RECHAZO DE DEVOLUCIÓN DE IVA POR LA ADQUISICIÓN DE CUERO – Procedibilidad. Por cuanto no se demostró que las compras realmente se realizaron / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIAN – Alcance. Los hechos declarados pueden ser desvirtuados por la administración pues ésta tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras / FACTURAS DE COMPRA EN MATERIA TRIBUTARIA - Son prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, so pena de que sean desvirtuadas / CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES - Efectos probatorios.
Alcance. Pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente simulo operaciones / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS - Carga de la prueba / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Se invierte automáticamente a cargo del contribuyente cuando se solicita una comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa [L]a presunción de veracidad de las declaraciones privadas de que trata el artículo 746 del ET, se trata de una presunción legal.
Por tanto, como ha señalado la Sala, la DIAN puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, toda vez que tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, en virtud de sus facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo señala el artículo 684 del Estatuto Tributario.
En razón de esa presunción de veracidad, en principio la Administración tiene la carga de desvirtuarla. Sin embargo, la carga probatoria se invierte y el contribuyente debe demostrar sus afirmaciones en dos eventos: cuando la administración solicita una comprobación especial o cuando la ley exige tal comprobación. Ahora, de acuerdo con el artículo 771-2 del ET, la factura es la prueba documental idónea para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta e impuestos descontables en el impuesto a las ventas.
No obstante, eso no impide que la Administración Tributaria ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la operación comercial que refleja la factura. Por eso debe entenderse que dicho artículo no limita la facultad comprobatoria de la DIAN. De ahí que si en ejercicio de su facultad fiscalizadora logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, el IVA descontable puede ser rechazado.
El artículo 742 del Estatuto Tributario prevé que la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en hechos que estén demostrados en el expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil (hoy CGP), en cuanto sean compatibles con las normas tributarias. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria.
(…) En materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria, toda vez que suplen la falta de pruebas directas. Esta Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes pueden ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto.
(…) [A]un cuando formalmente la contabilidad del demandante y las facturas pudieran cumplir los requisitos previstos en la ley, el conjunto de indicios existentes impide darles credibilidad. En esas condiciones, fue con base en un consistente y convergente conjunto de indicios graves que la Administración determinó la inexistencia de las operaciones de compra de cueros (…) el demandante no tenía derecho a solicitar en la declaración del IVA del bimestre objeto de controversia, los impuestos descontables derivados de las mencionadas operaciones.
La Administración desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración y se invirtió la carga de la prueba en cabeza del actor, quien no logró demostrar la realidad de las transacciones. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 240 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Improcedencia Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, se aprecia que esta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
Por eso, la Sala ha reconocido oficiosamente la modificación de las sanciones por inexactitud impuestas antes del inicio de la vigencia de esa norma, para determinar la multa de conformidad con el nuevo porcentaje del 100 % (…) En el caso bajo estudio, como ya se indicó, mediante las Resoluciones 00004 y 00005 del 18 y 22 de febrero de 2016 la DIAN declaró a dos de las proveedoras del demandante como proveedoras ficticias.
Motivo por la cual no era procedente, en aplicación del principio de favorabilidad, recalcular el monto de la sanción con el 100%, como lo hizo el Tribunal, sino con el 160% como la calculó la administración en el acto cuestionado. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá D.C., veintinueve (29) de abril de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-00615-01(23828) Actor: SELVIO ALBERTO RODRÍGUEZ CASTRO Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Procede la Sección Cuarta a decidir el recurso de apelación interpuesto por ambas partes contra la sentencia del 8 de marzo de 2018, proferida por la Sección Cuarta-Subsección B del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que resolvió:
PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No.322412014000178 del 16 de septiembre de 2014 y la Resolución No. 009584 del 29 de septiembre de 2015, proferida por la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia, en aplicación del principio de favorabilidad SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE que la sanción por inexactitud a cargo del señor SELVIO ALBERTO RODRÍGUEZ CASTRO corresponde a la suma de $30.298.000, en lo demás se confirman los actos demandados.
TERCERO: NIÉGANSE las demás pretensiones.
CUARTO: No hay lugar a condena en costas.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 17 de enero de 2013 el actor presentó declaración del IVA correspondiente al 6º bimestre del año gravable 2012, que arrojó un saldo a favor de $17.159.000, cuya devolución solicitó. La DIAN inició investigación, y el 30 de enero de 2014 profirió requerimiento especial 322392014000003 mediante el cual propuso modificar la declaración del IVA del 6º bimestre del año 2012.
