneró el principio de correspondencia, pues las glosas planteadas por la DIAN tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial son concordantes, en cuanto a que se reclasificaron ingresos declarados como exentos a excluidos, por falta de discriminación de cada uno de los bienes objeto del contrato, en cuanto al tratamiento de los mismos en IVA.

Indicó que procede la reclasificación de los ingresos dispuesta por la DIAN en los actos cuestionados, debido a que conforme con las pruebas allegadas al proceso, la parte actora le vendió al ICBF un servicio de alimentación, que es considerado excluido del IVA. Al efecto destacó que en las facturas expedidas por Gloria Colombia S.A., no se detalla el valor que corresponde a cada uno de los bienes que componen los «desayunos», en los cuales hay gravados, exentos y excluidos, pues en todas se relacionan como productos de venta al ICBF «desayunos tipo 1 y tipo 2».

Enfatizó que las ventas de leche que configuran los ingresos exentos de IVA no están respaldadas por facturas en las que se hayan identificado de ese modo, y los documentos comprobatorios expedidos al ICBF tampoco diferencian la cantidad y el valor unitario del referido producto, de manera que se trata de un hecho no comprobado. En ese mismo orden señaló que, al verificar el libro mayor de la sociedad actora durante el periodo en discusión, se observó que en la cuenta 4120055001 denominada «combos especiales 16%», se registraron de forma global los ingresos por ventas de desayunos, de manera que tampoco están discriminadas las ventas entre gravadas, exentas y excluidas.

Además, porque las ventas de leche -que son exentas- aparecen gravadas con IVA del 16%, cuando la tarifa es cero. Advirtió que las certificaciones de los revisores fiscales no son suficientes, toda vez que no están respaldadas en cuentas contables en las cuales apareciera la información certificada, esto es, algún grado de detalle en cuanto a libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretendían demostrarse, así como tampoco soportes internos y externos que acrediten la operación cuestionada.

Concluyó que conforme con el acervo probatorio la actora no vendió bienes sino desayunos, en desarrollo de un contrato ejecutado con recursos públicos para el cumplimiento de asistencia social, de acuerdo a la función que cumple el ICBF. Por otra parte, afirmó que son improcedentes los descontables relacionados con los contratos celebrados con las empresas AGROBOLSA S.A. y RENTA Y CAMPO S.A., por la intermediación en la bolsa de productos, en razón a que el contrato suscrito entre la demandante y el ICBF conlleva la prestación de un servicio excluido del IVA, por lo que esas erogaciones son un mayor valor del costo y no un IVA descontable.

Indicó que también se debieron desconocer parcialmente las compras realizadas por la actora a la sociedad COLOMBINA S.A., por cuanto según lo certificado por la proveedora durante el bimestre en discusión, vendió menos productos de los declarados por la demandante, sin que se allegaran pruebas que contradijeran ese hecho. Así mismo, confirmó el rechazo de las compras realizadas a la sociedad TETRAPACK, pues se determinó que las facturas que sirvieron de sustento fueron anuladas por devoluciones de producto y, en otros casos, las transacciones no se hicieron durante el periodo en discusión, lo que no fue controvertido por la demandante.

Afirmó que por incurrir en los supuestos establecidos por el artículo 647 del E.T., procede la sanción por inexactitud impuesta, reducida al 100% en aplicación del principio de favorabilidad, como lo dispone el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. Finalmente, negó la condena en costas por no encontrarse probadas. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente[15]: Manifestó que la DIAN y el Tribunal desconocieron el debido proceso al omitir el decreto o la práctica de oficio de una inspección tributaria y dictamen pericial, mediante los cuales podían comprobar el monto total de las ventas gravadas, exentas y excluidas que realizó la empresa durante el segundo bimestre de 2009, así como de las compras que daban lugar a los impuestos descontables.

