SANCIÓN DE PROVEEDOR FICTICIO – Noción / SANCIÓN DE PROVEEDOR FICTICIO – Efectos / INEXISTENCIA DE OPERACIONES FACTURADAS – Medios probatorios / EFICACIA Y PERTINENCIA DE LOS INDICIOS PARA LA COMPROBACIÓN DE LOS HECHOS – Aplicación. Reiteración de jurisprudencia / PRUEBAS RECAUDADAS POR LA AUTORIDAD TRIBUTARIA QUE RESTAN CREDIBILIDAD A LAS FACTURAS DE COMPRAS – Configuración / INEXISTENCIA DE LITISPENDENCIA ENTRE ACTOS DE DETERMINACIÓN PROFERIDOS EN CONTRA DE TERCERAS PERSONAS Y ACTOS SANCIONADORES – Configuración / VALORACIÓN DE PRUEBAS QUE CONCIERNEN A PERÍODOS FISCALES DIFERENTES AL DISCUTIDO – Procedencia / PRUEBAS INDICIARIAS ACREDITAN QUE LAS TRANSACCIONES EFECTUADAS POR LA CONTRIBUYENTE FUERON INEXISTENTES – Configuración El artículo 671 del ET, que, en la versión vigente para la época de los hechos, establecía que las personas que facturaran ventas o prestaran de servicios, simulados o inexistentes, serían sancionados con la declaración de proveedor ficticio.
De igual manera, indicaba que la sanción sería levantada pasados cinco años de haber sido impuesta. En consonancia con lo anterior, esta sanción también trae como consecuencia que, a partir de la fecha de publicación del acto sancionatorio en un diario de amplia circulación nacional y hasta el levantamiento de esta, los terceros que celebren compras con el sancionado no podrán obtener las correspondientes deducciones en el impuesto sobre la renta o los impuestos descontables en el IVA.
Ahora bien, para constatar la realidad de las operaciones de compraventa de bienes o servicios facturados, la Administración puede recurrir a la práctica de los distintos medios de prueba señalados en las leyes tributarias y en la normativa que regula, con carácter general, el procedimiento administrativo y judicial, siempre que estas últimas sean compatibles con las primeras.
Estos medios incluyen los indicios que tienen reconocida eficacia probatoria, por lo que, en principio, nada obsta para que, a través de este medio de prueba, pueda demostrarse la inexistencia de las operaciones que hubiere declarado un contribuyente o responsable. Respecto de la eficacia y pertinencia de los indicios para la comprobación de los hechos que sirven de fundamento para la aplicación de normas, esta Sección señaló lo siguiente (sentencias del 12 de noviembre de 2015, exp. 1999, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y del 26 de julio de 2018, exp. 21903, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) (…) Ahora bien, contrario a lo planteado por la actora, la Sala considera que no bastaba con que se argumentara la validez de su contabilidad, pues, de hecho, esta nunca se puso a disposición de la DIAN.
Por el contrario, las pruebas recaudadas por la autoridad le restaron credibilidad a las facturas de compras que expidió la demandante a sus clientes, pues, a través de ellas, se logró establecer que la señora Judith no tuvo inventario para vender pieles a sus clientes y, en la oportunidad que se tuvo para indagar a la contribuyente acerca de su oficio, esta no logró demostrar que realizó la función de comercialización de pieles, puesto que no probó cuál era el lugar donde supuestamente efectuaba sus operaciones económicas, la infraestructura que tenía para el negocio, ni tampoco los soportes internos y externos eran congruentes con los deficientes documentos contables aportados por su contadora.
Más aún, se advierte que la única declaración que obra de la demandante corresponde a la que rindió en la actuación administrativa que se adelantó contra su cliente Rubén Darío, ya que en la investigación sancionadora no compareció a las citaciones, ni se pudo contactar directamente, pues las direcciones registradas no correspondían a su domicilio.
La contadora aseguró que la actora sabía que la DIAN la intentaba contactar para investigarla (f. 53 ca1), pero fue renuente a comparecer y a ejercitar en su favor la carga de la prueba. Asimismo, debe precisarse que la sanción para declarar a un contribuyente como proveedor ficticio no está limitada por el término de firmeza de las declaraciones tributarias, pues como se indicó al inicio de las consideraciones, esta sanción cumple la finalidad de enervar la realidad de las transacciones que terceros clientes aduzcan realizar con posterioridad a la publicación que se haga del acto que sanciona con la declaración de proveedor ficticio.
Por ello, el propósito de la sanción no se puede extender a desconocer la firmeza que haya operado sobre ciertos denuncios tributarios. Sin perjuicio de lo anterior, el fundamento que posibilita sancionar exige el ejercicio de una actividad probatoria que demuestre la inexistencia de las actividades económicas que el infractor falsamente quiso hacer parecer como reales, de modo que dicha investigación sancionadora podrá referirse a hechos que, eventualmente, guarden relación con declaraciones tributarias en firme, pero el objetivo no será modificar denuncios tributarios, sino obtener pruebas que establezcan la irrealidad de las operaciones e impedir que a futuro se reconozcan hechos que habiliten la obtención de deducciones o impuestos descontables sobre negociaciones fraguadas con proveedores ficticios.
