IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Hechos que se consideran venta / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Hecho generador / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Autoconsumo / AUTOCONSUMO O AUTOPRODUCCIÓN PARA EFECTOS DEL IVA - Definición / AUTOCONSUMO PARA EFECTOS DEL IVA - Eventos en los que se configura / RETIRO DE BIENES CORPORALES MUEBLES HECHOS POR EL RESPONSABLE DE IVA PARA SU USO - Alcance.

Autoconsumo por cambio de destino de los bienes retirados del inventario para su uso dentro del proceso productivo del mismo sujeto pasivo de IVA / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS SOBRE RETIROS DE BIENES CORPORALES MUEBLES HECHOS POR EL RESPONSABLE DE IVA PARA SU USO - Objeto / AUTOCONSUMO GRAVADO POR RETIRO DE INVENTARIOS – No realización [L]a Sala reitera el criterio expuesto en oportunidades anteriores sobre el tema.

(sentencias 24274 del 12 de junio de 2019, 23479 del 28 de febrero de 2019, 24418 del 22 de mayo de 2019 y 24262 de 30 de mayo de 2019). 2- El artículo 421 del ET reúne los hechos que se consideran venta para efectos de IVA, incluso en casos en que no se dan los elementos típicos de una compraventa, en los términos en los que esta ha sido regulada en el derecho privado (i.e. artículos 1849 y siguientes del Código Civil).

En lo que interesa, la versión de la norma entonces vigente señalaba que «se consideran ventas»: (b) los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa; y (c) las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación. De esa forma, esta Sala ha considerado que el artículo 421 del ET incluye en la estructura del hecho generador del IVA lo que la doctrina ha identificado como «autoconsumo» o «autoproducción», pero se abstuvo de definir el concepto, pues se limita a señalar los casos en que resulta gravado (Sentencia del 28 de febrero de 2019, exp. 23479, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Para la Sala, existe autoconsumo cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido, o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (i.e. cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero); o, por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial.

En esta oportunidad, la Sala fija su atención exclusivamente en el análisis de los supuestos de autoconsumo que consisten en el cambio de destino de los bienes retirados del inventario para emplearlos dentro del proceso productivo del mismo sujeto pasivo de IVA, toda vez que, en el sub examine, el retiro de petróleo revisado en los actos acusados se llevó a cabo para emplearlo nuevamente dentro de la actividad empresarial desarrollada por la demandante, cuestión que está regulada en la letra b) del artículo 421 del ET en el aparte en que señala que se consideran ventas «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso».

En la regulación de ese y de los demás supuestos de autoconsumo gravados por las letras b) y c) del artículo 421 del ET, subyace un elemento que no se puede obviar en el análisis de la disposición: preservar la neutralidad del tributo, mediante el mecanismo de gravar el retiro de inventarios, para recuperar el impuesto descontable al que inicialmente había dado lugar la adquisición o producción del inventario, cuando quiera que el propio empresario destine los bienes autoconsumidos a otra actividad económica que no dé derecho al descuento del IVA pagado.

Dicha razón, que ha sido explicada por la doctrina, reside también en la disposición del artículo 9.º de la Decisión 599 de 2004 de la CAN, que señala que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto a la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien»; y también en la letra c) del artículo 421 del ET, al disponer que se considera venta la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando los primeros hubieren sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación; así como en la letra b) de la misma norma, en la medida en que grava el retiro bienes corporales muebles efectuado por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa.

Por consiguiente, para la Sala, el retiro de inventarios para uso de los respectivos bienes en la actividad económica del sujeto pasivo está gravado con IVA cuando la nueva actividad a la que se destinan los activos no otorgue derecho a impuestos descontables. Cumplidas esas condiciones, el responsable deberá reconocer y devengar la respectiva cuota del impuesto por la operación de autoconsumo.

(…) [L]a Sala procede a determinar si la demandante realizó autoconsumos mediante retiro de inventarios gravados a la luz de la letra b) del artículo 421 del ET. Para comprobar la concurrencia de los presupuestos propios para la realización de la primera modalidad de autoconsumo interno, la Sala juzga que el acto administrativo objeto de control de juridicidad no acredita: (i) que el crudo usado en las actividades de extracción estaba registrado en la cuenta del inventario; y (ii) que los barriles en cuestión fueron destinados a una actividad cuyo régimen de descuento de impuestos asumidos era distinto a la de su afectación inicial.

Por el contrario, del plenario se extrae que la DIAN modificó la autoliquidación de IVA presentada por la demandante, bajo la consideración de que el mero retiro de un activo del inventario constituye un hecho gravado con IVA en virtud del artículo 421 del ET. De hecho, a juicio de la entidad demandada «Al respecto se precisa, que EQUION ENERGIA LIMITED en su condición de operador, tiene participación en los contratos antes mencionados, por tanto es responsable del Iva en el retiro de crudo ya que frente al impuesto sobre las ventas lo que prima es el hecho generador, “Retiro” y no es excusa desviar la atención del debate hacia la calidad del sujeto al que se endilga la responsabilidad del impuesto, por tal, no es de recibo por parte de este Despacho que la administración tributaria esté en un protuberante error como lo manifiesta el apoderado de la sociedad» (f. 71).

