IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Noción / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA DIAN - Alcance. No está limitada por el artículo 771-2 del E.T. / RECHAZO DE COMPRAS GRAVADAS Y DE IMPUESTOS DESCONTABLES POR INEXISTENCIA DE LAS TRANSACCIONES - Procede aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes / DESCONOCIMIENTO COSTOS O DEDUCCIONES DECLARADOS - Configuración. Por no estar soportados en los documentos aportados / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Se invierte automáticamente a cargo del contribuyente cuando se solicita una comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa La normatividad tributaria ha generado en cabeza del contribuyente del impuesto a las ventas la potestad de que pueda descontar del IVA generado, el valor del IVA que ya fue pagado en la adquisición de bienes y servicios (art.485 ET), originando un menor valor al momento de la declaración de ese impuesto.
Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617, literales b), c), d), e), f) y g), y 618 del Estatuto Tributario.
Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora, logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos e IVA descontable pueden ser rechazados.
En el procedimiento administrativo tributario la autoridad administrativa tiene la carga de comprobar la realidad de los hechos declarados, y el declarante, de controvertir la labor de la autoridad fiscal. Es por eso que una vez desvirtuados por la Administración los datos registrados en la declaración tributaria, el contribuyente tiene la carga de aportar las pruebas que soporten los conceptos fiscales desconocidos, dada su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal del impuesto descontable declarado, para reducir la base gravable del IVA.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 485 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 NOTA DE RELATORÍA: Sobre casos similares respecto a la facultad de fiscalización de la administración, controvertir la realidad de los documentos aportados y el traslado de la carga de la prueba al contribuyente, consultar entre otras: sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 12 de junio de 2019, Exp. 08001-23-33-000-2014-01541- 01(23007) C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 30 de octubre de 2019, Exp. 08001-23-33-000-2014-00421- 01(22884) C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 25 de abril de 2018, Exp. 15001-23-33-000-2013- 00686-01(21088) C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 28 de noviembre de 2019, Exp. 08001-23-33-000- 2013-00670-02 (23071) C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES - Efectos probatorios.
Alcance. Pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente simulo operaciones / COSTOS E IMPUESTOS DESCONTABLES DERIVADOS EN COMPRAS DE CHATARRA - Improcedencia. Al desvirtuarse la realidad de las supuestas operaciones de compra / FACTURA O DOCUMENTO EQUIVALENTE - Alcance. Constituye prueba idónea para soportar costos y deducciones, sin perjuicio de las facultades de fiscalización de la administración / MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance [L]a Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en las leyes procesales generales, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias, según lo dispuesto en el artículo 742 del Estatuto Tributario.
Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria. Conforme el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso. Entre tanto, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el Juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso La Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto.
Por esa razón ha sostenido que ante la contundencia de los indicios se invierte la carga de la prueba y por tanto corresponde al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 167 del CGP, que las operaciones con esos proveedores eran reales3. De otra parte, ha señalado que el rechazo de los costos o de impuestos descontables no requiere la declaratoria de proveedor ficticio, porque las normas que consagran la admisibilidad e inadmisibilidad de esos conceptos no condicionan el rechazo a esa declaración. (…) Del material probatorio quedan establecidos elementos indiciarios que analizados en conjunto, de manera concordante y convergente indican la irrealidad de las operaciones comerciales.
Como el hecho que no fue posible ubicar físicamente a esos proveedores en sus domicilios fiscales, lo que comportó la devolución de solicitudes de información enviadas; no existe evidencia de que cuenten con infraestructura física y operativa para desarrollar las actividades económicas; no presentar los proveedores información exógena por el año 2012 o algunos no haber declarado renta en ese año, amén de que no fue posible obtener soportes contables de ellos para refrendar la veracidad de las ventas a la demandante y el impuesto descontable, Todo lo cual quedó debidamente descrito en los actos demandados (fls.35-43 y 87-93), y reseñado en el fallo apelado (fls.269-273).
(…) Las pruebas aportadas en la investigación administrativa le restan credibilidad a las facturas y documentos aportados por la parte demandante, en tanto desvirtúan la operación de compra de chatarra que esos documentos registran. En el caso concreto, la DIAN desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración y se invirtió la carga de la prueba en cabeza de la actora, quien debió demostrar la realidad de las operaciones, y no lo hizo.