Por otra parte, aun cuando la Administración tributaria de Cúcuta, en el juicio seguido contra los proveedores de la actora, haya mantenido la realidad de las transacciones de compras que hizo la demandante, lo cierto es que ello obedece a actos administrativos de contenido particular, cuyos efectos legales únicamente se proyectan sobre las partes que allí intervinieron (efectos interpartes).
Adicionalmente, no existe litispendencia entre los actos de determinación proferidos en contra de terceras personas y los actos sancionadores de la presente demanda, así que la falta de ejecutoria de las liquidaciones oficiales proferidas contra los presuntos clientes de la demandante, no afectan la legalidad de la sanción debatida. No es de recibo la censura que formula la demandante respecto de que la DIAN no podía valorar pruebas que concernieran a períodos fiscales diferentes a la anualidad del 2011, pues los hallazgos están referidos a las pesquisas adelantadas contra las declaraciones del impuesto sobre la renta e IVA de los clientes de la demandante y dentro de las pruebas recaudadas se obtuvieron datos relacionados con el año gravable 2010, pero que no son estos precisamente el fundamento de los actos demandados.
Con todo, el recaudo probatorio que permita establecer la falsedad en las operaciones económicas no podrá estar limitado a un período o impuesto específico, sino que deberá ser conducente para permitir inferir la inexistencia de las operaciones con una o varias personas. De acuerdo con lo analizado, los cargos de nulidad de la demandante son insuficientes para obtener la anulación de los actos, además de que no atacan los juicios que hizo la Administración en ellos ni desvirtúa el conjunto de indicios conformados por cruces de información, verificaciones directas y visitas a los proveedores y clientes de la actora.
Con base en el análisis de las pruebas que sustentan los actos demandados, la Sala encuentra que los actos demandados demuestran, a través de pruebas indiciarias, que las transacciones efectuadas por la señora Judit Silva fueron inexistentes, así que no accederá a las súplicas de la demanda. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 671 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación No se condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias en derecho), porque en el expediente no se probó su causación como lo exige el ordinal octavo del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., veintinueve (29) de abril de dos mil veinte (2020) Radicación número: 11001-03-27-000-2018-00023-00(23731) Actor: JUDITH SILVA DE MORENO Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide, en única instancia, el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la demandante contra los actos administrativos, a través de los cuales la DIAN la declaró proveedor ficticio.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previa expedición del pliego de cargos, mediante la Resolución 002, del 21 de enero de 2015, la DIAN declaró a la actora proveedor ficticio por el término de cinco años, de conformidad con el artículo 671 del ET. Esta decisión fue confirmada por la Resolución 2766, del 05 de diciembre de 2017, que desató el recurso de reconsideración interpuesto.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 y 5 vto.): Primero. Se declare la nulidad de la Resolución 002, del 21 de enero de 2015, proferida por la DIAN desde la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, por medio de la cual se sancionó, declarándola proveedora ficticia, a la contribuyente Silva de Moreno Judith, por incurrir en el hecho sancionable en la letra a) del artículo 671 del ET, consistente en facturar ventas o prestar servicios simulados o inexistentes y de igual manera se declaré la nulidad de la Resolución 2766, del 05 de diciembre de 2017 expedida por la División de Gestión Jurídica de esa misma Dirección Seccional de Impuestos, por medio de la cual se confirmó la primera, notificada personalmente a este apoderado el 19 de diciembre de 2017, quedando agotada de esta forma la actuación administrativa dentro del expediente OP 2011 2013 2652 a nombre de mi poderdante.
Segundo. A título de restablecimiento del derecho se ordene restituir todos los derechos que como contribuyente le asisten a la señora Judith Silva de Moreno identificada con cédula de ciudadanía nro. 32.409.772, revocando la sanción de proveedor ficticio impuesta en la Resolución 002, del 21 de enero de 2015, proferida por la DIAN y la Resolución 2766, del 05 de diciembre de 2017, de la misma entidad que la confirmó así como el archivo del expediente OP 2011 2013 2652 a nombre de mi poderdante.
Tercero. Que se condene en costas a la DIAN —Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales— a pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos establecidos por la ley. A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 2, 29, 95.9 y 363 de la Constitución; 488, 495, 647, 671, 683, 742, 743, 745, 746, 771-2, 772, 773, 774, 775, 776, 777, 786, 787, 788, 789 y 790 del ET; 2, 3 y 35 del CCA; 11, 164, 168, 176, 240, 241 y 242 del CGP; 1849, 1851 y 1857 del Código Civil, y 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993.
