IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Hechos que se consideran venta / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Hecho generador / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Autoconsumo / AUTOCONSUMO O AUTOPRODUCCIÓN PARA EFECTOS DEL IVA - Noción / AUTOCONSUMO PARA EFECTOS DEL IVA - Eventos en los que se configura / RETIRO DE BIENES CORPORALES MUEBLES HECHOS POR EL RESPONSABLE DE IVA PARA SU USO - Alcance.

Autoconsumo por cambio de destino de los bienes retirados del inventario para su uso dentro del proceso productivo del mismo sujeto pasivo de IVA / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS SOBRE RETIROS DE BIENES CORPORALES MUEBLES HECHOS POR EL RESPONSABLE DE IVA PARA SU USO - Objeto / AUTOCONSUMO GRAVADO POR RETIRO DE INVENTARIOS – No realización [L]a Sala reitera el criterio que ha expuesto en oportunidades anteriores sobre el tema. 2- El artículo 421 del ET reúne los hechos que se consideran venta para efectos de IVA, incluso en casos en que no se realizan dan los elementos típicos de una compraventa, en los términos en los que esta ha sido regulada en el derecho privado (i.e. artículos 1849 y siguientes del Código Civil).

En lo que interesa, la versión de la norma entonces vigente señalaba que «se consideran ventas»: (b) los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa; y (c) las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación. De esa forma, esta Sala ha considerado que el artículo 421 del ET incluye en la estructura del hecho generador del IVA lo que la doctrina ha identificado como «autoconsumo» o «autoproducción», pero se abstuvo de definir el concepto, pues se limita a señalar los casos en que resulta gravado (Sentencia del 28 de febrero de 2019, exp. 23479, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Para la Sala, existe autoconsumo cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido, o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (i.e. cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero); o, por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial.

En esta oportunidad, la Sala fija su atención exclusivamente en el análisis de los supuestos de autoconsumo que consisten en el cambio de destino de los bienes retirados del inventario para emplearlos dentro del proceso productivo del mismo sujeto pasivo de IVA, toda vez que, en el sub examine, el retiro de petróleo revisado en los actos acusados se llevó a cabo para emplearlo nuevamente dentro de la actividad empresarial desarrollada por la demandante, cuestión que está regulada en la letra b) del artículo 421 del ET en el aparte en que señala que se consideran ventas «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso».

En la regulación de ese y de los demás supuestos de autoconsumo gravados por las letras b) y c) del artículo 421 del ET, subyace un elemento que no se puede obviar en el análisis de la disposición: preservar la neutralidad del tributo, mediante el mecanismo de gravar el retiro de inventarios, para recuperar el impuesto descontable al que inicialmente había dado lugar la adquisición o producción del inventario, cuando quiera que el propio empresario destine los bienes autoconsumidos a otra actividad económica que no dé derecho al descuento del IVA pagado.

Dicha razón, que ha sido explicada por la doctrina, reside también en la disposición del artículo 9.º de la Decisión 599 de 2004 de la CAN, que señala que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto a la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien»; y también en la letra c) del artículo 421 del ET, al disponer que se considera venta la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando los primeros hubieren sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación; así como en la letra b) de la misma norma, en la medida en que grava el retiro de bienes corporales muebles efectuado por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa.

Por consiguiente, para la Sala, el retiro de inventarios para uso de los respectivos bienes en la actividad económica del sujeto pasivo está gravado con IVA cuando la nueva actividad a la que se destinan los activos no otorgue derecho a impuestos descontables. Cumplidas esas condiciones, el responsable deberá reconocer y devengar la respectiva cuota del impuesto por la operación de autoconsumo.

(…) Así las cosas, la Sala procede a determinar si la demandante realizó autoconsumos gravados con IVA mediante retiro de inventarios a la luz de lo indicado en la letra b) del artículo 421 del ET. Para comprobar la concurrencia de los prepuestos propios para la realización de la primera modalidad de consumo interno, la Sala observa que el acto administrativo demandado no acredita: (i) que el crudo usado en las actividades de extracción estaba registrado en la cuenta del inventario; y (ii) que los barriles en cuestión fueron destinados a una actividad cuyo régimen de descuento de impuestos asumidos era distinto al de su afectación final.

