15001-23-33-000-2017-00962-01 — Consejo de Estado

15001-23-33-000-2017-00962-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-05-14

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Empresa De Energía De Boyacá S. A. Esp·Demandado: Municipio De Nobsa

De qué trata

Síntesis: [L]a Sala encuentra pertinente realizar las siguientes precisiones respecto de la transmisión de energía eléctrica gravada con el ICA: 2.1- En términos generales, el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994, establece que el servicio público domiciliario de energía eléctrica es una categoría que no solo cobija el «transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final», sino su conexión, medición y actividades complementarias que se requieran para el efecto, entre las cuales se encuentra la transmisión de energía eléctrica. Ahora bien, la transmisión de energía eléctrica materialmente es posible debido a que existen líneas y subestaciones de energía interconectadas a lo largo del país. De conformidad al artículo 11 de la Ley 143 de 1994 y las Resoluciones CREG 03 de 1994 y 80 de 1999, los sistemas de líneas y subestaciones de energía interconectado se destinan al orden nacional, si manejan tensiones iguales o superiores a 220 kV (kilovatios). Así pues, los sistemas interconectados se destinan al orden regional si operan tensiones menores de 220 kV y no pertenecen a un sistema de distribución local. Por último y, en línea con lo expuesto, los sistemas de orden local operan a tensiones menores de 220 kV que no pertenecen a un sistema de transmisión regional por estar dedicadas al servicio de un sistema de distribución municipal, distrital o local. Adicionalmente, la Resolución CREG 11 de 2009, enfatiza que la transmisión de energía es «la actividad consistente en el transporte de energía eléctrica por sistemas de transmisión y la operación, mantenimiento y expansión del Sistema de Transmisión Nacional». En ese sentido, dicha resolución, en concordancia con la Resolución CREG 80 de 1999, dispone que transportador es la denominación genérica para «los TN, los propietarios de Activos de Uso del STN, los Operadores de Red, o los propietarios de Activos de Uso de STR´s y/o SDL´s». La segunda Resolución citada, a su vez agrega que los activos pueden ser propiedad de los operadores o de terceros, y que el operador de red «siempre debe ser una Empresa de Servicios Públicos». Desde la perspectiva del impuesto de industria y comercio, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece las reglas de sujeción al impuesto de los ingresos obtenidos en la prestación de servicios públicos domiciliarios. Dicha norma indica que estos se gravarán en el municipio donde esté ubicado el usuario final. Sin perjuicio de lo anterior, los numerales 1.º a 3.º contienen una serie de reglas especiales para las actividades complementarias al servicio público domiciliario de energía eléctrica. Puntualmente, el numeral 2.º prevé que la transmisión de energía eléctrica se grava «en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación» Así las cosas, en sentencia del 04 de febrero de 2010, (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), la Sala dio alcance a la expresión «en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación», contenida en el numeral 2.º de la norma anteriormente citada. Para el efecto, concluyó que se requiere ser operador de red, independientemente de que se sea propietario o no de la subestación para que se cause el ICA por la obtención de ingresos derivados de la transmisión de energía. En dicha providencia, la Sala se sirvió de lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 142 de 1994, para concluir que cualquier empresa, independientemente de que esté constituida, o no, como prestadora de servicios públicos domiciliarios, es libre de construir subestaciones de energía. De modo que, el sujeto pasivo del ICA en la actividad de transmisión de energía eléctrica es la empresa de servicios públicos domiciliarios, operadora de red, que obtenga ingresos por la transmisión de energía en el municipio en el que se ubique la subestación, indistintamente de que tenga, o no, la propiedad del dicho activo. (…) 2.3- Así las cosas, se evidencia que la demandante transmitió la energía adquirida por terceros; energía que circuló por las subestaciones ubicadas en la jurisdicción del municipio demandado y, que de conformidad con la certificación expedida por XM (ff. 132 y 133 cp3), la demandante operó la red, transmitió y conectó la energía del sistema de transmisión nacional a los usuarios Holcim Colombia S. A. y Acerías Paz del Río S. A., causándose así el ICA por la transmisión de energía eléctrica. Contrario a lo expuesto por la demandante, se desacredita la ocurrencia de una falsa motivación, en primer lugar, porque las facturas aportadas al expediente (ff. 91 a 114 cp1, 340 a 352 cp5 y ff. 162 a 185 cp3), dan fe de que la demandante percibió ingresos en el municipio demandado por la actividad de transmisión de energía eléctrica entre Isagen S. A. ESP, Holcim Colombia S. A. y Acerías Paz del Río S. A. Sumado a lo anterior, el hecho de que la conexión se hubiere ejecutado sobre un activo de uso exclusivo no interfiere en el análisis de la causación del ICA por la transmisión de energía eléctrica, dado que se corroboró la ocurrencia de la transmisión de energía en el presente caso a dichos activos. Por último, si bien es cierto que el artículo 6.1 de la Resolución CREG 70 de 1998, establece que el comercializador debe incluir en la factura los datos del operador, con el fin de que el usuario pueda efectuar las reclamaciones, se destaca que el mismo objeto de las reclamaciones es el servicio prestado por el operador de red, por ende, dicho argumento de la demanda reafirma que la demandante fue el operador en las transacciones discutidas. En vista de que se probó que la demandante realizó la actividad de transmisión de energía gravada con el ICA en el municipio de Nobsa, no prospera el cargo de apelación. 3- En cuanto a los cargos de apelación por violación de derechos, principios y valores constitucionales que produjo el proceso de determinación oficial del ICA a cargo de la demandante por los años 2013, 2014 y 2015, la Sala precisa que no se encuentran probados en el expediente. Se observa que la Administración ejerció su potestad tributaria en los términos de la ley y aplicó las normas de territorialidad del impuesto correctas como se ha expuesto en el fundamento jurídico anterior, de manera que no está comprobada la falsa motivación, ni la desviación de las atribuciones de la Administración, como lo alegó el apelante. En torno a la doble imposición que pudo haberse causado, se advierte que la misma obedece a la interpretación errada que hizo la demandante de las normas aplicables, y al desconocimiento del desarrollo jurisprudencial que desde 2010 ha dado esta corporación a la ley artículo 51 de la Ley 383 de 1997. Como es lógico, el resultado de la indebida interpretación del contribuyente es la causa de haber tributado en más de una jurisdicción y no lo es la ilegalidad de los actos demandados en este expediente. Lo propio podría decirse de los principios de buena fe, equidad, eficiencia y progresividad que alega fueron afectados por los actos demandados. Para la Sala la discusión de los actos administrativos objeto de este proceso es posterior a la sentencia de 04 de febrero de 2010, (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) que aquí se reitera, por lo cual el contribuyente tuvo la oportunidad de regularizar su situación en el municipio demandado y corregir las declaraciones en otros municipios de cara a evitar una doble tributación. 5- En relación con el cargo relativo a la presunta gratuidad del servicio de conexión, debe precisarse que en el caso concreto se trata de un servicio de transmisión de energía y como lo afirmó el a quo, no se encuentra probado que la gratuidad del servicio de conexión fuere extensible al servicio de transmisión. Por el contrario, se observa que la regulación sectorial (Resoluciones CERG 099 de 1997, 073 de 2002 y 11 de 2009) determina la forma en que los operadores de red son remunerados por el servicio de transmisión de energía eléctrica, lo cual se confirma en las facturas de venta expedidas por Isagen a Holcim y Acerías Paz del Río.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Aplicación del principio de favorabilidad / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA - Normativa[L]a Sala confirmará la reliquidación de oficio de la sanción por inexactitud efectuada por el a quo, la cual se fundamentó en el principio de favorabilidad contenido en el artículo 29 de la Constitución y, en el parágrafo 5.° del actual texto del artículo 640 del ET.CONDENA EN COSTAS - Normativa / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de prueba de su causaciónEn lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, por lo que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia, norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA.

