IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDAD DE TRANSPORTE DE VALORES – Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Hecho generador / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Normativa / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA – Definición / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA – Normativa / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Alcance / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Categorías / CONTRATO DE TRANSPORTE DE VALORES – Naturaleza calificada / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DEL REGIMEN GENERAL – No pueden llevar a cabo el transporte de valores / EMPRESAS TRANSPORTADORAS DE VALORES – No pueden llevar a cabo el transporte regular / ACTIVIDAD DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE VIGILANCIA EN LA MODALIDAD DE TRANSPORTE DE VALORES – Aplicación al caso concreto / ACTIVIDAD DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE VIGILANCIA EN LA MODALIDAD DE TRANSPORTE DE VALORES – Tarifa aplicable [L]a Sala advierte que el presente litigio versa sobre cuestiones respecto de las cuales esta Sección ya ha adoptado un criterio de decisión. A la luz de dicho criterio, dado que el régimen del ICA en el Distrito Capital no otorgó a los servicios de vigilancia gravados con el tributo una connotación distinta a la que les atribuyen las normas sectoriales, las definiciones previstas en el EVSP son aplicables en el ámbito impositivo.
En consecuencia, la Sala reiterará la tesis jurídica expuesta en tales pronunciamientos a efectos de resolver el caso que aquí se enjuicia. 4- De conformidad con el precedente que se reitera, el impuesto en cuestión somete a tributación la realización de «cualquier actividad industrial, comercial o de servicios» (artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002), con independencia del tipo contractual elegido para llevarlas a cabo.
Así, aunque la tipología contractual elegida por las partes puede resultar útil para calificar las actividades sujetas al ICA, esta no define, por sí sola, la categoría de la actividad gravada. Bajo ese razonamiento, son actividades de servicios el transporte y también la vigilancia, gravadas a las tarifas del 4,14‰ y del 13,8‰, respectivamente (artículo 53 ejusdem).
Ahora bien, dado que la referida normativa distrital no define el servicio de vigilancia, lo procedente, es acudir a las disposiciones del ordenamiento sectorial que sí lo hacen. Así, el Decreto Ley 356 de 1994 «Estatuto para la Prestación por Particulares de Servicios de Vigilancia y Seguridad Privada» estableció que los servicios de vigilancia corresponden a todas aquellas actividades que se desarrollan a cambio de una remuneración, «tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin» (artículo 2.º).
Asimismo, el artículo 3.º prescribe que únicamente las empresas habilitadas al efecto por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada pueden prestar servicios de vigilancia. A su turno, el artículo 6.º ibidem especifica que los servicios de vigilancia y seguridad privada incluyen, entre otras categorías, el «transporte de valores»; y en el ordinal 4.º lo define como el «servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas».
Por último, el artículo 6.º del Decreto 2187 de 2001 (hoy, compilado por el Decreto 1070 de 2015) fija las especiales medidas de seguridad que implica la vigilancia, custodia y manejo de dichos bienes, tales como el uso de instalaciones para «uso exclusivo y específico de la actividad a desarrollar», así como de bóvedas, sistemas de seguridad y vehículos blindados, conducidos por personal calificado, según el artículo 18 del Decreto 1979 de 2001 (también compilado por el Decreto 1070 de 2015).
En suma, de conformidad con la posición de la Sala, a la luz del EVSP el transporte de valores constituye una modalidad del servicio de vigilancia y seguridad privada, cuya ejecución tiene la finalidad de prevenir o detener perturbaciones a la seguridad de los valores que se deben conducir de un lugar a otro, lo que amerita el empleo de las estrictas y específicas medidas de seguridad, y cuya realización exige regulación y autorización previa por las autoridades competentes.
(…) A partir del análisis de los medios de prueba que obran en el proceso, observa la Sala que la actividad sobre la cual versa la litis no encuadra en un transporte simple, pues las prestaciones que debe ejecutar la actora trascienden el traslado de bienes de un lugar a otro, debido a que también debe realizar operaciones de custodia de valores que implican, entre otras, procesar, contar, autenticar, verificar y proteger los valores movilizados. 6- En efecto, si bien es cierto que la obligación de trasladar valores a la que se compromete la actora por virtud de los contratos analizados encaja en la definición de contrato de transporte, prevista en el artículo 981 del C. Co., también lo es que el transportador de valores tiene a su cargo, además, la «vigilancia, custodia, manejo de valores y sus actividades conexas», lo que, de conformidad con las mismas normas comerciales, excede las prestaciones ordinarias del transportador.