Por el contrario, la autoridad tributaria modificó la declaración de IVA presentada por la sociedad, bajo el argumento de que el mero retiro de un activo del inventario constituye un hecho gravado con IVA a la luz del artículo 421 ET. De hecho a juicio de la entidad demandada «EQUION ENERGIA LIMITED en su condición de operador, tiene participación en los contratos antes mencionados, por tanto es responsable del iva en el retiro de crudo ya que frente al impuestos sobre las ventas lo que prima es el hecho generador, “Retiro” y no es excusa desviar la atención del debate hacia la calidad del sujeto al que se endilga la responsabilidad del impuesto, por tal, no es de recibo por parte de este Despacho que la Administración Tributaria esté en un protuberante error como lo manifiesta el apoderado de la sociedad.» (f. 71).

Al respecto, se debe resaltar que la misma autoridad tributaria reconoce en la liquidación oficial, que el destino de los barriles de crudo que se retiraron del inventario fue utilizado como combustible en el proceso de producción, de la siguiente forma (ff. 68 y 70): (…) En definitiva, el material probatorio es concluyente en indicar que el consumo de crudo efectuado por el actor durante el quinto bimestre de 2012, calificado en la liquidación oficial de revisión como autoconsumo gravado con IVA, fue utilizado a efectos de la misma actividad productiva.

A la luz de las consideraciones expuestas, la Sala considera que la demandante no realizó el hecho generador de IVA por autoconsumo, toda vez que se encuentra acreditado que el petróleo fue destinado a la misma operación de exploración y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables, es decir, una actividad no gravada con IVA.

Así, en virtud de los anteriores razonamientos y de conformidad con los hechos que resultaron probados en el plenario, la Sala concluye que la demandante no realizó el autoconsumo gravado por retiro de inventarios de conformidad con el artículo 421, letra b), del ET. Por lo tanto, no prosperan los cargos de la apelación y, en cambio, se confirmará la decisión de primer grado, según lo considerado en esta instancia. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 1849 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 LITERAL B / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 LITERAL C CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación [E]n relación con la condena en costas (gastos del proceso y agencias en derechos), el artículo 188 del CPACA establece que la liquidación y ejecución de su eventual condena se regirá por lo dispuesto en el CGP.

Por su parte, el numeral 8º del artículo 365 del CGP dispone que solo habrá lugar a condena en costas, cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. En el caso concreto, la Sala advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en esta instancia. Si bien el numeral 4º del artículo 366 del CGP dispone que para la fijación de agencias en derecho deberán aplicarse las tarifas que establezca el Consejo Superior de la Judicatura, esta regla está sujeta a la exigencia de su demostración conforme lo prevé el artículo 365 ibídem.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO ENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO ENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 366 NUMERAL 4 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO ENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá D.C., veintinueve (29) de abril de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01839-01(23746) Actor: EQUION ENERGIA LIMITED Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia del 22 de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que dispuso:

PRIMERO: Se declara la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000105 del 1 de septiembre de 2014 y la Resolución 7631 del 13 de agosto de 2015, por medio de las cuales la DIAN le modificó a Equion Energía Limited la declaración del IVA del 5º bimestre del año gravable 2012.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de la declaración del IVA del 5º bimestre del año gravable 2012, presentada por la sociedad actora.

TERCERO: Por no haberse causado no se condena en costas. CUARTA: En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 16 de noviembre de 2012, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre las ventas (IVA) correspondiente al quinto bimestre del año 2012, registrando un saldo a favor de $22.941.998.000. Dicha declaración fue corregida el 25 de julio de 2013 modificando el saldo a favor a $22.929.823.000.

Mediante Resolución 7631 del 13 de agosto de 2015, la DIAN compensó el saldo a favor declarado (f.77), y mediante Auto de Apertura 312382014000070 del 5 de febrero de 2014 inició investigación por el programa “Investigación surgida por otros programas de gestión” (f1 ca1). Previa expedición del requerimiento especial, mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412014000105, del 1 de septiembre de 2014, la DIAN modificó a la sociedad actora la liquidación privada señalada, para: (i) adicionar la suma de $247.896.000 al renglón “Impuestos generado a la tarifa del 16%”;

(ii) disminuir la suma de $644.530.000 el valor consignado en el renglón “Saldo a favor del periodo fiscal”, y (iii) imponer sanción por inexactitud por valor de $396.634.000 (f. 74). La liquidación oficial de revisión fue confirmada en sede de reconsideración, por la Resolución 007631 del 13 de agosto de 2015 (f. 77).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda[1] En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA, la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 695 a 742): 1. “Declarar la nulidad del acto administrativo constituido por la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000105 del 1 de septiembre de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual se modificó la declaración presentada por mi cliente por concepto del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 2012. 2.

