EXTENSIÓN DEL BENEFICIO DE AUDITORÍA EN RENTA A LAS DECLARACIONES DE IVA - Reiteración de jurisprudencia / TÉRMINO DE FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA REDUCIDO POR EFECTO DEL BENEFICIO DE AUDITORÍA – Plazo para notificar el requerimiento especial / TÉRMINO GENERAL DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Normativa / NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL PARA LAS DECLARACIONES DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Y RETENCIONES EN LA FUENTE – Término especial / REGLA GENERAL DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Excepción / BENEFICIO DE AUDITORIA – Exclusiones / PLAZO DENTRO DEL CUAL SE DEBE NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL RELATIVO A UNA DECLARACIÓN DEL IVA – Reglas / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO DE FIRMEZA POR INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Término de suspensión En un caso con supuestos fácticos similares al que se decide, la Sala señaló que, «Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET».
Lo anterior, con fundamento en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes para la época de los hechos, que establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar », y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial ».
La Ley 223 de 1995 adicionó el artículo 705-1 al Estatuto Tributario, que fijó un término especial de notificación del requerimiento especial para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente, al señalar que será el mismo que corresponda «…a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable».
Por su parte, la Ley 488 de 1998 adicionó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y estableció el beneficio de auditoría como excepción a la regla general de firmeza de las declaraciones tributarias, pues permitió reducir a seis meses el término de firmeza de las declaraciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en el año gravable de 1998 «…incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del 30% frente al impuesto neto de renta (…)» del año anterior.
La norma excluyó expresamente del beneficio de auditoría a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retenciones en la fuente del año gravable de 1998, que «…se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario». La Ley 633 de 2000 modificó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y extendió el beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravable 2000 a 2003, mediante la inclusión del inciso 2° del artículo, que dispone: «En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio».
Sin embargo, el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó expresamente el inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario. Con fundamento en lo anterior, la Sala ha precisado lo siguiente: «De acuerdo con esa jurisprudencia, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del IVA, a saber: (i) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta sea el general (i.e. el establecido en los artículos 705 y 714 del ET), entonces el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo gravable.
Lo anterior en aplicación del artículo 705-1 del ET, norma que unificó los términos de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, con la finalidad de darle a la Administración la oportunidad de modificar las declaraciones del IVA, a partir de los hallazgos encontrados en la revisión de la declaración del impuesto sobre la renta.
(ii) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, o sea, dos años desde la presentación de cada una de las declaraciones del IVA.
Así porque al haber sido derogada expresamente la norma que autorizaba que los efectos del beneficio de auditoría de la declaración del impuesto sobre la renta se proyectaran sobre las declaraciones del IVA, quedó clara la decisión legislativa al respecto». Conforme con lo anterior, como en este caso la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración de IVA del 5º bimestre del año gravable 2009, era el 10 de noviembre de 2009, esta adquiría firmeza el 10 de noviembre de 2011.
Sin embargo, el 29 de julio de 2011, la DIAN profirió el Auto de Inspección Tributaria No. 072382011000035, de manera que el término de firmeza se suspendió por tres meses, como lo dispone el artículo 706 del ET, y este se extendió hasta el 10 de febrero de 2012. En consecuencia, el Requerimiento Especial 072382012000005 del 3 de febrero de 2012, notificado el 6 de febrero de 2012, se profirió dentro del término legal.
No prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 / LEY 223 DE 1995 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705-1 / LEY 488 DE 1998 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 689-1 / LEY 633 DEL 2000 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 69 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 706 NOTIFICACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Procedimiento / NOTIFICACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Normativa / NOTIFICACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Forma de notificarse / NOTIFICACIÓN POR AVISO DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Evento de procedencia / NOTIFICACIÓN POR AVISO DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Normativa / NOTIFICACIÓN POR CORREO ELECTRÓNICO DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Alcance / NOTIFICACIÓN EN EL PORTAL WEB DE LA DIAN COMO EN UN LUGAR VISIBLE AL PÚBLICO EN LA ENTIDAD – Finalidad / NOTIFICACIÓN POR AVISO EN EL PORTAL WEB DE LA DIAN – Contenido / IRREGULARIDAD EN LA NOTIFICACIÓN POR AVISO EN UN LUGAR VISIBLE AL PÚBLICO EN LA DIAN – Configuración / DEBIDO PROCESO – Vulneración / NOTIFICACIÓN POR CONDUCTA CONCLUYENTE – Alcance / NOTIFICACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Extemporaneidad / RESPUESTA AL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Término / NULIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DEMANDADOS – Procedencia / IRREGULARIDADES EN LA NOTIFICACIÓN – Alcance. son aspectos que tienen que ver con la oponibilidad del acto, salvo que ello incida en aquellos plazos preclusivos que tiene la administración para expedir o dar a conocer sus actos, que tengan la virtualidad de afectar su competencia, como ocurre en el presente caso A juicio de la recurrente la Administración no cumplió con el procedimiento establecido por el artículo 568 del Estatuto Tributario, para notificar la liquidación oficial de revisión, pues no publicó la parte resolutiva del acto ni sus anexos en la página web, y tampoco fijó un aviso en un lugar visible de la entidad, de manera que el acto administrativo es extemporáneo en los términos del artículo 710 ib.
El artículo 565 del Estatuto Tributario señala que las liquidaciones oficiales se deben notificar de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos, en primera instancia mediante la remisión del acto administrativo a la dirección reportada por el contribuyente en el RUT. Si la notificación por correo es devuelta, la DIAN debe acudir al procedimiento de la notificación por aviso, en los siguientes términos: «Artículo 568.
Los actos administrativos enviados por correo, que por cualquier razón sean devueltos, serán notificados mediante aviso, con transcripción de la parte resolutiva del acto administrativo, en el portal web de la DIAN que incluya mecanismos de búsqueda por número identificación personal y, en todo caso, en un lugar de acceso al público de la misma entidad».
