IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN LA ACTIVIDAD INDUSTRIAL DE GENERACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO FRENTE A ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR UNA EMPRESA DE SERVICIOS PÚBLICOS – Reglas de causación / REGLAS DE CAUSACIÓN DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO FRENTE A ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR UNA EMPRESA DE SERVICIOS PÚBLICOS – Normativa / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Actividades o servicios gravados / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO PARA COMERCIALIZADORES DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Regla aplicable.
Cuando se trata de la venta de energía eléctrica a agentes intermedios que no tienen la calidad de usuarios finales se aplica el numeral 3 del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 / COMERCIALIZACIÓN DE LA ENERGÍA POR EMPRESAS GENERADORAS – Normativa / ACTIVIDAD DE LAS EMPRESAS GENERADORAS DE ENERGÍA – Regla general / COMERCIALIZACIÓN DE LA ENERGÍA POR EMPRESAS GENERADORAS – Formas / COMERCIALIZACIÓN DE LA ENERGÍA POR EMPRESAS NO GENERADORAS – Causación / FRONTERAS COMERCIALES – Definición El artículo 51 de la Ley 383 de 1997 estableció las reglas conforme a las cuales se causa el impuesto de industria y comercio frente a las diferentes actividades desarrolladas por una empresa de servicios públicos, de conformidad con lo previsto en la Ley 142 de 1994.
Ello explica por qué en el primer inciso del artículo en mención se hace referencia a la prestación de los servicios públicos domiciliarios y en los demás numerales se regulan las actividades de (i) generación, (ii) transmisión y conexión y (iii) compraventa de energía por empresas no generadoras. (…) 2.2. Inicialmente, esta Sección consideró que la regla contenida en el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 era especial y exclusiva para la actividad de generación de energía eléctrica, al indicar la forma en que debía gravarse esa actividad industrial específica, sin que ello implicara que el servicio público domiciliario y las demás actividades complementarias no estuvieran gravadas.
Lo anterior, porque el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 también regulaba el tributo para el servicio público domiciliario (inciso 1º), la actividad de transmisión y conexión (numeral 2º) y la compraventa (numeral 3º). En aplicación de esa postura admitió la independencia de las diferentes actividades a cargo de la empresa de servicios públicos y la posibilidad de que se gravaran sin desconocer la prohibición establecida en el parágrafo 1º del artículo en comento.
En sus palabras: “Lo anterior, permite concluir que las empresas generadoras propietarias de obras para la generación eléctrica continúan gravadas por su actividad industrial, conforme la ley 56 de 1981 y, en relación con las demás actividades que desarrollen, se les aplican las reglas establecidas en el artículo 51 de la Ley 153 de 1887.
Del análisis expuesto se puede establecer que ninguna de las reglas señaladas en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 están condicionadas a que no se haya tributado por generación de energía, pues, se reitera, cada actividad es independiente y tampoco puede entenderse que unas están comprendidas entre otras, pues ello no se establece expresamente del texto legal y, por el contrario, no es lo que se infiere de la interpretación de las normas que regulan los servicios públicos”. 2.3.
Posteriormente, esa posición se modificó con ocasión de la expedición del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, según el cual: “[l]a comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras de energía continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 56 de 1981”. (…) [E]l Consejo de Estado consideró que la regla general para la actividad de las empresas generadoras de energía es que comercialicen su producción. Por eso, “la excepción –esto es, la comercialización de energía proveniente de otras empresas para cumplir sus contratos- debe ser probada o demostrada para que tenga operancia”.
Regla vigente, que se reitera en esta providencia, y que se estableció a partir de las siguientes pautas de la sentencia de exequibilidad: (i) El artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es una norma interpretativa, por lo que “se incorpora a la interpretada constituyendo con ésta, desde el punto de vista sustancial, un sólo cuerpo normativo, esto es, un sólo mandato del legislador.
(ii) No existía regla especial en materia del impuesto de industria y comercio para la comercialización de energía producida por las generadoras. La actividad de comercialización regulada en el numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 sólo se refiere a la comercialización de empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales.
(iii) La comercialización de energía por empresas generadoras incluye la venta de energía a usuarios no regulados. Para la Corte, las actividades de comercialización descritas en la sentencia y realizadas por las empresas generadoras, están dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, toda vez que: (i) se está en presencia de una misma actividad, la industrial, en la que el Legislador se limitó a aclarar el alcance de la base gravable del impuesto de industria y comercio y que corresponde a la prevista en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, en consecuencia, (ii) se aplica lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, en el sentido de reconocer que la venta de lo producido hace parte de dicha actividad industrial.