Declarar la nulidad del acto administrativo constituido por la Resolución 007631 del 13 de agosto de 2015, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto con la liquidación oficial de revisión número 312412014000105 del 1 de septiembre de 2014, confirmándola. 3. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente mencionados, y a título de restablecimiento del derecho, reconocer la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas que presentó mi cliente por el quinto bimestre de 2012”.

A esos efectos, la demandante invocó como normas violadas la letra b) del artículo 421 del Estatuto Tributario (ET) en concordancia con las siguientes disposiciones: (i) De la Constitución Política los artículos 29, 95, 102 y 332, (ii) Del Estatuto Tributario, el artículo 437, (iii) Del Código Civil, los artículos 669, 740, 1602, 2142, 2177, (i) Del Código de Comercio, los artículos 1262, 1263, 1266 y 1273, (v) De la Ley 20 de 1969, los artículos 1 y 13, (vi) De la Ley 97 de 1993, el artículo 1º, y (vii) De la Ley 223 de 1995, el artículo 264.

El concepto de la violación planteado se sintetiza así (ff. 699 a 740): Indicó que para que el literal B, del artículo 421 ET pueda ser aplicable es necesario que quien realice el retiro sea el propietario del bien, sujeto que además debe ser responsable del impuesto en los términos del artículo 437 ET. En este caso, el propietario del crudo era el Estado, el cual no es sujeto pasivo de IVA según lo indicado en el artículo 437 ET.

Afirmó que no es cierto que el petróleo sea propiedad de las partes desde el momento en que se firman los contratos de exploración y explotación, pues la simple celebración del contrato no conlleva la venta. De hecho, el crudo que emerge del subsuelo solo pasa a ser propiedad de las partes del contrato de asociación, en la porción que corresponde cuando se distribuye y asigna en el punto de entrega (tanques de fiscalización), es decir con posterioridad al retiro de inventarios que aduce la DIAN.

Al respecto, señaló que en el Concepto 003552 de 25 de febrero de 2016, la DIAN concluyó que en el consumo o uso de crudo antes de la entrega en el punto de fiscalización no se genera el IVA, porque la propiedad de dicho bien recae en el Estado. El consumo de crudo dentro de la operación de explotación esta expresamente previsto en el artículo 41 del Código de Petróleos que indica “Las regalías de que trata este Capítulo se cobrarán después de descontar el petróleo crudo y el gas que se consuman en beneficio de la respectiva concesión, dentro de los linderos de la misma”.

La sociedad trae a colación un pronunciamiento de la Agencia Nacional de Hidrocarburos en el que la entidad, con ocasión de la respuesta a un derecho de petición, precisó que en los contratos de asociación, las partes solo adquieren los derechos de propiedad sobre el hidrocarburo extraído y, por ende, pueden incorporar los volúmenes a sus respectivos inventarios, una vez dichos volúmenes de producción hayan sido medidos en los puntos de fiscalización, luego de haber descontado los volúmenes que corresponden a regalías y al consumo de operaciones.

Argumentó que la sociedad, como operador en el contrato, no asume la condición de responsable del IVA debido a que, si hubiere un IVA generado no podría atribuirse a la asociación en su conjunto, dado que no tiene la condición de persona jurídica, por lo que los responsables del impuesto serian cada uno de los asociados, en función del porcentaje que les corresponda.

Sostuvo que tampoco hay lugar a IVA por retiro de inventarios cuando el bien se consume o utiliza en beneficio del proceso productivo, atendiendo a lo dispuesto en el literal b) del artículo 421 ET y en el artículo 9º de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina[2]. Este último dispone que habrá retiro de inventarios gravado con IVA, cuando el retiro se realice para un fin distinto a la actividad gravada, lo cual no ocurre en el presente caso.

Por último, dijo que en caso de que no prosperen los anteriores cargos, debía levantarse la sanción por inexactitud, por cuanto existe una diferencia de criterios frente a la aplicación del literal b, articulo 421 ET acerca de si el combustible utilizado en desarrollo de los contratos de asociación, exploración y explotación de crudo está gravado con IVA.

Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos (ff. 742 a 773): Sostuvo que el Estado, en virtud de los contratos de asociación, otorga los derechos de exploración y explotación al contratista, que generalmente es el operador, quien a partir de la suscripción del contrato es el responsable del desarrollo y producción del hidrocarburo y, por lo tanto, el responsable del IVA en el retiro de los bienes, porque es este quien, claramente, materializa el hecho generador.