El demandante no dio respuesta a ese requerimiento. El 16 de septiembre de 2014, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión 322412014000178, en la que ratifica el requerimiento especial y modifica la mencionada declaración. Desconoce compras por valor de $189.366.000, redujo el monto de impuestos descontables e impuso sanción por inexactitud, arrojando un saldo a pagar de $61.616.00 ($13.139.000 mayor impuesto determinado más $48.477.00 de sanción por inexactitud).
El demandante interpuso recurso de reconsideración contra esa decisión. Y mediante Resolución No. 09584 del 29 de septiembre de 2014, la DIAN confirmó la decisión recurrida.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda El señor Selvio Alberto Rodríguez Castro, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones PRIMERO Se DECLAREN nulos los siguientes actos administrativos emitidos por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá D.C. de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- por haber sido expedidos con violación a normas nacionales a las que hubiere tenido que sujetarse: 1.
Acto Administrativo No. 322412014000178 del 16 de septiembre de 2014, por la cual se profiere una liquidación Oficial de Revisión del Impuesto al Valor agregado (IVA) correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2012. 2. Resolución No. 009584 del 29 de septiembre de 2015, por la cual se decide un recurso de reconsideración del Impuesto al Valor agregado (IVA) correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2012.
SEGUNDO Que como consecuencia de la declaratoria anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se DECLARE la firmeza de la declaración privada del Impuesto al Valor agregado (IVA) correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2012 presentada por el demandante, y por lo tanto se DECLARE la improcedencia de la sanción por inexactitud y el cobro de intereses impuestos en los actos administrativos objeto de la presente demanda.
A esos efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 617, 618, 647, 683, 714, 742, 743, 745, 746, 750, 751, 771-2, 771-5, 772, 774 y 777 del Estatuto Tributario; 248 del Código de Procedimiento Civil y 515 de Código de Comercio. El concepto de la violación planteado se resume así: Que la DIAN rechazó compras de materias primas (compras de cuero) a los señores Atiliano Machuca Rodríguez, Mercedes Pérez Angulo, Olga Lucía Cortés Cadena y Rubén Darío Angulo Gil, que daban lugar a impuestos descontables, sin valorar la documentación comprobatoria recolectada para determinar su procedencia, argumentando que se trata de operaciones ficticias.
Con lo cual, no solo desconoce la presunción de veracidad de las declaraciones, sino las facturas soporte de esas operaciones comerciales que fueron debidamente pagadas, por tanto constituyen plena prueba de la realidad de las transacciones comerciales. Que la DIAN las desconoce basado en indicios que supuestamente hacen presumir que se trató de operaciones de compra irreales, tales como: i) la supuesta falta de claridad en los soportes del pago en efectivo de las facturas, ii) las declaraciones de renta de los proveedores, iii) reporte de información exógena, iv) que los proveedores no presentaron información completa y v) que tres de ellos tienen la misma dirección. Considera el actor que no puede decirse que una operación es inexistente “basados en conjeturas carentes de fuerza probatoria, más aún cuando la misma administración pudo constatar el domicilio comercial del proveedor y verificar allí la realización de su actividad económica”.
Por eso afirma que la administración le vulneró el debido proceso, toda vez que no valoró en debida forma las pruebas que fueron aportadas durante la actuación administrativa, que acreditan la realidad de las transacciones económicas con esos proveedores y la procedencia del descontable. Finalmente, asegura que es improcedente la sanción por inexactitud, dado que de las pruebas aportadas al expediente administrativo y de lo expuesto en el recurso de reconsideración se logra determinar la realidad de esas compras y los impuestos descontables.
Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda. En síntesis, se pronunció así: Que en virtud del ejercicio de su función fiscalizadora y a partir de unos indicios de inexactitud que fueron probados, se determinó la simulación de operaciones económicas para obtener un beneficio fiscal. Que contrario a lo que sostiene el actor, no logró demostrar la realidad de las operaciones económicas con los proveedores Atiliano Machuca Rodríguez, Mercedes Pérez Angulo, Olga Lucía Cortés Cadena y Rubén Darío Angulo Gil.