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO POR LOS INGRESOS OBTENIDOS CON OCASIÓN A LA TRANSMISIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Precisiones / ACTIVIDAD DE TRANSMISIÓN DE ENERGÍA ELECTRÍCA – Reiteración de jurisprudencia / TRANSMISIÓN DE ENERGÍA ELECTRÍCA – Definición / REGLAS DE SUJECIÓN RESPECTO DE LOS INGRESOS OBTENIDOS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS – Normativa / SERVICIO PÚBLICO DOMICILIARIO DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Normativa / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDAD DE TRANSMISIÓN DE ENERGÍA ELECTRÍCA – Territorialidad del tributo / FALSA MOTIVACIÓN – Improcedencia [L]a Sala encuentra pertinente realizar las siguientes precisiones respecto de la transmisión de energía eléctrica gravada con el ICA: 2.1- En términos generales, el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994, establece que el servicio público domiciliario de energía eléctrica es una categoría que no solo cobija el «transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final», sino su conexión, medición y actividades complementarias que se requieran para el efecto, entre las cuales se encuentra la transmisión de energía eléctrica.

Ahora bien, la transmisión de energía eléctrica materialmente es posible debido a que existen líneas y subestaciones de energía interconectadas a lo largo del país. De conformidad al artículo 11 de la Ley 143 de 1994 y las Resoluciones CREG 03 de 1994 y 80 de 1999, los sistemas de líneas y subestaciones de energía interconectado se destinan al orden nacional, si manejan tensiones iguales o superiores a 220 kV (kilovatios).

Así pues, los sistemas interconectados se destinan al orden regional si operan tensiones menores de 220 kV y no pertenecen a un sistema de distribución local. Por último y, en línea con lo expuesto, los sistemas de orden local operan a tensiones menores de 220 kV que no pertenecen a un sistema de transmisión regional por estar dedicadas al servicio de un sistema de distribución municipal, distrital o local.

Adicionalmente, la Resolución CREG 11 de 2009, enfatiza que la transmisión de energía es «la actividad consistente en el transporte de energía eléctrica por sistemas de transmisión y la operación, mantenimiento y expansión del Sistema de Transmisión Nacional». En ese sentido, dicha resolución, en concordancia con la Resolución CREG 80 de 1999, dispone que transportador es la denominación genérica para «los TN, los propietarios de Activos de Uso del STN, los Operadores de Red, o los propietarios de Activos de Uso de STR´s y/o SDL´s».

La segunda Resolución citada, a su vez agrega que los activos pueden ser propiedad de los operadores o de terceros, y que el operador de red «siempre debe ser una Empresa de Servicios Públicos». Desde la perspectiva del impuesto de industria y comercio, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece las reglas de sujeción al impuesto de los ingresos obtenidos en la prestación de servicios públicos domiciliarios.