El análisis de las pruebas y de las circunstancias fácticas que quedaron consignadas en las actas, llevan a concluir que no existieron las operaciones de compra declaradas por la empresa demandante, y que por tanto, había lugar a rechazar las compras y los impuestos descontables señalados en los actos demandados, los cuales se encuentran debidamente motivados y ajustados a las normas tributarias.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 240 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 242 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 167 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación La sanción por inexactitud debe mantenerse en las condiciones que lo resolvió el Tribunal, toda vez que, como solo apeló el demandante ningún análisis corresponde a esta Sala sobre los eventos de aplicación del principio de favorabilidad para este caso.
Sin embargo, como el Juez de Primera Instancia no hizo la liquidación, sino que en el numeral segundo del fallo ordenó a la DIAN realizar esa labor, procede esta Sala a liquidarla. De manera que la sanción por inexactitud, equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la Liquidación Oficial de Revisión y el determinado por la demandante (…) No hay lugar a condena en costas en esta instancia, por no aparecer demostrada su causación. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá D.C., veintiuno (21) de mayo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 54001-23-33-000-2017-00327-01(24603) Actor: RECUPERADORA VALENTINA S.A.S Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación presentado por la demandante contra la sentencia del 28 de febrero de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que resolvió (fl.274):
PRIMERO: DECLARÁSE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Impuesto sobre las ventas – revisión 072412015000043 del 11 de diciembre de 2015 y la Resolución No. 000024 del 3 de enero de 2017, a través de los cuales la DIAN modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas IVA del 3 periodo del año gravable 2012, presentada por la RECUPERADORA VALENTINA S.A.S., pero única y exclusivamente en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, ORDENAR a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN efectuar una liquidación de la declaración del impuesto sobre las ventas IVA del 3 periodo del año gravable 2012, correspondiente al contribuyente RECUPERADORA VALENTINA S.A.S., única y exclusivamente en lo concerniente al valor de la sanción por inexactitud en el 100%, liquidado sobre las sumas rechazadas, conforme lo dispuesto en precedencia.
TERCERO: NIÉGUENSE las demás pretensiones de la demanda.
CUARTO: ABSTENERSE de condenar en costas, conforme a lo expuesto anteriormente.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previo requerimiento especial y respuesta al mismo por parte de la empresa Recuperadora Valentina SAS, mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412015000043 de 11 de diciembre de 2015 (fls.29-52), la DIAN Seccional Cúcuta modificó la declaración del impuesto sobre las ventas -presentada por esa empresa el 3er bimestre del año 2012, en la que rechazó compras por valor de $961.871.000 y su respectivo impuesto descontable en cuantía de $154.859.000, por corresponder a operaciones simuladas en la compra de chatarra, e impuso sanción por inexactitud por $247.774.000 La actora presentó recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión. Confirmada mediante la Resolución 000024 del 3 de enero de 2017, que resolvió el recurso (fls.77-96).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda La sociedad Recuperadora Valentina SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones (fl.1-2): DECLARATIVAS: PRIMERA: Declarar la nulidad e los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 072412015000043 DEL 11 DE DICIEMBRE DE 2015; 2) RESOLUCIÓN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN QUE CONFIRMA No. 000024 DEL 03 DE ENERO DE 2017.
SEGUNDA: Que, como consecuencia de las anteriores pretensiones se confirme la declaración privada del Impuesto sobre las ventas IVA tercer bimestre, año gravable 2012 presentada por RECUPERADORA VALENTINA S.A.S. NIT 900.457.311-2. CONDENATORIAS: PRIMERA: Que, a título de Restablecimiento del Derecho se condene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduana Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente, RECUPERADORA VALENTINA S.A.S. NIT 900.457.311-2, los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.
SEGUNDA: Que, a título de Restablecimiento del Derecho, igualmente, se condene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduana Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente, RECUPERADORA VALENTINA S.A.S. NIT 900.457.311-2., el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso Colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta que se haga (sic) respectivo su fallo respectivo.
TERCERA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduana Nacionales –DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta en costas del proceso de conformidad con el Código de Procedimiento Civil Colombiano en armonía con el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo (Modificado por el artículo 55 de la Ley 446 de 1998).
CUARTA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduana Nacionales –DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma, y moratorios después de este término. QUINTA: Que, se ordene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduana Nacionales –DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a dar cumplimiento a la sentencia conforme a lo establecido en los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo.
A los anteriores efectos invocó como normas violadas los artículos 29, 83 y 228 de la Constitución Política; 494, 495, 615, 616, 617, 671, 683, 730, 742, 759 y 771-2 del Estatuto Tributario; y 185 del CPC. El concepto de violación se resume así (fls.4-24): 1.- Rechazar costos sin existir fundamento alguno o con falsa motivación, desconociendo normas tributarias y no aplicabilidad de las mismas.