La recurrente insistió en que los ingresos provenientes de la relación contractual con el ICBF deben ser considerados como exentos, pues el vínculo se dio a través de un contrato de compraventa y no de prestación de un servicio, en la medida en que la obligación de Gloria Colombia S.A. era la de entregar unidades de leche en las cantidades establecidas en los puntos de entrega dispuestos previamente, como lo demuestra la ficha técnica reconocida como prueba.

Adujo que desde la etapa administrativa se ha aceptado que el contrato suscrito con el ICBF es de naturaleza de compraventa y no de prestación de servicios, por lo que el a quo debió priorizar la interpretación tendiente a valorar la realidad económica del negocio, pues lo que se ejecutó fue una obligación de dar, esencial de los contratos de venta y suministro.

Reiteró que si bien existían dos tipos de desayunos, la obligación de Gloria Colombia S.A., era la de adquirir los bienes que los componían y enviarlos a las macro regiones vinculadas al contrato a través de la entidad contratante, más no el suministro directo a los niños beneficiarios. En ese sentido destacó que las galletas, la bienestarina y la leche UHT se entregaban tal como se adquirían.

Indicó que los certificados del revisor fiscal constituyen plena prueba para demostrar los hechos económicos cuestionados, por cuanto se presumen ajustados a la realidad de la empresa, de conformidad con lo consignado en los libros contables y estados financieros. Insistió en la procedencia de los impuestos descontables, pues consideró que para la ejecución del contrato era necesaria la intermediación de las empresas AGROBOLSA S.A. y RENTA Y CAMPO CORREDORES S.A. en la bolsa mercantil, lo cual trajo como resultado los ingresos declarados como exentos.

En igual sentido, pidió que se aceptaran las compras realizadas a COLOMBINA S.A., pues las galletas hacían parte de los desayunos «tipo 1 y tipo 2», por lo que era necesaria su adquisición para cumplir con el contrato suscrito con el ICBF. La actora alegó que no procede la sanción por inexactitud, bajo las condiciones establecidas por el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues la información registrada en la declaración del IVA por el 2º bimestre de 2009, es verídica y cuenta con respaldo probatorio, por lo que planteó una diferencia de criterios respecto de lo señalado por la administración tributaria.

La parte demandada, interpuso recurso de apelación al considerar que no se debió reducir la sanción impuesta en los actos administrativos demandados, pues esta se dio como resultado de un examen jurídico fáctico adelantado por la DIAN para modificar la declaración privada presentada por la contribuyente. Indicó que no debe afectar la legalidad de la imposición de la sanción el hecho de que la Ley 1819 de 2016, haya establecido un quantum sancionatorio inferior al dispuesto por el artículo 647 de Estatuto Tributario, en tanto ello no trae como consecuencia la posibilidad de declarar ilegal el acto, sino de modificarlo al tratarse de una disminución del porcentaje.

En ese orden destacó que luego del análisis desplegado por el Tribunal, la decisión correspondiente era la de negar las pretensiones de la demanda. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación. La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda y el recurso de apelación, con base en los cuales solicita la modificación del fallo recurrido.

El Ministerio Público solicitó que se confirmara sentencia apelada, pues respecto del recurso presentado por la DIAN, la declaratoria de nulidad parcial de los actos demandados no obedece necesariamente a un actuar ilegal de la administración, sino a la aplicación del principio de favorabilidad reducida del 160% al 100%, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 187 de CPACA.

Por lo demás, indicó que la parte resolutiva del fallo cuestionado se ajusta al análisis de los cargos planteados en la demanda y su contestación, las pruebas, los fundamentos de derecho y la jurisprudencia aplicable al caso. En cuanto a la apelación de la actora, afirmó que procedía la reclasificación de los ingresos a excluidos, ante la falta de prueba de que los ingresos percibidos por las ventas realizadas al ICBF de cada uno de los productos (leche, bienestarina y galletas) correspondían a bienes gravados, exentos y excluidos.