(iv) La exequibilidad del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es condicionada. La disposición se entiende aplicable a la comercialización de energía generada por la propia empresa generadora, caso en el cual se entiende que la comercialización hace parte de la actividad industrial, esto es, la actividad de generación. En caso de que la generadora adquiera energía para venderla, la norma ya no sería aplicable, pues el generador actúa como simple comercializador y se sujeta a una regla diferente para el impuesto de industria y comercio.
(…) 3.2. A partir de lo anterior se tiene que Isagén S.A. E.S.P. actúo en el mercado de energía mayorista, en calidad de generador y de comercializador. 3.3. No obstante, una de las formas mediante las cuales las empresas generadoras comercializan la energía y se relacionan con otros actores en el mercado, es precisamente la venta de energía a usuarios no regulados, mediante contratos bilaterales, lo que se identifica con el nombre de mercado libre o mercado no regulado.
Dicha actividad, como se expuso, se encuentra gravada con el impuesto de industria y comercio, de acuerdo con la regla establecida en el artículo 7 de la Ley 56 de 1981, tal como lo dispone el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, siempre y cuando se trate de la venta de energía generada por la misma empresa. Por el contrario, si se trata de la comercialización de energía comprada a otra empresa generadora o a una comercializadora, la obligación tributaria se debe causar conforme a las reglas generales del impuesto, específicamente en lo que tiene que ver con la comercialización de energía –el ICA se causa en el domicilio del vendedor-, carga probatoria que recae sobre el ente territorial fiscalizador. 3.4.
Dentro del proceso no existe prueba de que la energía que se suministró a los usuarios no regulados con domicilio en el municipio de Guachené provenga de compras de energía hechas a otros generadores o comercializadores, con la finalidad de atender las necesidades o consumos de sus clientes en dicho municipio. (…) Las fronteras comerciales fungen como zonas de medición asociadas al punto de conexión entre agentes o entre agentes y usuarios, y sirven para cuantificar el ingreso y la demanda de energía en sistema, y la calidad en la que los agentes concurren al mercado.
Sin embargo, esa identificación es cuantitativa, ya que no se trata de una identificación física específica dado que una vez ingresada en la bolsa, la energía confluye en un todo. Por lo tanto, la identificación de una frontera comercial sirve para cuantificar los consumos registrados, pero no logra determinar la fuente que produjo la energía, razón por la que no se demuestra que la energía suministrada a los usuarios ubicados en el municipio de Guachené sea diferente a la generada por Isagén S.A. E.S.P. En síntesis, si bien de las pruebas aportadas al proceso se concluye que Isagén S.A. E.S.P. actuó en el mercado mayorista como generador y comercializador, dicha circunstancia no es suficiente para gravar con el impuesto de industria y comercio la actividad de venta de energía realizada en el municipio de Guachené, pues, se insiste, no se demostró que se suministrara energía diferente a la generada por la entidad accionante. 3.5.
En esas condiciones, a la luz de lo dispuesto en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 y los lineamientos expuestos por la Corte Constitucional, debe concluirse que la actividad realizada por Isagén S.A. ES.S.P. en la jurisdicción del Municipio de Guachené corresponde a la venta o comercialización de energía generada por la misma empresa.
Por ende, su actividad continúa debe gravarse conforme lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981. Es decir, que la venta de la energía generada por la demandante solo tributa por la actividad industrial en el municipio donde están ubicadas sus plantas de generación, en aplicación de la regla general prevista en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990.
Debe ser así, porque, se repite, esa es la regla general para la actividad de las empresas generadoras de energía, lo que impone afirmar que la excepción –esto es, la comercialización de energía proveniente de otras empresas para cumplir sus contratos- debe ser probada o demostrada para que tenga operancia. Así las cosas, se declarará la nulidad de los actos administrativos demandados.