Al respecto, valga resaltar que la Administración tributaria reconoció que los barriles de crudo que se retiraron del inventario en los períodos en discusión fueron utilizados para efectos de ser usados como combustibles en la producción. Sobre ese particular, la liquidación oficial censurada sostiene que (f. 68 y 70): (…) En definitiva, el material probatorio es concluyente en indicar que el consumo de crudo efectuado por el actor durante el primer bimestre de 2012, calificado en la liquidación oficial de revisión como autoconsumo gravado con el IVA, fue utilizado a efectos de la misma actividad productiva.

A la luz de las consideraciones expuestas, la Sala considera que la demandante no realizó el hecho generador del IVA por autoconsumo, toda vez que se encuentra acreditado que el petróleo fue destinado a la misma operación de extracción y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables, esto es, una actividad no gravada con IVA.

Así, en virtud de los anteriores razonamientos y de conformidad con los hechos que resultaron probados en el plenario, la Sala concluye que la demandante no realizó el autoconsumo gravado por retiro de inventarios, de conformidad con el artículo 421, letra b), del ET. Por lo tanto, no prosperan los cargos de la apelación y, en cambio, se confirmará la decisión de primer grado, según lo considerado en esta instancia. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 1849 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 LITERAL B / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 LITERAL C CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación En relación con la condena en costas, el artículo 188 del CPACA establece que la liquidación y ejecución de su eventual condena se regirá por lo dispuesto en el CGP.

Por su parte, el numeral 8.º del artículo 365 del CGP dispone que solo habrá lugar a condena en costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. En el caso concreto, la Sala advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en esta instancia. Si bien el numeral 4.º del artículo 366 del CGP dispone que para la fijación de agencias en derecho deberán aplicarse las tarifas que establezca el Consejo Superior de la Judicatura, esta regla está sujeta a la exigencia de su demostración conforme lo prevé el artículo 365 ibídem.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO ENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO ENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 366 NUMERAL 4 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO ENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá, D. C., veintinueve (29) de abril de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01845-01(24292) Actor: EQUION ENERGÍA LIMITED Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia, del 12 de abril de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió (ff. 879 a 890): Primero. Declarar la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000106 del 21 de agosto de 2014, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración privada presentada por Equion Energía Limited, correspondiente al impuesto sobre las ventas del 1er bimestre del año 2012; y de la Resolución No. 007.632 del 13 de agosto de 2015, confirmatoria del acto anterior, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Segundo. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al 1er bimestre del año 2012, presentada por la sociedad Equion Energía Limited.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 15 de marzo de 2012, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre las ventas (IVA) correspondiente al primer bimestre del año 2012, la cual fue corregida el 16 de agosto de 2012. En esta última registró un saldo a favor de $10.643.365.000 (f. 5 ca1). Mediante Resolución 1078, del 17 de agosto de 2012, la DIAN compensó el saldo a favor declarado (ff. 20 y 81 ca 1), y mediante Auto de Apertura 312382012001229, del 31 de agosto de 2012, inició investigación por el programa «postdevoluciones» (f. 1 ca 1).

Previa expedición del requerimiento especial, mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412014000106, del 21 de agosto de 2014, la DIAN modificó a la sociedad actora la liquidación privada señalada, para: (i) adicionar la suma de $355.507.000 al renglón 46 «Impuesto generado a la tarifa del 16%»; (ii) disminuir a la suma de $9.719.047.000 el valor consignado en el renglón 58 «Saldo a favor del periodo fiscal», y (iii) imponer sanción por inexactitud por valor de $568.811.000 (ff. 64 a 75).

La liquidación oficial de revisión fue confirmada en sede de reconsideración, por la Resolución 007.632, del 13 de agosto de 2015 (ff.77 a 89).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda[1] En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA, la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 5): 1. Declarar la nulidad del acto administrativo constituido por la liquidación oficial de revisión número 312412014000106 del 21 de agosto de 2014, proferida por la División de Gestión de liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual se modificó la declaración presentada por mi cliente por concepto del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 2012. 2.

Declarar la nulidad del acto administrativo constituido por la resolución 007632 del 13 de agosto de 2015, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión número 312412014000106 del 21 de agosto de 2014, confirmándola. 3. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente mencionados, y a título de restablecimiento del derecho, reconocer la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas que presentó mi cliente por el primer bimestre de 2012.