De modo que, a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la realización de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional. Ahora, ninguna de las regulaciones invocadas por la actora es suficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en Bogotá para los servicios prestados, pues ninguna de ellas se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia. Aunado a esto, se destaca que, en virtud del artículo 3.º del EVSP, las empresas transportadoras (del régimen general) carecen de habilitación jurídica para prestar servicios de transporte de valores y no pueden ser autorizadas para ello; correlativamente, las empresas transportadoras de valores tampoco pueden prestar servicios de transporte regular, a menos que obtengan el permiso necesario para ese efecto, según lo dispuesto por los artículos 10 a 12 del Decreto 173 del 2001 (actualmente compilado por el Decreto 1079 de 2015). 7- A la luz de tales consideraciones, la Sala advierte que la demandante es una empresa autorizada para transportar valores; y que, en contraste, carece de habilitación para prestar servicios de transporte de carga en general.
Se concluye entonces que jurídicamente la actora realiza la actividad de prestación de servicios de vigilancia en la modalidad de transporte de valores y, por lo tanto, le son aplicables las reglas de imposición previstas en el ICA en la jurisdicción de Bogotá para el servicio de vigilancia. 8- Ahora, para la Sala, no es de recibo el argumento planteado por la apelante única según el cual avalar la liquidación oficial del impuesto debatido, que aplica la tarifa correspondiente a los servicios de vigilancia, supone desconocer el precedente judicial fijado en pronunciamientos del Tribunal Administrativo de Cundinamarca sobre problemas jurídicos similares al debatido, comoquiera que, si bien el artículo 10 del CPACA establece el deber de las autoridades de aplicar de manera uniforme las disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias, también lo es que el mismo artículo señala que son los pronunciamientos dictados por el Consejo de Estado los que se deben tener en cuenta para tales efectos.
Por consiguiente, no prospera el cargo de apelación promovido por la demandante. FUENTE FORMAL: DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 32 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 53 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 2 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 3 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 2187 DE 2001 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 1070 DE 2015 / DECRETO 1979 DE 2001 – ARTÍCULO 18 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 981 / DECRETO 173 DE 2001 – ATÍCULO 10 / DECRETO 173 DE 2001 – ATÍCULO 12 / DECRETO 1079 DE 2015 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 10 IMPUGNACIÓN DE UN ACTO ADMINISTRATIVO – Normativa / IMPUGNACIÓN DE UN ACTO ADMINISTRATIVO – Alcance De conformidad con el artículo 162 del CPACA, cuando se trate de la impugnación de un acto administrativo, corresponde al demandante indicar las normas violadas y el concepto de su violación. De ahí que el concepto de la violación desarrollado en la demanda constituya el marco dentro del cual el juez debe estudiar la legalidad de los actos y decidir la controversia.
No obstante, en el sub lite, el concepto de la violación se limitó a desvirtuar la clasificación del ingreso llevada a cabo por la Administración, sin presentar los motivos por los cuales las demás glosas planteadas debían ser anuladas. Al respecto, se precisa que, si bien en el acápite titulado «indebida valoración probatoria» la actora manifestó que los actos acusados no analizaron el fondo de los argumentos planteados en sede administrativa, y que valoraron indebidamente las pruebas, lo cierto es que no indicó cuáles fueron los argumentos pasados por alto, ni qué pruebas fueron valoradas erróneamente.
Además, se precisa que, si la actora buscaba un pronunciamiento en sede judicial respecto de los cuestionamientos planteados en sede administrativa, estos debían ser retirados en la demandada. De lo contrario, el juez no está habilitado para estudiarlos. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 162 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Normativa / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Definición / ERROR SOBRE LA APLICACIÓN DEL DERECHO ESTIPULADO EN LA NORMA APLICABLE – Configuración / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Revocatoria Resta verificar si correspondía imponer a la demandante la sanción por inexactitud a que se refiere el artículo 101 del Decreto 807 de 1993.
Según esa norma, la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor, es una conducta punible, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta, del mismo modo en que lo prevé el artículo 647 del ET.
En vista de que la Sala determinó que el demandante autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, habría adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente. Pero también se evidenció que la aplicación del derecho hecha por la actora fue avalada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, aunque sin univocidad.
A este respecto, los pronunciamientos dispares del tribunal ponen de presente que la interpretación de la normativa distrital efectuada por la actora, a pesar de que no la avala esta Sala, puede calificarse como razonable. Así, se configura el error sobre la aplicación del derecho al que alude la norma para exculpar al infractor, si bien era de carácter vencible.