La inexistencia del autoconsumo no se resuelve determinando en cabeza de quién se encuentra la propiedad del petróleo puesto que, según los preceptos normativos, el legislador realiza una ficción acerca de lo que en materia tributaria y del impuesto sobre las ventas significa “venta”, concibiendo, para este caso, que la participación contractual de comprador y vendedor se radica en una sola persona, y que no existe operación comercial con efectos jurídicos de traslado del derecho de dominio.

Para ilustrar lo anterior, trajo a colación el supuesto de venta de cosa ajena, figura jurídicamente válida en Colombia, en la que se causa IVA aun cuando quien vende no es el propietario. Afirmó, que en todo caso, con base en las normas alegadas por el demandante (Ley 97 de 1993 y Decreto 2310 de 1974) la propiedad en cabeza del Estado sobre el subsuelo y los recursos naturales se mantiene mientras estos permanezcan en su estado natural, por lo cual, una vez extraídos dichos recursos, dejan de pertenecer al Estado.

Agregó que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca[3] resolvió un caso con los mismos supuestos fácticos, en donde decidió que la administración de impuestos había actuado acorde al ordenamiento jurídico y que el demandante omitió reportar el IVA que se generó en el retiro – autoconsumo – de crudo realizado dentro de un contrato de asociación en que era, operador y parte.

En cuanto a la aplicación del Concepto No. 003552 del 25 de febrero de 2016, la DIAN indica que el demandante pretende la aplicación retroactiva del concepto como lo ha indicado el Consejo de Estado (sentencia del 6 de octubre de 2011, exp- 17885, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). Finalmente, se pronunció acerca de la legalidad de la sanción por inexactitud puesto que consideró que está comprobado que la sociedad de manera voluntaria omitió en su declaración de IVA, ingresos e impuestos generados en el autoconsumo de crudo e inclusión de impuestos descontables, lo cual se traduce de manera general en datos equivocados de los cuales se derivó un mayor saldo a favor.

En cuanto a la diferencia de criterios, sostuvo que la posición de la demandante corresponde a un desconocimiento del derecho aplicable, por cuanto no tuvo en cuenta normas tributarias que establecen de manera clara el hecho generador del tributo, los sujetos pasivos y los requisitos para que el IVA sea descontable. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, accedió a las pretensiones de la demanda, con fundamento en las consideraciones que se exponen a continuación (ff. 853 a 873): Según el Tribunal, en el caso del retiro de inventarios, no hay transferencia del dominio del bien, entendiendo por dominio “el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, no siendo contra ley o contra derecho ajeno” (artículo 669 Código Civil).

En todo caso, en cualquiera de los hechos generadores del artículo 421 ET es necesario que se ejerza la propiedad sobre el bien, pues solo de esta forma podría disponerse del mismo, bien sea para venderlo o para retirarlo para su uso. Lo anterior, aun cuando el artículo 421 ET haga referencia al término responsable y no propietario en el retiro de bienes.

Precisamente, el artículo 332 CP, el Estado es el propietario del subsuelo y de los recursos naturales no renovables, incluidos los hidrocarburos, sin perjuicio de los derechos adquiridos y perfeccionados con arreglo a leyes preexistentes. El Estado se reserva la propiedad de su explotación, bien sea de manera directa o en asociación con los particulares.

Con base en el contrato de asociación, la Sala concluye que el uso del crudo por parte del operador, entendido este como la persona designada para llevar a cabo las actividades necesarias para explorar y explotar el petróleo, antes de que el hidrocarburo sea puesto en el punto de entrega o fiscalización, no causa IVA en los términos del artículo 421 numeral b) ET, pues, se reitera, hasta ese momento el bien es propiedad del Estado y no de las partes asociadas.

Recursos de apelación La parte demandada interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, en los términos que a continuación se exponen (ff. 883 a 894): Indicó que el legislador no ató la configuración del retiro de inventarios, como hecho generador de IVA, a la propiedad del bien, por lo cual la controversia no se resuelve determinado en cabeza de quién se encuentra la propiedad del crudo retirado antes del punto de fiscalización, sino a lo que se considera como venta para efectos del impuesto sobre las ventas, en este caso hay venta en cabeza de quien realice el hecho generador del impuesto, lo cual se encuentra soportado en los formularios No. 4, remitidos por el Ministerio de Minas y Energía, sin que se requiera comprobación del derecho de dominio.

