DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y DEL IVA - Alcance. No constituyen un reconocimiento definitivo / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Procedimiento / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE - Requisito necesario para su procedencia / DECLARACIÓN DE NULIDAD DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN - Efecto. Deriva en la desaparición del supuesto de hecho que justifica la sanción y por consiguiente también procede la nulidad de esta / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación De conformidad con el artículo 670 del ET, las devoluciones o compensaciones efectuadas con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente; de manera que, si mediante liquidación oficial se rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, el contribuyente deberá reintegrar la suma indebidamente compensada o devuelta, más los intereses moratorios incrementados en un 50 %, a título de sanción por devolución improcedente.
Eventualmente, puede proceder la sanción del 500 % del monto devuelto en forma improcedente, si llegare a establecerse que en el proceso de devolución hubo utilización de medios falsos o fraudulentos. Igualmente, la referida norma señala que la Administración no podrá iniciar proceso de cobro coactivo de la sanción hasta tanto quede ejecutoriado el acto de liquidación del tributo que rechaza o modifica el saldo a favor.
Ello, por cuanto existe una marcada litispendencia de la sanción a la suerte jurídica de la liquidación oficial de revisión, puesto que, si en el control jurisdiccional se niegan las pretensiones de nulidad de este acto, el acto sancionatorio conservaría sus fundamentos de derecho; contrario sensu, su anulación derivaría en la reafirmación de que la devolución del saldo a favor fue procedente y, con ello, en la inexistencia de infracción sancionable con sustento en el artículo 670 del ET.
Ahora bien, en el sub lite, la Sala constata que la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del 3.º bimestre del IVA del 2011, fue demandada ante esta jurisdicción y, mediante sentencia de segunda instancia del 28 de febrero de 2019 (exp. 23479, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), esta Judicatura confirmó la decisión que anuló dicho acto, de manera que desapareció el fundamento para sancionar por devolución improcedente.
La citada sentencia cobró ejecutoria desde el 17 de mayo de 2019. Al tiempo que se anuló la liquidación oficial desaparece el sustento que motivó la imposición de la sanción demandada, en la medida en que se corrobora la inexistencia del tipo infractor previsto en el artículo 670 del ET. En consecuencia, los actos demandados deben correr con la misma suerte que la liquidación oficial de revisión y deberán ser anulados.
(…) [E]n lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA). FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1918 DE 2016 - ARTÍCULO 293 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., cinco (05) de marzo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2017-00293-01(24284) Actor: HOCOL S. A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 11 de octubre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca que dispuso (f. 163): Primero: declárase la nulidad parcial de la Resolución Sanción 312412016000001 de 19 de enero de 2016 y la Resolución 000203 del 16 de enero de 2017, proferidas por la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Segundo: en consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, declárase que la sanción por devolución y/o compensación improcedente a cargo de la sociedad Hocol S. A. corresponde a la inserta en la parte motiva de esta providencia. Así mismo, deberá reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.
(…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 08 de julio de 2011, Hocol S. A. presentó la declaración del IVA correspondiente al 3.º bimestre del año 2011, en la cual registró un saldo a favor de $63.027.108.000 (f. 34 ca). Previa solicitud de la contribuyente, mediante Resolución 6282-1537, del 18 de noviembre de 2011, la DIAN reconoció el saldo a favor y ordenó la compensación de la suma de $9.780.942.000 y la devolución de $53.246.166.000 (ff. 31 a 33 ca).
Mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000049, del 10 de abril de 2014, la autoridad tributaria modificó la referida declaración y fijó el saldo a favor en el monto de $62.546.773.000, menos sanción por $768.536.000, para un total de saldo a favor susceptible de devolución del valor de $61.778.237.0000 (ff. 14 al 28 vto. ca), acto que fue demandado en per saltum.
Siguiendo el procedimiento correspondiente, el 19 de enero de 2016, la demandada expidió la Resolución 31241201600001, a través de la cual impuso a la contribuyente sanción por compensación y/o devolución improcedente. Al efecto, ordenó el reintegro de la suma de $1.248.871.000, más los intereses de mora incrementados en un 50 % (ff. 68 al 74 vto. ca).
Tras la interposición del recurso de reconsideración, por medio de la Resolución 000203, del 16 de enero de 2017, la DIAN confirmó el acto sancionatorio (ff. 139 al 152 ca).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo —CPACA—, la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 y 6): 1. Declarar la nulidad del acto administrativo conformado por la Resolución Sanción 312412016000001 del 19 de enero de 2016, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual impuso sanción por compensación y/o devolución improcedente a mi representada por concepto del IVA correspondiente al tercer bimestre de 2011. 2.