Indicó que el certificado de revisor fiscal no constituye prueba, al no contar con soporte en la contabilidad y libros de balance de la sociedad, circunstancia que no cambió en el transcurso del proceso, por lo que ante la falta de acreditación por los medios idóneos del tipo de ingreso declarado por la demandante, no procede acceder al cargo de apelación. Señaló que procede el desconocimiento de los impuestos descontables por las operaciones realizadas con las empresas AGROBOLSA S.A. y RENTA Y CAMPO, en la medida en que no se demostró a qué operación gravada con IVA se destinó el servicio de corretaje, en los términos del artículo 488 del ET.

Consideró que igualmente procede el desconocimiento parcial del IVA descontable por compras a COLOMBINA S.A., pues la demandante no desvirtuó que la misma empresa proveedora fue la que certificó el valor real de las operaciones realizadas entre estas empresas. A su vez, pidió que se confirmara la sanción liquidada por el Tribunal de primera instancia, pues se configuraron los presupuestos de que trata el artículo 647 del ET, y la aplicación del principio de favorabilidad de la Ley 1819 de 2016.

CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del IVA por el segundo bimestre del año 2009, presentada por GLORIA COLOMBIA S.A. e impuso sanción por inexactitud. En los términos del recurso de apelación, la Sala deberá establecer i) si se vulneró el debido proceso al omitir el decreto o la práctica de oficio de una inspección tributaria y dictamen pericial ii) si procede la reclasificación de ingresos efectuada por la administración iii) si procede el rechazo de los impuestos descontables declarados por la actora y iv) la procedencia de la sanción por inexactitud y la aplicación del principio de favorabilidad.

Debido proceso. Pruebas en segunda instancia La recurrente sostiene que tanto la DIAN como el a quo desconocieron el debido proceso al omitir el decreto o la práctica de oficio de una inspección tributaria y dictamen pericial, respectivamente, mediante los cuales podían comprobar el monto total de las ventas gravadas, exentas y excluidas que realizó la empresa durante el segundo bimestre de 2009, así como de las compras que daban lugar a los impuestos descontables.

Al respecto la Sala advierte que se trata de una petición improcedente en los términos del artículo 212 del CPACA, pues esta norma dispone que «para que sean apreciadas por el juez las pruebas deberán solicitarse, practicarse e incorporarse al proceso dentro de los términos y oportunidades señalados», y su aceptación en segunda instancia, producto de la apelación de sentencia, se decreta únicamente en los casos en que se evidencien circunstancias especiales, esto es, «que sean pruebas solicitadas de común acuerdo por las partes»; «que habiendo sido decretadas en la primera instancia no se hayan podido practicar sin culpa de la parte que las solicitó»; «que verse sobre hechos posteriores a la oportunidad probatoria de la primera instancia»; «que no se hayan podido solicitar en la primera instancia por fuerza mayor o caso fortuito»; o «que busquen desvirtuar algunas pruebas decretadas en segunda instancia».

En ese sentido, como la recurrente no alegó ni acreditó que se estuviera frente a alguno de los presupuestos habilitantes de la solicitud de pruebas en el trámite de la segunda instancia, carece de fundamento legal la solicitud de prueba formulada por la apelante, como se le puso de presente a la actora en el auto de pruebas de 25 de mayo de 2018[16], el cual no fue recurrido, de manera que cobró ejecutoria y está en firme.

Es del caso aclarar que tampoco sería procedente que se decretara la práctica de una prueba de oficio a partir de la insinuación hecha en tal sentido por la apelante, «toda vez que la actividad oficiosa regulada en el artículo 213 del CPACA debe ejercerse cuando el juzgador valore la necesidad de decretar pruebas para esclarecer la verdad del caso y no opera a solicitud o insinuación de parte, a manera de mecanismo útil para frustrar la estricta regulación de las oportunidades probatorias consagradas en el artículo 212 ib.[17]» El cargo no prospera.

Ingresos brutos por operaciones exentas El artículo 420 del E.T. dispone los hechos sobre los que recae el impuesto a las ventas, entre los que destaca la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente, y la prestación de servicios en el territorio nacional. El artículo 421 ib. establece como hechos que se consideran venta para efectos del IVA, «todos los que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independiente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros»[18].

