IMPUESTO DE RENTA / RECHAZO DE COSTOS E IMPUESTOS DESCONTABLES POR SIMULACIÓN DE OPERACIONES DE COMPRA DE CUEROS - Procedencia / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA DIAN - Medios probatorios admitidos por la ley / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Se invierte automáticamente a cargo del contribuyente cuando se solicita una comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que estén soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal; sin embargo, esa norma no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal quien, como se mencionó, puede desvirtuar las transacciones constitutivas de costo o deducción y proceder a su rechazo.
En tal sentido, si bien el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor cuando se llevan en debida forma, el numeral 4 del artículo 774 ib. precisa que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley».
Así pues, la eficacia probatoria de los libros de contabilidad y las facturas no es absoluta, pues está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, que en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarla a través de medios de prueba que no estén prohibidos por la ley. Por tal razón, no obstante que se pretendan acreditar las transacciones con los citados soportes, si en ejercicio del control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones que dieron lugar a los costos declarados en renta, sin que la misma sea soportada, o aquella recauda pruebas que logran probar su inexistencia, esas transacciones y los beneficios tributarios que se derivan de las mismas, deben rechazarse.
Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en la normativa tributaria o en el Código de Procedimiento Civil (hoy CGP), en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias. Es por eso que, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la Administración puede controvertir y desvirtuar, la realidad de los documentos que el contribuyente aporte como prueba.
Una vez la DIAN controvierte la realidad de los documentos soportes, la carga de la prueba le corresponde al contribuyente, en el sentido de que debe aportar el material probatorio que acredite la existencia de las operaciones objeto del referido beneficio fiscal. (…) En razón a que la Administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones declaradas por el actor, es evidente que, a partir de un caudal probatorio idóneo se evidenció que las compras no existieron, por lo que es procedente la modificación de la declaración privada de renta, en los términos de los actos acusados.
(…) Ahora bien, cabe resaltar que en los procesos de fiscalización, no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, y menos respecto de sus proveedores o terceros, por el contrario, el deber de la Administración es verificar la realidad de las operaciones que, como en este caso, darían lugar a imputación de costos, circunstancias dentro de las que se verificaron las irregularidades antes mencionadas, que llevaron a la conclusión de que se trató de simulación en las transacciones comerciales para obtener un beneficio tributario.
SANCIÓN POR INEXACTITUD. Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Aplicación. Disminución de la sanción por inexactitud / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto en el expediente no existen pruebas que las demuestren o justifiquen La sanción por inexactitud impuesta al actor es procedente, pues en la declaración de renta del año gravable 2009, incluyó costos inexistentes, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.
Ahora bien, la Sala pone de presente que, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. (…) Finalmente, advierte la Sala que, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se encuentran probadas en el proceso las costas (agencias en derecho y gastos del proceso), por lo que no se ordenarán en esta instancia. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., catorce (14) de mayo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 68001-23-33-000-2014-00993-01(23155) Actor: HELY RÍOS VARGAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante, contra la sentencia del 9 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas[1].
ANTECEDENTES El 26 de agosto de 2010, el señor Hely Ríos Vargas presentó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009, en la cual registró un saldo a pagar de $0[2]. El 15 de mayo de 2012, la División de Gestión de Fiscalización Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga expidió el Auto de Apertura 042382012000887, mediante el cual inició investigación al contribuyente por el programa «Evasión Simple»[3].
El 21 de noviembre de 2012, la División de Gestión de Fiscalización Tributaria de la Dirección de Impuestos referida formuló el Requerimiento Especial 042382012000165[4], en el cual propuso el rechazo de costos y gastos por $549.846.000, y la imposición de la sanción por inexactitud en cuantía de $282.626.000[5]. El 11 de julio de 2013, la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 042412013000070, por la que acogió las glosas propuestas en el requerimiento especial[6].
Contra el acto de determinación del tributo el actor interpuso recurso de reconsideración[7], el cual fue decidido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la Resolución 900.274 del 11 de agosto de 2014, en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión[8]. DEMANDA El señor HELY RÍOS VARGAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho establecido en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones: «[…] 1.
Que se declare la NULIDAD de la LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN Nº 04-241-2013-000070 del día 11-07-2013, recibida por correo el día 13-07-13, expedida por la DIAN Bucaramanga para rechazar costos por $545.846.480, (sic) generar un mayor impuesto de $176.641.000, e imponer sanción de inexactitud por $282.626.000, variando el SALDO A PAGAR de $0, autoliquidado en la declaración privada de Renta año 2009 presentada por mi poderdante el día 26- 08-10 bajo el Nº 1109602247183 para en su lugar determinar oficialmente un TOTAL A PAGAR de $459.267.000 antes de intereses. 2.
