SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA – Reiteración de jurisprudencia / CONTRATOS DE CUENTAS DE PARTICIPACIÓN – Definición / CONTRATOS DE CUENTAS DE PARTICIPACIÓN – Objeto del contrato / SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA – Hecho generador del IVA / OBLIGACIÓN DE HACER – Alcance / SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA – Están sujetos al impuesto sobre las ventas / SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA – Base gravable En la medida en que este asunto ya se ha resuelto en decisiones anteriores por parte de esta Sección, se aplicará el precedente fijado en esta materia en los términos de las sentencias del 21 de febrero de 2019, del 02 de mayo de 2019 y 14 de agosto de 2019 (exps. 22510, 22346 y 23898, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, y CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, respectivamente).

(…) En los contratos de cuentas de participación (ff. 28, 42 a 50 ca 1), el contribuyente tiene la calidad de socio oculto aportando una plataforma tecnológica y otros recursos para el funcionamiento del negocio de la reventa, y los mayoristas son los socios activos mediante el aporte personal y puntos de venta finales de las recargas. Siendo el objeto del contrato “la explotación y desarrollo de la comercialización al público de pines y recargas electrónicas prepagadas que comercializa Fullcarga para la realización de las llamadas desde los terminales telefónicos de los usuarios adquirientes finales y otro tipo de servicios de recargas aportándolo como partícipe oculto, para ser utilizados por el partícipe activo o invertirdos única y exclusivamente en el desarrollo y cumplimiento de el contrato de asociación”.

En esos acuerdos, se pactó que Fullcarga no tiene responsabilidad laboral, comercial, contractual, extracontractual con el personal y puntos de venta contratados para el efecto por los mayoristas. 2.2- De acuerdo con las pruebas señaladas, conviene precisar que, según la letra c) del artículo 420 del ET, las prestaciones de servicios en el territorio nacional se encuentran gravadas con el IVA.

El aspecto material del hecho generador del IVA recae sobre toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin que medie una relación laboral en la ejecución del contrato. Dicha labor se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual y su contraprestación es la remuneración en dinero o en especie, independientemente del medio de pago empleado (Decreto 1372 de 1992, artículo 1.º).

De acuerdo con el acervo probatorio, la Sala concluye que la actividad de la contribuyente se concretó en una obligación de hacer, en la medida en que medió entre las operadoras de telefonía móvil, los mayoristas y los consumidores finales para la compraventa de tiempo al aire. La finalidad de esa operación era que los consumidores celebraran un contrato de prestación de servicio de telefonía con las operadoras y, por cuenta de la labor de la demandante, obtuvo una contraprestación, sin que haya actuado en representación de las operadoras.

En el desarrollo de la prestación del servicio, Fullcarga suministró, por cuenta propia, la infraestructura tecnológica, lo cual sirvió en la mediación entre los operadores de comunicaciones (Claro, Telmex, Tigo, Telefónica de Móviles Colombia S.A), los mayoristas y los usuarios finales. Dicha situación fue reconocida por la misma demandante al momento de describir la operación económica, pues precisó que (f. 31 ca1): «Fullcarga es quien aporta la plataforma y recursos para el funcionamiento del negocio de la reventa del negocio (sic)».