El concepto de violación se resume así (ff. 7 vto. al 13): En contexto, la DIAN rechazó por inexistentes las compras declaradas por la sociedad Sierra Pieles SAS en el denuncio tributario del tercer bimestre del IVA del 2011 y las declaradas por el señor Rubén Sierra Tamayo en el impuesto sobre la renta del año 2011. Algunas de esas transacciones fueron presuntamente realizadas con la señora Judith Silva de Moreno, quien fungía como su proveedora de pieles, de ahí que la DIAN iniciara investigación sancionadora del artículo 671 del ET en contra de la aquí demandante.
En el curso de la investigación adelantada contra la demandante, se detectó que esta, durante el año 2010, tuvo como cliente al señor Rubén Darío Sierra Tamayo, quien era el representante legal de la sociedad Sierra Pieles SAS, contribuyente que fue igualmente investigado. Según la actora, los hallazgos de la DIAN están soportados en las pruebas trasladadas de los expedientes administrativos adelantados contra Sierra Pieles SAS y Rubén Darío Sierra las cuales conformaron indicios que la demandada calificó como suficientes para desconocer la validez y veracidad de la contabilidad de la señora Judith.
Puntualmente, menciona que, para la Administración, la contabilidad carecía de la validez dado que la actora y la sociedad Sierra Pieles compartían los mismos contadores y revisores fiscales; sin embargo, adujo que la ley no prohíbe tal coincidencia en el personal de la contabilidad de las empresas. Además, los errores contables que pudo detectar la autoridad no tenían la entidad de enervar la validez de los hechos económicos registrados en los libros contables de la demandante.
Debido a lo anterior, en criterio de la demandante, la DIAN violó el debido proceso, ya que el fundamento del acto sancionador acusado nace de conjeturas construidas, en parte, por los errores incurridos en la contabilidad, los mismos que, en su criterio, no daban lugar a desconocer plenamente su contabilidad y que tampoco servían para sustentar indicios de simulación de las operaciones económicas.
Asimismo, expresó que los actos de liquidación expedidos contra Sierra Pieles y Rubén Darío Sierra no se encontraban en firme, así que aún no eran definitivas las conclusiones sobre la inexistencia de las transacciones realizadas con la actora. Sumado a lo anterior, se opuso a que la demandada tuviera en cuenta inconsistencias de la contabilidad del año 2010; concretamente, se refiere a que la DIAN halló incoherencias en el valor de las ventas que declaró la actora por el año 2010, dado que estas fueron inferiores al monto que por esas mismas transacciones reportó Rubén Darío Sierra en la información en medios magnéticos del año gravable 2010.
Para la actora, estas situaciones no están relacionadas con el año gravable 2011, así que no tenían por qué ser ese el sustento jurídico para atribuirle la sanción de proveedor ficticio, en tanto que la presunta infracción se discute respecto de operaciones realizadas en el año 2011. En cuanto a los proveedores de la demandante, aseveró que la Dirección Seccional de Medellín de la DIAN no podía declarar inexistentes las compras efectuadas a estos proveedores, dado que la Seccional de Cúcuta, de la misma entidad, las tuvo como reales, a tal punto que a estos señores se les expidieron liquidaciones oficiales de revisión que determinaron mayores impuestos a cargo.
Por último, sostuvo que sus declaraciones del impuesto sobre la renta de los años gravables 2010 y 2011 se encuentran en firme, sin que las mismas hayan sido modificadas por cuenta de presuntas inexistencias en las operaciones económicas, pues, de lo contrario, debió fiscalizar tales declaraciones. Igualmente, que la DIAN no probó un actuar doloso de la actora en la renuencia de colaborar con la Administración. Contestación de la demanda La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, así (ff. 46 al 64): Señaló que las pruebas recaudadas y los indicios encontrados en el procedimiento administrativo permitieron comprobar la simulación de ventas de pieles a Sierra Pieles SAS y a Rubén Darío Sierra Tamayo, de manera que la sanción impuesta a la actora cuenta con suficiente sustento probatorio.
Al respecto, aseguró que la actora no llevaba contabilidad, de ahí que hubiere intentado exhibir, como suyos, soportes contables que en realidad pertenecían a Sierra Pieles SAS. En efecto, la contadora de la demandante allegó del libro auxiliar los movimientos de la cuenta 61351801, que pertenecía a la contabilidad de esta sociedad y no a la demandante.
Esta situación no fue explicada por la actora y, además, allí se corroboró que la cliente de Judith registró compras por el monto de $248.975.000; mientras que la contabilidad que se revisó de esa empresa reportaba compras a la demandante por valor de $46.950.000. Acotó que las labores de fiscalización arrojaron que los proveedores de la actora —los señores Rosmira Díaz Navarro y Juan Miguel Becerra Lizarazo— no declararon en el año 2011 impuesto sobre la renta ni el IVA, no tenían inventarios ni capacidad logística y financiera para llevar a cabo la venta de pieles a la actora, de manera que la demandante tampoco tenía inventario para haber efectuado las ventas a Sierra Pieles SAS y a Rubén Darío Sierra Tamayo.