Que es contrario a la legalidad el rechazó de las compras de chatarra realizadas a Logística Manantial SAS por valor de $206.440.000 y un impuesto descontable de $33.030.400; Comercial Reyes y García SAS por valor de $383.047.360 y un impuesto descontable de $62.247.577; Comercializadora el Progreso del Norte EU compras por valor de $217.614.000 y un impuesto descontable de $34.818.240, y Operador Logístico JE SAS por valor de $154.770.000 y descontables por $24.763.200, por lo siguiente: Referente a las transacciones con Logística Manantial SAS, alega que la declaratoria de proveedor ficticio del 18 de septiembre de 2013 solo tiene efectos a futuro y a partir de la publicación del acto de declaratoria, por lo que no es aplicable a la vigencia fiscal 2012.
Que los argumentos utilizados por la administración en el requerimiento especial adolecen de falsa motivación, ya que el auto de traslado de pruebas del 5 de marzo de 2015 allí mencionado no existe en el expediente, tampoco tales documentos sirven para demostrar transacciones comerciales entre la sociedad demandante y Logística Manantial SAS, porque de todos los folios trasladados en ninguno de ellos se hace mención a la Recuperadora Valentina S.A.S. Que pese a haberse adjuntado las facturas que soportan las operaciones con ese proveedor, que fueron debidamente registrados en la contabilidad, la administración rechazó las compras y el descontable.
Respecto al rechazo de las compras realizadas al proveedor Comercial Reyes y García S.A.S., afirma que el acto censurado es contrario a derecho y basados en subjetividad, porque se basa en el solo hecho de no haberse ubicado al contribuyente, pese a que con la documentación y las declaraciones de importación se haya probado la existencia real de la mercancía. Además, a la fecha la contabilidad no ha sido desvirtuada y antes por el contrario se constituye en plena prueba a su favor.
En cuanto a las transacciones con la Comercializadora el Progreso del Norte EU, alega que en el sustento del rechazo se incurre en falsa motivación, toda vez que no fue valorado el testimonio del representante legal de ese proveedor; además, obran en el plenario las facturas que soportan las operaciones y su respectivo impuesto descontable.
Con relación al proveedor Operador Logístico J.E. SAS., menciona que la DIAN utiliza las mismas razones para rechazar los costos de la Comercial Reyes y García S.A.S., sin que sea de recibo ese rechazo bajo argumento de no haber podido ubicarlos, pese a que con la documentación obrante y las declaraciones de importación de esos proveedores se prueba la existencia real de la mercancía (chatarra).
Por todo lo anterior, estima que los actos cuestionados no se ajustan al ordenamiento jurídico, toda vez que las pruebas aportadas son fiel prueba de la existencia de las operaciones, sin que resulte suficiente para concluir lo contrario, que se haya declarado y aplicado de manera retroactiva la declaratoria de un proveedor ficticio y no haber ubicado a esos proveedores. 2.- Considera que la sanción por inexactitud se encuentra mal aplicada, ya que no está probado que las operaciones y el descontable rechazados sean simulados, y que lo que puede existir es una deficiencia probatoria, no de su parte, sino por la imposibilidad de realizar el cruce con el tercero, pero que eso no es causal para la aplicación de la sanción. Contestación de la demanda La DIAN contestó la demanda y solicitó negar las pretensiones de la parte actora (fls.111-137).
En síntesis, expuso: 1.- Que no existen elementos probatorios que demuestren la realidad de las transacciones, y que la aparente formalidad contable de la sociedad investigada resulta insuficiente para contradecir la realidad de los hechos establecidos por la administración. Que con las pruebas legalmente recaudadas y oportunamente allegadas al expediente y debidamente valoradas se pudo desvirtuar la presunción de legalidad de la declaración privada y a partir de la notificación del requerimiento especial quedó invertida la carga de la prueba para que el contribuyente demandante ejerciera su derecho de defensa y contradicción, y utilizar los medios idóneos para controvertirlas.
En la investigación se utilizaron diferentes medios para establecer la realidad de las compras entre la demandante y sus proveedores Logística Manantial SAS, Comercializadora el Progreso del Norte EU, Comercial Reyes y García S.A.S. y Operador Logístico J.E. S.A.S., entre ellas, se analizó la información obtenida en consulta a la obligación financiera Muisca, para verificar la presentación de declaraciones de renta de los proveedores y el valor de los ingresos registrados, el sistema de información exógena y facturación (SIEF), y se realizó lo pertinente para la ubicación de los proveedores, sin embargo, su ubicación no fue posible, como se advirtió en otras investigaciones trasladadas.