Es así, como esa estructura le permitió poner en relación a dos o más personas, trasmitiendo y validando datos, y facilitando a sus clientes la venta y entrega de las recargas, en favor de un tercero y por una retribución, lo que constituye una obligación de hacer que denota la existencia de un servicio. Lo que se ratifica en el hecho de que como “compensación por su labor de intermediación”, el operador le vende al intermediario la recarga en línea por un menor valor al asignado para la venta al público, que aunque se le dé la connotación de “descuento”, para efectos de IVA, constituye la contraprestación por la intermediación en la comercialización. A su vez, en el expediente está probado que Fullcarga no estuvo vinculada a las operadores ni a los mayoristas, y que el servicio prestado por esa sociedad no provino de relaciones de dependencia, de mandato o de representación. La Sala concluye que la actividad que realizó la demandante en el período del IVA discutido, consistió en un servicio de intermediación y, por ende, a la luz de la letra c) del artículo 420 del ET, el mismo está sujeto al impuesto sobre las ventas al estar inmerso en el aspecto material del hecho generador, además de que dicho servicio no fue expresamente excluido del IVA. 2.3- Finalmente, se advierte que no le asiste razón al actor, cuando señala que su actividad no está gravada con IVA en virtud de lo dispuesto en los artículos 157 de la Ley 1607 de 2012 y 199 de la Ley 1819 de 2016, porque además de que esas normas no se encontraban vigentes en la época de lo hechos -2011-, no resultan aplicables al caso estudiado, en tanto los supuestos contemplados en esas disposiciones, se refieren a la venta de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil o celular, y no a la intermediación en la comercialización de recargas prepago.

Lo anterior, por cuanto el servicio de intermediación que realizó la actora es independiente del servicio de comunicación de los operadores. Y, en este caso está demostrado que la contraprestación que recibió Fullcarga se originó en la prestación de un servicio, y no en la venta de medios de pago de servicios de telecomunicaciones. Por las mismas razones, no resultan aplicables los conceptos invocados por el actor (1598 de 2014 y 28701 de 2017) que se refieren a la compraventa de recargas en línea, y no al servicio de intermediación realizado por el actor. 2.4- En consecuencia, la base gravable sobre la que se debió liquidar el IVA del 3.º bimestre del 2010, correspondía al valor de la utilidad del intermediario, conforme a los artículos 447 del ET y 2.º del Decreto 1107 de 1992, tal como lo hizo la Administración. Por lo mismo, los ingresos por comisiones, que fueron declarados inicialmente como ingresos por operaciones excluidas, no pertenecían a dicho concepto y, en esa medida, resulta acertado que la DIAN los haya extraído de ese renglón. Consecuentemente, no prospera el cargo de apelación; en cambio, se confirmará, en lo pertinente, la sentencia apelada.

FUENTE FORMAL: DECRETO 1372 DE 1992 – ARTÍCULO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 LITERAL C / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 157 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 199 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 / DECRETO 1107 DE 1992 – ARTÍCULO 2 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA – Normativa / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA – Aplicación En lo que se refiere a la sanción por inexactitud, la Sala encuentra que está demostrado que el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables –omisión de ingresos gravados con IVA-.

En este caso, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable, en particular, del artículo 420 –literal c- del Estatuto Tributario, que establece la prestación de servicios en el territorio nacional como un hecho gravado con el impuesto sobre las ventas. No es procedente que el actor pretenda justificar la diferencia de criterios en un supuesto cambio de interpretación de la DIAN –conceptos nros. 029922 del 11 de abril de 2006, 1598 de 2014 y 28701 de 2017-, primero, porque ninguno de los conceptos sirvieron de sustento al contribuyente para presentar su declaración de IVA.

Y, segundo, en tanto los conceptos no se refieren al mismo tema. En efecto, el concepto emitido en el año 2006, se refiere al tratamiento del IVA en los saldos de las tarjetas prepago, y los conceptos de los años 2014 y 2017 aluden a una actividad diferente, como es la compraventa de medios de pagos en la prestación del servicio de telefonía celular, que como se dijo, no corresponde a la operación que realizó el contribuyente en el período discutido.

En consecuencia, se mantiene la sanción por inexactitud determinada por el Tribunal, en aplicación del principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la ley 1819 de 2016. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 LITERAL C / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá, D.C., veintinueve (29) de abril de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00921-01(23929) Actor: FULLCARGA COLOMBIA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación promovido por la demandante contra la sentencia del 9 de mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A (ff. 183 a 196), que dispuso: Primero.– Declárase la nulidad parcial de la Resolución No. 312412014000149 del 15 de diciembre de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión por concepto del impuesto sobre las ventas del sexto (6º) período de 2011, presentada por la sociedad Fullcarga Colombia S.A., de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