Adicionalmente, en las declaraciones del IVA, inicialmente presentadas por el año 2011, la señora Judith registró compras por valor de $1.833.000, cifra que tampoco coincidía con los montos declarados por sus clientes. Destacó que en la investigación también se comprobó, por un error de la contadora de la actora, que esta tenía libros contables de Sierra Pieles SAS y que compartían al personal que laboraba en contabilidad y al mismo revisor fiscal, lo que condujo a interpretar que el préstamo de los documentos contables cumplía la finalidad de que coincidiera la información registrada para dar apariencia de realidad a sus operaciones económicas.
Sostuvo que el traslado de las pruebas practicadas en los expedientes administrativos de Sierra Pieles SAS y de Rubén Darío Sierra tuvo origen en que la actora fue renuente en contestar los requerimientos de información e incumplió las citaciones, entorpeció la verificación directa de las operaciones económicas llevadas a cabo con sus proveedores y clientes, en tanto que registró en el RUT información errónea y falaz.
Seguidamente, expresó que efectuó sendos requerimientos a los proveedores y a los clientes, pero estos no atendieron el deber de suministrar información que permitiera verificar la disponibilidad de inventarios, trazabilidad de la información, existencia de proveedores y origen de los productos supuestamente vendidos a la actora. Tampoco aportaron soportes contables internos y externos, distintos a las facturas, que respaldaran las operaciones llevadas a cabo con la señora Judith.
Todo lo anterior, únicamente se enfrentaba contra las facturas de compraventa que aportó la demandante, pero que no lograban desvirtuar el hecho de que la investigación reveló que no tenía capacidad logística ni financiera para vender o comprar pieles durante los períodos fiscalizados a sus clientes y proveedores, así que las operaciones de compraventa fueron inexistentes, más aún cuando estos proveedores y clientes tampoco lograron demostrar que le vendieron o compraron pieles a la señora Judith.
Dicho de otro modo, la actora no ejercitó la carga probatoria para desvirtuar los indicios que sirvieron como medio de prueba de la inexistencia de las operaciones declaradas. Audiencia inicial El 31 de octubre de 2018 se celebró la audiencia inicial prevista en el artículo 180 del CPACA y se agotaron todas las etapas procesales. Allí se estableció que la litis se concentraría en determinar si se cumplían los presupuestos procesales y fácticos para sancionar a la demandante como proveedor ficticio, conforme al artículo 671 del ET.
Alegatos de conclusión Tanto la demandante como la DIAN, reiteraron los argumentos de la demanda y de la contestación, respectivamente (ff. 140 a 153, y 154 y 155). El agente del Ministerio Público solicitó negar las pretensiones de la demanda, en razón a que los hallazgos y elementos probatorios recaudados por la DIAN conducen a concluir que las operaciones de la señora Judith fueron inexistentes.
La contribuyente no tuvo la infraestructura, capacidad operativa y financiera para llevar a cabo el negocio de venta de pieles. La única prueba que aportó la demandante fueron las facturas de venta, pero estas no fueron acompañadas de soportes contables internos y externos (ff. 136 a 139). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide, en única instancia, la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho promovida por la demandante contra los actos administrativos por los cuales la DIAN la declaró proveedor ficticio por el término de cinco años.
En concreto, debe establecerse si la actora incurrió en los supuestos para ser declarada proveedora ficticia, de acuerdo con el acervo probatorio recaudado por la Administración, a partir del cual se concluyó que fueron inexistentes las transacciones de venta efectuadas a sus clientes Sierra Pieles SAS y Rubén Darío Sierra Tamayo, así como las operaciones de compra supuestamente realizadas a sus dos proveedores —los señores Rosmira Díaz Navarro y Juan Miguel Becerra Lizarazo—.
Al respecto, la demandante sostiene que las inconsistencias y errores atribuidos a su contabilidad no tienen la entidad de fundamentar el desconocimiento de las operaciones económicas de venta de pieles realizadas a sus dos clientes, como tampoco podía rechazarse la realidad de las compras de estas pieles a sus dos proveedores. Al desarrollar este argumento, la actora puntualmente sostiene que: (i) no está prohibido que la contabilidad y la revisoría fiscal de varias personas sea llevaba por unos mismos profesionales;
(ii) tanto su contabilidad como las facturas aportadas, acreditan la realidad de las operaciones económicas realizadas, no siendo válido traer hechos económicos acaecidos en el año 2010, cuando la sanción impuesta está relacionada con hechos ocurridos el periodo 2011; (iii) no es posible atribuir la inexistencia de operaciones de compraventa efectuadas con sus proveedores y clientes en el año 2011, dado que las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, por ella presentadas por los períodos 2010 y 2011, que incorporaron estas operaciones, están en firme;
(iv) las liquidaciones oficiales expedidas contra los clientes aún no cobraron firmeza, así que no son definitivas las conclusiones que allí se dieron frente a la inexistencia de las operaciones con la demandante, y (v) la División Seccional de Medellín no puede desatender que la División de Cúcuta tuvo por ciertas las compras de pieles que la señora Judith hizo a sus dos proveedores, de acuerdo con los actos expedidos en contra de estos.