En consecuencia, la actora carecía de conciencia sobre la antijuridicidad de su conducta, motivo por el cual procede revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. Por el contrario, la sanción sí sería procedente respecto de la inexactitud derivada de la glosa relativa a la omisión de ingresos, en la medida en que la demandante no planteó ningún concepto de la violación al respecto.
No obstante, la Sala observa que tal inexactitud no produjo efectos sobre el impuesto a cargo, ni sobre el saldo a pagar, puesto que el acto liquidatorio enjuiciado disminuyó el monto de los ingresos obtenidos en la jurisdicción de la demandada, al paso que aumentó las deducciones, exenciones y actividades no sujetas, de modo que la variación en el impuesto a cargo se debió, exclusivamente, a la diferencia en cuanto a la tarifa aplicable.
Consecuentemente, se revocará la totalidad de la sanción por inexactitud impuesta, que, según el acto demandado, fue de $437.248.000. FUENTE FORMAL: DECRETO 807 DE 1993 – ARTÍCULO 101 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., catorce (14) de mayo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-02079-01(24410) Actor: COMPAÑÍA TRANSPORTADORA DE VALORES PROSEGUR DE COLOMBIA S. A. Demandado: BOGOTÁ, DISTRITO CAPITAL FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 06 de diciembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la actora y se abstuvo de condenar en costas (f. 340).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La sociedad demandante presentó en la jurisdicción de Bogotá las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio y el complementario de Avisos y Tableros (ICA), correspondientes a los seis bimestres del 2012 (ff. 260 a 261 caa). Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 1348DDI089422, del 11 de noviembre de 2014, la Secretaría de Hacienda de Bogotá modificó las referidas declaraciones.
Puntualmente, determinó la tarifa aplicable a los ingresos derivados del transporte de valores, adicionó ingresos e impuso sanción por inexactitud (ff. 56 a 83). Esta decisión fue íntegramente confirmada por la Resolución nro. DDI044359, del 21 de julio de 2015 (ff. 85 a 93), que decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 44 y 45): Pretensión primera: Declarar que no hay lugar a modificar las declaraciones de impuesto de ICA presentadas por PROSEGUIR por los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2012, en los términos de la Liquidación Oficial de Revisión demandada, contenida en la Resolución 1348 DDI089422 y/o Resolución 2014EE394859 del 11 de noviembre de 2014 expedida por la Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, confirmada mediante la Resolución No. DDI044359 y/o Resolución 2015EE187485 del 21 de julio de 2015.
Pretensión segunda: Declarar que no procede la sanción por inexactitud impuesta en la Liquidación Oficial de Revisión demandada, contenida en la Resolución 1348 DDI089422 y/o Resolución 2014EE394859 del 11 de noviembre de 2014, expedida por la Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, la cual fue confirmada mediante la Resolución No. DDI044359 y/o Resolución 2015EE187485 del 21 de julio de 2015.
Pretensión tercera: por infringir las normas legales en las cuales debía fundarse, declarar anulada la Resolución 1348 DDI089422 y/o Resolución 2014EE394859 del 11 de noviembre de 2014, mediante la cual se profirió Liquidación Oficial de revisión respecto de las Declaraciones del impuesto de ICA correspondientes a los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2012 presentadas por PROSEGUR.
Pretensión cuarta: Por infringir las normas legales en las cuales debía fundarse, declarar anulada la Resolución No. DDI044359 y/o Resolución 2015EE187485 del 21 de julio 2015, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial de revisión demandada. Pretensión quinta: restablecer los derechos vulnerados a PROSEGUR mediante los actos administrativos anulados a los que se refieren las anteriores pretensiones, declarando cumplidas las obligaciones tributarias de PROSEGUR relativas a las declaraciones del impuesto de ICA correspondientes a los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año 2012.
Pretensión sexta: Condenar al Distrito Capital de Bogotá a pagar las costas del presente proceso. Pretensión subsidiaria: Si en gracia de discusión se confirman los actos administrativos demandados, se solicita no sea impuesta la sanción por inexactitud al presentarse una diferencia de criterio con la Administración, según se señala en el escrito.
A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 2.º, 150 (ordinales 10 y 12) y 338 de la Constitución; 981 y siguientes del Código de Comercio (C. Co.); 647 y 683 del Estatuto Tributario (ET); 1.º a 4.º del Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada (EVSP, Decreto Ley 356 de 1994); 3.º, 4.º y 5.º del Decreto 1554 de 1998; 1.º del Decreto 1131 de 2009; 3.º del Acuerdo Distrital 65 de 2002; y 4.° y 14 del Decreto Distrital 520 de 2013.