Segundo.- A título de restablecimiento del derecho, modifícase la liquidación oficial del impuesto sobre las ventas del sexto (6º) período del año 2011 de la sociedad Fullcarga Colombia S.A. de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia. Tercero.- No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

Cuarto.- En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjese las constancias del caso.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 18 de enero de 2012 (f. 18 caa), la demandante presentó su declaración del impuesto sobre las ventas del período 6 del año 2011, en la que determinó un impuesto a cargo de $10.993.000 y un saldo a pagar de $10.841.000. Tras la expedición del requerimiento especial que propuso modificar la mencionada declaración (ff. 201 a 211 ca 2) y la presentación de la respuesta a ese requerimiento (ff. 214 a 234 ca 2), la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000149, del 15 de diciembre de 2014, por medio de la cual aumentó el impuesto a cargo, en la suma de $544.698.000 e impuso una sanción por inexactitud en el valor de $853.928.000, con lo cual se aumentó el saldo a pagar a la cifra de $1.398.474.000 (ff. 316 a 327 ca 2).

Lo anterior, porque el contribuyente omitió registrar como servicio gravado con IVA, el servicio de intermediación y de transmisión de datos, por la comercialización de tarjetas de minutos a celular (físicas y eléctronicas) adquiridas de ciertos operadores de telecomunicaciones. En virtud del artículo 720 del Estatuto Tributario, la sociedad Fullcarga Colombia S.A. decidió prescindir del recurso de reconsideración, y acudir directamente a la jurisdicción contenciosa administrativa.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 2 a 3): A. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000149 del 15 de diciembre de 2014, proferida por la División Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, que modificó la declaración del impuesto sobre las ventas de Fullcarga Colombia S.A. por el sexto (6º) bimestre del año gravable 2011.

B. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare que Fullcarga Colombia S.A. presentó en debida forma su declaración del impuesto sobre las ventas del sexto (6º) bimestre del año 2011, por lo que la misma se encuentra en firme, no habiendo lugar a la determinación de un mayor impuesto, así como tampoco a la imposición de una sanción por inexactitud a su cargo.

C. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, solicito se condene en costas a la entidad demandada por actuación arbitraria y negligente. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 83, 95 (num.9), 363 y 683 de la Constitución; 102-4, 647 y 742 del Estatuto Tributario (ET); 193 (num. 1, 2, 3 y 6) y 197 (num. 5) de la Ley 1607 de 2012; y 264 de la Ley 223 de 1995.

El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 11 a 41): Explicó que su actividad económica consistió en adquirir medios de pagos o recargas en línea a los operadores de telefonía celular. Luego, Fullcarga vende esos bienes en desarrollo de un contrato de cuentas en participación que celebra con empresas mayoristas, en el que aporta los medios de pagos y una plataforma tecnólogica, y los mayoristas, el personal y puntos de venta.

Sostuvo que la operación realizada por la compañía corresponde a una compraventa de medios de pago de servicios de telecomunicaciones, y no a la prestación de un servicio gravado con el impuesto sobre las ventas. Expuso que los distribuidores de productos prepago no son intermediarios, y que la obligación con el operador del servicio se concreta en el pago de productos virtuales que son entregados en propiedad para su reventa o cualquier otro fin.

Precisó que el negocio para el operador se agota con el pago recibido por parte del distribuidor, razón por la cual aquél no interviene en la forma en que el distribuidor termina ubicando los medios de pago entre usuarios, empleados o medios promocionales. Esto, porque la propiedad de los productos virtuales se traslada de los operadores al distribuidor.

Explicó que los medios de pago son bienes intangibles, cuya comercialización o distribución no causa el impuesto sobre las ventas, pues no dependen del operador y forman parte del inventario del distribuidor, quien asume una posición propia sin que se cause el impuesto sobre las ventas, por la ausencia de hecho generador. Argumentó que los medios de pagos cuestionados soportan la existencia de un crédito, que se concreta en la posibilidad del usuario del servicio de telecomunicaciones de reclamar del operador, durante un plazo determinado, la prestación de un servicio que se pagó por anticipado.