En el otro extremo, la DIAN afirma que durante la investigación sancionadora, la demandante no atendió los requerimientos de información que pretendían corroborar las transacciones realizadas con sus proveedores y con sus clientes, dado que los unos y los otros también fueron investigados por inconsistencias en sus declaraciones del impuesto sobre la renta (año gravable 2011) e IVA (bimestres del año 2011), encontrándose como común denominador, que hubo presuntas compraventas con la señora Judith Silva, respecto de las cuales se demostró que eran inexistentes, conforme a los indicios encontrados.
Por lo demás, manifestó que la demandante no ejercitó la carga de la prueba. 2- Recapitulando, los hallazgos de la autoridad fiscal en contra de los clientes de la actora, sirvieron para iniciar la actuación administrativa sancionadora con sustento en el artículo 671 del ET, que, en la versión vigente para la época de los hechos, establecía que las personas que facturaran ventas o prestaran de servicios, simulados o inexistentes, serían sancionados con la declaración de proveedor ficticio.
De igual manera, indicaba que la sanción sería levantada pasados cinco años de haber sido impuesta. En consonancia con lo anterior, esta sanción también trae como consecuencia que, a partir de la fecha de publicación del acto sancionatorio en un diario de amplia circulación nacional y hasta el levantamiento de esta, los terceros que celebren compras con el sancionado no podrán obtener las correspondientes deducciones en el impuesto sobre la renta o los impuestos descontables en el IVA.
Ahora bien, para constatar la realidad de las operaciones de compraventa de bienes o servicios facturados, la Administración puede recurrir a la práctica de los distintos medios de prueba señalados en las leyes tributarias y en la normativa que regula, con carácter general, el procedimiento administrativo y judicial, siempre que estas últimas sean compatibles con las primeras.
Estos medios incluyen los indicios que tienen reconocida eficacia probatoria, por lo que, en principio, nada obsta para que, a través de este medio de prueba, pueda demostrarse la inexistencia de las operaciones que hubiere declarado un contribuyente o responsable. Respecto de la eficacia y pertinencia de los indicios para la comprobación de los hechos que sirven de fundamento para la aplicación de normas, esta Sección señaló lo siguiente (sentencias del 12 de noviembre de 2015, exp. 1999, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y del 26 de julio de 2018, exp. 21903, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez): (…) la configuración de un “indicio” implica la existencia de un hecho conocido o indicador que se encuentre probado en el proceso, un hecho indicado o desconocido, que se deduce del hecho indicador y una adecuación lógica entre ellos, de manera que el primero permita colegir el conocimiento del segundo mediante una operación lógica.
(…). Así, el indicio no suple el hecho a corroborar, sino que constituye el punto inicial para el razonamiento lógico que conduce a demostrar el hecho que se debe comprobar, cuandoquiera que no existan pruebas directas sobre los hechos investigados y que no se exijan pruebas específicas para establecerlos. (…) su eficacia probatoria depende de la conducencia que debe tener respecto del hecho investigado, la cual es perfecta cuando otros medios probatorios lo ratifican; de la inexistencia de una falsa o aparente conexión entre el hecho indicador y el investigado, posibilidad que se garantiza cuando hay un número plural de indicios contingentes que conduzcan al mismo hecho; de la autenticidad del hecho indiciario de acuerdo con las pruebas de quien lo alega a su favor; de la certeza de la relación de causalidad entre el hecho o hechos indicadores y el investigado, la que claramente se refuerza en el contexto de los varios indicios contingentes, incluso con diferente fuerza inferencial, pero que concurran a indicar el mismo hecho y converjan a formar el convencimiento de juez en el mismo sentido; y de la existencia de pruebas que infirmen los hechos indiciarios o que demuestren un hecho opuesto al que ellos indican.
(…) Y es que, sin duda alguna, la comprobación de “indicios” puede demostrar la inexistencia de las operaciones declaradas respecto de las cuales se pretenden beneficios, como sería el caso de los proveedores ficticios que facturan ventas o servicios simulados o inexistentes, cualificación que, como tal, solo puede provenir de deducciones lógicas respecto de la causalidad entre las circunstancias fácticas indiciarias y el hecho investigado.
(Destaca la Sala). De la misma forma, la Sección Cuarta ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto (sentencia del 13 de marzo de 2003, exp. 12946, CP: María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en el fallo del 26 de julio de 2018, exp. 21903, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 3.