A esos efectos, la demandante invocó como normas violadas la letra b) del artículo 421 del Estatuto Tributario (ET) en concordancia con las siguientes disposiciones: (i) De la Constitución Política los artículos 29, 95, 102 y 332, (ii) Del Estatuto Tributario, el artículo 437, (iii) Del Código Civil, los artículos 669, 740, 1602, 2142 y 2177, (i) Del Código de Comercio, los artículos 1262, 1263, 1266 y 1273, (v) De la Ley 20 de 1969, los artículos 1 y 13, (vi) De la Ley 97 de 1993, el artículo 1º, y (vii) De la Ley 223 de 1995, el artículo 264.

El concepto de la violación planteado se sintetiza así (ff. 699 a 740): Indicó que para que el literal b), del artículo 421 ET pueda ser aplicable es necesario que quien realice el retiro sea el propietario del bien, sujeto que además debe ser responsable del impuesto en los términos del artículo 437 ET. En este caso, el propietario del crudo era el Estado, el cual no es sujeto pasivo de IVA según lo indicado en el artículo 437 ET.

Afirmó que no es cierto que el petróleo sea propiedad de las partes desde el momento en que se firman los contratos de exploración y explotación, pues la simple celebración del contrato no conlleva la venta. De hecho, el crudo que emerge del subsuelo solo pasa a ser propiedad de las partes del contrato de asociación, en la porción que corresponde cuando se distribuye y asigna en el punto de entrega (tanques de fiscalización), es decir, con posterioridad al retiro de inventarios que aduce la DIAN.

Al respecto, señaló que en el Concepto 003552 de 25 de febrero de 2016, la DIAN concluyó que en el consumo o uso de crudo antes de la entrega en el punto de fiscalización no se genera el IVA, porque la propiedad de dicho bien recae en el Estado. El consumo de crudo dentro de la operación de explotación esta expresamente previsto en el artículo 41 del Código de Petróleos que indica “Las regalías de que trata este Capítulo se cobrarán después de descontar el petróleo crudo y el gas que se consuman en beneficio de la respectiva concesión, dentro de los linderos de la misma”.

La sociedad trae a colación un pronunciamiento de la Agencia Nacional de Hidrocarburos en el que la entidad, con ocasión de la respuesta a un derecho de petición, precisó que en los contratos de asociación, las partes solo adquieren los derechos de propiedad sobre el hidrocarburo extraído y, por ende, pueden incorporar los volúmenes a sus respectivos inventarios, una vez dichos volúmenes de producción hayan sido medidos en los puntos de fiscalización, luego de haber descontado los volúmenes que corresponden a regalías y al consumo de operaciones.

Argumentó que la sociedad, como operador en el contrato, no asume la condición de responsable del IVA debido a que, si hubiere un IVA generado no podría atribuirse a la asociación en su conjunto, dado que no tiene la condición de persona jurídica, por lo que los responsables del impuesto serian cada uno de los asociados, en función del porcentaje que les corresponda.

Sostuvo que tampoco hay lugar a IVA por retiro de inventarios cuando el bien se consume o utiliza en beneficio del proceso productivo. Atendiendo a lo dispuesto el literal b) del artículo 421 ET y en el artículo 9º de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina. Este último dispone que habrá retiro de inventarios gravado con IVA, cuando el retiro se realice para un fin distinto a la actividad gravada, lo cual no ocurre en el presente caso.

Por último, dijo que en caso de que no prosperen los anteriores cargos, debía levantarse la sanción por inexactitud, por cuanto existe una diferencia de criterios frente a la aplicación del literal b, articulo 421 ET acerca de si el combustible utilizado en desarrollo de los contratos de asociación, exploración y explotación de crudo está gravado con IVA.

Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones (ff. 754 a 772): Afirmó que el problema jurídico radica en si es necesario que quien retire el inventario sea también propietario del mismo, o si por el contrario, dicha condición no existe en la norma y por lo tanto el impuesto se causa cuando se retira el inventario sin importar la condición de propiedad de quien lo retira.

Al respecto indicó que el artículo 421 literal b) ET establece dos supuestos: a) la causación del IVA cuando se transfiere el dominio de un bien, y b) cuando se retira un bien por parte del “responsable” del impuesto. Para ilustrar lo anterior, trajo a colación el supuesto de venta de cosa ajena, negocio que es permitido en el ordenamiento jurídico colombiano y que genera el impuesto en discusión independientemente de si se ostenta la calidad de propietario del bien.

Según la administración, la tesis expuesta por la demandante llevaría además a desconocer, una gran variedad de servicios comerciales que se efectúan diariamente en donde se negocia la propiedad de bienes por terceras personas, sin que se requiera simultáneamente ser los propietarios de los bienes transados como lo es los contratos de mandato, comisión, corretaje o consignación, entre otros.

Sostuvo que en este caso se registró unos faltantes de barriles en las Formas No. 4 del Ministerio de Minas y Energía, y la causa de estos faltantes es el cumplimiento de obligaciones propias contraídas por el operador, las cuales se encuentran justificadas en los contratos suscritos para exploración y explotación de hidrocarburos, los cuales, aun cuando autorizan el uso del petróleo producido solo lo hacen para el beneficio de las operaciones contractuales, tal y como lo indica la cláusula 14.1.