Consideró que el simple hecho de disponer de una plataforma para el control de los minutos no implica en forma alguna la existencia de un servicio. Esa plataforma se utiliza para llevar una información o control de los minutos sobre los cuales tiene poder dispositivo el usuario de comunicaciones. Anotó que según el concepto DIAN nro. 100202208-1598 del 24 de diciembre de 2014, la compraventa de medios de pago no está gravada con IVA, pues se trata de un bien incorporal, siempre que en la operación se transfiera el derecho de dominio, como ocurrió en las operaciones realizadas por la compañía. Asimismo, afirmó que a partir del artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, se estableció que la operación realizada por la actora es una compraventa de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil, esto es, la venta de intangibles o compraventa de derechos.

Finalmente, señaló que la sanción por inexactitud es improcedente, porque no se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración tributaria, las motivaciones de la DIAN son erradas, no se cumplen los supuestos para su imposición, pues no se demostró la existencia de maniobras fraudulentas que disminuyeran la carga fiscal de la sociedad, y se presenta una diferencia de criterio sobre la interpretación del derecho aplicable.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 78 a 105), por las siguientes razones: Señaló que en la investigación fiscal se demostró que la operación realizada por el contribuyente es una prestación de servicios, y que el tiempo al aire o recarga electrónica para el consumo de los usuarios es del dominio del operador, quien establece la comisión o remuneración de los intermediarios del servicio, a título de descuento.

Explicó que el tiempo al aire hace parte del servicio de telecomunicaciones que prestan los operadores directamente o a través de sus intermediarios, y que la actora tiene una obligación de hacer en relación con la prestación del servicio al usuario final. Precisó que Fullcarga adquiere de los operadores recargas electrónicas, y a cambio, recibe una utilidad denominada “descuento”.

Luego, comercializa esos bienes mediante un contrato de cuentas en participación. Por lo que consideró que la sociedad actúa como intermediaria en la venta de recargas en línea, en tanto recibe una comisión por realizar dicha actividad, y no tiene la propiedad de las recargas ni asume riesgos por dicho negocio jurídico. Adujo que la tarjeta prepago es un medio para que los usuarios finales accedan al servicio de telefonía móvil, y que el descuento obtenido por los intermediarios al adquirir recargas en línea, es una remuneración gravada que conforma la base gravable del impuesto sobre las ventas.

Alegó que se debe mantener la sanción por inexactitud, porque la actora omitió ingresos gravados de los cuales se generó un menor impuesto a cargo de la actora, y que no existe diferencia de criterios, sino un desconocimiento del derecho aplicable. Sentencia apelada El a quo accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda (ff. 183 a 196), con fundamento en los siguientes planteamientos: Relató que en el proceso se determinó que la actora adquirió recargas en línea de diferentes operadores, que posteriormente fueron comercializadas, sobre las que obtuvo descuentos porcentuales sobre el valor final de la operación. Sostuvo que la sociedad demandante facilitó la comercialización del servicio de telefonía móvil ofrecido por terceros bajo la modalidad de intermediación, lo que es acorde con su objeto social y constituye una actividad gravada con el impuesto sobre las ventas.

Afirmó que el margen de utilidad obtenido por la actora a título de descuento se generó por una prestación de servicios gravada, siendo responsable la actora solo respecto de la remuneración percibida, como lo precisa el concepto nro. 029922 del 11 de abril de 2006 y el Consejo de Estado (sentencia del 15 de diciembre de 2017, exp.19591, CP: Jorge Octavio Ramírez).

Argumentó que, como la actora omitió declarar ingresos gravados y disminuyó su carga fiscal en desconocimiento del derecho aplicable, se debe imponer sanción por inexactitud. Pero señaló que, en virtud del principio de favorabilidad, la sanción se recalculará en el 100% de la diferencia del saldo a favor o saldo a pagar declarado y determinado oficialmente.