El concepto de violación planteado se resume así (ff. 18 a 42): Manifestó que los actos enjuiciados aplicaron una tarifa diferente a la contenida en las normas tributarias para el servicio de transporte en general y, por ende, vulneraron la reserva de ley en materia tributaria. Señaló que la naturaleza jurídica de la actividad cuestionada es la de un servicio de transporte, puesto que para realizarla suscribe contratos que tienen por objeto principal el transporte de dinero u objetos de valor y que se rigen por los artículos 981 y siguiente del C. Co.
Aseguró que tal circunstancia no se ve alterada por el hecho de que se requieran medidas especiales de seguridad ni por la sujeción al EVSP; y, en ese sentido, cuestionó que los actos demandados consideraran que se trataba de servicios de vigilancia. Agregó que las normas de transporte terrestre nacional, de movilidad en el distrito capital, las aduaneras y la regulación aeronáutica tratan el transporte de valores como un servicio de transporte de carga.
Sostuvo que ni la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) ni la definición de transporte de valores prevista en el EVSP cambian la naturaleza del servicio, y añadió que esta última no es aplicable a efectos impositivos, de suerte que tales consideraciones son insuficientes para catalogar la actividad en cuestión como un servicio de vigilancia. También argumentó que el Concepto nro. 1205, del 11 de febrero de 2011, proferido por la Secretaría Distrital de Hacienda e invocado como fundamento de la actuación censurada, fue anulado por esta jurisdicción, de manera que los actos enjuiciados también deben ser anulados.
Planteó que la demandada omitió analizar de fondo los argumentos propuestos y valorar las pruebas aportadas, lo que transgredió la garantía del debido proceso. Finalmente, sostuvo que la sanción por inexactitud no es procedente, por tratarse de una «diferencia de criterios» en cuanto la interpretación del derecho aplicable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora (ff. 220 a 233), para lo cual: Expuso que, en virtud de la CIIU, el transporte de valores que realiza la actora hace parte de la actividad de «investigación y vigilancia» y no del transporte de carga, pues la demandante carece de los permisos que concede el Ministerio del Transporte para prestar el segundo tipo de servicio.
Agregó que, en todo caso, por disposición expresa del Decreto Ley 356 de 1994, el transporte de valores es un servicio de vigilancia y seguridad privada, por lo cual, en lo que concierne al ICA, la tarifa aplicable es la señalada para esta última clasificación, i. e. 13,8‰. Adujo que el transporte de valores constituye un servicio de vigilancia, que se realiza a través de varias actividades, entre ellas, el transporte; y que, de conformidad con el referido decreto, el transporte que se enmarca en las actividades de vigilancia es el que requiere la prestación de especiales servicios de seguridad y custodia; y que tales servicios hacen parte del objeto social de la actora.
Sentencia apelada El a quo no accedió a las pretensiones de la demanda (ff. 333 a 340), con base en los siguientes argumentos: Afirmó que en los contratos celebrados por la actora destacan las obligaciones de seguridad y vigilancia especializadas, al paso que el transporte es tan solo un servicio instrumental para la ejecución de aquellas, por lo que consideró que la actividad principal de la demandante es la de seguridad y vigilancia en la modalidad de transporte de valores.
Agregó que la calificación de dicha actividad depende de las características de los servicios que presta la actora, de manera que la denominación de los contratos suscritos no tiene incidencia para esos efectos. Finalmente, declaró procedente sanción por inexactitud, pues sostuvo que no se configuró la diferencia de criterios alegada por la actora; y, en relación con las demás glosas, manifestó que no fueron objeto de debate en la demanda y, por ende, no halló mérito para pronunciarse sobre el particular Recurso de apelación La demandante recurrió la sentencia del a quo (ff. 350 a 369).
A esos efectos, reiteró los argumentos planteados en la demanda para afirmar que su actividad principal corresponde a una de transporte y agregó que el tribunal la calificó erróneamente, pues la confundió con las condiciones de seguridad necesarias para su realización, pasando por alto que el transporte no cambia de naturaleza, aunque se desarrolle en condiciones especiales.
Aseguró que la sentencia de primer grado contravino la posición sostenida por el tribunal al resolver litigios similares, por lo que dicho fallo desconoció el precedente horizontal. Adujo que las pretensiones de la demanda no se restringieron a la discusión sobre la naturaleza del transporte de valores, pues el cargo relativo a la indebida valoración probatoria cuestionó la nulidad total de los actos demandados.