En estos casos, la notificación se entenderá surtida para la Administración en la primera fecha de introducción al correo; y para el contribuyente, el término para responder se cuenta desde el día hábil siguiente a la publicación del aviso. En ese sentido, para que se practique legalmente el aviso con la parte resolutiva del acto debe publicarse tanto en el portal web de la DIAN como en un lugar visible al público en la entidad.
Así las cosas, como lo ha sostenido la Sala, en un proceso entre las mismas partes, «ambas publicaciones constituyen una formalidad exigida en la ley para la práctica de la notificación por aviso. Siendo la primera una adaptación del procedimiento a las nuevas tecnologías en materia de comunicaciones, y la segunda, una garantía para aquellos contribuyentes que aún no tengan acceso a internet; razón por la cual ninguna de esas publicaciones puede omitirse».
(…) Como se advierte de las pruebas que obran en el plenario, la notificación por correo que se intentó realizar el 1º de octubre de 2012, a la dirección informada por el contribuyente en el RUT, fue devuelta por la empresa de mensajería encargada, por lo cual era procedente que la DIAN practicara la notificación por aviso. En consideración a lo anterior, la Administración procedió con la notificación por aviso en el portal web de la entidad, la cual se hizo en debida forma, pues como se puso de presente, las partes coincidieron en que se insertó el documento contentivo de la liquidación oficial de revisión, en lo correspondiente al encabezado y la parte resolutiva, esto es, la liquidación del tributo, los recursos procedentes y la posibilidad de acogerse a la sanción reducida, con lo que se dio cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 568 del ET.
Se advierte que en la notificación por aviso, como lo señala el artículo 568 ib. no se requiere la publicación de la totalidad del acto administrativo, solo exige, como en efecto sucedió, la transcripción de la parte resolutiva. Ello porque como lo ha sostenido la Sala «la notificación por aviso es un medio eficaz para informar al contribuyente la existencia del acto, cuando no sea posible entregar la copia del mismo en la dirección informada por el contribuyente en el RUT».
No obstante lo señalado, en este caso no se cumplió con el otro presupuesto de la notificación por aviso, en tanto en el expediente no obra prueba de la publicación de la parte resolutiva del acto en un lugar de acceso público de la DIAN, a pesar de que la misma debe estar en poder de la entidad y formar parte de los antecedentes administrativos por ser parte del procedimiento de notificación de los actos demandados.
Corrobora lo anterior que el funcionario de la DIAN, encargado de la dependencia de notificaciones de la Dirección Seccional de Cúcuta en la época de los hechos, que fue llamado como testigo, manifestó que a las notificaciones por aviso colgadas en la cartelera de la entidad en durante el año 2012, no se les identificaba con algún tipo de comprobante que hubieran sido publicadas y sólo hasta el año 2013, literalmente señaló «[…]Nosotros lo publicábamos, pero no le estábamos poniendo ningún sello de evidencia».
En ese orden, la Sala se reitera que en un caso con similitud fáctica y jurídica, entre las mismas partes, se destacó que «No puede perderse de vista que la DIAN es quien elabora y publica el aviso, le coloca el sello de fijación en cartelera, y una vez desfijado ese documento queda bajo custodia de la misma entidad. Por eso, sobre la Administración recaía la carga de aportar al expediente la constancia de notificación del aviso por cartelera, con los sellos respectivos».
En el sub lite se comprobó que de la misma manera, como en la discusión que se surtió ante esta jurisdicción respecto del 6º bimestre del 2009, y que fue resuelto en la citada sentencia del 28 de noviembre de 2018, ocurrió que desde la vía administrativa y en la sede judicial, el contribuyente afirmó que en el procedimiento de notificación se omitió la fijación del aviso en la cartelera de la entidad y, por solicitud del mismo, se practicó la prueba testimonial al encargado de notificaciones de la DIAN, que puso en evidencia que la entidad expedía una constancia de notificación en cartelera, y que la misma no obraba en el expediente.
Conforme con lo señalado, se configuró la irregularidad en la notificación por aviso, dado que no se probó uno de los presupuesto de la norma que era la publicación de la parte resolutiva del acto en un lugar visible en la entidad. Por ello, se reitera que dicha inconsistencia vulneró el debido proceso del señor Raúl Eduardo Prada Garcés, pues en el expediente solo existe certeza de que el contribuyente se enteró del acto cuando interpuso el recurso de reconsideración el 18 de diciembre de 2012.
Fecha que se tendrá como fecha de notificación por conducta concluyente. Se advierte entonces que la liquidación oficial de revisión fue notificada de manera extemporánea, pues para el momento en que se surte la notificación por conducta concluyente (18 de diciembre de 2012), ya había vencido el término el término previsto en el artículo 710 del Estatuto Tributario, el cual dispone de 6 meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial.
En efecto, como el requerimiento especial fue notificado el 6 de febrero de 2012, el término para que el contribuyente diera respuesta vencía el 6 de mayo de 2012, entonces, los 6 meses para proferir la liquidación oficial finalizaron el 6 de noviembre de 2012, de modo que, como la notificación se entiende surtida para este caso el 18 de diciembre de 2012, por conducta concluyente, se ratifica la vulneración al debido proceso, en tanto la Administración no adelantó el procedimiento y plazos dispuestos por la ley para notificar el acto administrativo discutido.
(…) En consecuencia, las irregularidades referidas en las que incurrió la DIAN son de tipo sustancial que traen como consecuencia la nulidad de los actos administrativos demandados, en tanto no acogieron lo señalado expresamente por el artículo 568 del Estatuto Tributario. Se aclara que lo expuesto tanto en los precedentes que se citan, como en esta providencia, no se opone a lo dicho por la Sala en el sentido que las irregularidades en la notificación son aspectos que tienen que ver con la oponibilidad del acto, salvo que ello incida en aquellos plazos preclusivos que tiene la administración para expedir o dar a conocer sus actos, que tengan la virtualidad de afectar su competencia, como ocurre en el presente caso.