Finalmente, señaló que no se condena en costas a la parte vencida, porque no existe elementos de prueba que demuestren la causación de estas erogaciones a cargo de la parte demandada. Recurso de apelación La parte demandante recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 212 a 230). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la demanda y, agregó que el artículo 199 de la Ley 1819 de 2016 y el concepto nro. 2871 del 28 de octubre de 2017 aclaran que las operaciones de medios de pagos deben ser entendidas como la compraventa de un bien incorporal en el impuesto sobre las ventas.

Adicionalmente, consideró que no procede la sanción por inexactitud por existir una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, en tanto la misma DIAN ha tenido cambios de posición doctrinal sobre el tema. En principio, en el concepto nro. 029922 del 2006, sostuvo que las operaciones discutidas se trataban de una intermediación, y posteriormente, en los conceptos nro. 100202208-1598 de 2014 y 2871 de 2017, señaló que se era una compraventa de medios de pago.

Alegatos de conclusión Ambas partes insistieron en los argumentos presentados en sede judicial (ff. 243 a 260). Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público solicitó se confirme la sentencia de primera instancia (ff. 278 a 280). Al efecto, indicó que la sociedad prestó un servicio de intermediación entre los operadores y el usuario final, consistente en la venta de tarjetas prepago, y por la realización de ese servicio se le pagaba una remuneración que se denominó descuento.

Por lo que concluyó que en el caso objeto de análisis se presentan los elementos que definen la prestación de un servicio para efectos de IVA, debido a que la actividad principal de la sociedad contribuyente es de “hacer”, esto es, poner la plataforma tecnólogica en función del adquiriente del servicio de recarga, a fin de que éste utilice el servicio de telefonía móvil prestado por los operadores, todo a cambio del pago de una comisión. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala debe decidir la legalidad de los actos demandados, atendiendo los precisos cargos de apelación que la demandante formuló contra la sentencia del 9 de mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

Se debe establecer si, en el 6.º bimestre del 2011, la actora realizó ventas de intangibles que estaban excluidas del IVA o, por el contrario, si prestó servicios de intermediación gravados con dicho tributo a una tarifa del 16 %. En caso de que no prospere el cargo de la apelación, se analizará la procedencia de la sanción por inexactitud.

En la medida en que este asunto ya se ha resuelto en decisiones anteriores por parte de esta Sección, se aplicará el precedente fijado en esta materia en los términos de las sentencias del 21 de febrero de 2019, del 02 de mayo de 2019 y 14 de agosto de 2019 (exps. 22510, 22346 y 23898, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, y CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, respectivamente). 2- Sostiene la demandante que en el 6.º bimestre del año 2011, ejecutó la actividad de venta de intangibles, que consiste en la adquisición de derechos de comunicación a las operadoras (i.e. tiempo al aire) con el fin de comercializarlos.

Dicha compraventa fue calificada por el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 como la compra de medios de pago de servicios de telefonía celular. Por su parte, la DIAN comprobó que la sociedad realizó un servicio de intermediación de recargas en línea, cuyo pago era el denominado descuento pagado por el operador. 2.1- Las pruebas aportadas al proceso, como las facturas de venta y certificación del gerente financiero de Fullcarga (ff. 14 a 17, 27 a 28, 37 a 39 y 52 a 69 ca1), informan que el contribuyente solicitó como ingresos por operaciones excluidas la utilidad obtenida en la comercialización de recargas online, que tienen origen en el descuento que los operadores del servicio de telefonía celular (Claro, Telmex, Tigo, Telefónica de Móviles Colombia S.A.) otorgaban al contribuyente para la venta de de esos bienes.

El Gerente Financiero del contribuyente, además, certificó que el descuento – en promedio del 8.9%- que le otorgaban los operadores, era repartido con otras empresas mayoristas (contribuyente el 1.4% y los mayoristas el 7.5%[1]), de acuerdo con el contrato de cuentas de participación, celebrado para realizar la comercialización de las recargas en línea (ff. 37 a 39 ca1).