Que se declare la NULIDAD de la RESOLUCIÓN QUE DECIDIÓ DESFAVORABLEMENTE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, expedida por la DIAN Bucaramanga el día 11-08-14 bajo el Nº 900.274 y notificada personalmente el día 13-08-14. 3. Que como consecuencia de las declaraciones anteriores y, a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se ratifique que la declaración privada de Renta año 2009, presentada el día 26-08-10 bajo el Nº 1109602247183 con un SALDO A PAGAR DE $0= se encuentra EN FIRME con sus factores y bases gravables invariables e inalterados, por lo que mi representado no debe soportar el pago de las sumas oficialmente pretendidas por concepto de mayor impuesto y sanción. 4.
Que se condene en costas al demandando al igual que al pago de las demás expensas y gastos necesarios para activar la jurisdicción contenciosa». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 2 y 29 de la Constitución Política • Artículo 1º del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. • Artículos 562-1, 647, 684, 730, 742, 746, 750 y 772 del Estatuto Tributario. • Artículos 168 y 244 del Código General del Proceso.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Consideró que la actuación administrativa adolece de falsa motivación en cuanto rechazó los costos y gastos declarados al considerar que las operaciones realizadas por el demandante son ficticias o inexistentes, sin tener en cuenta que con las pruebas allegadas se demostró que las compras de cuero terminado de bovino y los servicios de transporte de estos bienes se realizaron efectivamente en los términos declarados tanto por el actor como por sus proveedores.
Estimó que no le es atribuible a la parte actora que en el proceso de fiscalización la Administración haya detectado inconsistencias en la información de terceros, o la imposibilidad de ubicar a sus proveedores en los domicilios registrados, por causas de fuerza mayor. Afirmó que sus proveedores Claudia Buitrago Bernal y la sociedad Cueros Prisma Ltda, reconocieron haber celebrado las operaciones cuestionadas, para lo cual entregó copias de los cheques girados, extractos bancarios, comprobantes de compras y gastos, así como del pago del transporte de la mercancía. Adujo que otra de las pruebas que demuestran la realidad de las operaciones, es el traslado del cuero adquirido desde Bogotá hasta la ciudad de Cúcuta, el cual, a su vez, era exportado por la empresa Consimex S.A. Señaló que los costos están debidamente soportados en la facturación expedida conforme con los requisitos del artículo 771-2 del ET, la contabilidad, respaldada con documentos de orden interno, externo, libros auxiliares, certificación expedida por contador público, y la correspondiente inscripción de sus proveedores en el registro mercantil de la Cámara de Comercio, todo lo cual no fue objetado por la DIAN.
Manifestó que no procede la sanción por inexactitud, porque la comprobación insuficiente de costos y gastos no se puede confundir con la inexistencia de los mismos, por lo cual no se consolidaron los presupuestos fácticos dispuestos por el artículo 647 del Estatuto Tributario. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[9]: Indicó que la declaración privada de renta del año gravable 2009, fue modificada porque, con base en los cruces de información, se evidenció que sus proveedores no contaban con registros contables, no suministraron pruebas relacionadas con el transporte de la mercancía presuntamente vendida al señor Ríos Vargas, y en otros casos no pudieron ser ubicados en las direcciones registradas en el RUT.
Afirmó que la DIAN, como entidad de control y recaudo, al detectar una presunta irregularidad, ejerció los controles establecidos en la ley para determinar la realidad económica de las operaciones realizadas por el contribuyente a fin de garantizar una justa carga impositiva; que los actos acusados se ajustaron a lo dispuesto en el artículo 683 del ET.
Destacó que de las facturas aportadas, se verificó que no coincidían con la información suministrada por la demandante, relativa a los bienes adquiridos, valor de la mercancía inferior, además de la ausencia de comprobantes de pago tanto de los cueros en las calidades manifestadas, como de su transporte. Sostuvo que el derecho a registrar en su denuncio los costos y gastos en los que incurrió durante el periodo gravable depende de la realidad de las operaciones económicas sin que sea suficiente que revistan apariencia de legalidad, por lo cual en este caso se determinó su rechazo en la medida en que no se comprobó que el demandante hubiera comprado los bienes a los proveedores informados, atendiendo a los resultados obtenidos con los cruces de información adelantados por la Administración. Señaló que, como consecuencia del recaudo de las pruebas conforme con las cuales se adelantó el proceso de determinación del tributo, se trasladó la carga de la prueba en cabeza del contribuyente a quien en adelante le correspondía controvertirlas, a través de los medios idóneos, lo cual no ocurrió en el caso.