Por las razones expuestas, la Sala dará prosperidad a este cargo de apelación y, en consecuencia, revocará la decisión de primera instancia, para en lugar declarar la nulidad de los actos administrativos acusados y la firmeza de la declaración privada conforme con lo previsto en el inciso 3 del artículo 187 del CPACA. Se negaran las demás pretensiones de la demanda, referentes a la restitución de los dineros pagos por el impuesto y el reconocimiento de intereses, porque esos hechos no están probados en este proceso.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 568 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 710 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 565 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 187 INCISO 3 CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO)
ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintiocho (28) de mayo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 54001-23-33-000-2014-00122-01(22169) Actor: RAÚL EDUARDO PRADA GARCÉS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 3 de septiembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que en la parte resolutiva, dispuso[1]: «PRIMERO: NIÉGUENSE las súplicas de la demanda.
SEGUNDO: CONDÉNESE EN COSTAS al señor Raúl Eduardo Prada Garcés. Una vez ejecutoriada la presente sentencia, por Secretaría DESE el trámite previsto en el artículo 366 del Código General del Proceso.
TERCERO: Una vez en firme la presente providencia, DEVUÉLVASE a la parte actora el valor consignado como gastos ordinarios del proceso o su remanente, si lo hubiere, y ARCHÍVESE el expediente, previas las anotaciones secretariales de rigor.» ANTECEDENTES El 10 de noviembre de 2009, el señor Raúl Eduardo Prada Garcés, presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el 5º bimestre del año 2009, en la cual registró ingresos excluidos por $4.054.099.000, producto de operaciones de «hospedaje, venta de tiquetes y productos alimenticios», para determinar un saldo a pagar de $0[2].
El 3 de febrero de 2012, la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta formuló el Requerimiento Especial 072382012000005, en el cual propuso la modificación de la liquidación privada en el sentido de desconocer los ingresos excluidos en la suma registrada por el contribuyente de $4.054.099.000, y, en su lugar, determinar un impuesto a cargo por $648.656.000, más la sanción por inexactitud de $1.037.850.000, para un total saldo a pagar de $1.686.506.000, al considerar que no se aportaron pruebas que demostraran la calidad de tales ingresos para ser considerados como excluidos[3].
Previa respuesta al requerimiento especial[4], la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 072412012000053 del 26 de septiembre de 2012, por la confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial[5]. El 18 de diciembre de 2012, el demandante interpuso recurso de reconsideración, resuelto el 13 de noviembre de 2013, por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN a través de la Resolución 900.487, en el sentido de confirmar el acto recurrido[6].
DEMANDA El señor RAÚL EDUARDO PRADA GARCÉS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), formuló las siguientes pretensiones: «DECLARATIVAS: PRIMERA: Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS 072412012000053 de septiembre 26 de 2012; 2) RESOLUCIÓN 900.487 de noviembre 13 de 2013, que resuelve el recurso de reconsideración confirmando la Liquidación Oficial de Revisión impuesto sobre las ventas.
CONDENATORIAS: PRIMERA: Que a título de restablecimiento del derecho se diga que mi poderdante no debe suma alguna de dinero a la DIAN, producto de los actos administrativos que aquí se demandan e igualmente se condene a la Nación, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente, RAÚL EDUARDO PRADA GARCÉS, NIT. 13.444.150- 1, los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.
SEGUNDA: Que a título de restablecimiento del derecho, igualmente se condene a la Nación, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, a pagar a RAÚL EDUARDO PRADA GARCÉS, NIT. 13.444.150-1 el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso colombiano, y de los intereses por las sumas que esa Corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta el fallo respectivo.
TERCERA: Condenar a la Nación, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta en costas del proceso de conformidad con el Código de Procedimiento Civil en armonía con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. CUARTA: Condenar a la Nación, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma, y moratorios después de este término. QUINTA: Que se ordene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta a dar cumplimiento a las sentencias conforme a lo establecido en los artículos 188, 192 y 195 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo».
La demandante invocó como normas violadas las siguientes: • Artículos 2, 4, 6, 29, 51, 83, 122, 209 y 228 de la Constitución Política. • Artículos 568, 683, 689, 689-1, 705-1, 711, 730 y 742 del Estatuto Tributario. • Artículos 3 y 137 inciso 2 del CPACA. Para desarrollar el concepto de la violación propuso los siguientes cargos: Manifestó que son nulos los actos administrativos demandados por vulneración al debido proceso, puesto que la declaración privada del IVA por el 5º Bimestre de 2009 adquirió firmeza antes de que se notificara el requerimiento especial, conforme con lo establecido por el artículo 705-1 del Estatuto Tributario.
Al efecto señaló que la Administración debió tener en cuenta que la firmeza de las declaraciones del impuesto sobre las ventas depende de la firmeza de la declaración de renta, por lo que en este caso como la declaración del impuesto de renta del año gravable 2009 adquirió firmeza el 13 de febrero de 2011, bajo el amparo del beneficio de auditoría, desde esa misma fecha quedó en firme la declaración de IVA del 5º bimestre del año 2009, de manera que el requerimiento especial notificado el 6 de febrero de 2012, fue extemporáneo.
Señaló que la entidad demandada desconoció el debido proceso por indebida notificación de la liquidación oficial de revisión, pues al percatarse que había sido devuelta por el correo, debía seguirse el procedimiento de que trata el artículo 568 del ET, esto es, la publicación de un aviso con la transcripción de la parte resolutiva en el portal web de la DIAN y en un lugar de acceso al público de la misma entidad.
Adujo que no obstante lo anterior, la DIAN publicó en el portal web las dos primeras páginas del acto, y no fijó la publicación en un lugar visible de la entidad, de modo que se «enteró» de la existencia de la liquidación oficial por conducto de la oficina de cobro, y que tal hecho se prueba con la interposición del recurso en donde manifestó que «la supuesta notificación fue realizada por internet el 21 de diciembre».