Dicha norma indica que estos se gravarán en el municipio donde esté ubicado el usuario final. Sin perjuicio de lo anterior, los numerales 1.º a 3.º contienen una serie de reglas especiales para las actividades complementarias al servicio público domiciliario de energía eléctrica. Puntualmente, el numeral 2.º prevé que la transmisión de energía eléctrica se grava «en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación» Así las cosas, en sentencia del 04 de febrero de 2010, (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), la Sala dio alcance a la expresión «en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación», contenida en el numeral 2.º de la norma anteriormente citada.

Para el efecto, concluyó que se requiere ser operador de red, independientemente de que se sea propietario o no de la subestación para que se cause el ICA por la obtención de ingresos derivados de la transmisión de energía. En dicha providencia, la Sala se sirvió de lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 142 de 1994, para concluir que cualquier empresa, independientemente de que esté constituida, o no, como prestadora de servicios públicos domiciliarios, es libre de construir subestaciones de energía. De modo que, el sujeto pasivo del ICA en la actividad de transmisión de energía eléctrica es la empresa de servicios públicos domiciliarios, operadora de red, que obtenga ingresos por la transmisión de energía en el municipio en el que se ubique la subestación, indistintamente de que tenga, o no, la propiedad del dicho activo.

(…) 2.3- Así las cosas, se evidencia que la demandante transmitió la energía adquirida por terceros; energía que circuló por las subestaciones ubicadas en la jurisdicción del municipio demandado y, que de conformidad con la certificación expedida por XM (ff. 132 y 133 cp3), la demandante operó la red, transmitió y conectó la energía del sistema de transmisión nacional a los usuarios Holcim Colombia S. A. y Acerías Paz del Río S. A., causándose así el ICA por la transmisión de energía eléctrica.

Contrario a lo expuesto por la demandante, se desacredita la ocurrencia de una falsa motivación, en primer lugar, porque las facturas aportadas al expediente (ff. 91 a 114 cp1, 340 a 352 cp5 y ff. 162 a 185 cp3), dan fe de que la demandante percibió ingresos en el municipio demandado por la actividad de transmisión de energía eléctrica entre Isagen S. A. ESP, Holcim Colombia S. A. y Acerías Paz del Río S. A. Sumado a lo anterior, el hecho de que la conexión se hubiere ejecutado sobre un activo de uso exclusivo no interfiere en el análisis de la causación del ICA por la transmisión de energía eléctrica, dado que se corroboró la ocurrencia de la transmisión de energía en el presente caso a dichos activos.

Por último, si bien es cierto que el artículo 6.1 de la Resolución CREG 70 de 1998, establece que el comercializador debe incluir en la factura los datos del operador, con el fin de que el usuario pueda efectuar las reclamaciones, se destaca que el mismo objeto de las reclamaciones es el servicio prestado por el operador de red, por ende, dicho argumento de la demanda reafirma que la demandante fue el operador en las transacciones discutidas.

En vista de que se probó que la demandante realizó la actividad de transmisión de energía gravada con el ICA en el municipio de Nobsa, no prospera el cargo de apelación. 3- En cuanto a los cargos de apelación por violación de derechos, principios y valores constitucionales que produjo el proceso de determinación oficial del ICA a cargo de la demandante por los años 2013, 2014 y 2015, la Sala precisa que no se encuentran probados en el expediente.

Se observa que la Administración ejerció su potestad tributaria en los términos de la ley y aplicó las normas de territorialidad del impuesto correctas como se ha expuesto en el fundamento jurídico anterior, de manera que no está comprobada la falsa motivación, ni la desviación de las atribuciones de la Administración, como lo alegó el apelante.

En torno a la doble imposición que pudo haberse causado, se advierte que la misma obedece a la interpretación errada que hizo la demandante de las normas aplicables, y al desconocimiento del desarrollo jurisprudencial que desde 2010 ha dado esta corporación a la ley artículo 51 de la Ley 383 de 1997. Como es lógico, el resultado de la indebida interpretación del contribuyente es la causa de haber tributado en más de una jurisdicción y no lo es la ilegalidad de los actos demandados en este expediente.