En los contratos de cuentas de participación (ff. 28, 42 a 50 ca 1), el contribuyente tiene la calidad de socio oculto aportando una plataforma tecnológica y otros recursos para el funcionamiento del negocio de la reventa, y los mayoristas son los socios activos mediante el aporte personal y puntos de venta finales de las recargas. Siendo el objeto del contrato “la explotación y desarrollo de la comercialización al público de pines y recargas electrónicas prepagadas que comercializa Fullcarga para la realización de las llamadas desde los terminales telefónicos de los usuarios adquirientes finales y otro tipo de servicios de recargas aportándolo como partícipe oculto, para ser utilizados por el partícipe activo o invertirdos única y exclusivamente en el desarrollo y cumplimiento de el contrato de asociación”.

En esos acuerdos, se pactó que Fullcarga no tiene responsabilidad laboral, comercial, contractual, extracontractual con el personal y puntos de venta contratados para el efecto por los mayoristas. 2.2- De acuerdo con las pruebas señaladas, conviene precisar que, según la letra c) del artículo 420 del ET, las prestaciones de servicios en el territorio nacional se encuentran gravadas con el IVA.

El aspecto material del hecho generador del IVA recae sobre toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin que medie una relación laboral en la ejecución del contrato. Dicha labor se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual y su contraprestación es la remuneración en dinero o en especie, independientemente del medio de pago empleado (Decreto 1372 de 1992, artículo 1.º).

De acuerdo con el acervo probatorio, la Sala concluye que la actividad de la contribuyente se concretó en una obligación de hacer, en la medida en que medió entre las operadoras de telefonía móvil, los mayoristas y los consumidores finales para la compraventa de tiempo al aire. La finalidad de esa operación era que los consumidores celebraran un contrato de prestación de servicio de telefonía con las operadoras y, por cuenta de la labor de la demandante, obtuvo una contraprestación, sin que haya actuado en representación de las operadoras.

En el desarrollo de la prestación del servicio, Fullcarga suministró, por cuenta propia, la infraestructura tecnológica, lo cual sirvió en la mediación entre los operadores de comunicaciones (Claro, Telmex, Tigo, Telefónica de Móviles Colombia S.A), los mayoristas y los usuarios finales. Dicha situación fue reconocida por la misma demandante al momento de describir la operación económica, pues precisó que (f. 31 ca1): «Fullcarga es quien aporta la plataforma y recursos para el funcionamiento del negocio de la reventa del negocio (sic)».

Es así, como esa estructura le permitió poner en relación a dos o más personas, trasmitiendo y validando datos, y facilitando a sus clientes la venta y entrega de las recargas, en favor de un tercero y por una retribución, lo que constituye una obligación de hacer que denota la existencia de un servicio. Lo que se ratifica en el hecho de que como “compensación por su labor de intermediación”, el operador le vende al intermediario la recarga en línea por un menor valor al asignado para la venta al público, que aunque se le dé la connotación de “descuento”, para efectos de IVA, constituye la contraprestación por la intermediación en la comercialización. A su vez, en el expediente está probado que Fullcarga no estuvo vinculada a las operadores ni a los mayoristas, y que el servicio prestado por esa sociedad no provino de relaciones de dependencia, de mandato o de representación. La Sala concluye que la actividad que realizó la demandante en el período del IVA discutido, consistió en un servicio de intermediación y, por ende, a la luz de la letra c) del artículo 420 del ET, el mismo está sujeto al impuesto sobre las ventas al estar inmerso en el aspecto material del hecho generador, además de que dicho servicio no fue expresamente excluido del IVA. 2.3- Finalmente, se advierte que no le asiste razón al actor, cuando señala que su actividad no está gravada con IVA en virtud de lo dispuesto en los artículos 157 de la Ley 1607 de 2012[2] y 199 de la Ley 1819 de 2016[3], porque además de que esas normas no se encontraban vigentes en la época de lo hechos -2011-, no resultan aplicables al caso estudiado, en tanto los supuestos contemplados en esas disposiciones, se refieren a la venta de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil o celular, y no a la intermediación en la comercialización de recargas prepago.