Declarar la nulidad del acto administrativo conformado por la Resolución 000.203, del 16 de enero de 2017, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que confirmó la Resolución Sanción 312412016000001 del 19 de enero de 2016. 3. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente mencionados, y a título de restablecimiento del derecho, reconocer que el saldo a favor liquidado por mi representada por concepto del IVA correspondiente al tercer bimestre del año 2011 es correcto y que la solicitud de devolución de ese saldo sí era procedente y que, en consecuencia, no había lugar a la sanción por devolución improcedente impuesta por la Administración mediante los actos demandados.
A los anteriores efectos, la demandante sostuvo que se vulneraron los artículos 647 y 670 del ET. El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 7 al 11): Adujo que para el momento en que aún se discutía la legalidad de la liquidación oficial de revisión, que modificó el saldo a favor registrado en la declaración del IVA del 3.º bimestre del año gravable 2011, la DIAN le impuso sanción por devolución improcedente, acto que no podía hacerse efectivo hasta tanto se decidiera, de manera definitiva, la legalidad de la liquidación oficial.
En relación con la sanción impuesta, manifestó que, si bien en la parte motiva los actos demandados señalaron que la base para calcular la sanción por devolución improcedente no debía integrar la sanción por inexactitud, resultó que esta sí se incluyó en la parte resolutiva, al momento de determinar el valor final a título de sanción; esto, a pesar de la ilegalidad de calcular sanción sobre sanción, tal como lo ha establecido la jurisprudencia del Consejo de Estado (exp. 19661) y la doctrina oficial de la DIAN (Concepto 029418 de 2005).
Por esa razón, a su juicio, la sanción debió consistir en el reintegro de la suma de $1.248.871.000, más los intereses de mora liquidados sobre el mayor del impuesto e incrementados en un 50 %. Contestación de la demanda La DIAN se opuso a la demanda en los siguientes términos (ff. 70 al 86): Planteó que el procedimiento para sancionar por devolución improcedente puede iniciarse una vez que se notifique la respectiva liquidación oficial de revisión que modifique el saldo a favor indebidamente devuelto, sin que sea necesaria la firmeza de este acto, puesto que a la espera de la ejecutoria del proceso de revisión podría prescribir la potestad sancionadora de la Administración. Sin perjuicio de esto, aseguró que la sanción impuesta no podría ser objeto de cobro, salvo que adquiera firmeza la liquidación de revisión. Consideró que la suma a reintegrar lleva inmersa el pago de la sanción por inexactitud, pero no sucede lo mismo frente al cálculo de la sanción por devolución improcedente, ya que en este caso no se incluye dicha sanción por inexactitud (arts. 634 y 670 del ET).
En ese sentido, afirmó que los actos enjuiciados ordenaron el reintegro de la suma de $1.248.871.000, pero los respectivos intereses moratorios incrementados en un 50 % no fueron calculados, así que no es cierto que se haya incluido la sanción por inexactitud. Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados y omitió pronunciarse frente a la condena en costas.
Frente a lo primero, consideró que (146 al 164): Conforme al artículo 670 del ET, la sanción por devolución improcedente puede imponerse una vez notificada la liquidación oficial de revisión, lo cual ocurrió en el sub lite. No obstante, dicha sanción no podrá cobrarse coactivamente hasta tanto la liquidación de revisión adquiera firmeza.
En ese entendido, consideró que el cargo de nulidad no tenía vocación de prosperidad. Por otra parte, estimó que los actos demandados integraron la sanción por inexactitud a la base para calcular la sanción por devolución improcedente. Por tal razón, determinó que la sanción debía liquidarse únicamente sobre la suma de $480.335.000, por corresponder al impuesto devuelto de forma improcedente.
Coincidió con las partes en que la suma a reintegrar debía ser la cifra de $1.248.871.000. Por último, en aplicación del principio de favorabilidad, reliquidó la sanción por devolución improcedente para adecuarla a la previsión del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del ET. En consecuencia, determinó que la sanción por devolución improcedente consistiría en una multa del 20 % sobre el impuesto devuelto de manera improcedente.
Recurso de apelación La demandante estuvo de acuerdo con el fallo apelado en cuanto dispuso que la base para calcular la sanción por devolución improcedente no debía integrar la sanción por inexactitud. Sin embargo, consideró que el fallo de segunda instancia debía acoger el resultado del proceso adelantado contra la liquidación oficial de revisión (ff. 173 al 175).
Por su parte, la demandada (ff. 294 a 298) manifestó estar de acuerdo con el fallo apelado respecto de la suma a reintegrar ($1.248.871.000) y de que el cálculo para obtener los intereses moratorios incrementados en un 50 % no debían comprender la sanción por inexactitud. No obstante, estimó que, dada la nueva redacción que le imprimió el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, al artículo 670 del ET, la referida sanción debe «calcularse sobre el valor “devuelto o compensado en exceso” significando ello que el 20% a título de sanción debería calcularse en todos los casos, sobre el valor resultante de restar el saldo a favor liquidado por la sociedad y el determinado por la Administración, que para el caso arroja $1.248.871.000».