Expresó que, en todo caso, en los actos demandados se dejó claro que la propiedad del Estado sobre los recursos naturales se mantiene mientras estos permanezcan en su estado natural y en el subsuelo, por lo cual, una vez extraídos dichos recursos, dejan de pertenecer al Estado. En este sentido, los retiros de crudo para la operación o para satisfacer necesidades de una de las partes ya no forman parte del subsuelo, y por lo tanto ya no pertenecen al Estado.

Agregó que, con relación al artículo 437 ET, el Estado no es comerciante y no realiza actividades como comerciante, sin embargo, de acuerdo a la definición de operador incluida en el contrato de asociación, es la sociedad Equion quien cumple la calidad de comerciante al ser esta la persona encargada de realizar las operaciones de exploración y explotación. Finalmente defendió la legalidad de la sanción por inexactitud, puesto que consideró que la actora omitió ingresos por operaciones gravadas y controvirtió la diferencia de criterios alegada, ya que hubo una indebida aplicación o desconocimiento del derecho aplicable por parte de la demandante respecto del hecho generador del impuesto y de los demás elementos que configuran el IVA.

En esa línea, referenció el pronunciamiento del Consejo de Estado (exps. 15984) en el que se restringe la aplicación del segundo inciso del artículo 647 del ET. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, accedió a las pretensiones de la demanda, con fundamento en las consideraciones que se exponen a continuación (ff. 879 a 890): Estimó que, conforme a los artículos 420, 421, 429 y 458 del ET, para que haya un consumo de inventarios este debe encontrarse en cabeza del responsable, quien a su vez, puede disponer de los mismos para su propio uso o para enajenarlos.

Sin perjuicio de lo anterior, sostuvo que como lo ha manifestado la DIAN en el Concepto 52580 de 21 de junio de 2006, en el caso en que el retiro se destine al mismo proceso productivo de la empresa, su retiro no constituye un hecho generador de IVA. En cuanto a la propiedad de los recursos naturales no renovables y del subsuelo reafirmó la propiedad del Estado sobre los hidrocarburos, quien puede explotarlos de manera directa o en asociación con los particulares.

Con base en la cláusula 14 del contrato de asociación suscrito se observa que la propiedad del crudo es del Estado hasta antes de que este sea puesto en el punto de medición o finalización, por lo que su utilización antes de que se ponga a disposición en dichos puntos no genera IVA del que trata la letra b) del artículo 421 ET. En esta línea, es necesario poder predicar la propiedad del crudo para dar aplicación al contenido de la letra b) articulo 421 ET, como ha sido interpretado por el Tribunal en otras decisiones sobre la materia.

Aseguró que además la administración tributaria ha acogido esta misma tesis en su doctrina oficial, entre la que se encuentran los conceptos No. 003552 de 25 de febrero de 2016 y 16495 del 10 de agosto del mismo año. Recurso de apelación La parte demandada interpuso recurso de apelación contra la sentencia del tribunal, en los términos que a continuación se exponen (ff. 900 a 905): Los conceptos sobre los que se soporta el demandante para alegar que no hay lugar a IVA en el retiro de inventarios de crudo, so pretexto de que la sociedad no es propietaria del inventario consumido, no pueden ser considerados como fuente de derecho, ni tampoco como fuente auxiliar de interpretación de acuerdo con la Constitución Política.

Sin embargo, el contrato suscrito por las partes sí es considerado como ley, fuente de derecho, por lo que la decisión del Tribunal debió fundarse, más que en los conceptos de la DIAN, en el contrato suscrito. Adicionalmente, los conceptos de la DIAN que se tuvieron en cuenta por el Tribunal a instancia de la demandante, hacen referencia al literal a) del artículo 421 ET, que no es el que fundamenta las actuaciones de la administración. Por esta razón, el fallo no observa el principio de congruencia al decidir sobre presupuestos normativos distintos a los que fundamentan la actuación en cuestión. En consonancia con las cláusulas 10, 22.1, 22.2, y 31 del contrato de asociación suscrito con Ecopetrol, el operador del contrato tenía toda la responsabilidad por todo concepto, por lo que no solo desde el momento en que el petróleo es entregado a la parte se predica la propiedad del mismo, sino que en la etapa de explotación hay cláusulas que se refieren a la propiedad del petróleo y a su administración eficiente, evitando consumos no autorizados.

Con base en lo anterior, el consumo en la etapa de explotación se encuentra regulado en el contrato y en la normativa sobre participación conjunta del Estado y particulares, por lo que el Tribunal debió estarse a lo allí establecido, sin perjuicio del artículo 332 de la Constitución Política. Finalmente indicó que, pretender que la causación del IVA solo se da cuando se ostenta la propiedad del inventario, deja sin posibilidad de fiscalización aquellas transacciones de venta que son realizadas por no propietarios que se realizan a diario en la sociedad.