Expresó que la sanción por inexactitud es procedente en aplicación del artículo 647 del ET, pues se determinó que el demandante incluyó costos y gastos inexistentes en la declaración cuestionada. AUDIENCIA INICIAL El 28 de julio de 2015, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[10].
En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Santander negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al demandante, con fundamento en lo siguiente[11]: El a quo señaló que los actos administrativos demandados están sustentados en la investigación que adelantó la DIAN para verificar la realidad de la actividad comercial que sirvió como base para registrar los costos en la declaración de renta, los cuales no están respaldados en pruebas que desvirtúen las glosas determinadas.
Indicó que, conforme con las diligencias adelantadas por la DIAN, hubo inconsistencias en la información con terceros, pues se verificó que los proveedores reportados por la demandante no desarrollan la actividad comercial por la que señalan haber realizado las transacciones cuestionadas de las cuales se generaron los costos declarados. Señaló que los hallazgos de la administración se sustentaron en la actuación de terceros, precisamente porque se trata de los proveedores que supuestamente vendieron la materia prima al actor, respecto de los que, en algunos casos, no fue posible verificar su existencia, en tanto no fueron ubicados en las direcciones registradas en el RUT, en otros no se constató la entrega de la mercancía negociada, su transporte, y el pago real hecho a favor de los vendedores.
Afirmó que, en ejercicio de su competencia, la Administración Tributaria cuestionó las facturas allegadas, que no coincidían con la realidad de las transacciones presuntamente realizadas, por lo que, al no haber sido posible corroborar su contenido con las inspecciones decretadas en la etapa de fiscalización, procedía su desacreditación como prueba.
Adujo que la demandante no ejerció su actividad probatoria para demostrar la realidad de las transacciones controvertidas, teniendo en cuenta que la entidad demandada sustentó los actos en la falta de pruebas de la compra de los productos, lo cual llevó a la conclusión de que se trata de operaciones simuladas que no dan lugar a deducir en la declaración de renta los costos atribuibles a estas.
Resaltó que, como consecuencia de lo anterior, procede la sanción por inexactitud en los términos previstos por el artículo 647 del Estatuto Tributario. Finalmente, en aplicación de lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, condenó en costas a la parte vencida en el proceso, en esta instancia, la demandante. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente[12]: Indicó que, contrario a lo señalado por el a quo, las pruebas aportadas tanto en la etapa administrativa como judicial, son determinantes para demostrar la realidad de las operaciones de compra realizadas con sus proveedores, en la medida en que demuestran que estos desarrollaban actividades mercantiles relacionadas con la venta de cuero bovino, el transporte de la mercancía, y los registros contables de las operaciones que se pretenden desconocer durante el año gravable 2009.
Destacó que las transacciones que dieron lugar a los costos y gastos cuestionados son verídicas, pues la adquisición de los cueros está respaldada con las facturas de venta, los cheques girados y los fletes de carga que dan cuenta de los pagos que se realizaron tanto a sus proveedores, como a la empresa encargada del transporte de la ciudad de Bogotá hacia Bucaramanga y Cúcuta, respectivamente.
Al efecto, hizo un recuento de tales documentos expedidos durante el periodo en discusión y la denominación de los beneficiarios. Afirmó que en la mayoría de los casos los gastos del transporte de la mercancía, era asumido y pagado por los proveedores, en cumplimiento de las obligaciones pactadas en la negociación de la mercancía en mención. Pero que en todo caso, también fueron allegados documentos (remisiones) que sustentan que los destinatarios recibieron los bienes objeto de las transacciones alegadas.