Afirmó que la Administración rechazó la declaración de los ingresos como excluidos, a pesar de que reconoció que el actor tiene registrada en el RUT la actividad de servicios turísticos, lo cual le permite acceder a dicho beneficio tributario. En cuanto a la sanción por inexactitud, afirmó que no es procedente, toda vez que la discusión con la DIAN se contrae a determinar si un ingreso es gravado o excluido, lo que constituye una diferencia de criterios que, conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario, no es un hecho tipificado que dé lugar a sanción. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[7]: Adujo que no se le vulneró el debido proceso, por cuanto el beneficio de auditoría no aplica para las declaraciones del impuesto sobre las ventas, puesto que el artículo 69 de la Ley 863 de 2003, derogó el inciso segundo del artículo 689-1 del ET, por lo cual el término para notificar el requerimiento especial es el ordinario consagrado por los artículos 705 y 714 ib.
Indicó que en ese orden la declaración del IVA en discusión no adquirió firmeza, pues el requerimiento especial es oportuno, ya que fue expedido el 3 de febrero de 2012, notificado el 6 de febrero del mismo año, teniendo en cuenta que el 10 de noviembre de 2009 se vencía el plazo para declarar el 5º bimestre de 2009, más la suspensión de tres meses que ocurrió por virtud del decreto y práctica de la inspección tributaria, se extendió hasta el 10 de febrero de 2012.
Afirmó que la DIAN actuó conforme con el procedimiento previsto para notificar la liquidación oficial de revisión, pues, luego de percatarse de la devolución del acto administrativo enviado por correo por las causales «no hay quien reciba» y «cerrado por segunda vez», el 24 de octubre de 2012, pasó a la notificación por aviso en la página web de la entidad, en donde se puede constatar con el número de cédula o NIT del señor Prada Garcés, que están insertadas todas las actuaciones adelantadas dentro de este proceso en formato PDF.
Señaló que, como resultado de la fiscalización, se concluyó que los ingresos declarados por el contribuyente no tienen la calidad de excluidos del impuesto sobre las ventas, en la medida en que no se pudo comprobar que los servicios turísticos que se ofrecían a través de la agencia de viajes BORDERS de propiedad del actor, hubieran sido prestados a residentes en el exterior y en el territorio nacional colombiano. Destacó que en las facturas, reportes al entonces Departamento Administrativo de Seguridad D.A.S. (funciones hoy a cargo del Ministerio de Relaciones Exteriores), ni en el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, se constató información relativa a la identificación de extranjeros que hubieran adquirido los paquetes turísticos que presuntamente dieron lugar a los ingresos declarados.
Sostuvo que en la información exógena por el año 2009, del demandante no se evidenció que algún hotel, aerolínea, empresa de transporte o agencias de viaje y turismo reportara ingresos percibidos por parte del contribuyente por los paquetes turísticos vendidos. Adujo que, a pesar de haber sido requerido, el actor no aportó los soportes de compras que realizara para prestar los servicios turísticos, y tampoco se pudieron obtener en las visitas efectuadas por la Administración. Resaltó que, por el contrario, la Administración sí pudo comprobar que el demandante obtuvo ingresos por ventas gravadas con el IVA con una la tarifa del 16%, las cuales fueron pagadas por los clientes utilizando tarjetas de crédito, entre ortos medios, según los cruces de información realizados con las entidades bancarias, motivo por el cual se determinó la obligación de declararlos en los términos de los actos acusados.
Expresó que la sanción por inexactitud es procedente en aplicación del artículo 647 del E.T., pues el contribuyente omitió impuestos generados por operaciones gravadas, al utilizar datos equivocados o desfigurados, que derivaron en un menor saldo a pagar. AUDIENCIA INICIAL El 21 de mayo de 2015, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[8].
En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Norte de Santander, en sentencia del 3 de septiembre de 2015, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas con fundamento en lo siguiente[9]: El a quo señaló que la declaración del IVA correspondiente al 5º bimestre del año 2009, no adquirió firmeza, pues el beneficio de auditoría en renta aludido por el actor, no se extiende al impuesto sobre las ventas, porque el inciso 2º del artículo 689-1 del ET que lo permitía, fue derogado por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003, motivo por el cual se conserva el término general de dos años, con las excepciones de ley.
Afirmó que no se configuró la firmeza alegada, por cuanto desde el 10 de noviembre de 2009, fecha en la cual vencía el plazo establecido por la ley para presentar la declaración, se empezaba a contar el término de dos años referido, el cual se amplió por tres meses en razón a que la DIAN decretó y practicó inspección tributaria, de manera que el referido término se vencía el 10 de febrero de 2012, y el requerimiento especial fue proferido el 3 de febrero de 2012 y notificado el 6 de febrero del 2012, dentro del término dispuesto por el artículo 705-1 del ET.
Destacó que no hubo vulneración al debido proceso, puesto que la liquidación oficial de revisión fue notificada en debida forma, en la medida en que se comprobó que todas las actuaciones previas fueron remitidas a la misma dirección que el contribuyente registró en el RUT, sin embargo, el mencionado acto fue devuelto por la empresa de correos con la anotación «No hay quien reciba», por lo cual la DIAN procedió a su publicación en la página web de la entidad en formato PDF.
Afirmó que en todo caso cualquier irregularidad se subsanó, pues durante el mismo periodo el contribuyente solicitó copia de la liquidación oficial y, posteriormente, interpuso el recurso de reconsideración oportunamente, de modo que ejerció su derecho de contradicción. En cuanto al rechazo de los ingresos declarados indicó que, conforme con el material probatorio recaudado por la Administración, consistente en visitas de verificación, reportes de los Ministerios de Comercio, Industria y Turismo y de relaciones exteriores, cruces de información con las entidades bancarias e informes de migración Colombia, se demostró el incumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa tributaria para ser considerados como excluidos.
Afirmó que el actor no ejerció la actividad probatoria a fin de controvertir los hallazgos señalados en los actos administrativos demandados, teniendo en cuenta que otro de los motivos de determinación del tributo fue la falta de prueba de que los servicios que ofrecía la agencia de viajes de su propiedad hubieran sido adquiridos por extranjeros.