Ahora bien, de acuerdo con la normativa vigente para el periodo en discusión, los bienes y servicios que tienen la calidad de exentos, están señalados expresamente en los artículos 477[19] y 481 del ET, y los que ostentan la calidad de excluidos en los artículos 424[20] y 476 numeral 19 ib.[21]. Por su parte, en virtud del artículo 490 del Estatuto Tributario, en concordancia con el Decreto 522 de 2003 y la Ley 1607 de 2012, los contribuyentes que realicen y declaren operaciones gravadas, excluidas y exentas, y pretendan solicitar la compensación o devolución de saldos a favor, están en la obligación de llevar en los registros contables de forma separada los ingresos que corresponden a cada una de ellas, a fin de determinar qué valor se ha de llevar como impuesto descontable y cuánto corresponde a un mayor del costo o gasto.

Para el caso de los productores de leche, la certificación expedida por contador público o revisor fiscal, en la cual se indique lo siguiente: a) La calidad de ganadero, productor o avicultor del solicitante, de conformidad con lo previsto en el artículo 440 del Estatuto Tributario; b) Relación discriminada de los ingresos por las ventas exentas, excluidas y gravadas según tarifas, realizadas por el responsable; c) Relación de las facturas de compra de bienes y/o de servicios gravados utilizados por el productor, según el artículo 440 del Estatuto Tributario, indicando: nombre o razón social, NIT y dirección del proveedor, número de la factura, base gravable, tarifa del IVA a la que estuvo sujeta la operación y fecha de su contabilización y; d) Monto del IVA asumido de conformidad con el literal e) del artículo 437 del Estatuto Tributario, que tenga la calidad de descontable por generarse sobre bienes o servicios que constituyen costo o gasto de la actividad[22].

En ese sentido, atendiendo a lo previsto por el artículo 788 del ET, los contribuyentes tienen la carga de demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria, como en este caso la venta de un bien o prestación de un servicio que se considera exento del IVA, cuando también desarrolla actividades gravadas y excluidas.

Teniendo en cuenta lo anterior, en el caso concreto, la empresa GLORIA COLOMBIA S.A., registró en la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre de 2009, ingresos brutos por operaciones exentas por valor de $20.706.382.000, percibidos con ocasión del contrato suscrito con el ICBF para la entrega, como un todo, de los productos denominados «desayunos Tipo 1 y desayunos Tipo 2», de los cuales $16.009.791.000, fueron reclasificados por la DIAN como ingresos brutos por operaciones excluidas.

A juicio de la demandante, los ingresos provenientes de la relación contractual con el ICBF deben ser considerados como exentos, pues el vínculo se dio a través de un contrato, que se concretaba en la obligación de Gloria Colombia S.A. de entregar unidades de leche en las cantidades establecidas, en los puntos de entrega dispuestos previamente, conforme con la documentación aportada, dentro de la cual aludió al certificado del revisor fiscal.

En el sub lite, se observa que el análisis se contrae a determinar si en virtud de lo dispuesto por el artículo 477 del ET, las operaciones realizadas entre la demandante y el ICBF se pueden calificar como exentas, teniendo en cuenta que el debate no gira en torno a la calificación jurídica de dicho negocio en el marco del IVA (artículo 421 ET), sino sobre las transacciones exentas demostradas, conforme con lo previsto por el artículo 788 ib., según el cual los obligados tributarios tienen la carga de «demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria».

Por ello, la DIAN, en ejercicio de su facultad fiscalizadora puede verificar la realidad de la transacción, en tanto debe entenderse que los medios de prueba establecidos por la ley, no limitan la facultad comprobatoria de la Administración, tal como lo establece el artículo 684 del Estatuto Tributario. En ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir y desvirtuar los soportes que el contribuyente aporte como prueba de las operaciones de venta que darían lugar a la exención tributaria.