Insistió en la existencia de sus proveedores, invocando para el efecto el material probatorio recaudado en el proceso adelantado contra los actos administrativos que modificaron la declaración del IVA por el Bimestre 1 del año 2009, en donde se cuestionan las compras realizadas por el actor, que dieron lugar a impuestos descontables[13]. Por último resaltó que la información suministrada, consistente en facturas, asientos contables, fletes y comprobantes de egresos, es suficiente para constatar que las ventas fueron registradas en debida forma por parte de sus proveedores, y que coinciden con lo informado por el contribuyente, de manera que los valores declarados como costos y gastos en la renta son reales.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó que se revocara la sentencia apelada, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda y el recurso de apelación[14]. La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda, con base en los cuales solicita la confirmación del fallo recurrido[15]. El Ministerio Público solicitó que se confirmara el fallo recurrido, al considerar que al demandante le correspondía controvertir las pruebas recaudadas por la DIAN dentro del proceso de fiscalización, lo cual no ocurrió en el caso, pues durante el proceso no cumplió con la carga de la prueba que le correspondía para refutar los hallazgos que concluyeron en el rechazo de los costos y gastos declarados.
Resaltó que son inexistentes las compras de cuero discutidas, pues el ejercicio de la labor fiscalizadora de la Administración condujo a inferir contradicciones entre lo esgrimido por el contribuyente y sus proveedores, la ausencia de pruebas que corroboren la adquisición, pago y transporte de los bienes, así como la falta de claridad en la verdadera actividad comercial que desarrollaban estos, por lo que se demostró que prevalece la realidad sustancial sobre la formal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por el señor Hely Ríos Vargas, correspondiente al año gravable 2009, e impuso sanción por inexactitud.
En los términos del recurso de apelación, se deberá establecer i) la realidad de las operaciones de compra de cuero, que dieron lugar a los costos y gastos declarados por la parte actora en el referido periodo gravable; y ii) si procede la sanción por inexactitud. Rechazo de costos (compras) La parte recurrente sostuvo que la DIAN rechazó los costos y gastos declarados, sin tener en cuenta que las operaciones cuestionadas están soportadas en pruebas como la facturación con los requisitos de ley, comprobantes de pago tanto de los proveedores como del transporte, así como los respectivos asientos contables, que constituyen la realidad de la declaración de renta cuestionada.
Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que estén soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal[16]; sin embargo, esa norma no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal[17] quien, como se mencionó, puede desvirtuar las transacciones constitutivas de costo o deducción y proceder a su rechazo.
En tal sentido, si bien el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor cuando se llevan en debida forma[18], el numeral 4 del artículo 774 ib. precisa que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley».
Así pues, la eficacia probatoria de los libros de contabilidad y las facturas no es absoluta, pues está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, que en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarla a través de medios de prueba que no estén prohibidos por la ley. Por tal razón, no obstante que se pretendan acreditar las transacciones con los citados soportes, si en ejercicio del control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones que dieron lugar a los costos declarados en renta, sin que la misma sea soportada, o aquella recauda pruebas que logran probar su inexistencia, esas transacciones y los beneficios tributarios que se derivan de las mismas, deben rechazarse.
Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en la normativa tributaria o en el Código de Procedimiento Civil (hoy CGP), en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias[19]. Es por eso que, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la Administración puede controvertir y desvirtuar, la realidad de los documentos que el contribuyente aporte como prueba.
Una vez la DIAN controvierte la realidad de los documentos soportes, la carga de la prueba le corresponde al contribuyente, en el sentido de que debe aportar el material probatorio que acredite la existencia de las operaciones objeto del referido beneficio fiscal. En el caso concreto, la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 presentada por el actor, por considerar que las compras que dieron lugar a los costos declarados, se derivaron de «operaciones simuladas o inexistentes», respecto de los siguientes proveedores: |Concepto |Valor | |Comercializadora Leather C.B. – |$292.297.184 | |Claudia Yamid Buitrago (proveedor) | | |Cueros Prisma LTDA (proveedor) |$253.549.296 | |Gastos operacionales (Transporte) |$4.000.000 | |TOTAL |$549.846.000 | El demandante considera que la realidad de las operaciones que dieron lugar a los costos declarados está soportada en las pruebas documentales allegadas al proceso tanto en la vía administrativa (facturas de venta de cuero de los proveedores Claudia Yamid Buitrago Bernal y Cueros Prisma Ltda, remesas de las empresas de transporte, contabilidad, extractos bancarios, entre otros) como en la judicial, de manera que desvirtúan los elementos probatorios en los que se fundamentaron los actos demandados.
Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la DIAN modificó la declaración privada fueron las pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos aportados por el demandante, por concepto de las compras que supuestamente realizó. Para ese fin, la Administración se basó en el acervo probatorio practicado en el proceso de determinación del IVA primer y segundo bimestre de 2009, en el cual se realizó un análisis fiscal, contable y financiero de las operaciones que efectuó el contribuyente con cada uno de los proveedores.