En consecuencia, manifestó haber cuestionado todas las glosas de los actos enjuiciados. Por último, reiteró su oposición contra la sanción por inexactitud. Alegatos de conclusión La demandante reiteró los argumentos planteados en el recurso de apelación (ff. 386 a 398). A su turno, la demandada insistió en que el transporte de valores es un servicio de vigilancia, para lo cual aseveró que la actividad de transporte es de consumo intermedio respecto de la de vigilancia, pues aquella se realiza para desarrollar otra actividad y se incorpora totalmente al producto final que es el servicio de vigilancia (ff. 384 y 385).
El representante del Ministerio Público defendió la sentencia de primera instancia, asegurando que el transporte de valores es una modalidad del servicio de vigilancia y que, de conformidad con su objeto social, la demandante se dedica a desarrollar dicha actividad (ff. 399 a 401). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Decide la Sala sobre la legalidad de los actos demandados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia. Concretamente, corresponde analizar: (i) si la entidad demandada violó la regulación propia del transporte de valores y el artículo 3.º del Acuerdo Distrital nro. 65 de 2002, compilado por el artículo 53 del Decreto Distrital 352 de 2002, al determinar que la actividad principal de la actora corresponde a un servicio de vigilancia (gravado a la tarifa de 13,8‰) y no a un servicio de transporte (sujeto a la tarifa de 4,14‰).
De definirse que la calificación efectuada por la Administración fue la correcta, la Sala deberá decidir: (ii) si las demás modificaciones realizadas mediante los actos acusados fueron cuestionadas por la demandante y (iii) si procede la sanción por inexactitud. 2- En el presente asunto, la demandante sostiene que, pese a las especiales medidas de seguridad que deben atenderse en el transporte de valores, este constituye un servicio de transporte a efectos del ICA, pues las medidas de seguridad no cambian la naturaleza jurídica de la actividad realizada.
Por ello, asegura que los ingresos generados en desarrollo de esa actividad están sujetos a tributación en el ICA a la tarifa del 4,14‰. Por su parte, la demandada argumenta que el transporte de valores es una modalidad de la actividad de vigilancia que desarrolla la actora y es apenas un servicio de consumo intermedio; de modo que, en lo que interesa al ICA, la demandante presta servicios de vigilancia, gravados a la tarifa de 13,8‰.
De lo anterior se desprende que las partes concuerdan en que la actividad desarrollada por la actora corresponde a un servicio gravado con ICA, pero difieren en torno a la clasificación de ese servicio y, consecuentemente, a la tarifa impositiva aplicable. En ese contexto, corresponde a la Sala determinar si la Administración distrital incurrió en una causal de nulidad al determinar que la actividad de transporte de valores llevada a cabo por la demandante constituye un servicio de vigilancia, sujeto a la tarifa de 13,8‰. 3- A fin de desatar la litis planteada, la Sala advierte que el presente litigio versa sobre cuestiones respecto de las cuales esta Sección ya ha adoptado un criterio de decisión[1].
A la luz de dicho criterio, dado que el régimen del ICA en el Distrito Capital no otorgó a los servicios de vigilancia gravados con el tributo una connotación distinta a la que les atribuyen las normas sectoriales, las definiciones previstas en el EVSP son aplicables en el ámbito impositivo. En consecuencia, la Sala reiterará la tesis jurídica expuesta en tales pronunciamientos a efectos de resolver el caso que aquí se enjuicia. 4- De conformidad con el precedente que se reitera, el impuesto en cuestión somete a tributación la realización de «cualquier actividad industrial, comercial o de servicios» (artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002), con independencia del tipo contractual elegido para llevarlas a cabo.
Así, aunque la tipología contractual elegida por las partes puede resultar útil para calificar las actividades sujetas al ICA, esta no define, por sí sola, la categoría de la actividad gravada. Bajo ese razonamiento, son actividades de servicios el transporte y también la vigilancia, gravadas a las tarifas del 4,14‰ y del 13,8‰, respectivamente (artículo 53 ejusdem).
Ahora bien, dado que la referida normativa distrital no define el servicio de vigilancia, lo procedente, es acudir a las disposiciones del ordenamiento sectorial que sí lo hacen. Así, el Decreto Ley 356 de 1994 «Estatuto para la Prestación por Particulares de Servicios de Vigilancia y Seguridad Privada» estableció que los servicios de vigilancia corresponden a todas aquellas actividades que se desarrollan a cambio de una remuneración, «tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin» (artículo 2.º).