Alegatos de conclusión La demandante allegó escrito de alegatos en el que planteó unas «réplicas al recurso de apelación», para lo cual, en esencia, retomó los argumentos expuestos ampliamente en la demanda (ff. 917 a 932). La DIAN reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación (ff. 933 a 941) y sostuvo que la totalidad de las cláusulas del contrato deben ser tenidas en cuenta dado que estas atribuyen al operador la responsabilidad de todos los costos y gastos en que se incurra en la etapa de explotación del pozo, incluyendo los impuestos desde el momento en que esta ha sido declarado como productivo.

Ministerio Público El representante del Ministerio Público manifestó (ff. 942 a 945) que aun cuando los conceptos de la DIAN sobre la propiedad del petróleo son posteriores a la fecha de ocurrencia de los hechos, los fundamentos legales que utilizó la administración tributaria para dar soporte a dichos conceptos, fueron expedidos con anterioridad y por lo tanto son vinculantes.

Frente a la falta de congruencia, el Ministerio señaló que la interpretación de la administración es sesgada por cuanto esta basó su defensa en si los consumos debían ser considerados venta a la luz de los literales a y b del artículo 421 ET y no en el tema de la propiedad del crudo. Finalmente, indicó que no es aceptable el argumento relacionado con la cláusula 22.2 del contrato y el consumo autorizado por el contrato dado que, para hablar de autoconsumo es necesario que lo que se consuma sea de propiedad del sujeto que utiliza el bien, y en este caso la propiedad del crudo es del Estado.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide sobre la legalidad de los actos demandados, de conformidad con los cargos de apelación formulados por la parte demandada contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, proferida el 12 de abril de 2018, que acogió las pretensiones de la parte actora.

En los anteriores términos, corresponde a la Sala establecer si los consumos de crudo realizados por la sociedad demandante constituyen un supuesto de autoconsumo gravado con IVA, a la luz de la letra b) del artículo 421 del ET. De considerarse así, la Sala deberá analizar la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta por la Administración en el acto demandado.

Frente al problema jurídico planteado la Sala reitera el criterio expuesto en oportunidades anteriores sobre el tema. (sentencias 24274 del 12 de junio de 2019, 23479 del 28 de febrero de 2019, 24418 del 22 de mayo de 2019 y 24262 de 30 de mayo de 2019). 2- El artículo 421 del ET reúne los hechos que se consideran venta para efectos de IVA, incluso en casos en que no se dan los elementos típicos de una compraventa, en los términos en los que esta ha sido regulada en el derecho privado (i.e. artículos 1849 y siguientes del Código Civil).

En lo que interesa, la versión de la norma entonces vigente señalaba que «se consideran ventas»: (b) los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa; y (c) las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación. De esa forma, esta Sala ha considerado que el artículo 421 del ET incluye en la estructura del hecho generador del IVA lo que la doctrina ha identificado como «autoconsumo» o «autoproducción»[2], pero se abstuvo de definir el concepto, pues se limita a señalar los casos en que resulta gravado (Sentencia del 28 de febrero de 2019, exp. 23479, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Para la Sala, existe autoconsumo cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido, o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (i.e. cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero); o, por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial.

En esta oportunidad, la Sala fija su atención exclusivamente en el análisis de los supuestos de autoconsumo que consisten en el cambio de destino de los bienes retirados del inventario para emplearlos dentro del proceso productivo del mismo sujeto pasivo de IVA, toda vez que, en el sub examine, el retiro de petróleo revisado en los actos acusados se llevó a cabo para emplearlo nuevamente dentro de la actividad empresarial desarrollada por la demandante, cuestión que está regulada en la letra b) del artículo 421 del ET en el aparte en que señala que se consideran ventas «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso».

En la regulación de ese y de los demás supuestos de autoconsumo gravados por las letras b) y c) del artículo 421 del ET, subyace un elemento que no se puede obviar en el análisis de la disposición: preservar la neutralidad del tributo, mediante el mecanismo de gravar el retiro de inventarios, para recuperar el impuesto descontable al que inicialmente había dado lugar la adquisición o producción del inventario, cuando quiera que el propio empresario destine los bienes autoconsumidos a otra actividad económica que no dé derecho al descuento del IVA pagado.

Dicha razón, que ha sido explicada por la doctrina[3], reside también en la disposición del artículo 9.º de la Decisión 599 de 2004 de la CAN, que señala que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto a la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien»; y también en la letra c) del artículo 421 del ET, al disponer que se considera venta la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando los primeros hubieren sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación; así como en la letra b) de la misma norma, en la medida en que grava el retiro bienes corporales muebles efectuado por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa.