En este sentido, reiteró que el hecho “retiro de inventarios” que, aunque no implica transferencia de dominio, fue considerado por el legislador como venta para efectos tributarios. Por lo demás, defendió la legalidad de la sanción por inexactitud, para lo cual recurrió a los argumentos expuestos en la contestación de la demanda. Alegatos de conclusión La demandante allegó escrito de alegatos en el que reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en la reforma de la demanda (ff. 906 a 918).

Reiteró que efectivamente en el caso del retiro de inventarios, el gravamen tiene lugar no por su simple retiro sino por su destinación; aun cuando en el presente caso no se está frente a un retiro de inventarios por cuanto Equion no era propietario del crudo, el crudo, además, no se utilizó para el propio uso de la demandante ni para formar parte de los activos fijos de la empresa.

La DIAN reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación (ff. 919 a 930) y sostuvo que la decisión de Equion de retirar el crudo antes de la etapa de fiscalización y distribución implicó que se configurará el retiro de inventarios, independientemente de que la sociedad demandante, omitiera registrar en su contabilidad el inventario, sin que esto signifique que no hubo lugar a hecho generador.

Ministerio Público El Ministerio Publico no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide sobre la legalidad de los actos demandados, de conformidad con los cargos de apelación formulados por la parte demandada contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, proferida el 22 de febrero de 2018, que acogió las pretensiones de la parte actora.

En los anteriores términos, corresponde a la Sala establecer si los consumos de crudo realizados por la sociedad demandante constituyen un supuesto de autoconsumo gravado con IVA según lo indicado en el literal b) del artículo 421 ET. De ser así, la Sala analizará la procedencia de la sanción por inexactitud. Frente al problema jurídico planteado, la Sala reitera el criterio que ha expuesto en oportunidades anteriores sobre el tema[4]. 2- El artículo 421 del ET reúne los hechos que se consideran venta para efectos de IVA, incluso en casos en que no se realizan dan los elementos típicos de una compraventa, en los términos en los que esta ha sido regulada en el derecho privado (i.e. artículos 1849 y siguientes del Código Civil).

En lo que interesa, la versión de la norma entonces vigente señalaba que «se consideran ventas»: (b) los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa; y (c) las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación. De esa forma, esta Sala ha considerado que el artículo 421 del ET incluye en la estructura del hecho generador del IVA lo que la doctrina ha identificado como «autoconsumo» o «autoproducción»[5], pero se abstuvo de definir el concepto, pues se limita a señalar los casos en que resulta gravado (Sentencia del 28 de febrero de 2019, exp. 23479, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Para la Sala, existe autoconsumo cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido, o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (i.e. cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero); o, por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial.

En esta oportunidad, la Sala fija su atención exclusivamente en el análisis de los supuestos de autoconsumo que consisten en el cambio de destino de los bienes retirados del inventario para emplearlos dentro del proceso productivo del mismo sujeto pasivo de IVA, toda vez que, en el sub examine, el retiro de petróleo revisado en los actos acusados se llevó a cabo para emplearlo nuevamente dentro de la actividad empresarial desarrollada por la demandante, cuestión que está regulada en la letra b) del artículo 421 del ET en el aparte en que señala que se consideran ventas «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso».

En la regulación de ese y de los demás supuestos de autoconsumo gravados por las letras b) y c) del artículo 421 del ET, subyace un elemento que no se puede obviar en el análisis de la disposición: preservar la neutralidad del tributo, mediante el mecanismo de gravar el retiro de inventarios, para recuperar el impuesto descontable al que inicialmente había dado lugar la adquisición o producción del inventario, cuando quiera que el propio empresario destine los bienes autoconsumidos a otra actividad económica que no dé derecho al descuento del IVA pagado.

Dicha razón, que ha sido explicada por la doctrina[6], reside también en la disposición del artículo 9.º de la Decisión 599 de 2004 de la CAN, que señala que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto a la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien»; y también en la letra c) del artículo 421 del ET, al disponer que se considera venta la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando los primeros hubieren sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación; así como en la letra b) de la misma norma, en la medida en que grava el retiro de bienes corporales muebles efectuado por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa.