Asimismo, el artículo 3.º prescribe que únicamente las empresas habilitadas al efecto por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada pueden prestar servicios de vigilancia. A su turno, el artículo 6.º ibidem especifica que los servicios de vigilancia y seguridad privada incluyen, entre otras categorías, el «transporte de valores»; y en el ordinal 4.º lo define como el «servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas».
Por último, el artículo 6.º del Decreto 2187 de 2001 (hoy, compilado por el Decreto 1070 de 2015) fija las especiales medidas de seguridad que implica la vigilancia, custodia y manejo de dichos bienes, tales como el uso de instalaciones para «uso exclusivo y específico de la actividad a desarrollar», así como de bóvedas, sistemas de seguridad y vehículos blindados, conducidos por personal calificado, según el artículo 18 del Decreto 1979 de 2001 (también compilado por el Decreto 1070 de 2015).
En suma, de conformidad con la posición de la Sala, a la luz del EVSP el transporte de valores constituye una modalidad del servicio de vigilancia y seguridad privada, cuya ejecución tiene la finalidad de prevenir o detener perturbaciones a la seguridad de los valores que se deben conducir de un lugar a otro, lo que amerita el empleo de las estrictas y específicas medidas de seguridad, y cuya realización exige regulación y autorización previa por las autoridades competentes. 5- Sobre las cuestiones debatidas, en el plenario se encuentran probados los siguientes hechos relevantes: (i) La demandante es una sociedad anónima, cuyo objeto social consiste en «la explotación del negocio de transporte de valores y actividades conexas en todas sus formas», que incluye, entre otras actividades, la movilización, recaudo, administración, clasificación, embalaje, distribución, custodia y/o almacenamiento de valores; «la prestación del servicio de asesoría o consultoría en áreas de seguridad, custodia o almacenamiento de valores» y «del servicio de vigilancia fija y escolta asociada al transporte de valores» (ff. 49 vto. y 50); que se encuentra sometida a la vigilancia y control de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada; y está habilitada por dicha autoridad para prestar servicios de transporte de valores (ff. 94 a 100 caa).
(ii) Los contratos BG-165-10-11, 01790900, 00860902, 02461200, 00860900 y BR-3-163-0; y el suscrito por la actora y Comcel S. A., bien se encuentran incompletos, por lo que no es posible verificar la fecha en la que fueron celebrados o identificar plenamente su objeto, o bien respecto de aquellos no existe certeza de que estuviesen vigentes durante los periodos discutidos (ff. 331 a 371 y 385 a 390).
Asimismo, en el 2011 la demandante celebró sendos contratos con BBVA Colombia S. A. y Odinsa Proyectos e Inversiones S. A. para el transporte de valores (ff. 512 a 581 y 1408 a 1426, respectivamente). (iii) Según los contratos aportados con la demanda, la actora ejecuta las siguientes actividades: transporte, custodia y procesamiento de valores y llaves; almacenamiento, cambio, clasificación y verificación de dinero en efectivo; y aprovisionamiento y «arqueo» de cajeros automáticos (ff. 84 a 187).
En concreto, de estos contratos se destacan las siguientes particularidades: (a) En la cláusula 6.° la demandante se obliga a prestar el servicio de transporte de valores en «unidades de empaque», es decir, bolsas cerradas y aseguradas mediante un sistema de seguridad suministrado por la transportadora, utilizando un dispositivo de empaque y sellaje que no pueda ser removido y vuelto a instalar en dichos cargamentos, sin dejar evidencia clara y visible de que el cargamento ha sido violado y alterado (cláusulas 7.° y 14).
(b) Las cláusulas 9.° a 11 detallan el procedimiento de entrega de los valores que debe ser agotado por el contratante a efectos de activar la responsabilidad por daño o pérdida de la transportadora (cláusula 15), el mismo incluye, por ejemplo, entregar una «Planilla de conducción» que contenga, entre otras cosas, los datos de la persona a quien se entregan los bienes; y verificar que la identidad de esta coincida con la del personal autorizado por la actora para recibirlos.
(c) La cláusula 4.° determina que la actora podrá utilizar los servicios de otra empresa de transporte que preste el servicio descrito en la cláusula segunda (i. e. transporte, custodia y proceso de valores) «brindando las mismas garantías de seguridad y responsabilidad» asumidas por ella en el contrato. (d) La cláusula 8.° establece que los horarios y sitios de recibo y entrega serán convenidos de acuerdo con los requerimientos del contratista y «las condiciones de prevención y seguridad necesarias para el transporte y la efectividad del servicio»; pero que la actora «por razones de seguridad plenamente justificados (…) se reserva el derecho a programar los servicios externos o fuera del área urbana» dentro de las 48 horas siguientes al recibo de los valores.