Lo anterior se evidenció en este caso, en el que la administración requirió a la contribuyente para que probara la calidad de los ingresos declarados (gravados, exentos, excluidos), para lo cual procedió con la verificación y cruces de información, de donde recaudó las pruebas que demuestran la procedencia del desconocimiento de las operaciones consideradas como exentas.

En efecto, verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que la DIAN adelantó los respectivos requerimientos, visitas de inspección al domicilio de la actora y cruces de información con la entidad contratante, a fin de verificar y establecer procedencia de las operaciones reportadas por la responsable del IVA como exentas, información a partir de la cual se constató que: ➢ Según acta de visita del 1º de agosto de 2012[23], en el «Auxiliar SAP», en especial el «Auxiliar de la cuenta 41 –INGRESO», fueron registrados como ingresos $16.009.791.000, que corresponden a las transacciones realizadas con el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar - ICBF, por lo cual, al verificarse las facturas que las soportaban se evidenció que en la columna denominada «descripción», se señaló como producto vendido «Desayuno tipo 1.

Desayuno tipo 2», con un IVA liquidado en 0%. ➢ En respuesta al Requerimiento Ordinario 322402012001204 de 25 de mayo de 2012, el ICBF allegó copia de los contratos Nº 481 y 484 de 19 de diciembre del 2008, en los que se estableció como objeto «la celebración en el mercado de compras públicas de la Bolsa Nacional Agropecuaria de negociaciones necesarias para la adquisición del servicio alimentario de desayunos infantiles para las microrregiones Nº 2, 4, 5 y 7 a cargo de la entidad contratante»[24]. ➢ Los desayunos tipo 1 y tipo 2 estaban compuestos por «bienestarina tradicional», «leche entera de vaca Ultra Alta Temperatura (UAT/UHT), larga vida, ultra pasteurizada», «un sólido de base cereal, elaborado con harina de trigo fortificada, cuyo proceso de cocción sea horneado, adicionado con hierro y ácido fólico en forma aminoquelada (galletas)»[25]. ➢ De acuerdo con el acta de visita 322402012004605 del 3 de mayo de 2012, la información consignada por la demandante en el libro mayor, durante el periodo enero a abril de 2009, consta que en la Cuenta 4120055001 denominada «Combos especiales-combos 16%», se registraron de forma global los ingresos por ventas de desayunos, en los siguientes términos[26]: |Marzo- abril | | | |CUENTA 4120055001|PRODUCTOS ESPECIALES – |$8.651.728.38| | |COMBOS 16% |2 | |CUENTA 4175105001|MENOS DEVOLCUIONES |$727.279.980 | | |PRODUCTOS ESPECIALES | | | |COMBOS | | |TOTAL VENTAS AL | |$7.924.448.40| |ICBF | |2 | Por su parte, la actora aportó como prueba dos certificados de revisor fiscal, en los cuales señala que «los ingresos por ventas al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar – ICBF, correspondientes al segundo bimestre del 2009 ascendían a $7.924.448.402, de los cuales $1.327.581.696 corresponden a ventas de Galletas y $6.596.866.706, corresponden a ventas de leche UHT»[27].

En el segundo, indica que «De acuerdo con los registros extracontractuales preparados directamente por la Administración, los ingresos por ventas al ICBF correspondientes al periodo en cuestión, hacen parte del total de ventas de leche UTH cuyo valor asciende a la suma de $20.343.311.712»[28]. A su vez, allegó al proceso un certificado del contador, en el que se anexó un listado de las cantidades de galletas «vendidas», discriminadas entre «Cracker, Sandwich y Wafer», pero según lo manifestado, con la intención de demostrar que «se incrementó el IVA durante el periodo en discusión, por la modificación de los impuestos descontables en compras de bienes y servicios gravados que erróneamente se habían contabilizado como mayor valor del costo», por lo cual no es claro si se trata de un documento para demostrar las ventas o las compras para efectos de los impuestos descontables.