Adujo que procede la sanción por inexactitud, ya que el demandante omitió declarar impuestos generados por operaciones gravadas, conducta prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Finalmente, en aplicación de lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, condenó en costas a la parte vencida en el proceso a la parte actora.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente[10]: Insistió en la vulneración del debido proceso, pues en virtud de lo dispuesto por el artículo 705-1 del ET, la declaración del IVA por el bimestre cuestionado estaba en firme antes de que se notificara el requerimiento especial, en tanto sigue la suerte de la firmeza que operó respecto de la declaración de renta del año 2009, la cual gozaba del beneficio de auditoría conforme con el artículo 689-1 ib.
Reiteró que la liquidación oficial de revisión fue indebidamente notificada, por cuanto a pesar de que, luego de advertirse la devolución del correo en físico, la DIAN acudió a la notificación por aviso en su portal web, sin adjuntar el documento completo, de manera que el contribuyente no tuvo la oportunidad de ejercer su derecho de defensa.
Destacó que la Administración no cumplió con el trámite previsto por el artículo 568 del ET, que exige no solo la transcripción de la parte motiva del acto administrativo en el sito web, sino además la publicación en un lugar de acceso al público de la misma entidad, lo cual no ocurrió en este caso, pues para el año 2012, periodo en el cual se pretendió notificar la liquidación oficial, la entidad no realizaba ese trámite en la ciudad de Cúcuta.
Señaló que los ingresos declarados en el 5º bimestre de 2009, son excluidos del impuesto sobre las ventas, puesto que para ese periodo el actor tenía registrada la actividad turística en el RUT, lo cual le permite llevar el beneficio tributario. Afirmó que no procede la sanción por inexactitud, en razón a que lo discutido en este caso es si los ingresos están gravados o no con el IVA, lo que constituye una diferencia de criterios, que no está tipificada como sanción en el artículo 647 del ET.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandante solicitó que se revocara la sentencia apelada, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda y el recurso de apelación[11]. La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda, con base en los cuales solicita la confirmación del fallo recurrido[12]. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del IVA por el quinto bimestre del año gravable 2009, presentada por Raúl Eduardo Prada Garcés, e impuso sanción por inexactitud. En los términos del recurso de apelación, se deberá establecer i) si el beneficio de auditoría que amparaba la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, era aplicable a la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo en discusión y, en caso afirmativo, si dicha declaración quedó en firme por la notificación extemporánea del requerimiento especial.
Si se verifica que el requerimiento especial fue notificado dentro del término legal, la Sala analizará la legalidad de los actos acusados en relación con los demás cargos de apelación, esto es, ii) si la notificación por aviso de la liquidación oficial se practicó conforme con el procedimiento previsto en el artículo 568 del Estatuto Tributario; iii) (iii) si los ingresos excluidos declarados por el contribuyente cumplen con los requisitos exigidos para su procedencia; y iv) si procede la sanción por inexactitud.
Extensión del beneficio de auditoría en renta a las declaraciones de IVA. Reiteración jurisprudencial[13] Con fundamento en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el demandante argumentó que la declaración del IVA por el bimestre cuestionado estaba en firme antes de que se notificara el requerimiento especial, en tanto sigue la suerte de la firmeza que operó respecto de la declaración de renta del año 2009, la cual gozaba del beneficio de auditoría conforme con el artículo 689-1 ib.
En un caso con supuestos fácticos similares al que se decide, la Sala señaló[14] que, «Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET ».
Lo anterior, con fundamento en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes para la época de los hechos[15], que establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar[16]», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial[17]».
La Ley 223 de 1995[18] adicionó el artículo 705-1 al Estatuto Tributario, que fijó un término especial de notificación del requerimiento especial para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente, al señalar que será el mismo que corresponda «…a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable».
Por su parte, la Ley 488 de 1998[19] adicionó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y estableció el beneficio de auditoría como excepción a la regla general de firmeza de las declaraciones tributarias, pues permitió reducir a seis meses el término de firmeza de las declaraciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en el año gravable de 1998 «…incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del 30% frente al impuesto neto de renta (…)» del año anterior.
La norma excluyó expresamente del beneficio de auditoría a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retenciones en la fuente del año gravable de 1998, que «…se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario». La Ley 633 de 2000[20] modificó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y extendió el beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravable 2000 a 2003, mediante la inclusión del inciso 2° del artículo, que dispone: «En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio».
Sin embargo, el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó expresamente el inciso 2° del artículo 689-1 del Estatuto Tributario. Con fundamento en lo anterior, la Sala ha precisado lo siguiente[21]: «De acuerdo con esa jurisprudencia, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del IVA, a saber: (i) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta sea el general (i.e. el establecido en los artículos 705 y 714 del ET), entonces el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo gravable.
Lo anterior en aplicación del artículo 705-1 del ET, norma que unificó los términos de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, con la finalidad de darle a la Administración la oportunidad de modificar las declaraciones del IVA, a partir de los hallazgos encontrados en la revisión de la declaración del impuesto sobre la renta.
(ii) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, o sea, dos años desde la presentación de cada una de las declaraciones del IVA.
Así porque al haber sido derogada expresamente la norma que autorizaba que los efectos del beneficio de auditoría de la declaración del impuesto sobre la renta se proyectaran sobre las declaraciones del IVA, quedó clara la decisión legislativa al respecto»[22]. Conforme con lo anterior, como en este caso la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración de IVA del 5º bimestre del año gravable 2009, era el 10 de noviembre de 2009[23], esta adquiría firmeza el 10 de noviembre de 2011.
Sin embargo, el 29 de julio de 2011, la DIAN profirió el Auto de Inspección Tributaria No. 072382011000035[24], de manera que el término de firmeza se suspendió por tres meses, como lo dispone el artículo 706 del ET, y este se extendió hasta el 10 de febrero de 2012. En consecuencia, el Requerimiento Especial 072382012000005 del 3 de febrero de 2012, notificado el 6 de febrero de 2012[25], se profirió dentro del término legal.