Por consiguiente, para la Sala, el retiro de inventarios para uso de los respectivos bienes en la actividad económica del sujeto pasivo está gravado con IVA cuando la nueva actividad a la que se destinan los activos no otorgue derecho a impuestos descontables. Cumplidas esas condiciones, el responsable deberá reconocer y devengar la respectiva cuota del impuesto por la operación de autoconsumo. 3- Precisado lo anterior, resta determinar si el material probatorio que obra en el plenario permite concluir que la sociedad demandante realizó un autoconsumo gravado por retiro de inventarios, en el marco de la letra b) del artículo 421 del ET.

A tal fin, la Sala tiene por probados los siguientes hechos: (i) Según el Certificado de Existencia y Representación Legal, expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, el objeto social de Equion Energía Limited incluye, entre otras actividades, la exploración y mercadeo de petróleos (ff. 23 a 37 ca1). (ii) En desarrollo de tal objeto, la compañía demandante[4] suscribió cinco contratos de asociación, exploración y explotación de hidrocarburos con Ecopetrol S. A., a saber: Piedemonte, Recetor, Río Chitamena, Santiago de las Atalayas y Tauramena con el objeto de explorar y explotar el petróleo de propiedad nacional (ff. 91 a 531).

(iii) El 15 de marzo de 2012, la demandante presentó la declaración del IVA correspondiente al primer bimestre del año 2012, la cual fue corregida el 16 de agosto de 2012. En esta última registró un saldo a favor de $10.643.365.000 (f.5 ca1). (iv) Con ocasión de esa liquidación privada, la DIAN expidió el Requerimiento Especial 312382014000014, del 13 de febrero de 2014, en el que propuso: (i) adicionar la suma de $355.507.000 al renglón 46 «Impuesto generado a la tarifa del 16%»;

(ii) disminuir a la suma de $9.719.047.000 el valor consignado en el renglón 58 «Saldo a favor del periodo fiscal», y (iii) imponer sanción por inexactitud por valor de $568.811.000 (ff. 88 a 100 ca1). Para justificar dichas modificaciones, en el acto previo se sostuvo (f. 96 ca 1): La sociedad EQUION ENERGÍA LIMITED, NIT 860.002.426-3, en su calidad de operador del campo, tiene bajo su responsabilidad el dominio y custodia del crudo producido desde la superficie hasta la distribución porcentual entre las partes, por tanto las obligaciones correlativas que genera la obtención del recurso objeto del Contrato de Asociación, entre ellas las responsabilidades fiscales, se encuentran a cargo del operador quien a su vez deberá reflejarlos en la contabilidad de la cuenta conjunta.

Este silogismo parte de la premisa en la cual el operador EQUION ENERGÍA LIMITED dispone del crudo y ejerce su dominio sobre el de acuerdo a su criterio y decisiones que estime convenientes, es decir, dentro del movimiento de inventario realiza un retiro del producto para su consumo o autoconsumo, hecho que se considera venta, en razón a que los retiros de bienes corporales muebles realizados por el responsable para su uso o para formar parte del activo fijo de la empresa son hechos generadores del tributo (…).

(v) El 22 de abril de 2014, la actora contestó el requerimiento especial, oponiéndose a los planteamientos de la DIAN. Básicamente argumentó la no configuración del hecho generador de IVA, puesto que: (i) no era el propietario del crudo supuestamente «autoconsumido»; (ii) el hidrocarburo se utilizó dentro del proceso productivo para ser reinyectado en los pozos, y (iii) el crudo reinyectado emergió de nuevo a la superficie y fue objeto de distribución entre las partes en el contrato de asociación (f. 115 a 139 ca 2).

(vi) Mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412014000106 del 21 de agosto de 2014, la DIAN modificó la declaración de IVA de la demandante en el sentido propuesto por el requerimiento especial relativo al primer periodo de 2012 (ff. 64 a 75). Como soporte probatorio del consumo de barriles, la DIAN se remitió al contenido de los Formularios nro. 4 (Resumen Mensual sobre Producción y Movimiento de Petróleo) suscritos por funcionarios del Ministerio de Minas y Energía (ff. 68 a 72 c.a. 1).

De la información allí contenida, la Administración concluyó que, entre enero y febrero de 2012, la sociedad fiscalizada consumió un total de 11.126 barriles de crudo (f. 72). En la liquidación oficial de revisión, la DIAN consideró verificada la destinación de dicho crudo, de acuerdo con la información registrada en los cuadros aportados por la demandante.

Aceptó que dichos barriles fueron afectados para ser usados en el proceso de extracción, manteniéndose así dentro de la cadena de producción. (vii) El 6 de octubre de 2014, la sociedad demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión (ff. 637 a 655), el cual fue resuelto mediante la Resolución 007.632, del 13 de agosto de 2015, en el sentido de confirmar el acto impugnado (ff. 77 a 89).