Lo propio podría decirse de los principios de buena fe, equidad, eficiencia y progresividad que alega fueron afectados por los actos demandados. Para la Sala la discusión de los actos administrativos objeto de este proceso es posterior a la sentencia de 04 de febrero de 2010, (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) que aquí se reitera, por lo cual el contribuyente tuvo la oportunidad de regularizar su situación en el municipio demandado y corregir las declaraciones en otros municipios de cara a evitar una doble tributación. 5- En relación con el cargo relativo a la presunta gratuidad del servicio de conexión, debe precisarse que en el caso concreto se trata de un servicio de transmisión de energía y como lo afirmó el a quo, no se encuentra probado que la gratuidad del servicio de conexión fuere extensible al servicio de transmisión. Por el contrario, se observa que la regulación sectorial (Resoluciones CERG 099 de 1997, 073 de 2002 y 11 de 2009) determina la forma en que los operadores de red son remunerados por el servicio de transmisión de energía eléctrica, lo cual se confirma en las facturas de venta expedidas por Isagen a Holcim y Acerías Paz del Río. FUENTE FORMAL: LEY 142 DE 1994 – ARTÍCULO 14.25 / LEY 143 DE 1994 – ARTÍCULO 11 / LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 51 / LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 51 NUMERAL 1 / LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 51 NUMERAL 2 / LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 51 NUMERAL 3 / LEY 142 DE 1994 – ARTÍCULO 28 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Aplicación del principio de favorabilidad / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA – Normativa [L]a Sala confirmará la reliquidación de oficio de la sanción por inexactitud efectuada por el a quo, la cual se fundamentó en el principio de favorabilidad contenido en el artículo 29 de la Constitución y, en el parágrafo 5.° del actual texto del artículo 640 del ET.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, por lo que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia, norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., catorce (14) de mayo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 15001-23-33-000-2017-00962-01(24513) Actor: EMPRESA DE ENERGÍA DE BOYACÁ S. A. ESP Demandado: MUNICIPIO DE NOBSA FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la Sentencia del 13 de diciembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá que decidió (f. 455 y 456 cp[1]6): Primero: Declarar la nulidad parcial de los siguientes actos administrativos sólo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud: a. Resoluciones No. 2016-007 del 27 de diciembre de 2016 y 2017-013 del 21 de julio de 21 de 2014, por medio de las cuales se expidió la liquidación oficial de revisión en relación con la declaración del impuesto de industria y comercio al año gravable 2013 presentada por la EBSA y se negó el recurso de reconsideración. b. Resoluciones No. 2017-009 de 4 de mayo de 2017 y 2017-017 de 31 de agosto de 2017, por medio de las cuales se expidió la liquidación oficial de revisión en relación con la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2014 presentada por la EBSA y se negó el recurso de reconsideración. c. Resoluciones No. 2017-010 de 4 de mayo de 2014 (sic) y 2017-018 de 31 de agosto de 2017, por medio de las cuales se expidió la liquidación oficial de revisión en relación con la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2015 presentada por la EBSA y se negó el recurso de reconsideración. Segundo: Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho fijar como valores a pagar a cargo de la Empresa de Energía de Boyacá S. A. ESP por concepto de sanción por inexactitud, los siguientes valores: |Año Gravable |Monto de la sanción por inexactitud (100%) | |2013 |$123.324.000 | |2014 |$128.518.000 | |2015 |$95.108.000 | Tercero: Negar las demás pretensiones de la demanda presentada por la Empresa de Energía de Boyacá S. A. ESP contra el municipio de Nobsa, por las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia. Cuarto: Sin costas en esta instancia. (…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA En los años objeto de discusión, la demandante declaró el impuesto de industria y comercio (ICA) en el municipio demandado, por concepto de «servicio de energía eléctrica – código 306», en los siguientes términos: |Periodo|Fecha de |Ingresos |Impuesto de |Folios | |gravabl|presentación |obtenidos en |industria y | | |e | |Nobsa |comercio | | |2013 |11 de abril de 2014|$4.642.661.000|$46.427.000 |135 cp1 | |2014 |10 de abril de 2015|$5.453.013.000|$54.530.000 |217 cp5 | |2015 |17 de marzo de 2016|$6.014.753.000|$60.148.000 |33 cp3 | La autoridad municipal expidió los requerimientos especiales que se relacionan a continuación, en los que sugirió adicionar ingresos por la actividad de transmisión y conexión de energía en el municipio demandado. |Period|Requerimiento especial |Ingresos |Impuesto |Sanción | |o | |adicionados |de |por | |gravab| |por la |industria|inexactit| |le | |actividad de|y |ud | | | |transmisión |comercio | | | | |de energía | | | | | |en Nobsa | | | |2013 |2016-002, del 19 de abril|$ |$123.100.|$197.318.| | |de 2016[2] |7.667.309.02|000 |000 | | | |9 | | | |2014 |2016-003, del 30de |$7.909.024.8|$133.360.|$205.629.| | |septiembre de 2016[3] |69 |000 |000 | |2015 |2016-004, del 30 de |$ |$142.137.|$152.173.| | |septiembre de 2016[4] |8.198.984.00|000 |000 | | | |0 | | | Previa respuesta a los requerimientos especiales, la demandada profirió las siguientes liquidaciones oficiales de revisión, en las que determinó el ICA a cargo de la demandante, en los términos propuestos en los actos preparatorios previamente referenciados. |Periodo|Liquidación oficial de revisión |Folios | |gravabl| | | |e | | | |2013 |2016-007, del 27 de diciembre de 2016 |30 a 36 | | | |cp1 | |2014 |2017-009, del 04 de mayo de 2017 |27 a 33 | | | |cp4 | |2015 |2017-010, del 04 de mayo de 2017 |21 a 33 | | | |cp2 | Frente a lo anterior, la demandante presentó los recursos de reconsideración respectivos, resueltos a través de las resoluciones que a continuación se individualizan, en donde la demandada confirmó los actos liquidatarios impugnados. |Periodo|Resolución |Folios | |gravabl| | | |e | | | |2013 |2017-013, del 21 de julio de 2017 |37 a 39 | | | |cp1 | |2014 |2017-017, del 31 de octubre de 2017 |34 a 36 | | | |cp4 | |2015 |2017-018, del 31 de agosto de 2017 |34 a 36 | | | |cp2 | ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 4 y 5 cp1, 3 cp4 y 3 cp2[5]): Se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: Resolución No. 2016-007 del 27 de diciembre de 2016, por medio de la cual la Secretaría de Hacienda de Nobsa, Boyacá, expidió Liquidación Oficial de Revisión en relación con la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2013 presentada por la EMPRESA DE ENERGÍA DE BOYACÁ S.A. ESP.