No prospera el cargo de apelación. Notificación de la liquidación oficial de revisión A juicio de la recurrente la Administración no cumplió con el procedimiento establecido por el artículo 568 del Estatuto Tributario, para notificar la liquidación oficial de revisión, pues no publicó la parte resolutiva del acto ni sus anexos en la página web, y tampoco fijó un aviso en un lugar visible de la entidad, de manera que el acto administrativo es extemporáneo en los términos del artículo 710 ib.
El artículo 565 del Estatuto Tributario señala que las liquidaciones oficiales se deben notificar de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos, en primera instancia mediante la remisión del acto administrativo a la dirección reportada por el contribuyente en el RUT. Si la notificación por correo es devuelta, la DIAN debe acudir al procedimiento de la notificación por aviso, en los siguientes términos: «Artículo 568.
Los actos administrativos enviados por correo, que por cualquier razón sean devueltos, serán notificados mediante aviso, con transcripción de la parte resolutiva del acto administrativo, en el portal web de la DIAN que incluya mecanismos de búsqueda por número identificación personal y, en todo caso, en un lugar de acceso al público de la misma entidad».
En estos casos, la notificación se entenderá surtida para la Administración en la primera fecha de introducción al correo; y para el contribuyente, el término para responder se cuenta desde el día hábil siguiente a la publicación del aviso. En ese sentido, para que se practique legalmente el aviso con la parte resolutiva del acto debe publicarse tanto en el portal web de la DIAN como en un lugar visible al público en la entidad.
Así las cosas, como lo ha sostenido la Sala[26], en un proceso entre las mismas partes, «ambas publicaciones constituyen una formalidad exigida en la ley para la práctica de la notificación por aviso. Siendo la primera una adaptación del procedimiento a las nuevas tecnologías en materia de comunicaciones, y la segunda, una garantía para aquellos contribuyentes que aún no tengan acceso a internet; razón por la cual ninguna de esas publicaciones puede omitirse».[27] [28] Conforme con el marco normativo y jurisprudencial, en el caso concreto se advierte lo siguiente: ➢ El 26 de septiembre de 2012, la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 072412012000053[29]. ➢ El 1º de octubre de 2012, la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta remitió al contribuyente la notificación por correo de la Liquidación oficial 072412012000053 a la dirección informada en el RUT, la cual fue devuelta el 5 de octubre de 2012, bajo la causal «NO HAY QUIEN RECIBA»[30]. ➢ Posteriormente, el 24 de octubre de 2012, la DIAN procedió a practicar la notificación por aviso publicando el acto en la página web de la entidad, documento identificado 2012-0724150153 PDF[31]. ➢ El 18 de diciembre de 2012, el contribuyente interpuso el recurso de reconsideración[32].
Ahora bien, la Sala advierte que fue un hecho aceptado, tanto por las partes, como por el funcionario de la Administración citado como testigo, que la liquidación oficial de revisión en discusión fue publicada en la página web de la DIAN el 24 de octubre de 2012, pero que se insertó en formato PDF solamente la parte del encabezado y la resolutiva[33].
En la audiencia de pruebas, por solicitud del demandante, rindió testimonio el señor Daniel Hernán Castillo Blanco, quien señaló que para la época de los hechos era el jefe del área de notificaciones de la Dirección Seccional de Impuesto de Cúcuta, quien manifestó lo siguiente: «PREGUNTA MAGISTRADO: Como se notifican las liquidaciones oficiales expedidas por la DIAN? RESPONDE: Una vez expedidos se envían a la dependencia de notificaciones, quien los «emplanilla» y los remite a la empresa de correos, quien a su vez, lo remite a la dirección de correo que el contribuyente informa en el RUT, y si el acto es devuelto por la empresa de correos, nosotros lo remitimos al área correspondiente para que verifiquen si hay una nueva dirección del contribuyente, y posteriormente el área técnica envía nuevamente y si no es posible la notificación, se procede a publicarlo en la página web de la DIAN.
PREGUNTA MAGISTRADO: Para la fecha de expedición de los actos demandados, se publicaba en la página web de la DIAN? RESPONDE: Se publicaba el encabezado y el resuelve, ocultando la parte de la liquidación privada a fin de mantener la reserva del acto administrativo. Posteriormente lo fijamos por un día en una cartelera en un lugar visible al público de la entidad.
PREGUNTA MAGISTRADO: Cuáles son las páginas del acto que se fijan en la cartelera? RESPONDE: Se fijan las mismas páginas del acto que se publica en la página web. PREGUNTA DEMANDANTE: Demandante: Desde cuando realizan esa forma de notificación en la página web y la cartelera? RESPONDE: Desde que la norma se creó, a raíz de la expedición del Decreto 019 de 2012, se publica en la Web y dada la reglamentación de la ley 1437, se hacen ese tipo de publicaciones.
PREGUNTA DEMANDANTE: Desde cuando se publican los actos en la cartelera de la DIAN? RESPONDE: Eso se reglamentó a mediados del año 2012, y a raíz de eso de están publicando en la cartelera. PREGUNTA DEMANDANTE: Como se prueba la publicación de ese acto en las carteleras? RESPONDE: A partir de esa fecha y hasta diciembre de 2013, nosotros publicábamos pero no teníamos forma de probarlo.
PREGUNTA DEMANDANTE: Es decir, no existe prueba antes del 2013 de la publicación de los actos en cartelera? RESPONDE: Nosotros lo publicábamos, pero no le estábamos poniendo ningún sello de evidencia. PREGUNTA DEMANDANTE: De los 17 folios que tiene la liquidación oficial, cuantos se publicaron el página web? RESPONDE: Nosotros publicamos por norma el encabezado y el resuelve, respetando la privacidad del acto administrativo.