En dicho acto, la DIAN finalmente acotó que “Lo pactado en los contratos de participación y asociación sobre el manejo del crudo, así como la etapas del proceso de exploración y explotación, o a quien se destine finalmente el crudo resultante de los contratos, o los réditos del contrato, o la forma de manejo de la cuenta de operación conjunta entre las partes, no desvirtúa el hecho generador y la causación del impuestos sobre las ventas, respecto del crudo para uso del contribuyente como operador, operación que al no estar excluida o exenta está gravada a la tarifa del dieciséis por ciento (16%)”(f.84). 4- Pues bien, en el sub lite la Administración sostiene que, durante el primer bimestre del 2012, la actora realizó el hecho generador del IVA previsto en la letra b) del artículo 421 del ET, vigente para esa época, toda vez que el empleo de crudo extraído dentro del propio proceso de extracción constituye uno de los supuestos de autoconsumo gravado con el impuesto a las ventas.

Por su parte, la sociedad demandante aduce que su actuación no dio lugar a la configuración del hecho gravado, habida cuenta de que no era el propietario de los barriles de crudo utilizados en los procedimientos de extracción de crudo, condición necesaria para que se configurara el supuesto de hecho previsto en la letra b) del artículo 421 del ET; además, el crudo supuestamente «autoconsumido», se utilizó en el proceso productivo (reinyección en pozos), siendo, por demás, recuperado en su totalidad posteriormente para ser repartido en el punto de fiscalización. En ese contexto, la Sala procede a determinar si la demandante realizó autoconsumos mediante retiro de inventarios gravados a la luz de la letra b) del artículo 421 del ET.

Para comprobar la concurrencia de los presupuestos propios para la realización de la primera modalidad de autoconsumo interno, la Sala juzga que el acto administrativo objeto de control de juridicidad no acredita: (i) que el crudo usado en las actividades de extracción estaba registrado en la cuenta del inventario; y (ii) que los barriles en cuestión fueron destinados a una actividad cuyo régimen de descuento de impuestos asumidos era distinto a la de su afectación inicial.

Por el contrario, del plenario se extrae que la DIAN modificó la autoliquidación de IVA presentada por la demandante, bajo la consideración de que el mero retiro de un activo del inventario constituye un hecho gravado con IVA en virtud del artículo 421 del ET. De hecho, a juicio de la entidad demandada «Al respecto se precisa, que EQUION ENERGIA LIMITED en su condición de operador, tiene participación en los contratos antes mencionados, por tanto es responsable del Iva en el retiro de crudo ya que frente al impuesto sobre las ventas lo que prima es el hecho generador, “Retiro” y no es excusa desviar la atención del debate hacia la calidad del sujeto al que se endilga la responsabilidad del impuesto, por tal, no es de recibo por parte de este Despacho que la administración tributaria esté en un protuberante error como lo manifiesta el apoderado de la sociedad» (f. 71).

Al respecto, valga resaltar que la Administración tributaria reconoció que los barriles de crudo que se retiraron del inventario en los períodos en discusión fueron utilizados para efectos de ser usados como combustibles en la producción. Sobre ese particular, la liquidación oficial censurada sostiene que (f. 68 y 70): Además, de no existir tal retiro para el desarrollo de las operaciones propias de los contratos de exploración y explotación de hidrocarburos que se realicen; el contratista se vería imposibilitado para llevar a cabo lo pactado en el contrato, porque la operación del campo subyace a la necesidad de combustibles necesarios para su funcionamiento.

(Operational fuel). … Los consumos que se realizan para la operación, ya no hacen parte del subsuelo, el crudo ha sido extraído y tratado y se encuentra en condiciones de utilización, por lo tanto, es claro que éste ya es de las partes, en consecuencia el manejo que se le dé, está sujeto a cumplir con los preceptos establecidos para su uso o autoconsumo como es la generación de los impuestos a que haya lugar, con la consecuencia fiscal a que ello conlleva.

En definitiva, el material probatorio es concluyente en indicar que el consumo de crudo efectuado por el actor durante el primer bimestre de 2012, calificado en la liquidación oficial de revisión como autoconsumo gravado con el IVA, fue utilizado a efectos de la misma actividad productiva. A la luz de las consideraciones expuestas, la Sala considera que la demandante no realizó el hecho generador del IVA por autoconsumo, toda vez que se encuentra acreditado que el petróleo fue destinado a la misma operación de extracción y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables, esto es, una actividad no gravada con IVA.

Así, en virtud de los anteriores razonamientos y de conformidad con los hechos que resultaron probados en el plenario, la Sala concluye que la demandante no realizó el autoconsumo gravado por retiro de inventarios, de conformidad con el artículo 421, letra b), del ET. Por lo tanto, no prosperan los cargos de la apelación y, en cambio, se confirmará la decisión de primer grado, según lo considerado en esta instancia. Finalmente, la Sala pone de presente que el Tribunal se encontraba en posibilidad de mencionar en su decisión conceptos expedidos por la DIAN que se encuentren acordes con ella, sin que esto implique que el Juez le haya dado rango de fuente de derecho, sino que por el contrario pretende exponer que la misma autoridad se ha pronunciado de igual manera por lo que debería guardar correspondencia con la posición oficial y, por esta misma razón, no puede afirmarse que, la sentencia del Tribunal no tuvo en cuenta el principio de congruencia. 5- En relación con la condena en costas, el artículo 188 del CPACA establece que la liquidación y ejecución de su eventual condena se regirá por lo dispuesto en el CGP.