A título de restablecimiento del derecho, se declarará que la sociedad Isagén S.A. E.S.P. no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio ante el municipio de Guachené por los años 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011. FUENTE FORMAL: LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 51 / LEY 142 DE 1994 / LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 51 NUMERAL 1 / LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 51 NUMERAL 2 / LEY 56 DE 1981 – ARTÍCULO 7 / LEY 153 DE 1887 – ARTÍCULO 51 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 181 / LEY 49 DE 1990 – ARTÍCULO 77 CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación No habrá lugar a condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho) porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Bogotá D.C., veintiséis (26) de febrero de dos mil veinte (2020) Radicación número: 19001-23-33-000-2013-00488-02(22989) Actor: ISAGÉN S.A. E.S.P. Demandado: MUNICIPIO DE GUACHENÉ FALLO Procede la Sección a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del catorce (14) de octubre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Cauca, mediante la cual se dispuso: “PRIMERO.- DECLARAR la nulidad parcial de las Resoluciones No. 008 de 14 de marzo de 2013 y No. 20 de 03 de julio de 2013, exclusivamente en lo relacionado con el impuesto de avisos y tableros, conforme a los motivos expuestos en la parte considerativa de esta sentencia. SEGUNDO.- En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que ISAGEN SA ESP, no es sujeto pasivo del impuesto de avisos y tableros en el municipio de GUACHENE – CAUCA, para las vigencias 2008 a 2011[1].
TERCERO. - Negar las demás pretensiones[2]”
ANTECEDENTES 1. Hechos de la demanda 1.1. Previo emplazamiento para declarar, el municipio de Guachené expidió la Resolución nro. 008 del 14 de marzo de 2013 por medio de la que (i) liquidó de aforo el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros por los años gravables 2007 a 2011, por la comercialización de energía eléctrica que hizo Isagén S.A. E.S.P. a usuarios finales en esa jurisdicción, e (ii) impuso sanción por no declarar.
Acto notificado el 20 de marzo de 2013. 1.2.- Mediante resolución nro. 020 del 3 de julio de 2013, el municipio de Guachené resolvió de manera desfavorable el recurso de reconsideración interpuesto por la hoy accionante y, en consecuencia, confirmó lo decidido en la resolución nro. 008. 2. Pretensiones Las pretensiones de la demanda son las siguientes: “PRIMERA Que es nula la Resolución No. 008 de 14 de marzo de 2013 ´Por medio de la cual se liquidan de aforo y se acumulan las sanciones correspondientes a ISAGÉN S.A. E.S.P., por el no pago del IC del Hecho Generador Comercial, por los años gravables 2007, 2008, 2009, 2010,, 2011`, expedida por el municipio de Guachené (Cauca), por haber sido expedida con violación a las normas nacionales y locales a las que hubieren tenido que sujetarse.
SEGUNDA Que es nula la Resolución NO. 020 de julio 3 de 2013 ´Por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por ISAGEN S.A. E.S.P. contra la liquidación de aforo` TERCERA Que como consecuencia de la declaración anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que ISAGEN S.A. E.S.P. no es sujeto pasivo del Impuesto de Industria y Comercio y del Impuesto de Avisos y Tableros por la Actividad Comercial de ventas del servicio público domiciliario de energía a los usuarios finales dentro del Municipio de Guachené, y del Impuesto Complementario de Avisos y Tableros y por consiguiente no está obligada a cumplir ante ese municipio con la obligación formal de declarar, ni con la sustancial del pago de tales tributos por las vigencias 2008, 2009, 2010, 2011”. 3.
Normas violadas y concepto de la violación En la demanda se relacionan como vulnerados los artículos 32, 33, 34, 35 y 37 de la Ley 14 de 1983; 1, lit. f) Ley 97 de 1913; 38 del Decreto 2649 de 1993; 7, 11, 23, 31 y 42 Ley 143 de 1994; 51 de la Ley 383 de 1997; y, 181 de la Ley 1607 de 2012. Todo, porque (i) se liquidó y cobró el tributo sobre una actividad comercial inexistente y sin considerar el régimen especial aplicable a la generación de energía eléctrica en atención a la calidad de entidad generadora de la accionante;
(ii) en la base gravable del impuesto de industria y comercio se incluyeron valores que no la integraban al no constituir ingresos de Isagén; y, (iii) no se configuró el hecho generador del impuesto de avisos y tableros. 1. Liquidación y cobro del tributo sobre actividad comercial inexistente, con desconocimiento de la calidad de entidad generadora y, por ende, del régimen especial aplicable Isagén S.A. E.S.P. no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, pues, en su calidad de empresa generadora de energía eléctrica, no ejerce actividad industrial, ni comercial en el municipio de Guachené. Ninguno de sus activos de generación se encuentra ubicado en jurisdicción de ese ente territorial.