PREGUNTA DEMANDADO: Explíquele al Despacho si le consta que la liquidación oficial discutida fue notificada conforme la norma tributaria? RESPONDE: Todos los actos son notificados de conformidad con el resuelve del acto, esto es, a la dirección del RUT, y si está errado o hay una variación, volvemos a iniciar el proceso de notificación, y si nuevamente es devuelto procedemos con la notificación en la página web de la DIAN, conforme con los artículos 565, 568, 569 y la Ley 1437 del ET.
PREGUNTA DEMANDADO: Tiene conocimiento si el acto administrativo que nos ocupa, se notificó y conoció del mismo el contribuyente? RESPONDE: Cuando se publican en la página web el contribuyente puede ingresar con su identificación y consultarlos en este portal, están divididos por años, y a partir del día siguiente ya aparecen publicados.
PREGUNTA MAGISTRADO: En qué norma se amparan para que la parte considerativa de un acto no sea publicada? RESPONDE: Hay un artículo de reserva de los documentos y un instructivo para publicar estos actos, por lo que nosotros publicamos el encabezado y la parte resolutiva respetando la privacidad del contribuyente. MAGISTRADO: Cómo hace un contribuyente para defenderse si la parte considerativa del acto no la tiene a la vista? RESPONDE: Los actos señalan los recursos que proceden, y usted puede interponer el recurso ante la autoridad competente».
Como se advierte de las pruebas que obran en el plenario, la notificación por correo que se intentó realizar el 1º de octubre de 2012, a la dirección informada por el contribuyente en el RUT, fue devuelta por la empresa de mensajería encargada, por lo cual era procedente que la DIAN practicara la notificación por aviso. En consideración a lo anterior, la Administración procedió con la notificación por aviso en el portal web de la entidad, la cual se hizo en debida forma, pues como se puso de presente, las partes coincidieron en que se insertó el documento contentivo de la liquidación oficial de revisión, en lo correspondiente al encabezado y la parte resolutiva, esto es, la liquidación del tributo, los recursos procedentes y la posibilidad de acogerse a la sanción reducida, con lo que se dio cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 568 del ET.
Se advierte que en la notificación por aviso, como lo señala el artículo 568 ib. no se requiere la publicación de la totalidad del acto administrativo, solo exige, como en efecto sucedió, la transcripción de la parte resolutiva. Ello porque como lo ha sostenido la Sala «la notificación por aviso es un medio eficaz para informar al contribuyente la existencia del acto, cuando no sea posible entregar la copia del mismo en la dirección informada por el contribuyente en el RUT»[34].
No obstante lo señalado, en este caso no se cumplió con el otro presupuesto de la notificación por aviso, en tanto en el expediente no obra prueba de la publicación de la parte resolutiva del acto en un lugar de acceso público de la DIAN, a pesar de que la misma debe estar en poder de la entidad y formar parte de los antecedentes administrativos por ser parte del procedimiento de notificación de los actos demandados.
Corrobora lo anterior que el funcionario de la DIAN, encargado de la dependencia de notificaciones de la Dirección Seccional de Cúcuta en la época de los hechos, que fue llamado como testigo, manifestó que a las notificaciones por aviso colgadas en la cartelera de la entidad en durante el año 2012, no se les identificaba con algún tipo de comprobante que hubieran sido publicadas y sólo hasta el año 2013, literalmente señaló «[…]Nosotros lo publicábamos, pero no le estábamos poniendo ningún sello de evidencia».
En ese orden, la Sala se reitera que en un caso con similitud fáctica y jurídica, entre las mismas partes, se destacó que «No puede perderse de vista que la DIAN es quien elabora y publica el aviso, le coloca el sello de fijación en cartelera, y una vez desfijado ese documento queda bajo custodia de la misma entidad. Por eso, sobre la Administración recaía la carga de aportar al expediente la constancia de notificación del aviso por cartelera, con los sellos respectivos»[35].
En el sub lite se comprobó que de la misma manera, como en la discusión que se surtió ante esta jurisdicción respecto del 6º bimestre del 2009, y que fue resuelto en la citada sentencia del 28 de noviembre de 2018, ocurrió que desde la vía administrativa y en la sede judicial, el contribuyente afirmó que en el procedimiento de notificación se omitió la fijación del aviso en la cartelera de la entidad y, por solicitud del mismo, se practicó la prueba testimonial al encargado de notificaciones de la DIAN, que puso en evidencia que la entidad expedía una constancia de notificación en cartelera, y que la misma no obraba en el expediente.
Conforme con lo señalado, se configuró la irregularidad en la notificación por aviso, dado que no se probó uno de los presupuesto de la norma que era la publicación de la parte resolutiva del acto en un lugar visible en la entidad. Por ello, se reitera que dicha inconsistencia vulneró el debido proceso del señor Raúl Eduardo Prada Garcés, pues en el expediente solo existe certeza de que el contribuyente se enteró del acto cuando interpuso el recurso de reconsideración el 18 de diciembre de 2012[36].
Fecha que se tendrá como fecha de notificación por conducta concluyente[37]. Se advierte entonces que la liquidación oficial de revisión fue notificada de manera extemporánea, pues para el momento en que se surte la notificación por conducta concluyente (18 de diciembre de 2012), ya había vencido el término el término previsto en el artículo 710 del Estatuto Tributario, el cual dispone de 6 meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial.
En efecto, como el requerimiento especial fue notificado el 6 de febrero de 2012[38], el término para que el contribuyente diera respuesta vencía el 6 de mayo de 2012, entonces, los 6 meses para proferir la liquidación oficial finalizaron el 6 de noviembre de 2012, de modo que, como la notificación se entiende surtida para este caso el 18 de diciembre de 2012, por conducta concluyente, se ratifica la vulneración al debido proceso, en tanto la Administración no adelantó el procedimiento y plazos dispuestos por la ley para notificar el acto administrativo discutido.
La Sala reitera que «no todo desacato de las formalidades previstas en el ordenamiento jurídico para la expedición de los actos administrativos puede catalogarse como una afectación al debido proceso y la nulidad de la decisión; sí se generan tales consecuencias cuando el desconocimiento de las formalidades sea de índole sustancial que afecten el núcleo esencial del debido proceso y, en especial, el del derecho de defensa».