Lo anterior, por cuanto el servicio de intermediación que realizó la actora es independiente del servicio de comunicación de los operadores. Y, en este caso está demostrado que la contraprestación que recibió Fullcarga se originó en la prestación de un servicio, y no en la venta de medios de pago de servicios de telecomunicaciones. Por las mismas razones, no resultan aplicables los conceptos invocados por el actor (1598 de 2014 y 28701 de 2017) que se refieren a la compraventa de recargas en línea, y no al servicio de intermediación realizado por el actor. 2.4- En consecuencia, la base gravable sobre la que se debió liquidar el IVA del 3.º bimestre del 2010, correspondía al valor de la utilidad del intermediario, conforme a los artículos 447 del ET y 2.º del Decreto 1107 de 1992, tal como lo hizo la Administración. Por lo mismo, los ingresos por comisiones, que fueron declarados inicialmente como ingresos por operaciones excluidas, no pertenecían a dicho concepto y, en esa medida, resulta acertado que la DIAN los haya extraído de ese renglón. Consecuentemente, no prospera el cargo de apelación; en cambio, se confirmará, en lo pertinente, la sentencia apelada. 3- En lo que se refiere a la sanción por inexactitud, la Sala encuentra que está demostrado que el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables –omisión de ingresos gravados con IVA-.

En este caso, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable, en particular, del artículo 420 –literal c- del Estatuto Tributario, que establece la prestación de servicios en el territorio nacional como un hecho gravado con el impuesto sobre las ventas. No es procedente que el actor pretenda justificar la diferencia de criterios en un supuesto cambio de interpretación de la DIAN –conceptos nros. 029922 del 11 de abril de 2006, 1598 de 2014 y 28701 de 2017-, primero, porque ninguno de los conceptos sirvieron de sustento al contribuyente para presentar su declaración de IVA.

Y, segundo, en tanto los conceptos no se refieren al mismo tema. En efecto, el concepto emitido en el año 2006, se refiere al tratamiento del IVA en los saldos de las tarjetas prepago, y los conceptos de los años 2014 y 2017 aluden a una actividad diferente, como es la compraventa de medios de pagos en la prestación del servicio de telefonía celular, que como se dijo, no corresponde a la operación que realizó el contribuyente en el período discutido.

En consecuencia, se mantiene la sanción por inexactitud determinada por el Tribunal, en aplicación del principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la ley 1819 de 2016. 4- En definitiva, la Sala confirmará en su integridad la sentencia de primer grado. 5- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería jurídica a Yomaira Hidalgo Anibal, para actuar en representación de la demandada, en los términos del poder otorgado (f. 261). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. |La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | | | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sección | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA | |Aclaro el voto | | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | | | | | | | | | | | | | ----------------------- [1] En la certificación del gerente financiero se precisa que el descuento repartido al mayorista del 7.5%, éste a su vez reparte el 6.5% a los revendedores, quedándose el mayorista con el 1%. [2] L. 1607/2012. «Artículo 157.

Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 102-4. Ingresos brutos derivados de la compra venta de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil. Para efectos del impuesto sobre la renta y territoriales, en la actividad de compraventa de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones, bajo la modalidad de prepago con cualquier tecnología, el ingreso bruto del vendedor estará constituido por la diferencia entre el precio de venta de los medios y su costo de adquisición. Parágrafo 1o.

Para propósitos de la aplicación de la retención en la fuente a que haya lugar, el agente retenedor la practicará con base en la información que le emita el vendedor». [3] L. 1819/2016. «Artículo 199. Tratamiento de los medios de pagos para la telefonía celular en el impuesto sobre las ventas. Para efectos del impuesto sobre las ventas, las operaciones de medios de pago (recargas) se entienden como una compraventa de un bien incorporal y como consecuencia no estarán gravados con este impuesto».