Es cierto que en el municipio demandado se encuentran usuarios a los que la entidad les suministró energía eléctrica, sin embargo, esa actividad no es comercial, como se plantea en los actos acusados. Por el contrario, se trata del ejercicio de la actividad industrial de generación, una de cuyas etapas es la comercialización de lo producido, como lo ha reconocido la jurisprudencia del Consejo de Estado[3].
Una conclusión contraria vulneraría, de un lado, el régimen especial que aplica a la generación de energía eléctrica establecido en la Ley 56 de 1981 –art. 7- y que continúa vigente según lo dispuesto en la Ley 383 de 1997 –art. 51-. Y, del otro, desconocería que una actividad no puede catalogarse simultáneamente como industrial y comercial, según lo contempla el artículo 35 de la Ley 14 de 1983.
Luego, una vez calificada la generación de energía eléctrica como actividad industrial, mal podría el municipio accionado catalogarla, también, como actividad comercial. De hacerlo, desconocería, consecuencialmente, la prohibición que impide gravar más de una vez, por la misma actividad, los ingresos obtenidos por la prestación del servicio público de energía eléctrica[4].
Con todo, si se considera que la actora realiza actividad de comercialización, lo cierto es que la misma tiene lugar en un municipio diferente al demandado, puesto que en su jurisdicción no adquiere energía para su reventa; labor que se desarrolla en el municipio de Medellín por ser la sede del Sistema Interconectado Nacional (SIN) y el Centro Nacional de Despacho (CND). 2.
Liquidación del impuesto de industria y comercio con base en conceptos que no constituyen ingresos para Isagén S.A. E.S.P. El municipio demandado liquidó el impuesto de industria y comercio sobre montos que no constituyen un ingreso para la empresa, a saber: cargos de transmisión, costos de distribución local y contribuciones para subsidiar el consumo de energía residencial en los estratos 1, 2 y 3.
Esas sumas corresponden a recaudos en favor de terceros destinados a financiar consumos de los sectores vulnerables o al pago de servicios ajenos, razón por la que no constituyen ingresos para Isagén S.A. E.S.P. y, por lo tanto, mal pueden considerarse en la base gravable del impuesto de industria y comercio pues no incrementan su patrimonio.
Lo anterior se confirma al tener presente que, según lo establecido en el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993, “los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante un periodo, que no provienen de los aportes de capital”[5].
Una conclusión contraria desconocería el principio de capacidad contributiva, pues las sumas recaudadas con destino a terceros no reflejan la capacidad contributiva de Isagén S.A. E.S.P. como sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en su condición de empresa generadora de energía eléctrica. 3. No se configuró el hecho generador del impuesto de avisos y tableros Conforme al artículo 37 de la Ley 14 de 1983, el impuesto de Avisos y Tableros es complementario del impuesto de industria y comercio.
Por eso, si Isagen S.A. E.S.P., no era sujeto pasivo del primero de los gravámenes mencionados, tampoco estaba obligada a liquidar y pagar el impuesto complementario de avisos y tableros. 4. Oposición El municipio de Guachené se opone a las pretensiones de la demanda porque la demandante sí era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, así como del complementario de avisos y tableros.
Lo primero, porque dentro de la jurisdicción del ente territorial prestó el servicio público domiciliario de energía eléctrica, pues la suministró a usuarios finales ubicados en el municipio. Isagén S.A. E.S.P. realizó una actividad comercial que daba lugar a la causación del tributo consignado en los actos acusados; actividad diferente a la industrial de generación de energía eléctrica relacionada en la demanda, lo que excluye el argumento según el cual se gravan ingresos de la misma actividad.
Posición que encuentra respaldo en la jurisprudencia del Tribunal Administrativo del Cauca y del Consejo de Estado[6]. Además, la hoy demandante no demostró que la actividad desplegada en el municipio de Guachené fuera una diferente a la de comercialización de energía. Lo segundo, porque una vez causado el impuesto de industria y comercio se causa el complementario de avisos y tableros, tal como lo ha reconocido la jurisprudencia del Consejo de Estado.
Por otro lado, ninguna irregularidad se presentó en la aplicación de la sanción por no declarar. Una conclusión contraria permitiría alegar la propia culpa y legitimar el desconocimiento del sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio fijado en la ley y precisado por la jurisprudencia. Finalmente, el ente territorial formuló la excepción de inexistencia del demandante[7], que fue resuelta de manera desfavorable en la audiencia inicial[8].
SENTENCIA APELADA Mediante sentencia del 14 de octubre de 2016, el Tribunal Administrativo del Cauca declaró la nulidad parcial de los actos demandados, porque no se configuró el hecho generador del impuesto de avisos y tableros para las vigencias 2008 a 2011[9], pero sí se realizó la actividad de comercialización de energía eléctrica en los mismos periodos.