Visitas de verificación y cruces de información en las cuales se constató lo siguiente: ➢ Hely Ríos Vargas: Informa que la actividad comercial es la compra de cuero salado para hacerle el proceso de curtido, recurtido y acabado; sin embargo, según facturas aportadas por el contribuyente como soporte de las compras realizadas, se observa que sus dos proveedores Claudia Yamid Buitrago Bernal y Cueros Prisma Ltda le realizaron venta de cuero rimini y cuero charolado los cuales son cueros procesados[20]. ➢ Comercializadora Leather C.B. (Claudia Yamid Buitrago Bernal)[21]: la proveedora informó que le vendía cuero crudo (salado) y además manifestó: «El proceso de salado es el proceso más sencillo y junto con el pelambrado son los procesos que se realizan en dicha bodega» (…).
De las facturas de compra de la proveedora se observa que fueron compras de pieles saladas – cueros crudos, que en visita realizada a la bodega de este proveedor no había evidencia de realización de proceso terminado, además no existe pago por proceso del mismo (…). No se presentaron soportes de los pagos recibidos de clientes y efectuados a proveedores.
Se verificó que la señora Claudia Buitrago no puso a disposición la contabilidad requerida por el funcionario comisionado. Del transporte de la mercancía informó que «parte lo asume don Hely y parte se envía por Transquintero». Los pagos realizados por Hely Ríos son pagos a 30 o 45 días aunque no estrictamente; que se hacen mediante cheque.
Al proceder a verificar la información diligenciada en las facturas presentadas por la señora Buitrago, se constató que «de seis de sus proveedores directos, tres no pudieron ser ubicados con resultados como direcciones inexistentes (…). De nueve de sus proveedores solamente tres fueron ubicados y no allegaron documentos soportes correspondientes a los pagos realizados por ésta (…)». ➢ Cueros Prisma Ltda.[22]: En la dirección registrada en el RUT se encontró una bodega sin nomenclatura a la que se insistió al llamado sin encontrar respuesta y en la dirección registrada en las facturas aportadas como documentos soporte de las compras realizadas se encuentra un establecimiento comercial diferente a Cueros Prisma (…), por lo anteriormente encontrado en la visita no existe establecimiento comercial que justifique las transacciones económicas realizadas entre el contribuyente Hely Ríos y la empresa Cueros Prisma.
En la dirección registrada en las facturas de Cueros Prisma se encontró que allí funciona la empresa de cueros Pieles JJ Ltda., en la cual se informó que tanto la bodega como el equipo para el procesamiento del cuero, son arrendados por José Alberto Osorio, representante legal suplente de esta empresa y de Cueros Prisma hasta el 8 de junio de 2011, fecha en la que pasó a ser socio de ésta según actualización del RUT (…) De igual manera se advirtió que revisado el RUT, se encontró que para el período investigado tenía la misma dirección registrada actualmente y «el número telefónico registrado no contestó nadie». ➢ Transquintero Ltda.[23]: en la visita realizada, se solicitó auxiliar de ingresos por tercero del año gravable 2009, para verificar las transacciones comerciales con el contribuyente HELY RÍOS VARGAS, de lo cual se informó que no se efectuaron transacciones en el año 2009 con el señor Hely Ríos.
Así las cosas, se evidenció (i) discrepancias e inconsistencias entre lo afirmado por el actor y los proveedores respecto al proceso realizado al cuero, así como la inexistencia de pagos, (ii) inexistencia de proveedores de la proveedora Claudia Buitrago, (iii) inexistencia de establecimiento comercial de Cueros Prisma Ltda., pues en la dirección registrada en el RUT se encontró un establecimiento diferente al del proveedor mencionado y (iv) con la empresa de transporte Transquintero Ltda. el actor no efectuó transacciones en el año 2009[24].
Conforme con lo anterior, se observa que las compras que fueron desconocidas por la DIAN, que dieron lugar a los costos declarados, son el resultado de operaciones simuladas realizadas con los presuntos proveedores relacionados anteriormente, y de los que da cuenta la Administración en el proceso de fiscalización. Así las cosas, al analizar en conjunto las pruebas, la Sala considera que dicho acervo probatorio le resta credibilidad a las facturas y demás pruebas documentales, en tanto desvirtúa la operación de compra que esos documentos registran.
Se reitera que si bien es cierto que las facturas son la prueba idónea en materia de costos, de conformidad con el artículo 742 del Estatuto Tributario, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas por la DIAN.