En el sub examine, luego de revisar los antecedentes administrativos allegados al proceso, la Sala constata que la declaración de proveedor ficticio se fundamenta en los siguientes hechos indicativos de inexistencia de las operaciones facturadas por la actora a sus clientes —Sierra Pieles SAS y Rubén Darío Sierra Tamayo— y las celebradas con sus proveedores, como pasa a esbozarse: (i) Para contextualizar, los hechos que alertaron a la Administración sobre la inexistencia de las operaciones económicas efectuadas por la demandante, surgieron de las investigaciones adelantadas contra la declaración del tercer bimestre del IVA del 2011 de la sociedad Sierra Pieles SAS, en la cual se hallaron inexistentes algunas de las operaciones de compraventa que hizo con sus proveedores, entre estos, con la señora Judith Silva De Moreno. El representante legal de dicha empresa era el señor Rubén Darío Sierra Tamayo, quien también fue investigado por inconsistencias en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 y esa actuación administrativa reveló que las compras supuestamente efectuadas a la señora Silva De Moreno eran inexistentes.
(ii) Con miras a corroborar las operaciones de venta que presuntamente la actora realizó con los anteriores clientes, la DIAN inició la actuación sancionadora de proveedor ficticio e intentó requerir y visitar en varias oportunidades a la demandante. No obstante, la dirección y número telefónico registrados en el RUT desde el 22 de mayo de 2008 no correspondieron al domicilio o a la línea de la contribuyente, sino que estas eran de otras personas que aseguraron que no la conocían (ff. 18, 25 y 26 ca 1).
El 22 de julio de 2013, la demandante actualizó la dirección y teléfono del RUT; sin embargo, allí tampoco se pudo ubicar, pues correspondía a una propiedad horizontal y quien atendió a la Administración aseveró que no la conocía (ff. 47 vto. y 49 y 49 vto. ca1). Con posterioridad, se pudo establecer que la dirección actualizada correspondía a la de la persona que la demandante contrataría como su contadora (declaración efectuada ante la DIAN, folios 52 y 53 ca1).
(iii) Debido a ello, la DIAN tuvo que trasladar las pruebas que recaudó en los expedientes administrativos de Sierra Pieles SAS y de Rubén Darío Sierra Tamayo (autos nros. 326, del 20 de noviembre de 2013, y 146, del 14 de julio de 2014). Parte de estas pruebas fueron practicadas con la señora Judith Silva, dado que esta compareció el 30 de enero de 2014 a rendir declaración juramentada en la investigación que se adelantaba contra su cliente Rubén Darío (ff. 412 a 414 ca 3).
En aquella oportunidad, la demandante incurrió en varias imprecisiones, dado que, de una parte, mencionó que hacía mucho tiempo estaba en el negocio de vender pieles, pero cuando se le preguntó los nombres de sus proveedores, esta indicó que «[n]o, eso es imposible, de diferentes partes me llamaban y me decían que tenían 10, 20 pieles, yo le decía a un muchacho que pasara y los recogiera» (f. 412 vto. ca 3).
La DIAN insistió preguntándole por los proveedores que recordara más frecuentes en las compras que hizo en los años 2011 y 2012; empero, la contribuyente manifestó que «[n]o me acuerdo» (ibidem). (iv) Asimismo, la DIAN detectó que la señora Judith no domaba el oficio que decía desarrollar, por cuanto al preguntársele sobre las condiciones que debían tener las pieles para que estas fueran aptas o para verificar si estaban dañadas, la contribuyente dijo «se sabía cuando llegaban a La Ceja, allá revisaban, don Rubén me llamaba y me decía: doña Judith estas pieles no están buenas, el corte no está bien hecho» (f. 413 ídem).
(v) La actora tampoco fue coherente respecto de la forma de pago que recibía al vender las pieles, en tanto que sostuvo que podía ser en efectivo o mediante consignación en su cuenta del banco BBVA. En contraste con esa afirmación, la demandada pudo establecer que no figuraron movimientos bancarios en el reporte de los medios magnéticos rendidos por terceros (f. 4 vto.).
(vi) Además de dicha declaración juramentada, las pesquisas en el expediente contra Sierra Pieles SAS, permitieron contactar a la contadora de la señora Judith Silva. Esta compareció a rendir declaración el 29 de julio de 2013 (ff. 52 y 53 ca1) y entregó información contable que decía ser de la demandante y que le había sido entregada por la auxiliar contable de la empresa Sierra Pieles SAS (aportó veinte documentos de orden interno y externo, folios 56 al 64 ca1).