Para lo primero señaló que el hecho generador del impuesto de avisos y tableros es la colocación efectiva de avisos, vallas o tableros en el espacio público por parte del sujeto pasivo; supuesto que no se acreditó dentro del proceso. Para lo segundo, luego de citar las pautas jurisprudenciales establecidas para el impuesto de industria y comercio en casos de generación de energía eléctrica, concluyó que Isagén S.A. E.S.P. no comercializó energía de la que generó, pues se demostró que compró energía en el mercado mayorista o en bolsa o en contratos para atender la demanda de sus usuarios finales en el municipio de Guachené. Por eso, Isagén S.A. E.S.P. era sujeto pasivo del ICA en la modalidad de prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, ya que, para el periodo de discusión, transportó energía desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio de los usuarios finales, de conformidad con lo previsto en el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994.
RECURSO DE APELACIÓN Isagén S.A. E.S.P. impugnó la decisión anterior, porque no realizó actividad comercial dentro del municipio de Guachené. Una conclusión contraria vulneraría, de un lado, el régimen especial que aplica a la generación de energía eléctrica establecido en la Ley 56 de 1981 –art. 7- y que continúa vigente según lo dispuesto en la Ley 383 de 1997 –art. 51-.
Y, del otro, desconocería que una actividad no puede catalogarse simultáneamente como industrial y comercial, según lo contempla el artículo 35 de la Ley 14 de 1983. Luego, una vez calificada la generación de energía eléctrica como actividad industrial, mal podría el municipio accionado catalogarla, también, como actividad comercial. De hacerlo, desconocería, consecuencialmente, la prohibición que impide gravar más de una vez, por la misma actividad, los ingresos obtenidos por la prestación del servicio público de energía eléctrica[10].
Súmese, que la entidad no prestó el servicio público domiciliario de energía eléctrica en el municipio accionado. No transportó energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio de usuarios finales. Y, no medía, ni controlaba la energía distribuida a usuarios finales por agentes distribuidores. Por eso, la actividad dentro del municipio demandado correspondió a la industrial de generación de energía eléctrica que, como tal, no daba lugar a la causación del tributo en ese ente territorial, porque dentro de su jurisdicción no se encontraba localizada ninguna planta de generación de energía eléctrica de propiedad de Isagén S.A. E.S.P. Por último, el recurrente considera que los ingresos que recauda a título de contribución de solidaridad para el sector eléctrico no integran la base gravable para el impuesto de industria y comercio, porque no se trata de ingresos brutos propios, sino para terceros que pertenecen al Fondo de Solidaridad y Redistribución. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA Isagén S.A. ES.P. intervino en esta etapa procesal y reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación, razón por la que, en aras de la brevedad, se remite a su lectura.
El municipio de Guachené se opuso a la prosperidad del recurso de apelación, porque la recurrente sí comercializó energía no generada a usuarios dentro del ente territorial. Así se desprendía de lo señalado por XM, conforme el cual la entrega de energía a usuarios finales no puede ser realizada por generadores, sino por comercializadores.
CONSIDERACIONES 1. Delimitación del pronunciamiento De conformidad con el contenido del recurso de apelación, le corresponde a esta Sala determinar si Isagén S.A. E.S.P. debe cancelar al municipio de Guachené el impuesto de industria y comercio por los años 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011, con ocasión de las ventas que realizó a usuarios finales ubicados en jurisdicción del ente territorial.
Para el municipio accionado y para el juez de primera instancia, la hoy accionante sí es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, pues prestó el servicio público domiciliario de energía eléctrica. Por su parte, la recurrente considera que no es sujeto pasivo de ese tributo en el municipio demandado, pues su actividad fue la de generación de energía eléctrica, que incluye la comercialización de lo producido y que se grava en los lugares en los que se encuentran ubicadas las obras de generación de energía eléctrica.
Luego, como en el municipio de Guachené no se encuentra localizado ningún activo de generación y dentro del proceso tampoco se demostró la comercialización de energía diferente a la generada por la entidad, mal podrían gravarse sus ingresos. 2. Impuesto de Industria y Comercio en la actividad industrial de generación de energía eléctrica.