Por su parte, el numeral 8.º del artículo 365 del CGP dispone que solo habrá lugar a condena en costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. En el caso concreto, la Sala advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en esta instancia. Si bien el numeral 4.º del artículo 366 del CGP dispone que para la fijación de agencias en derecho deberán aplicarse las tarifas que establezca el Consejo Superior de la Judicatura, esta regla está sujeta a la exigencia de su demostración conforme lo prevé el artículo 365 ibídem.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A 1. Confirmar la sentencia del 12 de abril de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que accedió a las pretensiones de la demanda. 2.

Reconocer personería a la abogada Yomaira Hidalgo Aníbal, para que actúe en representación de la DIAN, en los términos del poder conferido (ff. 931). 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA Presidenta de la Sección JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] La demanda fue reformada mediante escrito del 27 de julio de 2016 (ff. 651 a 746), con el objeto de modificar los fundamentos de derecho y aportar nuevas pruebas al expediente. La reforma a la demanda fue admitida por auto del 15 de diciembre 2016 (ff. 795 y 796). [2] Jiménez-Herrera Dávila, J. «El autoconsumo interno y externo», en XVII Semana de Estudios de Derecho Financiero.

Editorial de Derecho Financiero, 1969, pp. 729-745. D’Agostino. «Il Cosiddetto autoconsumo interno», Il Fisco, núm. 14, 1986, pp. 2066-2067. Soto Guinda, J. «La clasificación del autoconsumo en interno y externo: alcance y régimen», en Escuela de la Hacienda Pública, 1986, pp. 591-611. Bellver Sánchez, A. «El IVA comunitario y el autoconsumo externo de servicios: un aspecto (STJCE 27 junio 1989)», Impuestos, núm. 24, 1989, pp. 89-99.

Serna Blanco, L. «El autoconsumo de bienes en el IVA: autoconsumo interno versus autoconsumo externo», en Forum Fisal de Biskaia. núm. 9, 2004, pp. 25-35. Blázquez Lidoy, A. «Sentencia de 14 de julio de 2005. Charles y Charles-Tijmens (As. C-434/03). Autoconsumo y bienes utilizados en parte para la empresa y en parte para fines a título privado», en AA.VV., Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Año 2005), Instituto de Estudios Fiscales, 2006, pp. 179-185.

Falcón y Tella, R. «La nueva regulación del autoconsumo externo de servicios (art. 12.3.º LIVA)», en Quincena Fiscal, núm. 12, 2006, pp. 5-10. Blázquez Lidoy, A. «STJE 14.09.2006 Wollny (As. C-72/05). Determinación de la base imponible del autoconsumo», en AA.VV., Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Año 2006), Instituto de Estudios Fiscales, 2008.

Monseny Trabado, L. y Verdum Fraile, E. «Operaciones realizadas a título gratuito. Autoconsumo de bienes y servicios». [3] Advierte Ruiz de Velasco Punín que la razón por la cual se grava el autoconsumo «no es otra que la de impedir que la realización de trasvases fraudulentos entre sectores diferenciados de la actividad pueda beneficiar del derecho a deducir el IVA soportado a quien carece de él. Simplemente bastaría con adquirir un bien destinándolo inicialmente a un sector que le permita deducir todo o buena parte del IVA soportado, para posteriormente cambiar su afectación y destinarlo de forma definitiva a otro sector que no concede ese derecho o lo hace en una cuantía muy reducida.

Si este cambio de afectación no resultara sometido al impuesto, –argumenta la doctrina–, el sujeto pasivo habría recuperado injustamente un IVA soportado que no le correspondería en atención al destino definitivo que otorga al bien» (Ruiz de Velasco Punín, C. La tributación del autoconsumo en el impuesto sobre el valor añadido. Marcial Pons, 2012, p. 104).

En el mismo sentido, Ramírez Gómez, S. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Civitas, 1994, pp. 54-55. Tanto es así, que una de las implicaciones que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) ha derivado del principio de neutralidad, es la prohibición de doble imposición con base en la cual ha excluido de tributación el autoconsumo en aquellos casos en que el IVA soportado en la adquisición del bien objeto de la operación no fue deducido.

Así lo decidió en las sentencias del 26 de junio de 1989, asunto 50/88, Kühne; del 17 de mayo de 2001, asuntos acumulados C-322/99 y C-323/99, Fischer; y del 08 de marzo de 2001, asunto C-415/98, Bakcsi. [4] A la fecha de suscripción de los contratos, la sociedad demandante se llamaba Bp Exploration Company – Colombia – Limited, pero por Escritura Pública 232, de 16 de enero de 2016, de la Notaría Quince del Círculo de Bogotá cambió su nombre a Equion Energía Limited.