Lo que permitió establecer indicios que llevaron a determinar que las operaciones de compra no se dieron. En cuanto a las facturas de compra, expuso que el hecho de que las haya aportado junto con algunas declaraciones de importación de los proveedores, por sí solo no determinan la realidad de las operaciones, menos si se tiene en cuenta que se ordenó el traslado de informes de cruce o verificación de otros expedientes, en los que se trató de ubicar sin éxito a esos proveedores.
No es necesaria la declaratoria de proveedor ficticio como requisito previo para rechazar operaciones de compra por simulación, y en el caso de Logística Manantial SAS, el rechazo no obedeció a que se le hubiera declarado proveedor ficticio, sino a que en desarrollo de las múltiples visitas de verificación hechas en su domicilio fiscal informado en el RUT, nunca se obtuvo atención ni se puso a disposición los documentos internos y externos de la contabilidad para su revisión, lo que no permitió que se comprobaran las transacciones con sus clientes.
Que si bien existió un error de transcripción al hacer referencia al auto 11, ya que se trata del auto 13 que obra en el expediente con sus respectivos informes de visitas, eso en nada vulnera el derecho de defensa del contribuyente. De la prueba recopilada no se evidencia que Logística Manantial SAS, haya desarrollado actividades comerciales con la sociedad actora en el periodo en debate, además se constituyó con un capital muy insignificante para el monto de las transacciones que tuvo en el mismo año y subsiguientes, tampoco ha cumplido con sus obligaciones formales que le asisten desde el año 2012, tales como declaración de renta y presentación de información establecida en el artículo 631 del ET, y no fue posible su localización. La Comercializadora el Progreso del Norte EU no tiene evidencia del desarrollo de actividades económicas, no cuenta con infraestructura para el efecto, no tiene bodegas para almacenar mercancías y la razón financiera entre capital y monto de las operaciones es ausente de lógica, no se comprobó pago de fletes por las operaciones pese a que el contribuyente demandante informa que eran de su cargo.
Respecto al testimonio de su representante legal Roberto Leal, es notoria la ambigüedad de sus respuestas y la total ausencia de documentos soporte de las operaciones con la demandante, pues no recuerda exactamente la dirección donde funcionaba la empresa, acepta que le falta actualizar la información en el RUT, tampoco el valor aproximando de las transacciones en el año 2012 con la sociedad actora, ni logra identificar sus proveedores de chatarra importada.
En cuanto a Comercial Reyes y García S.A.S, refiere que el capital con que fue constituida en nada es representativo frente al monto de las transacciones realizadas en el mismo año y subsiguientes, y el proveedor tampoco ha cumplido con sus obligaciones formales que le asisten desde el año 2012, tales como declaración de renta y presentación de información establecida en el artículo 631 del E.T., al igual que no fue posible su localización. 2.- Referente a la sanción por inexactitud, dijo que resulta procedente por haber incurrido la sociedad Recuperadora Valentina SAS, en hechos sancionables conforme al artículo 647 del ET.
Sentencia apelada Mediante sentencia del 28 de febrero de 2019 (fls.265-274), el Tribunal Administrativo de Norte de Santander accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, solo en cuanto al cálculo del valor de la sanción por inexactitud, cuyos fundamentos se concretan así: 1.- Tesis del Tribunal: “[E]l abundante acervo probatorio recaudado por la DIAN durante la investigación tributaria, desvritúa con suficiencia la realidad de las supuestas operaciones de compra de chatarra, y como la RECUPERADORA VALENTINA S.A.S., no cumplió con la carga de probar que efectivamente las compras se hicieron, en consecuencia, se mantiene el rechazo de costos y compras”.
Como soporte de esa tesis, relacionó los hechos relevantes probados en el proceso de fiscalización respecto de la declaración del IVA 3er periodo del año 2012 de la demandante. Hizo mención a que las facturas en sí mismas no impiden ni limitan que en virtud de las facultades de fiscalización la administración tributaria a través de prueba indiciaria establezca la realidad económica, la inexistencia de las operaciones comerciales y en consecuencia las rechace.