Reiteración Jurisprudencial[11]. 2.1. El artículo 51 de la Ley 383 de 1997 estableció las reglas conforme a las cuales se causa el impuesto de industria y comercio frente a las diferentes actividades desarrolladas por una empresa de servicios públicos, de conformidad con lo previsto en la Ley 142 de 1994. Ello explica el porqué en el primer inciso del artículo en mención se hace referencia a la prestación de los servicios públicos domiciliarios y en los demás numerales se regulan las actividades de (i) generación, (ii) transmisión y conexión y (iii) compraventa de energía por empresas no generadoras.
Dispone el artículo 51 de la Ley 383 lo siguiente:
ARTICULO 51. Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado. En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas: 1.
La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7o. de la Ley 56 de 1981. 2. En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad.
En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio. 3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado.
PARAGRAFO 1 o. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad. 2.2. Inicialmente, esta Sección consideró que la regla contenida en el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 era especial y exclusiva para la actividad de generación de energía eléctrica, al indicar la forma en que debía gravarse esa actividad industrial específica, sin que ello implicara que el servicio público domiciliario y las demás actividades complementarias no estuvieran gravadas.
Lo anterior, porque el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 también regulaba el tributo para el servicio público domiciliario (inciso 1º), la actividad de transmisión y conexión (numeral 2º) y la compraventa (numeral 3º)[12]. En aplicación de esa postura admitió la independencia de las diferentes actividades a cargo de la empresa de servicios públicos y la posibilidad de que se gravaran sin desconocer la prohibición establecida en el parágrafo 1º del artículo en comento.
En sus palabras: “Lo anterior, permite concluir que las empresas generadoras propietarias de obras para la generación eléctrica continúan gravadas por su actividad industrial, conforme la ley 56 de 1981 y, en relación con las demás actividades que desarrollen, se les aplican las reglas establecidas en el artículo 51 de la Ley 153 de 1887.
Del análisis expuesto se puede establecer que ninguna de las reglas señaladas en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 están condicionadas a que no se haya tributado por generación de energía, pues, se reitera, cada actividad es independiente y tampoco puede entenderse que unas están comprendidas entre otras, pues ello no se establece expresamente del texto legal y, por el contrario, no es lo que se infiere de la interpretación de las normas que regulan los servicios públicos[13]”. 2.3.
Posteriormente, esa posición se modificó[14] con ocasión de la expedición del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, según el cual: “[l]a comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras de energía continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 56 de 1981”. Disposición que la Corte Constitucional, mediante sentencia C-587 de 2014, declaró condicionalmente exequible “en el entendido de que lo allí establecido no aplica respecto de la comercialización de energía no producida por parte de las empresas generadoras de energía eléctrica[15]”.
Lineamiento con base en el que el Consejo de Estado consideró que la regla general para la actividad de las empresas generadoras de energía es que comercialicen su producción. Por eso, “la excepción –esto es, la comercialización de energía proveniente de otras empresas para cumplir sus contratos- debe ser probada o demostrada para que tenga operancia”.
Regla vigente, que se reitera en esta providencia, y que se estableció a partir de las siguientes pautas de la sentencia de exequibilidad: (i) El artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es una norma interpretativa, por lo que “se incorpora a la interpretada constituyendo con ésta, desde el punto de vista sustancial, un sólo cuerpo normativo, esto es, un sólo mandato del legislador.
(ii) No existía regla especial en materia del impuesto de industria y comercio para la comercialización de energía producida por las generadoras. La actividad de comercialización regulada en el numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 sólo se refiere a la comercialización de empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales.
(iii) La comercialización de energía por empresas generadoras incluye la venta de energía a usuarios no regulados. Para la Corte, las actividades de comercialización descritas en la sentencia y realizadas por las empresas generadoras, están dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, toda vez que: (i) se está en presencia de una misma actividad, la industrial, en la que el Legislador se limitó a aclarar el alcance de la base gravable del impuesto de industria y comercio y que corresponde a la prevista en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, en consecuencia, (ii) se aplica lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990[16], en el sentido de reconocer que la venta de lo producido hace parte de dicha actividad industrial.
(iv) La exequibilidad del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es condicionada. La disposición se entiende aplicable a la comercialización de energía generada por la propia empresa generadora, caso en el cual se entiende que la comercialización hace parte de la actividad industrial, esto es, la actividad de generación. En caso de que la generadora adquiera energía para venderla, la norma ya no sería aplicable, pues el generador actúa como simple comercializador y se sujeta a una regla diferente para el impuesto de industria y comercio. 3.