Dentro de los documentos aportados, se detectó que tenía el movimiento de la cuenta 61351801 del libro auxiliar de la empresa Sierra Pieles que se pretendía hacer pasar como información contable de la demandante (ff. 424 y 424 vto. ca3). Aun cuando la actora no tenía por qué tener información contable de su cliente, el movimiento de la cuenta mostraba que por el mes de mayo del año 2011 la sociedad únicamente compró pieles a Silva de Moreno por valor de $46.950.000, mientras que esta registró por ese mismo período que le había vendido a su cliente el equivalente a $248.975.000 (ff. 89 ca1 y 424 ca3).
Asimismo, los comprobantes de pago de las pieles indicaban cheques de los que la actora no era la titular ni la cobradora (ff. 427 ca3). En esa misma diligencia, la contadora informó a la Administración que la señora Judith conocía que se le adelantaba investigación sancionadora (f. 53 ca1). (vii) Por lo demás, la DIAN constató que la señora Judith y la sociedad Sierra Pieles contrataron al mismo personal para llevar la contabilidad[1] y que los documentos de esta última eran prestados a la actora.
Según la demandada, la finalidad de esta práctica era que la información contable se manipulara para que tuviera una apariencia de realidad (ff. 89 vto. y 90 ca1). (viii) A pesar de que se compartían la información contable, las facturas expedidas en mayo de 2011 a Sierra Pieles, que fueron entregadas por la contadora de la demandante, tenían errores como que la resolución de facturación fue expedida en junio de 2011, esto es, de fecha posterior a la venta, siendo que la resolución de facturación debía preexistir a la transacción facturada (ff. 16 y 17 ca1).
(ix) Sumadas a las anteriores irregularidades, de acuerdo con las declaraciones de los bimestres segundo a tercero del IVA del 2011, la demandante únicamente hizo compras en el primer período por valor de $1.833.000 (ff. 68 vto. y 90 vto. ca). Ese hecho permitía inferir que la demandante no tenía suficiente inventario; no obstante, en la información contable de Sierra Pieles se observó que en el tercer bimestre le vendió el equivalente a $46.950.000.
Luego de que se inició investigación a esa sociedad, la Administración corroboró que, el 31 de julio de 2013, la señora Judith corrigió sus declaraciones de los primeros dos bimestres del IVA y presentó la declaración del tercer bimestre para que coincidieran los valores con los declarados por su cliente (f. 68 vto. ídem). (x) En lo que respecta a la realidad de las compras que la actora hizo a sus proveedores, en la declaración que rindió la demandante había aducido que sus proveedores no expedían facturas, pero su contadora aportó algunas de ellas que permitieron identificar a dos personas que, presuntamente, vendieron pieles.
Se constató que estos proveedores fueron omisos en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA e, igualmente, incumplieron el reporte de medios magnéticos por el año gravable 2011 (f. 89 vto. ca1). En las visitas a estos proveedores se evidenció que no tenían instalaciones o infraestructura desde la cual pudieran haber efectuado las ventas a la actora, ni tenían capacidad financiera para llevar a cabo las mismas.
En ambos casos, se verificó que el domicilio registrado correspondía a casas de vivienda, que no a establecimientos de comercio. Ninguno de estos proveedores suministró información que permitiera verificar la disponibilidad de inventarios, trazabilidad de la información, existencia de proveedores y origen de los productos supuestamente vendidos a la actora y mucho menos aportaron soportes contables internos y externos (ff. 96, 97, 100 y 101 ca1). 4- A pesar de que las anteriores pruebas fueron incorporadas al expediente sancionatorio y fueron el sustento del pliego de cargos, una vez notificado este acto, la demandante guardó silencio.
En el recurso de reconsideración no aportó medios de prueba que lograran desvirtuar los hallazgos de la Administración y que demostraran la realidad de las operaciones que efectuó con sus proveedores y clientes. Lo mismo ocurrió en la presente demanda, pues la actora no allegó pruebas y aquellas que fueron solicitadas se negaron por innecesarias[2].
De hecho, la actora no ejercitó la carga probatoria y, en cambio, su defensa se restringe a que su contabilidad era válida y que la Administración no podía establecer la inexistencia de las operaciones de compraventa de pieles, dado que sus declaraciones del impuesto sobre la renta del período 2011, así como la de los bimestres del IVA del 2011, habían adquirido firmeza.
Que las liquidaciones oficiales expedidas en contra de sus clientes no se encontraban en firme, de tal forma que no eran definitivas las conclusiones de inexistencia de las transacciones con la demandante. También sostuvo que la División Seccional de Cúcuta tuvo por reales las compras de pieles que Judith hizo a sus dos proveedores, así que la División Seccional de Medellín no las podía desconocer.