Dijo que resultado del análisis de los entecedentes administrativos quedó demostrado respecto de los proveedores Logística Manantial SAS, Comercializadora el Progreso del Norte EU, Comercial Reyes y García S.A.S. y Operador Logístico J.E. S.A.S., que las operaciones de venta de chatarra -que supuestamente realizaron a la demandante- son simuladas, por ende procedía su desconocimiento, habida cuenta de que de las visitas de verificación, cruces de información, traslado de pruebas de actuaciones contra esos proveedores, consulta de información exógena, las documentos aportadas por la actora en respuesta al requerimiento ordinario y al especial, y demás pruebas válidas practicadas, la adminsitración no pudo establecer la realidad del desarrollo de las actividades por parte de esos proveedores, para lo cual destacó de cada proveedor los indicios que de manera convergente indican la inexistencia de las transacciones, como el hecho de no haber sido posible ubicarlos en las direcciones fiscales, no obervarse capacidad económica y operativa para el desarrollo de sus actividades, no haberse obtenido soportes y asientos contables de las operaciones para refrendar la veracidad de las compras que se afirma hizo la sociedad demandante.
Que el hecho que en el requerimiento especial se haya mencionado el auto 11 del 5 de marzo de 2015, que ordenó traslado de pruebas que reposan en el expediente FH 2010-2013-74 -actuación adelantada al proveedor Logística Manantial SAS-, y no el auto 13 del mismo día, mes y año, se debió a un error de digitación involuntario en un acto de trámite, que no tiene la entidad suficiente para viciar la legalidad de la actuación de la administración, máxime que en la Liquidación Oficial de Revisión aparece ya corregido.
Que no tiene sustento el cargo relacionado con la declaratoria de proveedor ficticio de Logística Manantial SAS, pues la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sostenido que dicha declaratoria no es un requisito previo para el rechazo de los costos por concepto de compras, además en el caso concreto el rechazo obedeció a no haberse establecido la veracidad de las transacciones.
En relación al testimonio del señor Roberto Leal, representante legal de la comercializadora el Progreso del Norte EU, indicó que de él no se obtiene nada en concreto que evidencie la realidad de las operaciones, no pasa de ser afirmaciones carentes de respaldo fáctico. Por lo tanto, los actos cuestionados no adolecen de falsa motivación, ni desconocen las normas que resultan aplicables.
Por todo eso, a juicio del Tribunal la contabilidad del contribuyente no es suficiente para acreditar las operaciones comerciales, por cuanto lo que se discute no son los requisitos formales, sino que efectivamente se hayan materializado las compras, por tanto, a la demandante Recuperadora Valentina S.A.S., le asistía una carga probatoria adicional, ya que la DIAN en el desarrollo de la investigación demostró eficientemente que sus operaciones eran simuladas.
En consecuencia, concluyó que la decisión de la DIAN se ajustó a derecho, dado que el acervo pobatorio reacaudado en la actuación administrativa resulta suficiente para desvirtuar la realidad de las supuestas operaciones de compra de chatarra, de las cuales se derivan los impuestos descontables solicitados por la contribuyente, por ende, para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto del bimestre objeto de controversia. 2.- Pese a que respecto de la sanción por inexactitud estimó que procedía imponerla por cumplirse los supuestos del artículo 647 del ET, consideró que en virtud de la modificación que introdujo la Ley 1819 de 2016 a los artículos 640 y 647 del ET, resultaba aplicable el principio de favorabilidad, en consecuencia determinó que procedía establecer el valor de la sanción por inexactitud con el 100%, y no con el 160% como se hizo en los actos cuestionados, para lo cual ordenó que la DIAN la recalcule.
Recurso de apelación La demandante apeló la sentencia del Tribunal, para que se revoque y se acceda las pretensiones de la demanda (fls.276-291). Reiteró el mismo cargo de la demanda, esto es, rechazar costos sin existir fundamento alguno o con falsa motivación, desconociendo normas tributarias. Los argumentos que expone para sustentarlo son los mismos.
Motivo por el cual resulta innecesario volverlos a reseñar. Alegatos de conclusión - La demandante, reiteró lo expuesto en el recurso de apelación (fls.341- 357). - La demandada, solicitó confirmar la decisión del Tribunal (fls.316-320) Concepto del Ministerio Público No rindió concepto. CONSIDERACIONES 1.- Decide la Sala si revoca o confirma la decisión del Tribunal Administrativo de Norte de Santander que negó las súplicas de la demanda, salvo lo concerniente al valor de la sanción por inexactitud.