Porque no basta aportar la factura para que proceda la devolución del descontable, si no se acreditan los pagos en efectivo. Sumado a lo anterior, anotó que se hallaron inconsistencias en la información reportada por el contribuyente y los valores certificados por los proveedores. Por lo cual la administración procedió a desconocer las compras realizadas a esos proveedores.
Por eso, dijo que la sanción por inexactitud se encuentra ajustada a derecho. Sentencia apelada Mediante sentencia del 8 de marzo de 2018, la Sección Cuarta-Subsección B del Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las súplicas de la demanda en las condiciones anotadas, y no condenó en costas. Anotó el Tribunal que para resolver el fondo de la controversia se hacía necesario partir de los siguientes problemas jurídicos “1 ¿Procede el rechazo de compras y servicios gravados realizados por la DIAN? Y 2 ¿Procede la sanción por inexactitud?”.
Respecto del primer cuestionamiento el Tribunal respondió afirmativamente, porque de la prueba acopiada en la investigación adelantada por la administración, de la que destacó los requerimientos ordinarios a los proveedores y los resultados de las visitas contables realizadas, se arriba a la conclusión que procedía rechazar las compras objeto de controversia y el descontable pretendido por el actor.
Estuvo de acuerdo con el sustento probatorio expuesto por la administración en el acto cuestionado para establecer la inexistencia de las operaciones comerciales, porque: - [E]l actor realizó operaciones por cuantiosas sumas de dinero en efectivo que no se ven reflejados en los respectivos comprobantes de caja o ingreso por parte de los proveedores. - Se encuentran inconsistencias entre las facturas y libros de contabilidad.
Los proveedores no tenían contabilidad en su domicilio fiscal. Y los libros aportados no corresponden con los proveedores. - Los proveedores no tienen establecimientos de comercio registrados. - La demandante y los proveedores no cuentan con una infraestructura en el domicilio fiscal para desarrollar su actividad económica. - No hay pruebas sobre la forma de pago de las transacciones. - Algunos proveedores no presentan declaración IVA sexto bimestre de 2012. - Informe de fiscalización a vendedores de cuero como posibles proveedores ficticios. - El patrimonio bruto registrado en las declaraciones de renta año 2012, no coincide con las afirmaciones hechas por los proveedores. - Los proveedores no aportan soportes de las compras. - Proveedores con nexos familiares.
Concluyó que las pruebas aportadas por el demandante al expediente cotejadas con las recaudadas por la DIAN, no ofrecen convencimiento sobre la realidad de las compras controvertidas que, a su vez, generaron el impuesto descontable rechazado. Agregó, que si bien las facturas son prueba idónea para el impuesto descontable del IVA, pueden ser desvirtuadas por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no se hallen prohibidos.
Como aconteció en el caso que se examina. En su criterio, las pruebas tenidas en cuenta por la DIAN son pruebas directas que desvirtúan la realidad de las operaciones de compra de cuero. Puso de presente que en el año 2016 dos de las proveedoras del actor, las señoras Olga Lucía Cortés Cadena y Mercedes Pérez Angulo, fueron declaradas y sancionadas como proveedoras ficticias.
En cuanto al segundo problema jurídico estableció que sí procedía la sanción por inexactitud, dado que se cumplen los supuestos del artículo 647 del ET. Sin embargo, anotó que con ocasión de la modificación que introdujo la Ley 1819 de 2016 a los artículos 640 y 647 del ET, procedía aplicar el principio de favorabilidad. Por eso debía recalcularse el monto de la sanción. Ya que el monto de esa sanción no correspondía al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, como lo hizo la DIAN, sino al 100% de esa diferencia. Lo que arrojó un monto de $30.298.000.
Recurso de apelación Ambas partes apelaron el fallo del Tribunal. El actor pretende que se revoque en su integridad. La DIAN solo en lo concerniente a la sanción por inexactitud. 1.- Expuso el actor que como el Tribunal sustentó su decisión a partir de aceptar la valoración probatoria hecha por la DIAN para rechazar las compras y el impuesto descontable, su inconformidad la centra en que: Las pruebas acopiadas en la actuación administrativa no indican que las operaciones de compra hayan sido ficticias.