Como se pudo verificar, a pesar de que en el recurso de apelación la demandante aludió al objeto del contrato con el propósito de demostrar que las ventas eran exentas -lo cual pretendía acreditar con las certificaciones de revisoría fiscal-, lo cierto es que la DIAN, en ejercicio de su competencia fiscalizadora, logró desvirtuar esos documentos.

Lo anterior por cuanto, ante las inconsistencias advertidas, ordenó y practicó visitas de verificación a las instalaciones de la sociedad actora, así como requerimientos de información al ICBF, en donde se constató que no se facturó debidamente, ni se evidenció en los registros contables y libro mayor el carácter de las ventas registradas como exentas en la declaración privada, requisito necesario para aceptar su procedencia, pues, se reitera, los contribuyentes tienen la carga de demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a un beneficio tributario, como en este caso la venta de un bien que considera exento del IVA, cuando también desarrolla actividades gravadas y excluidas (Artículo 788 del ET).

Adicionalmente, conforme con los hechos referidos, los certificados de revisor fiscal aportados no tienen la virtud de constituir prueba a favor de la demandante, en la medida en que en los registros realizados por la actora los contradicen, al incluir en la cuenta de ingresos las ventas de galletas y de leche, sin discriminar contablemente, ni en la facturación, la condición de exentas y gravadas que tiene cada uno de esos productos, pues como se vio, su información coincide en que vendió «Desayuno tipo 1, Desayuno tipo 2» «PRODUCTOS ESPECIALES – COMBOS 16%», pero en ningún caso se identificó la venta de leche, como lo asegura la recurrente.

Sobre la calidad de prueba suficiente, la Sección ha dicho que el certificado del contador o del revisor fiscal debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse. Así mismo ha sostenido lo siguiente[29]: « […] la calidad de "prueba suficiente" que le otorga la norma tributaria no puede limitarse a simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental.

El profesional de las ciencias contables es responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social y está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones. La fe pública predicable de un contador público no se ve restringida o anulada por la exigencia que en materia tributaria deben presentar sus certificaciones, sino por el contrario comprueba en debida forma la veracidad de sus afirmaciones, permitiendo que las autoridades administrativas y jurisdiccionales puedan darle la eficacia, pertinencia y suficiencia que se requiere al momento de evaluar la confiabilidad, razonabilidad y credibilidad de la contabilidad del contribuyente, responsable o agente retenedor».

Por su parte, en las facturas de venta la responsable no determinó impuesto a cargo, pues liquidó una tarifa del 0%, de modo que le dio un tratamiento de venta exenta a la totalidad de la transacción, incluidas las galletas y la bienestarina, productos que tienen la condición de gravados y excluidos, respectivamente, de modo que esa información no brinda certeza sobre las operaciones que pretendió probar la parte demandante.

Se destaca además que en los términos de las cláusulas contractuales, y los actos administrativos demandados, la obligación de la contribuyente era la de adquirir a través de la Bolsa Nacional Agropecuaria los insumos para posteriormente «entregar desayunos infantiles», como un todo, que componían los denominados «Desayunos Tipo 1 y Tipo 2», todo lo cual se resume en que independientemente de que se tratara de una venta de bien exento o la prestación de un servicio excluido, lo cierto es que la actora debía cumplir los requisitos antes señalados para acudir al beneficio tributario, de suerte que ante la falta de identificación de los conceptos por los que se percibieron los ingresos, procedía su desconocimiento, conforme lo prevén los artículos 490 y 788 del Estatuto Tributario.

Por tanto, respecto de los productos «desayunos tipo 1 y tipo 2» que conforme con el contrato, la facturación y soportes contables se suministraban como un solo bien (combo) sin discriminación, no se demostró la calidad de exento del impuesto sobre las ventas y, por ende, no podían ser declarado como un todo sujeto al beneficio fiscal. En ese orden, la Sala destaca que las pruebas aportadas dentro de los términos y la oportunidad legal permitieron llevar al convencimiento de que los actos administrativos demandados, en lo atinente a la modificación a la declaración privada están ajustados a lo demostrado en el proceso.