Resolución No. 2017-013 del 21 de julio de 2017, por medio de la cual la Secretaría de Hacienda de Nobsa, Boyacá, deniega el recurso de reconsideración presentado por la EMPRESA DE ENERGÍA DE BOYACÁ S.A. ESP, contra la Resolución No. 2016-007 del 27 de diciembre de 2016 y en su lugar confirma en su totalidad el acto recurrido. Que en consecuencia, y a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la liquidación privada del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2013, presentada por la EMPRESA DE ENERGÍA DE BOYACÁ S.A. ESP el 11 de abril de 2014.

(…) Resolución No. 2016-009 del 04 de mayo de 2017, por medio de la cual la Secretaría de Hacienda de Nobsa, Boyacá, expidió Liquidación Oficial de Revisión en relación con la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2014 presentada por la EMPRESA DE ENERGÍA DE BOYACÁ S.A. ESP. Resolución No. 2017-017 del 31 de agosto de 2017, por medio de la cual la Secretaría de Hacienda de Nobsa, Boyacá, deniega el recurso de reconsideración presentado por la EMPRESA DE ENERGÍA DE BOYACÁ S.A. ESP, contra la Resolución No. 2016-009 del 04 de mayo de 2017 y en su lugar confirma en su totalidad el acto recurrido.

Que en consecuencia, y a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la liquidación privada del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2014, presentada por la EMPRESA DE ENERGÍA DE BOYACÁ S.A. ESP el 10 de abril de 2015. (…) Resolución No. 2016-010 del 04 de mayo de 2017, por medio de la cual la Secretaría de Hacienda de Nobsa, Boyacá, expidió Liquidación Oficial de Revisión en relación con la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2015 presentada por la EMPRESA DE ENERGÍA DE BOYACÁ S.A. ESP.

Resolución No. 2017-018 del 31 de agosto de 2017, por medio de la cual la Secretaría de Hacienda de Nobsa, Boyacá, deniega el recurso de reconsideración presentado por la EMPRESA DE ENERGÍA DE BOYACÁ S.A. ESP, contra la Resolución No. 2016-010 del 04 de mayo de 2017y en su lugar confirma en su totalidad el acto recurrido. Que en consecuencia, y a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la liquidación privada del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2015, presentada por la EMPRESA DE ENERGÍA DE BOYACÁ S.A. ESP el 17 de marzo de 2016.

A los anteriores efectos, la demandante invocó como disposiciones violadas los artículos 58, 83, 95 numeral 9.º y 363 de la Constitución; 640 y 683 del Estatuto Tributario (ET, Decreto 624 de 1989); 318 del Estatuto Tributario Municipal (ETM, Acuerdo 039 de 2008); y 51 de la Ley 383 de 1997. El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 6 cp1, 5 cp4 y 5 y 51[6]cp2): Como argumento principal, sostuvo que los actos administrativos enjuiciados se expidieron mediante falsa motivación, pues a su juicio, la demandada interpretó erradamente el numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, ya que no percibió ingresos por la transmisión y conexión de energía a las subestaciones de propiedad y operadas por los usuarios finales Holcim y Acerías Paz del Río. Lo anterior, debido a que son activos de uso exclusivo, lo que implica, en los términos del artículo 1.º de la Resolución CREG 225 de 1997, que no hacen parte de la red nacional de distribución y, por ende, la conexión no es una actividad que se remunere a la demandante.

Sumado a lo anterior, sostuvo que la energía facturada por Isagen S. A. ESP a Holcim y Acerías Paz del Río en la que se discrimina un cargo por transmisión y conexión según la Resolución CREG 070 de 1998, es para efectos de atender a las fallas y reclamaciones relacionadas con el sistema de red. Así pues, la demandante empleó la tesis jurídica expuesta para alegar que se configuró un supuesto de doble imposición, que se vulneró el espíritu de justicia por exigirle más de lo que la ley prevé, que se desconoció su buena fue, que la demandada desvió sus atribuciones y, adicionalmente, que se violaron los principios de equidad, eficiencia y progresividad.

En lo que respecta al periodo gravable 2013, alegó una segunda falsa motivación al considerar que el relato de la liquidación oficial de revisión señaló que la respuesta al requerimiento especial fue presentada extemporáneamente, sin embargo, afirmó que tiene una copia del documento con un sello de recibido que da fe de lo contrario. Por último, solicitó que se anulara la sanción por inexactitud por la configuración de una diferencia de criterios y, de modo subsidiario, que en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, se re- liquidara conforme al artículo 282 de la Ley 1819 de 2016.

Contestación de la demanda La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 62 a 71 cp1, 962 a 197 cp4 y 105 a 113 cp2), para lo cual reiteró que se cumplieron los requisitos previstos en el numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. Lo anterior, debido a que la demandante es operador de red, existen dos subestaciones de energía en su jurisdicción, a las cuales la demandante transmite energía eléctrica y, dicha actividad es remunerada, pues las facturas de compraventa de energía suscritas entre Isagen S. A. ESP, Holcim y Acerías Paz del Río daban cuenta de ello.