Pues para la época de los hechos -2012- no existía norma que prohibiera pagos en efectivo para tener derecho a costos deducibles o a impuestos descontables. Que nada de extraño tiene además, que tres de sus proveedores realicen sus actividades económicas en un mismo domicilio fiscal y tengan vínculos familiares o de consanguinidad. Indica que con el recurso de reconsideración aportó las declaraciones de renta y del IVA del 6º bimestre del año 2012 de los proveedores, que sumadas a las pruebas entregadas por él, conducen a una conclusión diversa a lo que a partir de conjeturas determinó la administración en el acto cuestionado y que el Tribunal aceptó en su fallo.
Que no se puede cuestionar las declaraciones de renta del año 2012 de los proveedores que adjuntó con el recurso de reconsideración, habida cuenta de que se hallan amparadas por la presunción de veracidad y su contenido económico, si bien puede ser objeto de debate, lo tendría que haber sido en una actuación diversa y dentro de la oportunidad legal.
Que no existen pruebas directas de las que se pueda determinar la simulación o inexistencia de las operaciones de compra realizadas con los proveedores Atiliano Machuca Rodríguez, Mercedes Pérez Angulo, Olga Lucía Cortés Cadena y Rubén Darío Angulo Gil. Que lo que hizo la DIAN y convalidó el Tribunal, fue asumir como indicios circunstancias que no corresponden a tales, ni mucho menos que indicaran que las compras objeto de discusión sean irreales.
En su sentir, en el expediente obran innumerables soportes contables externos e internos que permite establecer la realidad de las operaciones comerciales con esos proveedores. 2.- La DIAN planteó que debe mantenerse la sanción por inexactitud, tal y como la calculó, esto es, con el 160% y no con el 100%. Argumenta que no había lugar a aplicar el principio de favorabilidad porque en casos como este debe aplicarse el numeral 2º del artículo 648 del ET, que opera para cuando se trata de inexactitud por declaratoria de proveedor ficticio.
Alegatos de conclusión El demandante reiteró los argumentos de su recurso de apelación. La DIAN reiteró lo planteado en su alzada. Concepto del Ministerio Público No rindió concepto. CONSIDERACIONES 1.- Atendiendo los recursos de apelación, corresponde determinar, de una parte, i) si como lo afirma el demandante, las pruebas demuestran que las compras de cueros y los impuestos descontables originados en ellas se derivan de una operación real; y de la otra, ii) si como plantea la demandada, no había lugar a aplicar el principio de favorabilidad respecto de la sanción por inexactitud. 2.- Para decidir el cargo del demandante, debe anotarse que la presunción de veracidad de las declaraciones privadas de que trata el artículo 746 del ET, se trata de una presunción legal.
Por tanto, como ha señalado la Sala[1], la DIAN puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, toda vez que tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, en virtud de sus facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo señala el artículo 684 del Estatuto Tributario.
En razón de esa presunción de veracidad, en principio la Administración tiene la carga de desvirtuarla. Sin embargo, la carga probatoria se invierte y el contribuyente debe demostrar sus afirmaciones en dos eventos: cuando la administración solicita una comprobación especial o cuando la ley exige tal comprobación. Ahora, de acuerdo con el artículo 771-2 del ET, la factura es la prueba documental idónea para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta e impuestos descontables en el impuesto a las ventas.
No obstante, eso no impide que la Administración Tributaria ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la operación comercial que refleja la factura[2]. Por eso debe entenderse que dicho artículo no limita la facultad comprobatoria de la DIAN. De ahí que si en ejercicio de su facultad fiscalizadora logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, el IVA descontable puede ser rechazado.
El artículo 742 del Estatuto Tributario prevé que la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en hechos que estén demostrados en el expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil (hoy CGP), en cuanto sean compatibles con las normas tributarias. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria.
De acuerdo con el artículo 248 del CPC (hoy art. 240 del CGP), para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso. Y el artículo 250 del mismo código (hoy art. 242 del CGP) señala que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso.
En materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria, toda vez que suplen la falta de pruebas directas. Esta Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes pueden ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto[3]. 2.1.- Las compras y servicios gravados e impuestos descontables que rechazó la DIAN, en virtud de los cuales el actor pretendía un saldo a favor de $17.159.000 en su declaración del IVA 6º bimestre del año 2012, son: |Proveedor |No. Factura y |Valor compra|Iva | | |Fecha | | | |Atiliano Machuca |No. 593 del | | $3.896.672 | |Rodríguez |5-11-12 |$24.354.200 | | | |No. 595 del | | $3.879.936 | | |9-11-12 |$24.249.600 | | | |No. 601 del | | $5.280.176 | | |1-12-12 |$33.001.100 | | |Subtotal | |$13.056.784 | | |$81.604.900 | | |Mercedes Pérez Angulo |No. 1800 del | | $2.642.736 | | |15-11-12 |$16.517.100 | | | |No. 1805 del | | $3.999.920 | | |2-12-12 |$24.999.500 | | |Subtotal | | $6.642.656 | | |$41.516.600 | | |Olga Lucía Cortés |No. 557 del | | $6.022.160 | |Cadena |5-12-12 |$37.638.500 | | |Rubén Darío Angulo Gil |No. 3586 del | | $4.576.992 | | |6-12-12 |$28.606.200 | | |TOTAL |$189.366.200|$30.298.160 | Con ocasión de la investigación iniciada a fin de verificar la realidad económica y determinar la existencia de los hechos gravables, la División de Gestión de Fiscalización para personas naturales y asimiladas practicó y adelantó las siguientes diligencias y gestiones: i) Inspección contable al actor, de lo que se levantaron actas; ii) requerimientos ordinarios a los proveedores solicitando información relacionada con las transacciones realizadas con el demandante; y iii) verificación o cruce de cuentas, para lo cual se realizaron visitas a esos proveedores los días 4 y 10 de diciembre de 2013, de lo que se dejó constancia en actas.
Resultado de toda esa actuación la DIAN estableció que el demandante formalizó su inscripción en el RUT el 31 de enero de 2005, registrando como actividad económica principal “Rentistas de Capital solo para Personas Naturales”. Para el periodo objeto de investigación (6º bimestre de 2012) estaba vigente la actualización realizada el 5 de septiembre de 2012, en la que modificó su actividad económica principal a “Fabricación de artículos de viaje, bolsos de mano y artículos similares elaborados en cuero y fabricación de artículos de talabartería y guarnicionería”; y registró como establecimiento de comercio la razón social “Sarc Skin”.
En lo que se refiere a la inspección contable, en el acta se dejó dicho que “el pago de estas compras se realiza en efectivo del cual queda como soporte el comprobante de egreso respectivo firmados por los proveedores pero estos a su vez no expiden el respetivo recibo de caja donde se pueda evidenciar el pago y el recibo de efectivo por cada pago realizado por el Sr. Selvio Alberto Rodríguez Castro” (fl.482 c.a) Los proveedores Atiliano Machuca Rodríguez, Mercedes Pérez Angulo, Olga Lucía Cortés Cadena y Rubén Darío Angulo Gil, no enviaron en su totalidad la información solicitada en los requerimientos ordinarios, entre ellos, la copia del respectivo recibo de caja o de ingreso elaborado al momento de recibir los diferentes abonos que se hacen a las facturas de venta, en el cual se evidencie el ingreso del pago y la firma del beneficiario.
Consecuencia de la información incompleta enviada por los proveedores, se programó visita el 4 de diciembre de 2013, que hubo necesidad de reprogramar para el 10 del mismo mes y año, en tanto que en la primera visita hecha en la dirección fiscal reportada en el RUT, manifestaron no contar con la información contable solicitada. Tres de los supuestos proveedores, los señores Atiliano Machuca Rodríguez, Mercedes Pérez Angulo y Olga Lucía Cortés Cadena, tienen la misma dirección fiscal reportada en el RUT, Cra. 17 A #58-48 Sur Barrio San Benito de Bogotá, donde supuestamente desarrollan su actividad económica (curtido de cueros) -casa de dos pisos-, ya que no cuentan con establecimientos de comercio inscritos.
El señor Rubén Darío Angulo Gil tiene como dirección fiscal la Cra. 17 B 59 33 Sur del mismo Barrio, casa de tres pisos. La segunda visita reprogramada para el 10 de diciembre de 2013 en la dirección fiscal de Atiliano Machuca Rodríguez, Mercedes Pérez Angulo y Olga Lucía Cortés Cadena, fue atendida por Diana Marcela Machuca Pérez, hija de los dos primeros, por ausencia de esos tres proveedores.