Se acusa la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412015000043 de 11 de diciembre de 2015, y de la Resolución 000024 del 3 de enero de 2017, que la confirmó. En los términos del recurso de apelación, la Sala decidirá si como lo sostiene la apelante, los actos administrativos demandados son nulos por falsa motivación y desconocen normas tributarias al rechazar compras por valor de $961.871.000 e impuestos descontables en el monto de $154.859.000, registrados en la declaración del IVA del 3º bimestre del año 2012, y al imponer sanción por inexactitud.
Sostiene la actora que los actos cuestionados adolecen de falsa motivación y desconocimiento de normas tributarias, porque i) la administración se basó en subjetividades; ii) se dio efectos retroactivos a declaración de proveedor ficticio respecto del proveedor Logística Manantial SAS; y no se valoró adecuadamente el testimonio del representante legal comercializadora el Progreso del Norte EU; iii) se desconoció el valor probatorio de las facturas de compra y la contabilidad del contribuyente demandante, que reflejan la veracidad de las transacciones con los proveedores Logística Manantial SAS, Comercializadora el Progreso del Norte EU, Comercial Reyes y García S.A.S., y Operador Logístico J.E. S.A.S. Para decidir la cuestión jurídica se reitera de manera sucinta lo que en casos similares ha dicho la Sala, entre otras, las sentencias del 12 de junio de 2019, exp.23007, CP.
Milton Chaves García; del 30 de octubre de 2019, exp.22884, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto; del 25 de abril de 2018 y 18 de julio de 2019, exp. 21088 y 22899 respectivamente, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 28 de noviembre de 2019, exp. 23071, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, respecto a facultad de fiscalización sobre la realidad de transacciones declaradas y que en ejercicio de esa facultad la Administración puede controvertir o desvirtuar la realidad de los documentos aportados como prueba del costo y así trasladar la carga de la prueba al contribuyente. 2.- La normatividad tributaria ha generado en cabeza del contribuyente del impuesto a las ventas la potestad de que pueda descontar del IVA generado, el valor del IVA que ya fue pagado en la adquisición de bienes y servicios (art.485 ET), originando un menor valor al momento de la declaración de ese impuesto.
Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617, literales b), c), d), e), f) y g), y 618 del Estatuto Tributario.
Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora, logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos e IVA descontable pueden ser rechazados.
En el procedimiento administrativo tributario la autoridad administrativa tiene la carga de comprobar la realidad de los hechos declarados, y el declarante, de controvertir la labor de la autoridad fiscal. Es por eso que una vez desvirtuados por la Administración los datos registrados en la declaración tributaria, el contribuyente tiene la carga de aportar las pruebas que soporten los conceptos fiscales desconocidos, dada su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal del impuesto descontable declarado, para reducir la base gravable del IVA Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en las leyes procesales generales, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias, según lo dispuesto en el artículo 742 del Estatuto Tributario.
Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria. Conforme el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso. Entre tanto, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el Juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso La Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto.
Por esa razón ha sostenido que ante la contundencia de los indicios se invierte la carga de la prueba y por tanto corresponde al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 167 del CGP, que las operaciones con esos proveedores eran reales3. De otra parte, ha señalado que el rechazo de los costos o de impuestos descontables no requiere la declaratoria de proveedor ficticio, porque las normas que consagran la admisibilidad e inadmisibilidad de esos conceptos no condicionan el rechazo a esa declaración. 3.- Las compras gravadas y el impuesto descontable solicitados en la declaración del IVA 3er bimestre del año 2012, que se desconocen en los actos cuestionados, corresponden a los siguientes proveedores y montos: |Nombres |Compras |Descontables | |Logística Manantial SAS |$206.440.000 |$33.030.000 | |Comercializadora el Progreso del |$217.614.000 |$34.818.000 | |Norte EU | | | |Comercial Reyes y García SAS |$383.047.000 |$62.248.000 | |Operador Logístico J.E SAS |$154.770.000 |$24.763.000 | |TOTAL TERCER BIMESTRE |$961.871.000 |$154.859.000 | Esa decisión, contrario a lo que afirma la demandante, no es resultado de la subjetividad de la demandada, sino de una adecuada valoración de la prueba legalmente decretada, practicada e incorporada a la actuación administrativa, de la que se resalta la siguiente: El 6 de agosto de 2014 se profirió auto de inspección tributaria 07238 2014000018 al contribuyente Recuperadora Valentina SAS (fls. 28 c. pruebas 1).