Caso concreto 3.1. De conformidad con los elementos de convicción obrantes en el proceso, la Sala encuentra probado que: • Para el periodo objeto de discusión (2007-2011) la demandante no contaba con centrales generadoras de energía ubicadas en el municipio de Guachené, dato no discutido por la entidad demandada. • Isagén S.A. E.S.P., en condición de comercializador y para el periodo objeto de discusión, tenía registrada frontera comercial en el municipio de Guachené, en la que se relacionaba el usuario Grasyplast S.A.[17] • Durante el periodo 2007-2011, Isagén S.A. E.S.P. suministró energía eléctrica a usuarios finales no regulados, ubicados en ese municipio[18] -fls. 66-71, cuad. antecedentes administrativos-. • En el periodo 2008-2011, la generación anual de Isagén S.A. E.S.P. fue equivalente a 40025.98 Gwh y sus contratos de venta de energía eléctrica ascendieron 39932,09 Gwh. –fls. 123 a 127, cuad. 1-. 3.2.
A partir de lo anterior se tiene que Isagén S.A. E.S.P. actúo en el mercado de energía mayorista, en calidad de generador y de comercializador. 3.3. No obstante, una de las formas mediante las cuales las empresas generadoras comercializan la energía y se relacionan con otros actores en el mercado, es precisamente la venta de energía a usuarios no regulados, mediante contratos bilaterales, lo que se identifica con el nombre de mercado libre o mercado no regulado.
Dicha actividad, como se expuso, se encuentra gravada con el impuesto de industria y comercio, de acuerdo con la regla establecida en el artículo 7 de la Ley 56 de 1981, tal como lo dispone el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, siempre y cuando se trate de la venta de energía generada por la misma empresa. Por el contrario, si se trata de la comercialización de energía comprada a otra empresa generadora o a una comercializadora, la obligación tributaria se debe causar conforme a las reglas generales del impuesto, específicamente en lo que tiene que ver con la comercialización de energía –el ICA se causa en el domicilio del vendedor-, carga probatoria que recae sobre el ente territorial fiscalizador. 3.4.
Dentro del proceso no existe prueba de que la energía que se suministró a los usuarios no regulados con domicilio en el municipio de Guachené provenga de compras de energía hechas a otros generadores o comercializadores, con la finalidad de atender las necesidades o consumos de sus clientes en dicho municipio. Aspecto que se refuerza al considerar el volumen de energía generada y objeto de los contratos de venta.
Téngase presente que la segunda no excedió lo generado por la entidad accionante para el periodo 2008-2011, cuya prueba obra en el proceso. Adicionalmente, el registro de fronteras comerciales no es indicativo de que la energía suministrada a los usuarios no regulados sea diferente a la generada, en este caso, por Isagén S.A. E.S.P. Las fronteras comerciales fungen como zonas de medición asociadas al punto de conexión entre agentes o entre agentes y usuarios, y sirven para cuantificar el ingreso y la demanda de energía en sistema, y la calidad en la que los agentes concurren al mercado[19].
Sin embargo, esa identificación es cuantitativa, ya que no se trata de una identificación física específica dado que una vez ingresada en la bolsa, la energía confluye en un todo. Por lo tanto, la identificación de una frontera comercial sirve para cuantificar los consumos registrados, pero no logra determinar la fuente que produjo la energía, razón por la que no se demuestra que la energía suministrada a los usuarios ubicados en el municipio de Guachené sea diferente a la generada por Isagén S.A. E.S.P. En síntesis, si bien de las pruebas aportadas al proceso se concluye que Isagén S.A. E.S.P. actuó en el mercado mayorista como generador y comercializador, dicha circunstancia no es suficiente para gravar con el impuesto de industria y comercio la actividad de venta de energía realizada en el municipio de Guachené, pues, se insiste, no se demostró que se suministrara energía diferente a la generada por la entidad accionante. 3.5.
En esas condiciones, a la luz de lo dispuesto en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 y los lineamientos expuestos por la Corte Constitucional, debe concluirse que la actividad realizada por Isagén S.A. ES.S.P. en la jurisdicción del Municipio de Guachené corresponde a la venta o comercialización de energía generada por la misma empresa.
Por ende, su actividad continúa debe gravarse conforme lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981. Es decir, que la venta de la energía generada por la demandante solo tributa por la actividad industrial en el municipio donde están ubicadas sus plantas de generación, en aplicación de la regla general prevista en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990.