(e) En las cláusulas 1.° a 7.° de los contratos celebrados con Distribuidora de Combustible los Ángeles S. A. (ff. 162 a 166), Estación de Servicio Colibrí SAS (ff. 167 a 171) y Fundación Gimnasio Campestre (ff. 181 a 184), la demandante se compromete a custodiar temporalmente los valores entregados (en los dos primeros contratos, a través de su depósito en bóvedas especializadas denominadas «centro de efectivo»), procesamiento de valores, cambio de efectivo, procesamiento y almacenamiento de efectivo.
(f) En la cláusula 1.° a 4.° del contrato celebrado con Servibanca S. A. (ff. 172 a 179), la demandante adquiere la obligación de custodia temporal de los valores que le sean entregados través de su depósito en «bóvedas de seguridad de su propiedad», recolección, almacenamiento y procesamiento de dinero en efectivo; y al aprovisionamiento y «arqueo» de cajeros automáticos.
(g) El ordinal 4.5 de la cláusula 4.° del contrato celebrado con Servibanca S. A. determina la obligación de la demandante de actuar bajo las reglas de un «sistema de seguridad que permite realizar el cambio dinámico de claves, y el control total de la apertura de la bóveda» cuando manipule cajeros automáticos; la de reportar cualquier novedad relacionada con dicho sistema y «solucionarla en el menor tiempo posible».
(iv) De acuerdo con los mismos contratos, el servicio prestado por la demandante puede incluir la conducción de los valores hasta bóvedas de su propiedad y su custodia hasta nuevo aviso, y el posterior conteo, cambio, clasificación, autenticación y verificación de valores en sus instalaciones. (v) En las declaraciones tributarias revisadas, la contribuyente reportó tres tipos de actividades: transporte de carga (que estimó gravada al 4,14‰), otras actividades complementarias al transporte y el comercio al por mayor de otros productos de consumo (ff. 260 a 261 caa).
A partir del análisis de los medios de prueba que obran en el proceso, observa la Sala que la actividad sobre la cual versa la litis no encuadra en un transporte simple, pues las prestaciones que debe ejecutar la actora trascienden el traslado de bienes de un lugar a otro, debido a que también debe realizar operaciones de custodia de valores que implican, entre otras, procesar, contar, autenticar, verificar y proteger los valores movilizados. 6- En efecto, si bien es cierto que la obligación de trasladar valores a la que se compromete la actora por virtud de los contratos analizados encaja en la definición de contrato de transporte, prevista en el artículo 981 del C. Co., también lo es que el transportador de valores tiene a su cargo, además, la «vigilancia, custodia, manejo de valores y sus actividades conexas», lo que, de conformidad con las mismas normas comerciales, excede las prestaciones ordinarias del transportador.
De modo que, a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la realización de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional. Ahora, ninguna de las regulaciones invocadas por la actora es suficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en Bogotá para los servicios prestados, pues ninguna de ellas se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia. Aunado a esto, se destaca que, en virtud del artículo 3.º del EVSP, las empresas transportadoras (del régimen general) carecen de habilitación jurídica para prestar servicios de transporte de valores y no pueden ser autorizadas para ello; correlativamente, las empresas transportadoras de valores tampoco pueden prestar servicios de transporte regular, a menos que obtengan el permiso necesario para ese efecto, según lo dispuesto por los artículos 10 a 12 del Decreto 173 del 2001 (actualmente compilado por el Decreto 1079 de 2015). 7- A la luz de tales consideraciones, la Sala advierte que la demandante es una empresa autorizada para transportar valores; y que, en contraste, carece de habilitación para prestar servicios de transporte de carga en general.
Se concluye entonces que jurídicamente la actora realiza la actividad de prestación de servicios de vigilancia en la modalidad de transporte de valores y, por lo tanto, le son aplicables las reglas de imposición previstas en el ICA en la jurisdicción de Bogotá para el servicio de vigilancia. 8- Ahora, para la Sala, no es de recibo el argumento planteado por la apelante única según el cual avalar la liquidación oficial del impuesto debatido, que aplica la tarifa correspondiente a los servicios de vigilancia, supone desconocer el precedente judicial fijado en pronunciamientos del Tribunal Administrativo de Cundinamarca sobre problemas jurídicos similares al debatido, comoquiera que, si bien el artículo 10 del CPACA establece el deber de las autoridades de aplicar de manera uniforme las disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias, también lo es que el mismo artículo señala que son los pronunciamientos dictados por el Consejo de Estado los que se deben tener en cuenta para tales efectos.