En línea con lo expuesto, señaló que el argumento principal de la demanda sobre la gratuidad del servicio de conexión, es irrelevante a efectos de analizar la sujeción al ICA por los ingresos obtenidos en la actividad de transmisión de energía eléctrica, pues son actividades independientes. También resaltó que la demandante afirma que los propietarios de las subestaciones de energía son a la vez sus operadores, sin embargo, esa afirmación no es jurídicamente viable, pues el artículo 1.º del Decreto 3734 de 2003, expresamente condiciona la calidad de operador de red a ser una empresa de servicios públicos domiciliarios.

Sobre el argumento de doble imposición, sostuvo que los tributos pagados en otros municipios no afectan la sujeción al ICA en el municipio demandado y, respecto a las múltiples vulneraciones a derechos, principios y valores constitucionales derivadas del proceso de determinación oficial del ICA por los años 2013, 2014 y 2015, recalcó que simplemente estaba ejerciendo sus facultades de investigación y fiscalización. En lo que respecta a la falsa motivación al afirmar que el requerimiento especial de 2013 era extemporáneo, manifestó que independientemente de la fecha de presentación del escrito, lo analizó de fondo.

De modo que se entiende subsanada cualquier eventual irregularidad derivada de esa situación. Por último, manifestó que se atendría a lo resuelto respecto de la sanción por inexactitud y, que en todo caso, la tarifa reducida del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, no aplica porque desconocería el principio de irretroactividad de la ley. Sentencia apelada Mediante Sentencia del 13 de diciembre de 2018, el Tribunal Administrativo de Boyacá confirmó la legalidad de los actos demandados, pero re-liquidó parcialmente las sanciones por inexactitud empleando la tarifa reducida al 100% del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, sin condenar en costas (ff. 440 a 456 cp6).

En concreto, aplicó el precedente fijado por la Sección en sentencia del 04 de febrero de 2010 (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), conforme al cual, es sujeto pasivo del ICA quien, en su condición de operador de red, obtenga ingresos por la transmisión de energía en el municipio en el que se ubique una subestación, sin importar si es, o no, propietario de dicho activo.

Lo anterior, para confirmar la legalidad de los actos enjuiciados en lo atinente a la adición de ingresos por la actividad de transmisión de energía. El a quo no encontró probado que la gratuidad del servicio de conexión fuere extensible al servicio de transmisión. Sin embargo, la regulación sectorial (Resoluciones CERG 099 de 1997, 073 de 2002 y 11 de 2009), determinó la forma en que los operadores de red son remunerados por el servicio de transmisión de energía eléctrica.

Sumado a lo anterior, las facturas de venta expedidas por Isagen a Holcim y Acerías Paz del Río, daban cuenta de lo mismo. En lo referente a la falsa motivación derivada de la presunta presentación extemporánea de la respuesta al requerimiento especial del ICA 2013, el a quo concluyó que no era relevante a efectos de resolver el fondo del litigio y que, de todas formas, tal respuesta fue analizada y resuelta de fondo.

Finalmente, aplicó el principio de favorabilidad en materia sancionatoria, de modo que anuló parcialmente los actos y reliquidó la sanción por inexactitud con la tarifa del 100% prevista en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia respecto de la violación del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, Resoluciones CREG 024 y 025 de 1997, 097 de 1997, y Acuerdo 039 de 2009 por falsa motivación y, la vulneración de la prohibición de doble imposición, espíritu de justicia por exigirle más de lo que la ley prevé, buena fe, desviación de las atribuciones de la demandada y los principios de equidad, eficiencia y progresividad, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda (ff. 458 a 469 cp6).

No presentó cargos frente a la sanción. Alegatos de conclusión La demandante resumió los argumentos expuestos en otras instancias procesales (ff. 486 a 509 cp6). Por su parte, la demandada realizó un breve resumen del debate jurídico sostenido en el proceso y concluyó solicitando que se confirmara la decisión de primera instancia (ff. 501 a 509 cp6).

El Ministerio Público solicitó confirmar el fallo de primera instancia en tanto que la demandante admitió que se acreditaron todos los requisitos del numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, para que los ingresos que obtuvo por la transmisión de energía fueran gravados en Nobsa. Respecto de la sanción por inexactitud constató que efectivamente se configuró el hecho sancionable y que procedía la aplicación del principio de favorabilidad (ff. 511 a 513 cp6).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala juzga la legalidad de los actos administrativos enjuiciados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia. En el caso objeto de juzgamiento le corresponde a la Sala determinar si la demandante está sujeta a imposición en el municipio demandado por los ingresos obtenidos a partir de la transmisión de la energía comercializada entre terceras partes, pues en tales compraventas se involucraron dos subestaciones de energía ubicadas en dicha jurisdicción. También corresponde a la Sala decidir si la actuación administrativa mediante la que se determinó el ICA por los años gravables en discusión, transgredió la prohibición de doble imposición, el espíritu de justicia, la buena fe, la desviación de atribuciones de la administración municipal, la equidad, la eficiencia y la progresividad.

Finalmente, la Sala debe establecer si es legal la sanción por inexactitud y, de ser el caso, si procede su disminución por la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria. 2- Así las cosas, la Sala encuentra pertinente realizar las siguientes precisiones respecto de la transmisión de energía eléctrica gravada con el ICA: 2.1- En términos generales, el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994, establece que el servicio público domiciliario de energía eléctrica es una categoría que no solo cobija el «transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final», sino su conexión, medición y actividades complementarias que se requieran para el efecto, entre las cuales se encuentra la transmisión de energía eléctrica.