Debe ser así, porque, se repite, esa es la regla general para la actividad de las empresas generadoras de energía, lo que impone afirmar que la excepción –esto es, la comercialización de energía proveniente de otras empresas para cumplir sus contratos- debe ser probada o demostrada para que tenga operancia. Así las cosas, se declarará la nulidad de los actos administrativos demandados.
A título de restablecimiento del derecho, se declarará que la sociedad Isagén S.A. E.S.P. no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio ante el municipio de Guachené por los años 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011. 4. Costas No habrá lugar a condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho) porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L LA PRIMERO: MODIFICAR la sentencia del catorce (14) de octubre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Cauca, mediante la cual se declaró la nulidad parcial de los actos acusados, la cual quedará así: PRIMERO.- DECLARAR la nulidad de las Resoluciones No. 008 del 14 de marzo de 2013 y No. 20 del 3 de julio de 2013, conforme a los motivos expuestos en la parte considerativa de esta sentencia. SEGUNDO.- En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que ISAGÉN SA ESP, no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, ni del complementario de avisos y tableros en el municipio de GUACHENÉ-CAUCA, para las vigencias 2007 a 2011.
SEGUNDO: De conformidad con lo dispuesto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se condena en costas habida cuenta de que en el expediente no hay prueba de que se causaron.
TERCERO: Ejecutoriada la presente providencia, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cópiese, notifíquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | | | | | | |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |RAMÍREZ | | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA | | |RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Pese a que en la demanda se solicitó la nulidad para las vigencias 2007 a 2011. [2] Fl. 207, cuad. ppal. [3] Sobre el particular, la parte actora relacionó las siguientes providencias: sentencia del 6 de noviembre de 1998, exp.: 9017; sentencia del 14 de julio de 2000, exp.: 10010; y, sentencia del 20 de octubre de 2000, exp.: 9367. [4] Contenida en el parágrafo 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. [5] Posición expuesta por el Consejo de Estado en sentencias del 17 de mayo de 1996, exp. 7477, y, del 25 de abril de 1997, exp.: 7829, ambas con ponencia de Germán Ayala Mantilla. [6] Entidad que ha destacado la independencia de actividades realizadas por las empresas de servicios públicos de energía eléctrica, lo que permite gravar cada una de las actividades independientes que realicen –v.gr., la industrial de generación y la de comercialización, como sucede en el caso concreto-. [7] Por divergencias en la identificación de la actora a partir de los NIT relacionados en la demanda. [8] Excepción resuelta desfavorablemente el 22 de mayo de 2014 –fl213A-216, cuad. 1-.
Determinación confirmada en providencia del 14 de julio de 2014 –fls. 232-237, cuad. 1-. [9] Pese a que en la demanda se solicitó la nulidad para las vigencias 2007 a 2011. [10] Contenida en el parágrafo 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. Esto adquiere relevancia al considerar que los generadores, como la accionante, se encuentran habilitados para comercializar energía eléctrica –art. 7 L. 143 de 1994-, con ocasión de lo cual pueden concurrir a su compra y/o venta en el Mercado de Energía Mayorista sin perder su calidad de generadores. [11] Se reitera lo expuesto en la sentencia del 4 de diciembre de 2019, Exp. 23568, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [12] Sentencias de 14 de abril de 2011, Exp. 17930, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 22 de agosto de 2013, Exp. 18886, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [13] Sentencias de 14 de abril de 2011, Exp. 17930, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 22 de agosto de 2013 [14] Sentencia del 18 de junio de 2015, Exp.: 19168, M.P: Martha Teresa Briceño de Valencia. [15] Corte Constitucional, sentencia del 13 de agosto de 2014, M.P.: Luis Guillermo Guerrero Pérez, exp.: D-10060.
C-587 de 2014. [16] “Artículo 77.Impuesto industria y comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción”. [17] Frontera frt01788 -fls. 290-296, cuad. ppal.- [18] Acegrasas S.A., Grasyplast S.A., Plásticos Team, y Familia del Pacífico S.A.S. –fls. 1-4 y 167, cuad. antecedentes administrativos-. [19] Resolución Nro. 157 de 2011, artículo 2.
(…) Frontera de generación: corresponde al punto de medición de una unidad o planta de generación donde las transferencias de energía equivalen a la energía neta entregada por el generador al STN, al STR o al SDL. Frontera de comercialización: corresponde al punto de medición donde las transferencias de energía que se registran permiten determinar la demanda de energía de un comercializador.
Estas fronteras se clasificarán en: fronteras de comercialización entre agentes y fronteras de comercialización para agentes y usuarios.