Lo acontecido en esas visitas se refleja en el informe final de la comisionada de la División de Gestión de Fiscalización (fls.524-544 c.a), soporte del requerimiento especial y del acto cuestionado, del que se reseña lo siguiente: |Nombre proveedor |Anotación de la 1ª |Anotación de la 2ª | | |visita) |visita | |Atiliano Machuca |Se hace presencia en la |(Atendida por la Hija | |Rodríguez |dirección reportada en |Diana Marcela Machuca ) | | |el RUT como domicilio |(…) | |(Las actas de ambas|fiscal (…) corresponde|No se evidenció en | |visitas a este |a una casa de dos |ninguna de las dos | |proveedor obran a |plantas, en el primer |visitas, la | |fls.419-421 y |piso funcionan tres |infraestructura física | |442-444 c.a) |oficinas (…) |donde el proveedor | | |El señor Atiliano |Atiliano Machuca | | |informa que en el lugar |Rodríguez desarrolle su | | |donde se lleva la visita|actividad económica | | |no se tiene ninguno de |principal ni | | |los documentos |secundaria, es decir, no| | |solicitados (se |se evidenció materias | | |reprograma la visita) |primas agropecuarias | | | |tampoco el desarrollo y | | | |tratamiento de las | | | |pieles que dice vender | | | |según las facturas (…) | |Mercedes Pérez |Se hace presencia en la |(Atendida por la Hija | |Angulo |dirección reportada en |Diana Marcela Machuca ) | | |el RUT como domicilio |Pone a disposición los | |Las actas de ambas |fiscal (…) Se solicita |libros oficiales de | |visitas a este |información relacionada |contabilidad pero la | |proveedor obran a |con el desarrollo de su |demás información | |fls.424-426 y |actividad comercial y la|contable y los | |458-460 c.a) |información contable y |documentos soporte que | | |documentos soportes del |fueron solicitados en la| | |año 2012. |anterior visita no se | | |La señora Mercedes |encuentran a disposición| | |informa que en la |porque no están en el | | |oficina no tiene ninguno|lugar de la visita. | | |de los documentos |Revisados los libros de | | |solicitados. |contabilidad, estos no | | |(Se reprograma visita) |corresponden a la Sra. | | | |Mercedes Pérez Angulo, | | | |por lo que no se | | | |encuentran ninguno de | | | |los documentos | | | |solicitados en la visita| | | |anterior. | |Olga Lucia Cortés |Se hace presencia en la |(…) Sin embargo, la cita| |Cadena |dirección reportada en |programada y descrita | | |el RUT como domicilio |anteriormente no fue | |(Las actas de ambas|fiscal (…) Se solicita|cumplida por la señora | |visitas a este |información relacionada |Olga Lucia Cortes | |proveedor obran a |con el desarrollo de su |Cadena, y la Dra. Diana | |fls.414-416 y |actividad comercial y la|Marcela Machuca Pérez | |439-441 c.a) |información contable y |quien nos atiende pone a| | |documentos soportes del |disposición unos libros | | |año 2012. |de contabilidad pero la | | |La señora Olga informa |demás información | | |que en la oficina no |contable y los | | |tiene ninguno de los |documentos soporte | | |documentos solicitados, |respectivos | | |que los tiene el |correspondientes al año | | |contador(…).Se |gravable 2012 que fueron| | |reprograma visita” |solicitados en la | | | |anterior visita no se | | | |encuentran a disposición| | | |porque no están en el | | | |lugar de visita. | | | |Revisados los libros de | | | |contabilidad, estos no | | | |corresponden a la Sra. | | | |Olga Lucia Cortes | | | |Cadena, por lo que no | | | |encuentra NINGUNO de los| | | |documentos. | |Rubén Darío Angulo |Se hace presencia en la |Se le solicita | |Gil |dirección reportada en |información contable y | | |el RUT como domicilio |los soportes de la | |(Las actas de ambas|fiscal (…) Se procede a|misma, correspondiente | |visitas a este |indagar por el señor |al año 2012, los cuales | |proveedor obran a |Rubén Darío Angulo Gil,|fueron requeridos en la | |fls.429-431 y |pero la persona que nos |visita anterior.