Ahora bien, la transmisión de energía eléctrica materialmente es posible debido a que existen líneas y subestaciones de energía interconectadas a lo largo del país. De conformidad al artículo 11 de la Ley 143 de 1994 y las Resoluciones CREG 03 de 1994 y 80 de 1999, los sistemas de líneas y subestaciones de energía interconectado se destinan al orden nacional, si manejan tensiones iguales o superiores a 220 kV (kilovatios).

Así pues, los sistemas interconectados se destinan al orden regional si operan tensiones menores de 220 kV y no pertenecen a un sistema de distribución local. Por último y, en línea con lo expuesto, los sistemas de orden local operan a tensiones menores de 220 kV que no pertenecen a un sistema de transmisión regional por estar dedicadas al servicio de un sistema de distribución municipal, distrital o local.

Adicionalmente, la Resolución CREG 11 de 2009, enfatiza que la transmisión de energía es «la actividad consistente en el transporte de energía eléctrica por sistemas de transmisión y la operación, mantenimiento y expansión del Sistema de Transmisión Nacional». En ese sentido, dicha resolución, en concordancia con la Resolución CREG 80 de 1999, dispone que transportador es la denominación genérica para «los TN, los propietarios de Activos de Uso del STN, los Operadores de Red, o los propietarios de Activos de Uso de STR´s y/o SDL´s».

La segunda Resolución citada, a su vez agrega que los activos pueden ser propiedad de los operadores o de terceros, y que el operador de red «siempre debe ser una Empresa de Servicios Públicos». Desde la perspectiva del impuesto de industria y comercio, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece las reglas de sujeción al impuesto de los ingresos obtenidos en la prestación de servicios públicos domiciliarios.

Dicha norma indica que estos se gravarán en el municipio donde esté ubicado el usuario final. Sin perjuicio de lo anterior, los numerales 1.º a 3.º contienen una serie de reglas especiales para las actividades complementarias al servicio público domiciliario de energía eléctrica. Puntualmente, el numeral 2.º prevé que la transmisión de energía eléctrica se grava «en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación» Así las cosas, en sentencia del 04 de febrero de 2010, (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), la Sala dio alcance a la expresión «en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación», contenida en el numeral 2.º de la norma anteriormente citada.

Para el efecto, concluyó que se requiere ser operador de red, independientemente de que se sea propietario o no de la subestación para que se cause el ICA por la obtención de ingresos derivados de la transmisión de energía. En dicha providencia, la Sala se sirvió de lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 142 de 1994, para concluir que cualquier empresa, independientemente de que esté constituida, o no, como prestadora de servicios públicos domiciliarios, es libre de construir subestaciones de energía. De modo que, el sujeto pasivo del ICA en la actividad de transmisión de energía eléctrica es la empresa de servicios públicos domiciliarios, operadora de red, que obtenga ingresos por la transmisión de energía en el municipio en el que se ubique la subestación, indistintamente de que tenga, o no, la propiedad del dicho activo. 2.3- En el presente caso, la Sala tiene por probados los siguientes hechos: (i) Conforme a la exposición del objeto social de la demandante, contemplado en el certificado de existencia y representación legal de la Cámara de Comercio de Tunja, aquella además de prestar el servicio público domiciliario de energía eléctrica, tiene capacidad para prestar los servicios complementarios de generación, transmisión, distribución y comercialización de energía eléctrica (f. 26 cp1).

(ii) El 27 de mayo de 2016, la Comisión de Regulación de Energía y Gas (CREG), mediante la respuesta al requerimiento ordinario de información nro. 2016-008, del 08 de marzo de 2016, (ff. 147 a 148 cp3), afirmó que el distribuidor de energía eléctrica en el departamento de Boyacá era la parte demandante (ff. 150 a 154 cp3). (iii) Por su lado, la Compañía XM, Compañía de Expertos en Mercados, respondió el 31 de mayo de 2016 al requerimiento de información nro. 2016- 007, del 08 de abril de 2016 (ff. 132 y 133 cp3), en el que sostuvo que existe una frontera de conexión en el departamento de Boyacá identificada con el código SIC FTR00814, operada en Duitama Boyacá por la demandante.

Adicionalmente certificó, que la demandante actuó como operador de red encargado de transmitir y conectar las fronteras de generación del sistema de transmisión nacional a los usuarios Holcim Colombia S. A. y Acerías Paz del Río S. A., a través de las fronteras identificadas con los códigos SIC Frt.00814, Frt23673 y Frt10966, ubicadas en Duitama, Paz del Río y Sogamoso, respectivamente.

Por último, agregó que durante los años 2013, 2014 y 2015 la demandante realizó la actividad de transmisión en el sistema interconectado nacional (ff. 134 a 145 cp3). (iv) Mediante comunicado de Isagen S. A. ESP dirigido a la Secretaría de Hacienda del Departamento de Boyacá, con fecha del 14 de junio de 2016, esta empresa afirmó que «el agente responsable de la transmisión para los clientes Holcim y Acerías Paz del Río es el STN y el agente responsable de la distribución para ambos usuarios es la Empresa de Energía de Boyacá S. A. ESP» (ff. 155 a 161 cp3).