El 25 de agosto de 2014 se expidió auto de traslado de pruebas 057 al investigado Recuperadora Valentina SAS, trasladando folios del expediente VR-2012-2013-239 adelantado a la actora por el impuesto a la renta año gravable 2012 (fls. 31-32 c. pruebas 1). Los documentos allegados en virtud de ese traslado se ven a fls. 33-78 ídem. El 11 de septiembre de 2014 se expidieron autos de verificación o cruce de información a terceros 07238 2014000365 y 07238 2014000366, devueltos al no ser ubicados sus destinatarios (fls.148 a160 c. pruebas 1).
El mismo 11 de septiembre de 2014 se emitió requerimiento ordinario 07238201400031, dirigido al contribuyente investigado, solicitando información de auxiliar de la cuenta 135517 IVA retenido mayo y junio, fotocopias de certificados de retención IVA por ventas, fotocopia de los folios del libro mayor y balances con los saldos a 30 de junio de 2012 (fls.161 a 164 ídem).
Mediante escrito radicado el 8 de octubre de 2014, la actora hizo entrega de lo solicitado en el requerimiento ordinario (fls. 171 a 189 c. pruebas 1). El 29 de septiembre de 2014 la DIAN efectuó visitas: 1) Al proveedor Logística Manantial SAS, en la que se verificó que en la dirección registrada funcionaba el operador logístico Regimplast, sin que se tenga conocimiento que allí hubiera funcionado Logística Manantial SAS (fl.165 c.pruebas 1). 2.
Al proveedor Comercializadora el Progreso del Norte EU, en la que se verificó que el inmueble localizado en la dirección registrada se utilizaba como casa de hogar y no un negocio (fls. 168 c. pruebas 1). 3. Al proveedor Comercial Reyes y García S.A.S. y Operador Logístico J.E. S.A.S., en la que se verificó que el inmueble localizado en la dirección registrada pertenece desde el 2012 a la empresa Industria Darwin García y no conocer a la Empresa Comercial Reyes y García S.A.S. (fls. 168 c. pruebas 1). 4).
Al proveedor Logístico JE SAS, en la que se verificó que el inmueble localizado en la dirección registrada se encuentra desocupado desde inicios del año 2013 y la vigilancia no recuerda qué funcionaba allí. (fls. 170 c. pruebas 1). El 5 de marzo de 2015 se expidió auto de traslado de pruebas 013, trasladando folios del expediente FH-2010-2013-74 adelantado a Logística Manantial SAS por el impuesto a las ventas tercer bimestre del año 2012, en razón de lo cual se incoporaron informes practicados en los expedientes V1- 2012-2012-849, VV-2012-2012-00772, VV-2011-2012-00250, VV-2011-2011-370 y 376, VV-2011-2011-1001, VV-2011-2011-1003 y VV-2011-2012-209 (fls. 195 a 311 c. pruebas 1y 2).
El 28 de enero, 3 de febrero y 3 de marzo de 2015, se efectuó por parte de la DIAN visitas sin éxito a la dirección del proveedor Comercializadora el Progreso del Norte EU (fls. 309 a 402 c. pruebas 2). Y el 4 de marzo de 2015, se recibió declaración del señor Roberto Leal, representante legal de la Comercializadora el Progreso del Norte EU (fls.440 a 444 c. pruebas 3).
Del material probatorio quedan establecidos elementos indiciarios que analizados en conjunto, de manera concordante y convergente indican la irrealidad de las operaciones comerciales. Como el hecho que no fue posible ubicar físicamente a esos proveedores en sus domicilios fiscales, lo que comportó la devolución de solicitudes de información enviadas; no existe evidencia de que cuenten con infraestructura física y operativa para desarrollar las actividades económicas; no presentar los proveedores información exógena por el año 2012 o algunos no haber declarado renta en ese año, amén de que no fue posible obtener soportes contables de ellos para refrendar la veracidad de las ventas a la demandante y el impuesto descontable, Todo lo cual quedó debidamente descrito en los actos demandados (fls.35-43 y 87-93), y reseñado en el fallo apelado (fls.269- 273).. 4.- El rechazo de las operaciones de compra al proveedor Logística Manantial SAS no obedeció a que se le hubiera declarado proveedor ficticio mediante la Resolución No. 900.005 del 18 de septiembre de 2013 (fl.302 c. pruebas 2), como lo afirma la actora, sino a haberse demostrado que se trató de transacciones simuladas.