En efecto, la Sala ha señalado[39] que «cuando las formalidades son consagradas por el ordenamiento en interés de la organización administrativa, su quebranto, en principio, no vulnera el debido proceso y tampoco conduce a la anulación del acto, pero, si las formalidades se prevén en beneficio del administrado o para la salvaguardia de claros principios constitucionales o legales (llámense también sustanciales), su pretermisión implica violación al debido proceso e ilegalidad de la decisión».
En consecuencia, las irregularidades referidas en las que incurrió la DIAN son de tipo sustancial que traen como consecuencia la nulidad de los actos administrativos demandados, en tanto no acogieron lo señalado expresamente por el artículo 568 del Estatuto Tributario. Se aclara que lo expuesto tanto en los precedentes que se citan, como en esta providencia, no se opone a lo dicho por la Sala en el sentido que las irregularidades en la notificación son aspectos que tienen que ver con la oponibilidad del acto, salvo que ello incida en aquellos plazos preclusivos que tiene la administración para expedir o dar a conocer sus actos, que tengan la virtualidad de afectar su competencia, como ocurre en el presente caso.
Por las razones expuestas, la Sala dará prosperidad a este cargo de apelación y, en consecuencia, revocará la decisión de primera instancia, para en lugar declarar la nulidad de los actos administrativos acusados y la firmeza de la declaración privada conforme con lo previsto en el inciso 3 del artículo 187 del CPACA. Se negaran las demás pretensiones de la demanda, referentes a la restitución de los dineros pagos por el impuesto y el reconocimiento de intereses, porque esos hechos no están probados en este proceso.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[40], no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
REVOCAR la sentencia del 3 de septiembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander. En su lugar se dispone: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 072412012000053 del 26 de septiembre de 2012, y de la Resolución No. 900.487 del 13 de noviembre de 2013, mediante las cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cúcuta modificó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al bimestre 5º del año gravable 2009, presentada por Raúl Eduardo Prada Garcés.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR en firme la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 5º bimestre del año gravable 2009, presentada por Raúl Eduardo Prada Garcés». 2. NEGAR las demás pretensiones de la demanda, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fls. 203 a 215 c.p. [2] Fl. 42 c.a. [3] Fls. 445 a 474 c.a. [4] Fls. 491 a 502 c.a. [5] Fls. 504 a 518 c.a. [6] Fls. 526 a 532 c.a. [7] Fls. 93 a 120 c.p. [8] Fls. 155 a 161 c.p. [9] Fls. 203 a 215 c.p. [10] Fls. 220 a 233 c.p. [11] Fls. 269 a 282 c.p. [12] Fls. 283 a 292 c.p. [13] Sentencias del 12 de agosto de 2014, Exp. 19808, CP Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 10 de septiembre de 2014.
Exp. 19924, CP Martha Teresa Briceño de Valencia; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20680, CP Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de marzo de 2016, Exp. 20385, CP Martha Teresa Briceño de Valencia; del 19 de mayo de 2016, Exp. 21185, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 29 de junio de 2017, Exp. 21005, CP Stella Jeannette Carvajal Basto, del 20 de septiembre de 2017, Exp. 21372, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [14] Sentencia del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez, actor: Samir Mustafá Vidales. [15] Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario fueron modificados, en su orden, por los artículos 276 y 277 de la Lay 1819 de 2016, en el sentido de fijar, de forma general, el plazo en tres (3) años. [16] Artículo 705 del Estatuto Tributario. [17] Artículo 714 del Estatuto Tributario. [18] Artículo 134. [19] Artículo 22. [20] Artículo 17. [21] Sentencias del 10 de septiembre de 2014, Exp. 19924, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 20 de septiembre de 2017, Exp. 21372, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [22] Sentencia del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725. [23] Artículo 23 del Decreto 4680 de 2008. [24] Fl. 391 c.p. [25] Fl. 468 c.a. [26] Sentencia del 28 de noviembre de 2018, Exp. 22064, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, actor: Raúl Eduardo Prada Garcés. [27] La Corte Constitucional en la sentencia C-012 de 2013 al referirse a la exequibilidad del artículo 58 del Decreto Ley 019 de 2012, señaló: “5.2.4.
En todo caso, de no ser posible consultar el aviso por Internet, el ciudadano cuanta con la posibilidad de trasladarse a las oficinas de la DIAN, donde se ha previsto que también se fije el aviso.” [28] La DIAN en el concepto 0743 de 26 de julio de 2016 dijo: “Es de señalar que como procedimiento adicional a la notificación por aviso en página web de los actos en materia tributaria se debe realizar la respectiva publicación en lugares de acceso al público en la entidad.” [29] Fls. 504 a 518 c.a. [30] Fl. 519 c.a. [31] Fl. 521 c.a. [32] Fl. 526 a 532 c.a. [33] Intervención representante legal de la DIAN minuto 43:59, e intervención del apoderado judicial del demandante, minuto 51:02 Audiencia Incial (CD Fl. 165 c.p.).
Así como también lo señaló el funcionario de la dependencia de notificaciones de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, Audiencia de pruebas (CD Fl. 174 c.p.). [34] Sentencia del 28 de noviembre de 2018, Exp. 22064, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [35] Sentencia del 28 de noviembre de 2018, Exp. 22064, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [36] Fl. 526-532 c.a. [37] La notificación por conducta concluyente está prevista en el artículo 72 de la Ley 1437 de 2011, norma aplicable conforme al artículo 34 ibídem, por no existir regulación especial en el Estatuto Tributario.
Esta figura es una forma subsidiaria de notificación de los actos administrativos. Se presenta cuando el interesado actúa y presenta un recurso, formula una solicitud o acepta la decisión, dando por hecho que conoce la decisión administrativa, esto es, el acto administrativo. [38] Fl. 446 c.p. [39] Sentencias del 16 de octubre de 2014, Exp. 19611 y del 28 de noviembre de 2018, Exp. 22064, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [40] C.G.P. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».