Por consiguiente, para la Sala, el retiro de inventarios para uso de los respectivos bienes en la actividad económica del sujeto pasivo está gravado con IVA cuando la nueva actividad a la que se destinan los activos no otorgue derecho a impuestos descontables. Cumplidas esas condiciones, el responsable deberá reconocer y devengar la respectiva cuota del impuesto por la operación de autoconsumo. 3- Precisado lo anterior, resta determinar si el material probatorio que obra en el plenario permite concluir que la sociedad demandante realizo un autoconsumo gravado por retiro de inventarios, en el marco de la letra b) del artículo 421 del ET.

A tal fin, la Sala tiene por probados los siguientes hechos: i) Según el Certificado de Existencia y Representación Legal de la Cámara de Comercio de Bogotá, el objeto social de la sociedad corresponde a la explotación, desarrollo, investigación, exploración y mercadeo de aceites minerales o petróleos, hidrocarburos de toda clase y productos derivados de los mismos, entre otros (ff 50 a 62). ii) En desarrollo de su objeto social, la sociedad suscribió cinco contratos de asociación con Ecopetrol, a saber: Piedemonte, Recetor, Tauramena, Rio Chitamena y Santiago de las Atalayas con el objeto de explorar y explotar el petróleo de propiedad nacional (ff. 223 a 442). iii) El 16 de noviembre de 2012, la demandante presentó la declaración de IVA correspondientes al quinto bimestre del año 2012, la cual fue corregida el 25 de julio de 2013.

En esta última registró un saldo a favor de $22.929.823.000 (f.23 ca1). iv) Con ocasión de esa liquidación privada, la DIAN expidió el Requerimiento Especial 312382014000056, del 5 de febrero de 2014, en el que propuso: (i) adicionar la suma de $247.896.000, al renglón 46 “Impuesto generado a la tarifa del 16”; (ii) disminuir la suma de $644.530.000 el valor consignado en el renglón 58 “Saldo a favor del periodo fiscal”, y (iii) imponer sanción por inexactitud por valor de $396.634.000 (ff.111 a 118 ca1).

Para justificar dichas modificaciones, en el acto previo se sostuvo (f.114 ca1): La sociedad Equion Energía Limited Nit. 860.002.426-3, en su calidad de operador del campo, tiene bajo su responsabilidad el dominio y custodia del crudo producido desde la superficie hasta la distribución porcentual entre las partes, por tanto las obligaciones correlativas que genera la obtención del recurso objeto del Contrato de Asociación, entre ellas las responsabilidades fiscales, se encuentran a cargo del operador quien a su vez deberá reflejarlos en la contabilidad de la cuenta conjunta.

Este silogismo parte de la premisa en la cual el operador Equion Energía Limited, dispone del crudo y ejerce su dominio sobre él, de acuerdo a su criterio y decisiones que estime convenientes, es decir dentro del movimiento de inventario realiza un retiro del producto final para su consumo o autoconsumo, hecho que se considera venta en razón a que los retiros de bienes corporales muebles realizados por el responsable para su uso, son hechos generadores del tributo, por tanto generan la obligación de pagar el impuesto sobre las ventas, gravamen este de orden nacional, indirecto, de naturaleza real, de causación instantánea y de régimen general. v) Mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412014000105, del 1 de septiembre de 2014, la DIAN modifico la declaración de IVA de la demandante en el sentido propuesto por el requerimiento especial relativo al quinto periodo del 2012 (ff. 64 a 75).

Como soporte probatorio del consumo de barriles, la DIAN se remitió al contenido de los Formularios No. 4 (Resumen Mensual sobre Producción y Movimiento de Petróleo) suscritos por funcionarios del Ministerio de Minas y Energía (ff. 69 a 76 ca1), en los cuales se evidencia que durante los meses de septiembre y octubre del año 2012, la sociedad fiscalizada consumió un total de 8.252 barriles de crudo. vi) El 6 de octubre de 2014, la sociedad demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión (ff. 613 a 638 ca4), el cual fue resuelto mediante la Resolución 007631 del 13 de agosto de 2015, en el sentido de confirmar el acto impugnado (ff.77 a 89).

En dicho acto, la DIAN finalmente concluyó “Lo pactado en los contratos de participación y asociación sobre el manejo del crudo, así como las etapas del proceso de exploración y explotación, o a quien se destine finalmente el crudo resultante de los contratos, o los réditos del contrato, o la forma de manejo de la cuenta de operación conjunta entre las partes, no desvirtúa el hecho generador y la causación del impuestos sobre las ventas, respecto del crudo para uso del contribuyente como operador, operación que al cual no estar excluida o exenta está gravada a la tarifa del dieciséis por ciento (16%)”(f.84). 4- En el presente caso, la Administración sostiene que durante el quinto bimestre del 2012, la actora realizo el hecho generador de IVA previsto en el literal b) del artículo 421 del ET, vigente para esa época, toda vez que el empleo de crudo extraído dentro del propio proceso de extracción constituye uno de los supuestos de autoconsumo gravado con el impuesto a las ventas.