Por tanto, no existió la supuesta aplicación retroactiva alegada. Visto el testimonio del representante legal de la Comercializadora el Progreso del Norte EU, no solo resulta ambiguo, sino que sus dichos carecen de soportes documentales que lo convaliden, a tal punto que ni tan siquiera recuerda con exactitud la dirección de la empresa que representa, ni sus proveedores de chatarra importada y que supuestamente vendió a la sociedad demandante.
Además, afirmó que el pago del flete era a cargo del cliente, y la demandante no aportó a la actuación administrativa prueba de ese pago, afirmando en visita de inspección que el flete correspondía al proveedor. Las imprecisiones y contradicciones derivadas de esa declaración resultan ser un indicio más indicativo de la inexistencia de las operaciones.
Es más, ese testimonio, contrario a lo que estima la actora, no es idóneo para demostrar los costos y el descontable pretendidos. Así las cosas, carece de asidero alegar falsa motivación por no haber sido supuestamente valorado. Tampoco existe falsa motivación en el hecho de que en el requerimiento especial, por error de digitación, se mencionó el auto de traslado de pruebas 11 del 5 de marzo de 2015, en vez del 13.
Aspecto que no solo quedó aclarado en la Liquidación Oficial de Revisión, sino que en los antecedentes administrativos obra el auto 13 del 5 de marzo de 2015 y la prueba trasladada en virtud de él. 5.- De otra parte, la sociedad demandante manifestó que la realidad de las compras de chatarra se soporta con las respectivas facturas y la contabilidad.
No obstante, como lo ha dicho la Sala en casos análogos, estos documentos no son suficientes para acreditar las operaciones comerciales como quiera que lo que se discute no son los requisitos formales, sino que efectivamente se hayan materializado las compras. Las pruebas aportadas en la investigación administrativa le restan credibilidad a las facturas y documentos aportados por la parte demandante, en tanto desvirtúan la operación de compra de chatarra que esos documentos registran.
En el caso concreto, la DIAN desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración y se invirtió la carga de la prueba en cabeza de la actora, quien debió demostrar la realidad de las operaciones, y no lo hizo. El análisis de las pruebas y de las circunstancias fácticas que quedaron consignadas en las actas, llevan a concluir que no existieron las operaciones de compra declaradas por la empresa demandante, y que por tanto, había lugar a rechazar las compras y los impuestos descontables señalados en los actos demandados, los cuales se encuentran debidamente motivados y ajustados a las normas tributarias.
No prospera el cargo de la apelación. 6.- La sanción por inexactitud debe mantenerse en las condiciones que lo resolvió el Tribunal, toda vez que, como solo apeló el demandante ningún análisis corresponde a esta Sala sobre los eventos de aplicación del principio de favorabilidad para este caso. Sin embargo, como el Juez de Primera Instancia no hizo la liquidación, sino que en el numeral segundo del fallo ordenó a la DIAN realizar esa labor, procede esta Sala a liquidarla.
De manera que la sanción por inexactitud, equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la Liquidación Oficial de Revisión y el determinado por la demandante, se cuantifica así: |Liquidación de la DIAN (fl.51) |Liquidación Consejo Estado | |Saldo a pagar del periodo |$162.859.000| $162.859.000 | |determinado en la | | | |liquidación de Revisión | | | |Menos saldo a pagar en el | | | |periodo fiscal en la |$8.000.000 |$8.000.000 | |Liquidación Privada. | | | |Mayor valor a pagar. |$154.859.000| $154.859.000 | |Porcentaje sanción por | 160% | 100% | |inexactitud (Art.647 ET). | | | |Valor sanción por |$247.774.000| $154.859.000 | |inexactitud. |” | | En consecuencia, se modificará el numeral segundo de la sentencia apelada y se dispondrá, a título de restablecimiento del derecho, fijar como valor a pagar por sanción por inexactitud la suma de $154.859.000, liquidada en esta providencia. 7.- No hay lugar a condena en costas en esta instancia, por no aparecer demostrada su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley FALLA 1.
Modificar el numeral segundo de la sentencia apelada, el cual queda así: “SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, fijar como valor a pagar por sanción por inexactitud la suma de $154.859.000, conforme lo liquidado en la parte motiva de esta providencia”. 2. Confirmar en lo demás la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte considerativa. 3.
Sin condena en costas en esta instancia. 4. Reconocer personería al doctor Pablo Nelson Rodríguez Silva para actuar como apoderado de la DIAN (fl.321). 5. Devolver el expediente al Tribunal de origen, una vez se halle en firme esta decisión. Cópiese, notifíquese y cúmplase Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha.
(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