Ahora bien, contrario a lo planteado por la actora, la Sala considera que no bastaba con que se argumentara la validez de su contabilidad, pues, de hecho, esta nunca se puso a disposición de la DIAN. Por el contrario, las pruebas recaudadas por la autoridad le restaron credibilidad a las facturas de compras que expidió la demandante a sus clientes, pues, a través de ellas, se logró establecer que la señora Judith no tuvo inventario para vender pieles a sus clientes y, en la oportunidad que se tuvo para indagar a la contribuyente acerca de su oficio, esta no logró demostrar que realizó la función de comercialización de pieles, puesto que no probó cuál era el lugar donde supuestamente efectuaba sus operaciones económicas, la infraestructura que tenía para el negocio, ni tampoco los soportes internos y externos eran congruentes con los deficientes documentos contables aportados por su contadora.
Más aún, se advierte que la única declaración que obra de la demandante corresponde a la que rindió en la actuación administrativa que se adelantó contra su cliente Rubén Darío, ya que en la investigación sancionadora no compareció a las citaciones, ni se pudo contactar directamente, pues las direcciones registradas no correspondían a su domicilio.
La contadora aseguró que la actora sabía que la DIAN la intentaba contactar para investigarla (f. 53 ca1), pero fue renuente a comparecer y a ejercitar en su favor la carga de la prueba. Asimismo, debe precisarse que la sanción para declarar a un contribuyente como proveedor ficticio no está limitada por el término de firmeza de las declaraciones tributarias, pues como se indicó al inicio de las consideraciones, esta sanción cumple la finalidad de enervar la realidad de las transacciones que terceros clientes aduzcan realizar con posterioridad a la publicación que se haga del acto que sanciona con la declaración de proveedor ficticio.
Por ello, el propósito de la sanción no se puede extender a desconocer la firmeza que haya operado sobre ciertos denuncios tributarios. Sin perjuicio de lo anterior, el fundamento que posibilita sancionar exige el ejercicio de una actividad probatoria que demuestre la inexistencia de las actividades económicas que el infractor falsamente quiso hacer parecer como reales, de modo que dicha investigación sancionadora podrá referirse a hechos que, eventualmente, guarden relación con declaraciones tributarias en firme, pero el objetivo no será modificar denuncios tributarios, sino obtener pruebas que establezcan la irrealidad de las operaciones e impedir que a futuro se reconozcan hechos que habiliten la obtención de deducciones o impuestos descontables sobre negociaciones fraguadas con proveedores ficticios.
Por otra parte, aun cuando la Administración tributaria de Cúcuta, en el juicio seguido contra los proveedores de la actora, haya mantenido la realidad de las transacciones de compras que hizo la demandante, lo cierto es que ello obedece a actos administrativos de contenido particular, cuyos efectos legales únicamente se proyectan sobre las partes que allí intervinieron (efectos interpartes).
Adicionalmente, no existe litispendencia entre los actos de determinación proferidos en contra de terceras personas y los actos sancionadores de la presente demanda, así que la falta de ejecutoria de las liquidaciones oficiales proferidas contra los presuntos clientes de la demandante, no afectan la legalidad de la sanción debatida. No es de recibo la censura que formula la demandante respecto de que la DIAN no podía valorar pruebas que concernieran a períodos fiscales diferentes a la anualidad del 2011, pues los hallazgos están referidos a las pesquisas adelantadas contra las declaraciones del impuesto sobre la renta e IVA de los clientes de la demandante y dentro de las pruebas recaudadas se obtuvieron datos relacionados con el año gravable 2010, pero que no son estos precisamente el fundamento de los actos demandados.
Con todo, el recaudo probatorio que permita establecer la falsedad en las operaciones económicas no podrá estar limitado a un período o impuesto específico, sino que deberá ser conducente para permitir inferir la inexistencia de las operaciones con una o varias personas. De acuerdo con lo analizado, los cargos de nulidad de la demandante son insuficientes para obtener la anulación de los actos, además de que no atacan los juicios que hizo la Administración en ellos ni desvirtúa el conjunto de indicios conformados por cruces de información, verificaciones directas y visitas a los proveedores y clientes de la actora.
Con base en el análisis de las pruebas que sustentan los actos demandados, la Sala encuentra que los actos demandados demuestran, a través de pruebas indiciarias, que las transacciones efectuadas por la señora Judit Silva fueron inexistentes, así que no accederá a las súplicas de la demanda. 5- No se condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias en derecho), porque en el expediente no se probó su causación como lo exige el ordinal octavo del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA 1- Negar las pretensiones de la demanda. 2- Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | | | | | | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |MILTON CHAVES GARCÍA | ----------------------- [1] En efecto, el contador y revisor fiscal de Sierra Pieles SAS fue el mismo que firmó las declaraciones de renta del año gravable 2010 y las del IVA de los bimestres primero y segundo del 2011, presentadas por la actora (f. 89 vto. ca1). [2] En audiencia inicial se negaron las pruebas solicitadas por la demandante, providencia que fue recurrida en súplica por parte de la demandante, pero que la Sala desestimó y, en cambio, confirmó la decisión de negar dichas pruebas (ff. 106 a 108 y 110 a 113 vto.).