(v) La Sala destaca que los actos administrativos enjuiciados se motivaron en las facturas de compraventa de energía eléctrica expedidas por Isagen S. A. ESP a cargo de Holcim y Acerías Paz del Río por los años 2013 (ff. 91 a 114 cp1), 2014 (ff. 340 a 352 cp5) y 2015 (ff. 162 a 185 cp3), en los que se discriminó el valor de la transmisión de la energía eléctrica. 2.3- Así las cosas, se evidencia que la demandante transmitió la energía adquirida por terceros; energía que circuló por las subestaciones ubicadas en la jurisdicción del municipio demandado y, que de conformidad con la certificación expedida por XM (ff. 132 y 133 cp3), la demandante operó la red, transmitió y conectó la energía del sistema de transmisión nacional a los usuarios Holcim Colombia S. A. y Acerías Paz del Río S. A., causándose así el ICA por la transmisión de energía eléctrica.

Contrario a lo expuesto por la demandante, se desacredita la ocurrencia de una falsa motivación, en primer lugar, porque las facturas aportadas al expediente (ff. 91 a 114 cp1, 340 a 352 cp5 y ff. 162 a 185 cp3), dan fe de que la demandante percibió ingresos en el municipio demandado por la actividad de transmisión de energía eléctrica entre Isagen S. A. ESP, Holcim Colombia S. A. y Acerías Paz del Río S. A. Sumado a lo anterior, el hecho de que la conexión se hubiere ejecutado sobre un activo de uso exclusivo no interfiere en el análisis de la causación del ICA por la transmisión de energía eléctrica, dado que se corroboró la ocurrencia de la transmisión de energía en el presente caso a dichos activos.

Por último, si bien es cierto que el artículo 6.1 de la Resolución CREG 70 de 1998, establece que el comercializador debe incluir en la factura los datos del operador, con el fin de que el usuario pueda efectuar las reclamaciones, se destaca que el mismo objeto de las reclamaciones es el servicio prestado por el operador de red, por ende, dicho argumento de la demanda reafirma que la demandante fue el operador en las transacciones discutidas.

En vista de que se probó que la demandante realizó la actividad de transmisión de energía gravada con el ICA en el municipio de Nobsa, no prospera el cargo de apelación. 3- En cuanto a los cargos de apelación por violación de derechos, principios y valores constitucionales que produjo el proceso de determinación oficial del ICA a cargo de la demandante por los años 2013, 2014 y 2015, la Sala precisa que no se encuentran probados en el expediente.

Se observa que la Administración ejerció su potestad tributaria en los términos de la ley y aplicó las normas de territorialidad del impuesto correctas como se ha expuesto en el fundamento jurídico anterior, de manera que no está comprobada la falsa motivación, ni la desviación de las atribuciones de la Administración, como lo alegó el apelante.

En torno a la doble imposición que pudo haberse causado, se advierte que la misma obedece a la interpretación errada que hizo la demandante de las normas aplicables, y al desconocimiento del desarrollo jurisprudencial que desde 2010 ha dado esta corporación a la ley artículo 51 de la Ley 383 de 1997. Como es lógico, el resultado de la indebida interpretación del contribuyente es la causa de haber tributado en más de una jurisdicción y no lo es la ilegalidad de los actos demandados en este expediente.

Lo propio podría decirse de los principios de buena fe, equidad, eficiencia y progresividad que alega fueron afectados por los actos demandados. Para la Sala la discusión de los actos administrativos objeto de este proceso es posterior a la sentencia de 04 de febrero de 2010, (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) que aquí se reitera, por lo cual el contribuyente tuvo la oportunidad de regularizar su situación en el municipio demandado y corregir las declaraciones en otros municipios de cara a evitar una doble tributación. 5- En relación con el cargo relativo a la presunta gratuidad del servicio de conexión, debe precisarse que en el caso concreto se trata de un servicio de transmisión de energía y como lo afirmó el a quo, no se encuentra probado que la gratuidad del servicio de conexión fuere extensible al servicio de transmisión. Por el contrario, se observa que la regulación sectorial (Resoluciones CERG 099 de 1997, 073 de 2002 y 11 de 2009) determina la forma en que los operadores de red son remunerados por el servicio de transmisión de energía eléctrica, lo cual se confirma en las facturas de venta expedidas por Isagen a Holcim y Acerías Paz del Río. 6- Finalmente, la Sala confirmará la reliquidación de oficio de la sanción por inexactitud efectuada por el a quo, la cual se fundamentó en el principio de favorabilidad contenido en el artículo 29 de la Constitución y, en el parágrafo 5.° del actual texto del artículo 640 del ET. 7- En lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, por lo que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia, norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Cuaderno principal [2] ff.148 a 152 cp1. [3] ff. 243 a 247 cp5. [4] ff. 57 a 60 cp3. [5] Mediante auto del 08 de agosto de 2018, el Tribunal de primera instancia ordenó la acumulación de los expedientes 15001-2333-000-2017- 00983-00 (ICA 2013) y 15001-2333-000-2017-00958-00 (ICA 2015) al expediente 15001-2333-000-2017-00962-00 (ICA 2014) (ff. 414 y 415 cp6). [6] A través del escrito radicado el 22 de enero de 2018, la demandante reformó la demanda presentada contra los actos que liquidaron oficialmente el ICA por el año 2015 (ff. 47 a 67 cp2).

Dicha demanda fue admitida mediante auto del 28 de febrero de 2018 (ff. 91 y 92).