Procedencia de las compras e impuestos descontables En el sub examine, el recurso de apelación de la demandante se concretó en su inconformidad con la decisión del a quo, respecto de la procedencia de las operaciones que dieron lugar a los impuestos descontables, pues consideró que para la ejecución del contrato era necesaria la intermediación de las empresas AGROBOLSA S.A. y RENTA Y CAMPO CORREDORES S.A. en la bolsa mercantil, lo cual trajo como resultado los ingresos declarados como exentos.

En igual sentido pidió que se aceptaran las compras realizadas a COLOMBINA S.A., pues las galletas hacían parte de los «desayunos tipo 1 y tipo 2», por lo que era necesaria su adquisición para cumplir el contrato suscrito con el ICBF. En el caso concreto, la DIAN desconoció los impuestos descontables declarados por la adquisición de los servicios con las empresas comisionistas de bolsa AGROBOLSA S.A. y RENTA Y CAMPO CORREDORES, por considerar que no tenían relación directa con el servicio de alimentación de desayunos infantiles suministrados al ICBF, «teniendo en cuenta que el contrato conlleva la prestación de un servicio excluido del IVA, (…) y el mismo no se destinó a operaciones gravadas, requisito establecido en el artículo 488 del ET para la procedencia de impuestos descontables[30]».

Atendiendo a lo dispuesto por el artículo 490 del ET, se determinó que como los bienes y servicios que otorgaban derecho a descuento fueron destinados indistintamente a operaciones gravadas, exentas y excluidas, no fue posible establecer su imputación directa a unas y otras, se acudió a calcular proporcionalmente los porcentajes que correspondían a ingresos brutos por exportaciones, operaciones exentas y gravadas, lo cual conllevó a que lo correspondiente a operaciones excluidas, como lo advirtió el a quo, se tratara como un mayor valor del costo en renta y no un IVA descontable[31], prorrateo que no fue controvertido por la demandante, quien insistió en el carácter de exento de todas las operaciones cuestionadas.

No prospera el cargo. Ahora bien, de los $161.649.128 declarados por las compras de galletas realizadas a la empresa COLOMBINA S.A., se rechazaron $3.112.618, por cuanto se constató que en respuesta al Requerimiento Ordinario 322402011002566 de 28 de noviembre de 2011[32], la proveedora aportó la relación de las ventas y el certificado del revisor fiscal en el cual se discriminaron esas transacciones, aduciendo que «vendió durante el segundo bimestre del 2009 al cliente ALGARRA S.A. $1.585.365.120, más IVA por $158.536.510, con descuentos comerciales condicionados y/o por pronto pago de $4.331.243»[33].

La anterior información no fue desvirtuada por la demandante, pues no aportó prueba que controvirtiera lo manifestado por COLOMBINA S.A., de modo que se mantiene el rechazo parcial del referido impuesto descontable, en los términos señalados en los actos demandados. No prospera el cargo. Por su parte, la demandada interpuso recurso de apelación, pues consideró que no debe afectar la legalidad de la imposición de la sanción el hecho de que la Ley 1819 de 2016, haya establecido un quantum sancionatorio inferior al dispuesto por el artículo 647 de Estatuto Tributario, en tanto ello no trae como consecuencia la posibilidad de declarar ilegal el acto, sino de modificarlo al tratarse de una disminución del porcentaje.

En ese orden destacó que luego del análisis desplegado por el Tribunal, la decisión correspondiente era la de negar las pretensiones de la demanda. Sanción por inexactitud De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».

La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración del IVA del segundo bimestre de 2009 incluyó impuestos descontables improcedentes, que derivaron en un mayor saldo a favor, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada. Ahora bien, la Sala pone de presente que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[34], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[35], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[36], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala comparte la aplicación del principio de favorabilidad realizada por el Tribunal de primera instancia en lo referente a la disminución de la sanción por inexactitud al 100%. En torno a la inconformidad de la DIAN, la Sala destaca que la nulidad parcial de los actos administrativos se da como consecuencia de la liquidación de la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por la contribuyente, que no comporta análisis de ilegalidad como lo manifiesta la demandada.