Por consiguiente, no prospera el cargo de apelación promovido por la demandante. 9- Decidido lo anterior, corresponde a la Sala resolver el segundo de los problemas jurídicos planteados. Sobre el particular, la apelante única asegura haber argüido en la demanda cuestionamientos respecto de las demás glosas contenidas en los actos demandados.
Al efecto, señala que solicitó la «nulidad total» de los actos enjuiciados, sin limitar sus argumentos al cargo referido a la calificación del ingreso; y destaca que el cargo por «indebida valoración probatoria» controvierte la totalidad de la actuación. De conformidad con el artículo 162 del CPACA, cuando se trate de la impugnación de un acto administrativo, corresponde al demandante indicar las normas violadas y el concepto de su violación. De ahí que el concepto de la violación desarrollado en la demanda constituya el marco dentro del cual el juez debe estudiar la legalidad de los actos y decidir la controversia.
No obstante, en el sub lite, el concepto de la violación se limitó a desvirtuar la clasificación del ingreso llevada a cabo por la Administración, sin presentar los motivos por los cuales las demás glosas planteadas debían ser anuladas. Al respecto, se precisa que, si bien en el acápite titulado «indebida valoración probatoria» la actora manifestó que los actos acusados no analizaron el fondo de los argumentos planteados en sede administrativa, y que valoraron indebidamente las pruebas, lo cierto es que no indicó cuáles fueron los argumentos pasados por alto, ni qué pruebas fueron valoradas erróneamente.
Además, se precisa que, si la actora buscaba un pronunciamiento en sede judicial respecto de los cuestionamientos planteados en sede administrativa, estos debían ser retirados en la demandada. De lo contrario, el juez no está habilitado para estudiarlos. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. 10- Resta verificar si correspondía imponer a la demandante la sanción por inexactitud a que se refiere el artículo 101 del Decreto 807 de 1993.
Según esa norma, la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor, es una conducta punible, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta, del mismo modo en que lo prevé el artículo 647 del ET.
En vista de que la Sala determinó que el demandante autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, habría adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente. Pero también se evidenció que la aplicación del derecho hecha por la actora fue avalada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, aunque sin univocidad.
A este respecto, los pronunciamientos dispares del tribunal ponen de presente que la interpretación de la normativa distrital efectuada por la actora, a pesar de que no la avala esta Sala, puede calificarse como razonable. Así, se configura el error sobre la aplicación del derecho al que alude la norma para exculpar al infractor, si bien era de carácter vencible.
En consecuencia, la actora carecía de conciencia sobre la antijuridicidad de su conducta, motivo por el cual procede revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. Por el contrario, la sanción sí sería procedente respecto de la inexactitud derivada de la glosa relativa a la omisión de ingresos, en la medida en que la demandante no planteó ningún concepto de la violación al respecto.
No obstante, la Sala observa que tal inexactitud no produjo efectos sobre el impuesto a cargo, ni sobre el saldo a pagar, puesto que el acto liquidatorio enjuiciado disminuyó el monto de los ingresos obtenidos en la jurisdicción de la demandada, al paso que aumentó las deducciones, exenciones y actividades no sujetas, de modo que la variación en el impuesto a cargo se debió, exclusivamente, a la diferencia en cuanto a la tarifa aplicable.
Consecuentemente, se revocará la totalidad de la sanción por inexactitud impuesta, que, según el acto demandado, fue de $437.248.000. 11- En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. En vista de las consideraciones anteriores, procede revocar el ordinal primero de la sentencia apelada y, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos acusados, en cuanto a la sanción por inexactitud impuesta a la demandante.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar el ordinal primero de la sentencia apelada. En su lugar, Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos acusados, de conformidad con la parte motiva de la sentencia de última instancia. A título de restablecimiento del derecho, exonerar a la parte demandante de la sanción por inexactitud impuesta mediante los actos enjuiciados. 2.
En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Sentencias del 02 de octubre de 2019, exp. 22605, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 10 de octubre de 2019, dictadas en los exps. 22484 y 22485, CP: Julio Roberto Piza, en ambas; y del 16 de octubre del mismo año, proferidas en los expedientes 23361 y 23311, CP: Julio Roberto Piza, en ambas.