El sr. | |473-475 c.a) |atiende nos informa que |Angulo informa que no | | |el sr. Angulo Gil no se |cuenta en el momento con| | |encuentra (…). |la información debido a | | |En dicha visita se |que se encuentra | | |solicita y se requiere |desactualizado y no | | |la información |tiene contador para esta| | |relacionada con la |fecha. Por lo tanto, | | |constitución de la |no es posible la | | |empresa y los documentos|revisión de NINGÚN | | |soportes e información |DOCUMENTO. | | |contable relacionada con|Se pregunta al sr. Rubén| | |el desarrollo de su |Darío sobre su actividad| | |actividad comercial |comercial y el | | |durante el año 2012. |desarrollo de la misma, | | |(…) |quien procede a | | |Se reprograma visita |describirlo así: | | | |A veces compran el | | | |producto ya terminado | | | |para acondicionarlo de | | | |pintura o de suavidad en| | | |su textura.
Se les | | | |compra a proveedores de | | | |la zona como Don Santos | | | |Virguez, Eliner Ríos. No| | | |tiene facturas de estas | | | |compras, las tiene la | | | |persona que les va a | | | |organizar la | | | |información. | | | |Cuando se compra en | | | |crudo a don Alfonso | | | |Zanabria, quien es el | | | |intermediario entre don | | | |Rubén y el matadero, les| | | |expide la factura por | | | |pieles vendida y el pago| | | |se realiza de contado | | | |pero no le expiden | | | |recibos de pago (…) | | | |En nuestro caso | | | |particular cuando se le | | | |vende a don Selvio | | | |Alberto Rodríguez | | | |Castro, el transporte lo| | | |asume él. El pago se | | | |realiza en efectivo, no | | | |expiden recibo de caja, | | | |solamente se tiene el | | | |comprobante de egreso | | | |enviado por don Selvio. | Lo anterior llevó a la administración a señalar que existían indicios graves, concordantes y convergentes de que los proveedores no desarrollan la actividad de curtidos y tintes de cueros, y permite concluir que es una simple realidad formal.
Es decir, se soporta una transacción comercial con la expedición de una factura sin que realmente la transacción sustancial (venta de cuero), se lleve a cabo. Todo porque no se ven reflejados en los respectivos comprobantes de caja o de ingreso por parte de los proveedores, el pago en esas cuantías, que son muy representativas, más cuando los proveedores del actor no contaban con la infraestructura física, ni operativa (inventarios, materias primas, máquinas de uso, entre otros) para desarrollar la actividad económica de curtido y recurtido de cueros, y tinte de pieles.
A ello agréguese que al efectuar la revisión de las declaraciones de renta y complementarios vigencia 2012 de los proveedores, se encontró la DIAN que los patrimonios brutos registrados son por valores altos y al cotejarlos con el renglón: “efectivos, bancos otras inversiones”, declararon valores pequeños, siendo las cuentas por cobrar también altas.
Información que no es coherente cuando los pagos se realizaron en efectivo según los comprobantes de egreso expedidos. Además, al consultar la información exógena, dentro de las personas que reportaron transacciones comerciales con los proveedores durante el año gravable 2012, no figura el demandante. Cuando aparentemente se trataba de operaciones de cuantías representativas.
De ahí que en los actos demandados se haya señalado que si bien el demandante allegó documentos con la interposición del recurso de reconsideración, no ofrecían credibilidad, en tanto que no tenían la virtud de desmentir los hechos indicadores de la inexistencia de las operaciones comerciales. Ahora bien, es cierto que para la época de los hechos no estaba prohibido admitir fiscalmente el 100% de los pagos en efectivo que realizaran los contribuyentes para ser reconocidos como costos, deducciones, pasivos, o impuestos descontables.[4] Pero no es menos cierto que tratándose de pagos en efectivo de cuantías considerables como en el presente asunto, debe estar plenamente demostrada su realización. De ahí que no basten solo los comprobantes de egreso expedidos por el proveedor, si no se ve reflejado ese pago efectivo y real en los respectivos comprobantes de caja o de ingreso de ese proveedor.
En la vía gubernativa la DIAN no cuestionó, como lo pretende hacer ver el demandante, la presunción de veracidad de las declaraciones de renta del año 2012 de los proveedores, allegadas con el recurso de reconsideración. De esas declaraciones, como se dejó dicho en precedencia, lo que hizo la DIAN fue observar aspectos que no resultaban coherentes en tanto que los pagos se realizaron en efectivo a esos proveedores.