Por su parte, la sociedad demandante aduce que su actuación no dio lugar a la configuración del hecho gravado, habida cuenta de que los barriles de crudo utilizados en los procedimientos de extracción de petróleo no eran de su propiedad en dicho momento, sino del Estado, y fueron usados en beneficio exclusivo de la operación. Así las cosas, la Sala procede a determinar si la demandante realizó autoconsumos gravados con IVA mediante retiro de inventarios a la luz de lo indicado en la letra b) del artículo 421 del ET.

Para comprobar la concurrencia de los prepuestos propios para la realización de la primera modalidad de consumo interno, la Sala observa que el acto administrativo demandado no acredita: (i) que el crudo usado en las actividades de extracción estaba registrado en la cuenta del inventario; y (ii) que los barriles en cuestión fueron destinados a una actividad cuyo régimen de descuento de impuestos asumidos era distinto al de su afectación final.

Por el contrario, la autoridad tributaria modificó la declaración de IVA presentada por la sociedad, bajo el argumento de que el mero retiro de un activo del inventario constituye un hecho gravado con IVA a la luz del artículo 421 ET. De hecho a juicio de la entidad demandada «EQUION ENERGIA LIMITED en su condición de operador, tiene participación en los contratos antes mencionados, por tanto es responsable del iva en el retiro de crudo ya que frente al impuestos sobre las ventas lo que prima es el hecho generador, “Retiro” y no es excusa desviar la atención del debate hacia la calidad del sujeto al que se endilga la responsabilidad del impuesto, por tal, no es de recibo por parte de este Despacho que la Administración Tributaria esté en un protuberante error como lo manifiesta el apoderado de la sociedad.» (f. 71).

Al respecto, se debe resaltar que la misma autoridad tributaria reconoce en la liquidación oficial, que el destino de los barriles de crudo que se retiraron del inventario fue utilizado como combustible en el proceso de producción, de la siguiente forma (ff. 68 y 70): Además, de no existir tal retiro para el desarrollo de las operaciones propias de los contratos de exploración y explotación de hidrocarburos que se realicen; el contratista se vería imposibilitado para llevar a cabo lo pactado en el contrato, porque la operación del campo subyace a la necesidad de combustibles necesarios para su funcionamiento.

(Operational fuel). … Los consumos que se realizan para la operación, ya no hacen parte del subsuelo, el crudo ha sido extraído y tratado y se encuentra en condiciones de utilización, por lo tanto, es claro que este ya es de las partes, en consecuencia el manejo que se le dé está sujeto a cumplir con los preceptos establecidos para su uso o autoconsumo como es la generación de los impuestos a que haya lugar, con la consecuencia fiscal que esto conlleva.

En definitiva, el material probatorio es concluyente en indicar que el consumo de crudo efectuado por el actor durante el quinto bimestre de 2012, calificado en la liquidación oficial de revisión como autoconsumo gravado con IVA, fue utilizado a efectos de la misma actividad productiva. A la luz de las consideraciones expuestas, la Sala considera que la demandante no realizó el hecho generador de IVA por autoconsumo, toda vez que se encuentra acreditado que el petróleo fue destinado a la misma operación de exploración y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables, es decir, una actividad no gravada con IVA.

Así, en virtud de los anteriores razonamientos y de conformidad con los hechos que resultaron probados en el plenario, la Sala concluye que la demandante no realizó el autoconsumo gravado por retiro de inventarios de conformidad con el artículo 421, letra b), del ET. Por lo tanto, no prosperan los cargos de la apelación y, en cambio, se confirmará la decisión de primer grado, según lo considerado en esta instancia. 5- Finalmente, en relación con la condena en costas (gastos del proceso y agencias en derechos), el artículo 188 del CPACA establece que la liquidación y ejecución de su eventual condena se regirá por lo dispuesto en el CGP.

Por su parte, el numeral 8º del artículo 365 del CGP dispone que solo habrá lugar a condena en costas, cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. En el caso concreto, la Sala advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en esta instancia. Si bien el numeral 4º del artículo 366 del CGP dispone que para la fijación de agencias en derecho deberán aplicarse las tarifas que establezca el Consejo Superior de la Judicatura, esta regla está sujeta a la exigencia de su demostración conforme lo prevé el artículo 365 ibídem.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia del 22 de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que accedió a las pretensiones de la demanda. 2.