Como se vio, la demandante no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con los proveedores investigados, pues se limitó a afirmar que la contabilidad no ha sido desvirtuada, que las facturas, «comprobantes de transporte y cheques» cumplían con los requisitos legales, que los cruces de información realizados por la Administración no constituyen argumento suficiente para desconocer las compras y los costos imputables.
En razón a que la Administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones declaradas por el actor, es evidente que, a partir de un caudal probatorio idóneo se evidenció que las compras no existieron, por lo que es procedente la modificación de la declaración privada de renta, en los términos de los actos acusados.
Se destaca que si bien, en el escrito de apelación el actor alude a una serie de pruebas que, a su juicio, demuestran la realidad de las operaciones cuestionadas, lo cierto es que al revisar el expediente no se observa soporte documental que respalde lo dicho, pues desde el requerimiento especial la Administración dio a conocer al contribuyente los elementos materiales probatorios que dieron lugar a modificar su declaración, respecto de los cuales durante todo el trámite administrativo el actor no ejerció el derecho de contradicción en los términos a que hace referencia hasta esta instancia judicial.
Ahora bien, cabe resaltar que en los procesos de fiscalización, no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, y menos respecto de sus proveedores o terceros, por el contrario, el deber de la Administración es verificar la realidad de las operaciones que, como en este caso, darían lugar a imputación de costos, circunstancias dentro de las que se verificaron las irregularidades antes mencionadas, que llevaron a la conclusión de que se trató de simulación en las transacciones comerciales para obtener un beneficio tributario.
Con fundamento en lo anterior, es claro que ante la inexistencia de las operaciones referidas, resulta procedente el rechazo de tales transacciones y de los costos y gastos declarados por el actor en el periodo discutido. Sanción por inexactitud De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».
La sanción por inexactitud impuesta al actor es procedente, pues en la declaración de renta del año gravable 2009, incluyó costos inexistentes, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada. Ahora bien, la Sala pone de presente que, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[25], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[26], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[27], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud, así: Liquidación de la sanción por inexactitud |CONCEPTO |VALOR | |Impuesto a cargo |$176.641.000 | |determinado | | |(-) saldo a pagar por |$0 | |impuesto | | |Base de la sanción |$176.641.000 | |Sanción por inexactitud|$176.641.000 | |(100%) | | Por lo tanto, la Sala revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia. Finalmente, advierte la Sala que, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[28], no se encuentran probadas en el proceso las costas (agencias en derecho y gastos del proceso), por lo que no se ordenarán en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.
REVOCAR la sentencia del 9 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander. En su lugar, se dispone: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 042412013000070 del 11 de julio de 2013, y de la Resolución 900.274 del 11 de agosto de 2014, mediante las cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009, presentada por HELY RÍOS VARGAS, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de HELY RIOS VARGAS, del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009, en la suma de $176.641.000». 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fls. 756 a 765 c.p. [2] Fl. 174 c.p. [3] Fl. 5 c.p. [4] Fls. 51 a 68 del c.a. [5] Fls. 447 a 464 c.p. [6] Fls. 570 a 591 c.p. [7] Fls. 594 a 605 c.p. [8] Fls. 612 a 618 c.p. [9] Fls. 143 a 169 c.p. [10] Fls. 639 a 640 c.p. [11] Fls. 756 a 765 c.p. [12] Fls. 770 a 781 c.p. [13] El cual se encuentra en trámite de segunda instancia en el Consejo de Estado, con Radicado 2013-01089-01, Exp. 22085. [14] Fls. 796 a 799 c.p. [15] Fls. 800 a 802 c.p. [16] Literales b), c), d), e), f), y g) del artículo 617 y artículo 618 del Estatuto Tributario. [17] Sentencia del 19 de marzo de 2016, Exp. 21185, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [18] Artículo 774 del Estatuto Tributario. [19] “Art. 742 ET.
La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquellos”. [20] Fls. 472, 472 y 586 c.p. [21] Fls. 269, 270, 324 a 388 c.p. (pruebas trasladadas mediante Auto 04083 del 20 de noviembre de 2012. [22] Fls. 266, 267, 290, 291, 324 a 328, 483 y 484 c.p. [23] Fls. 481, 482 c.p. [24] En el mismo sentido, sentencia del 29 de abril de 2020, Exp. 22085 C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, actor Hely Ríos Vargas. [25] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones. [26] Artículo 647.
Sanción por inexactitud. […] La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. [27] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. [28]C.G.P. <<Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>.