Lo que sumó de manera convergente con la restante prueba indiciaria indicativa de la inexistencia de las transacciones comerciales. Además, pese a que la declaratoria de proveedor ficticio no constituye un requisito previo para el rechazo de compras, es importante anotar que mediante las Resoluciones 00004 y 00005 del 18 y 22 de febrero de 2016 la DIAN declaró y sancionó a dos de las proveedoras del actor, a las señoras Mercedes Pérez Angulo y Olga Lucía Cortés Cadena, como proveedoras ficticias (fls.968-978).
Si bien se trató de operaciones de venta de cueros realizadas en el año 2012 a una persona distinta al actor, se les declaró proveedoras ficticias al haberse establecido que no poseían la capacidad económica física ni operativa que les permitiera ejercer las actividades facturadas, y que solo utilizaron la figura de PROVEEDOR con el fin de facilitar a terceros deducciones e impuestos, generando saldos a favor por impuestos sobre transacciones que nunca existieron. 2.2.- Lo dicho, explica que la decisión del Tribunal no se fundó en elementos circunstanciales o aislados, sino en indicios graves demostrados en la actuación administrativa que, analizados con el resto del material probatorio, resultan concordantes y convergentes de la inexistencia de las operaciones facturadas.
Por eso, aun cuando formalmente la contabilidad del demandante y las facturas pudieran cumplir los requisitos previstos en la ley, el conjunto de indicios existentes impide darles credibilidad. En esas condiciones, fue con base en un consistente y convergente conjunto de indicios graves que la Administración determinó la inexistencia de las operaciones de compra de cueros entre el actor y los proveedores Atiliano Machuca Rodríguez, Mercedes Pérez Angulo, Olga Lucía Cortés Cadena y Rubén Darío Angulo Gil.
Por lo tanto, el demandante no tenía derecho a solicitar en la declaración del IVA del bimestre objeto de controversia, los impuestos descontables derivados de las mencionadas operaciones. La Administración desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración y se invirtió la carga de la prueba en cabeza del actor, quien no logró demostrar la realidad de las transacciones.
En este orden de ideas no prospera el cargo de la apelación del actor. 3.- En cuanto al planteamiento de la alzada de la DIAN, en el sentido que en aplicación del artículo 648-2 del ET debió mantenerse la sanción por inexactitud, tal y como se determinó en el acto cuestionado, considera la Sala que le asiste razón por lo siguiente: Mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del ET, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.
Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, se aprecia que esta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
Por eso, la Sala ha reconocido oficiosamente la modificación de las sanciones por inexactitud impuestas antes del inicio de la vigencia de esa norma, para determinar la multa de conformidad con el nuevo porcentaje del 100 % (sentencia del 15 de noviembre de 2018, exp.22214, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto). Pero, igualmente, ha indicado que no procede esa disminución cuando la inexactitud sancionable se haya originado en el desconocimiento de compras efectuadas a quienes la autoridad de impuestos haya declarado como proveedores ficticios o insolventes, caso en el cual -según el artículo 648- 2 del ET- la sanción será del 160%, (sentencias del 5 de abril de 2018, exp.21752, CP.
Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 4 de julio de 2019, exp.22737, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez). En el caso bajo estudio, como ya se indicó, mediante las Resoluciones 00004 y 00005 del 18 y 22 de febrero de 2016 la DIAN declaró a dos de las proveedoras del demandante como proveedoras ficticias. Motivo por la cual no era procedente, en aplicación del principio de favorabilidad, recalcular el monto de la sanción con el 100%, como lo hizo el Tribunal, sino con el 160% como la calculó la administración en el acto cuestionado.
Prospera el cargo de la apelación de la demandada. En consecuencia, el fallo apelado será revocado. En su lugar, se negarán las pretensiones de la demanda. 4.- No hay lugar a condena en costas, por no estar demostradas. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Revocar el fallo apelado. En su lugar, negar las pretensiones de la demanda por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. 2. Sin condena en costas. 3. Devolver el expediente al Tribunal de origen, una vez se halle en firme esta decisión. Cópiese, notifíquese y cúmplase Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha.
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA Presidenta de la Sección JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Cfr. Sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, por mencionar una de tantas sobre el tema. [2] Al respecto revisar las sentencias del 20 de febrero de 2017, exp. 21089 y 31 de mayo de 2018, exp. 21779, CP.
Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [3] Sobre el particular consultar sentencia de 21 de junio de 2018, exp. 22154 C.P Milton Chaves García. [4] El proceso de bancarización se inició con la Ley 1430 de 2010 que adicionó el artículo 771-5.