Sin condena en costa en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA Presidenta de la Sección JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] La demanda fue reformada mediante escrito del 28 de junio de 2016 (ff.653 a 694), con el objeto de modificar los fundamentos de derecho y aportar nuevas pruebas al expediente.

La reforma a la demanda fue admitida por auto del 25 de agosto de 2016 (f. 793 y 794). [2] Artículo 9. Con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto a la actividad gravada, se generará el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien. El retiro de bienes no utilizables o no susceptibles de comercialización por cualquier causa justificada según la legislación interna de cada país, no estará gravado”. [3] Expediente No. 250002337000-2014-01132-00 M.P. Dra Beatriz María Martínez Quintero [4] Sentencia 24274 del 12 de junio de 2019, sentencia 23479 del 28 de febrero de 2019, sentencia 24418 del 22 de mayo de 2019 y sentencia 24262 de 30 de mayo de 2019. [5] Jiménez-Herrera Dávila, J. «El autoconsumo interno y externo», en XVII Semana de Estudios de Derecho Financiero.

Editorial de Derecho Financiero, 1969, pp. 729-745. D’Agostino. «Il Cosiddetto autoconsumo interno», Il Fisco, núm. 14, 1986, pp. 2066-2067. Soto Guinda, J. «La clasificación del autoconsumo en interno y externo: alcance y régimen», en Escuela de la Hacienda Pública, 1986, pp. 591-611. Bellver Sánchez, A. «El IVA comunitario y el autoconsumo externo de servicios: un aspecto (STJCE 27 junio 1989)», Impuestos, núm. 24, 1989, pp. 89-99.

Serna Blanco, L. «El autoconsumo de bienes en el IVA: autoconsumo interno versus autoconsumo externo», en Forum Fisal de Biskaia. núm. 9, 2004, pp. 25-35. Blázquez Lidoy, A. «Sentencia de 14 de julio de 2005. Charles y Charles-Tijmens (As. C-434/03). Autoconsumo y bienes utilizados en parte para la empresa y en parte para fines a título privado», en AA.VV., Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Año 2005), Instituto de Estudios Fiscales, 2006, pp. 179-185.

Falcón y Tella, R. «La nueva regulación del autoconsumo externo de servicios (art. 12.3.º LIVA)», en Quincena Fiscal, núm. 12, 2006, pp. 5-10. Blázquez Lidoy, A. «STJE 14.09.2006 Wollny (As. C-72/05). Determinación de la base imponible del autoconsumo», en AA.VV., Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Año 2006), Instituto de Estudios Fiscales, 2008.

Monseny Trabado, L. y Verdum Fraile, E. «Operaciones realizadas a título gratuito. Autoconsumo de bienes y servicios». [6] Advierte Ruiz de Velasco Punín que la razón por la cual se grava el autoconsumo «no es otra que la de impedir que la realización de trasvases fraudulentos entre sectores diferenciados de la actividad pueda beneficiar del derecho a deducir el IVA soportado a quien carece de él. Simplemente bastaría con adquirir un bien destinándolo inicialmente a un sector que le permita deducir todo o buena parte del IVA soportado, para posteriormente cambiar su afectación y destinarlo de forma definitiva a otro sector que no concede ese derecho o lo hace en una cuantía muy reducida.

Si este cambio de afectación no resultara sometido al impuesto, –argumenta la doctrina–, el sujeto pasivo habría recuperado injustamente un IVA soportado que no le correspondería en atención al destino definitivo que otorga al bien» (Ruiz de Velasco Punín, C. La tributación del autoconsumo en el impuesto sobre el valor añadido. Marcial Pons, 2012, p. 104).

En el mismo sentido, Ramírez Gómez, S. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Civitas, 1994, pp. 54-55. Tanto es así, que una de las implicaciones que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) ha derivado del principio de neutralidad, es la prohibición de doble imposición con base en la cual ha excluido de tributación el autoconsumo en aquellos casos en que el IVA soportado en la adquisición del bien objeto de la operación no fue deducido.

Así lo decidió en las sentencias del 26 de junio de 1989, asunto 50/88, Kühne; del 17 de mayo de 2001, asuntos acumulados C-322/99 y C-323/99, Fischer; y del 08 de marzo de 2001, asunto C-415/98, Bakcsi.