De acuerdo con lo anterior, la Sala confirmará la sentencia apelada y negará las demás pretensiones de la demanda[37]. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[38], no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A 1. CONFIRMAR la sentencia del 19 julio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”. 2.

NEGAR las demás pretensiones de la demanda. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Antes ALGARRA S.A., nombre modificado según certificado de existencia y representación legal (Fls. 96 y 97 c.p.) [2] Fls. 343 y 344 c.p. [3] Corregida el 25 de noviembre de 2009, sin modificar el saldo a favor declarado inicialmente (Fl. 596 c.a.), y corregida nuevamente el 12 de febrero de 2011, aumentando el saldo a favor a $716.843.000 (Fl. 108 c.p.). [4] Fls. 836 y 837 c.a. [5] Valor que le fue devuelto en TIDIS, por Resolución 2968 del 3 de mayo de 2011 (Fls. 520 y 521 c.a.). [6] Fls. 106 a 122 c.p. y 861 a 881 c.a. [7] Fls. 882 a 915 c.a. [8] Fls. 123 a 138 c.p. y 934 949 c.a. [9] Corresponde a los valores registrados en la corrección de la declaración privada. [10] Fls. 954 a 964 c.a. [11] Fls. 139 a 148 c.p. y 979 a 988 c.a. [12] Fls. 193 a 219 c.p. [13] Fls. 235 a 243 c.p. [14] Fls. 307 a 344 c.p. [15] Fls. 353 a 389 c.p. [16] Fls. 408 a 409 c.p. [17] Sentencia del 12 de febrero de 2019, Exp. 21611, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [18] «[…] b) Los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa; c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido creados, construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación». [19]  «Están exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a compensación y devolución, los siguientes bienes: |[…] |Animales vivos de la especie bovina, excepto los de lidia.| |04.01 |Leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de | | |azúcar ni otro edulcorante. | |04.02 |Leche y nata (crema), concentradas o con adición de azúcar| | |u otro edulcorante. […]». | [20] [ ] los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto sobre las ventas.

Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Andina vigente: 19.01 Bienestarina […]». [21] [..]Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios: 19. Los servicios de alimentación, contratados con recursos públicos y destinados al sistema penitenciario, de asistencia social y de escuelas de educación pública. […]» [22] Artículo 13, Decreto 522 de 2003 (norma vigente en el periodo discutido). [23] Fls. 819 a 835 c.a. [24] Fls. 718 a 751 c.a. [25] Fls. 729 y 743 c.a. [26] Fl 609 c.a. [27] Fl. 151 c.p. [28] Fl. 156 c.p. [29] Sentencias de 27 de enero de 2011, Exp 17222, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en sentencia del 21 de junio de 2018, Exp. 22154, C.P. Milton Chaves García. [30] Fl. 146 c.p. [31] «La Sala precisa que el impuesto sobre las ventas, pagado en la adquisición de bienes o servicios que no deba ser tratado como descontable, será deducible del impuesto sobre la renta, siempre y cuando cumpla los requisitos establecidos en al artículo 107 del Estatuto Tributario y demás condiciones fijadas en el Capítulo V, Título I del Libro I del Estatuto Tributario.

Con lo anterior, se excluye la posibilidad de que quede a criterio del contribuyente optar por cualquiera de los beneficios mencionados, pues si legalmente el impuesto pagado debe ser tratado como descontable y el contribuyente no lo utiliza, tampoco podrá llevarlo como costo o gasto deducible del impuesto sobre la renta.» Sentencia del 08 de octubre de 2015, Exp. 19495, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [32] Fls. 537 a 538 c.a. [33] Fl. 559 c.a. [34] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones. [35] Artículo 647.

Sanción por inexactitud. […] La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. [36] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. [37] Relativas a la solicitud de devolución del saldo a favor solicitado. [38] C.G.P. «Art. 365.

Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».