Así, concluyó que la obligación de detraer las sanciones de la base para calcular la sanción por devolución improcedente aplica únicamente cuando la sanción corresponde a los intereses moratorios, incrementados en un 50 %, más no para la multa del 20 %, la cual se debe establecer respecto del «mayor impuesto devuelto o compensado», el cual es asimilado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 al «valor objeto de reintegro», que necesariamente debe comprender las sanciones impuestas.
Alegatos de conclusión La demandante pidió suspender el proceso por prejudicialidad hasta que fuera resuelto de manera definitiva, la demanda contra la liquidación oficial de revisión que fundamenta la expedición de la sanción demandada. Igualmente, se opuso a la interpretación que hace la DIAN de la nueva redacción del artículo 670 del ET, pues según lo considera la actora, el cálculo de la multa del 20 % no debe incluir la sanción por inexactitud, sino únicamente el monto devuelto de forma improcedente (ff. 196 al 202).
En escrito posterior, puso de presente que la liquidación oficial de revisión había sido anulada por el Consejo de Estado, decisión que repercute en el presente proceso, puesto que con ello queda demostrado que no hubo devolución improcedente de impuestos. La demandada reiteró lo dicho en la apelación (ff. 203 al 211). El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos, a través de los cuales la demandada impuso a la actora sanción por devolución improcedente del saldo a favor registrado en la declaración del IVA del 3.º bimestre del 2011. Sería del caso que la Sala se refiriera acerca de los conceptos sobre los que debe calcularse la sanción por devolución improcedente, de acuerdo con los planteamientos de los recursos de apelación. Sin embargo, a efectos de dirimir la legalidad de los actos demandados, esta corporación deberá atender lo determinado en la sentencia que anuló la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000049, del 10 de abril de 2014, ya que este acto fue el fundamento jurídico para la imposición de la sanción por devolución improcedente. 2- De conformidad con el artículo 670 del ET[1], las devoluciones o compensaciones efectuadas con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente; de manera que, si mediante liquidación oficial se rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, el contribuyente deberá reintegrar la suma indebidamente compensada o devuelta, más los intereses moratorios incrementados en un 50 %, a título de sanción por devolución improcedente.
Eventualmente, puede proceder la sanción del 500 % del monto devuelto en forma improcedente, si llegare a establecerse que en el proceso de devolución hubo utilización de medios falsos o fraudulentos. Igualmente, la referida norma señala que la Administración no podrá iniciar proceso de cobro coactivo de la sanción hasta tanto quede ejecutoriado el acto de liquidación del tributo que rechaza o modifica el saldo a favor.
Ello, por cuanto existe una marcada litispendencia de la sanción a la suerte jurídica de la liquidación oficial de revisión, puesto que, si en el control jurisdiccional se niegan las pretensiones de nulidad de este acto, el acto sancionatorio conservaría sus fundamentos de derecho; contrario sensu, su anulación derivaría en la reafirmación de que la devolución del saldo a favor fue procedente y, con ello, en la inexistencia de infracción sancionable con sustento en el artículo 670 del ET. 3- Ahora bien, en el sub lite, la Sala constata que la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del 3.º bimestre del IVA del 2011, fue demandada ante esta jurisdicción y, mediante sentencia de segunda instancia del 28 de febrero de 2019 (exp. 23479, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), esta Judicatura confirmó la decisión que anuló dicho acto, de manera que desapareció el fundamento para sancionar por devolución improcedente.
La citada sentencia cobró ejecutoria desde el 17 de mayo de 2019. Al tiempo que se anuló la liquidación oficial desaparece el sustento que motivó la imposición de la sanción demandada, en la medida en que se corrobora la inexistencia del tipo infractor previsto en el artículo 670 del ET. En consecuencia, los actos demandados deben correr con la misma suerte que la liquidación oficial de revisión y deberán ser anulados.
Consecuentemente, se revocarán los ordinales primero y segundo del fallo apelado para disponer la nulidad de los actos demandados y la modificación del restablecimiento del derecho para ajustarlo a esta decisión. 4- Por último, en lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA).
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar los ordinales primero y segundo del fallo apelado. En su lugar, se dispone: Primero. Declarar la nulidad de la Resolución Sanción 312412016000001, del 19 de enero de 2016, y de la Resolución 000203, del 16 de enero de 2017, a través de las cuales, la DIAN impuso a la actora sanción por devolución improcedente del 3.º bimestre del IVA del 2011.
Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar que Hocol S. A. no incurrió en el hecho sancionable por devolución improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del 3.º bimestre del IVA del 2011, de tal forma que no adeuda suma alguna por dicho concepto. 2- En los demás, se confirma el fallo apelado. 3- Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Vigente para cuando se expidieron los actos demandados y previo al artículo 293 de la Ley 1918 de 2016.