HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA PARA EFECTOS DEL IVA – Normativa / HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA PARA EFECTOS DEL IVA – Enunciación / AUTOCONSUMO O AUTOPRODUCCIÓN PARA EFECTOS DEL IVA – Noción / AUTOCONSUMO O AUTOPRODUCCIÓN PARA EFECTOS DEL IVA - Reiteración de jurisprudencia / AUTOCONSUMO GRAVADO CON IVA POR RETIRO DE INVENTARIOS PARA SU USO EN LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DEL SUJETO PASIVO – Presupuestos / AUTOCONSUMOS POR RETIRO DE INVENTARIOS NO GRAVADOS CON IVA - Disposición del inventario por el responsable de IVA para incorporarlo como materia prima en un proceso productivo gravado.
Reiteración de jurisprudencia / AUTOCONSUMO GRAVADO POR RETIRO DE INVENTARIOS – No realización El artículo 421 del ET reúne los hechos que se consideran venta para efectos de IVA, incluso en casos en que no se realizan, se dan los elementos típicos de una compraventa, en los términos en los que esta ha sido regulada en el derecho privado (i.e. artículos 1849 y siguientes del Código Civil).
En lo que interesa, la versión de la norma entonces vigente señalaba que «se consideran ventas»: (b) los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa; y (c) las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación. De esa forma, esta Sala ha considerado que el artículo 421 del ET incluye en la estructura del hecho generador del IVA, lo que la doctrina ha identificado como «autoconsumo» o «autoproducción», pero se abstuvo de definir el concepto, pues se limita a señalar los casos en que resulta gravado (Sentencia del 28 de febrero de 2019, exp. 23479, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Para la Sala, existe autoconsumo cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido, o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (i.e. cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero); o, por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial.
En esta oportunidad, la Sala fija su atención exclusivamente en el análisis de los supuestos de autoconsumo que consisten en el cambio de destino de los bienes retirados del inventario para emplearlos dentro del proceso productivo del mismo sujeto pasivo de IVA, toda vez que, en el sub examine, el retiro de petróleo revisado en los actos acusados se llevó a cabo para emplearlo nuevamente dentro de la actividad empresarial desarrollada por la demandante, cuestión que está regulada en la letra b) del artículo 421 del ET en el aparte en que señala que se consideran ventas «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso».
En la regulación de ese y de los demás supuestos de autoconsumo gravados por las letras b) y c) del artículo 421 del ET, subyace un elemento que no se puede obviar en el análisis de la disposición: preservar la neutralidad del tributo, mediante el mecanismo de gravar el retiro de inventarios, para recuperar el impuesto descontable al que inicialmente había dado lugar la adquisición o producción del inventario, cuando quiera que el propio empresario destine los bienes autoconsumidos a otra actividad económica que no dé derecho al descuento del IVA pagado.
Dicha razón, que ha sido explicada por la doctrina, reside también en la disposición del artículo 9.º de la Decisión 599 de 2004 de la CAN, que señala que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto a la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien»; y también en la letra c) del artículo 421 del ET, al disponer que se considera venta la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando los primeros hubieren sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación; así como en la letra b) de la misma norma, en la medida en que grava el retiro bienes corporales muebles efectuado por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa.
Por consiguiente, para la Sala, el retiro de inventarios para uso de los respectivos bienes en la actividad económica del sujeto pasivo está gravado con IVA cuando la nueva actividad a la que se destinan los activos no otorgue derecho a impuestos descontables. Cumplidas esas condiciones, el responsable deberá reconocer y devengar la respectiva cuota del impuesto por la operación de autoconsumo.
(…) [L]a Sala procede a determinar si la demandante realizó autoconsumos mediante retiro de inventarios gravados a la luz de la letra b) del artículo 421 del ET. Para comprobar la concurrencia de los presupuestos propios para la realización de la primera modalidad de autoconsumo interno, la Sala juzga que el acto administrativo objeto de control de juridicidad no acredita: (i) que el crudo usado en las actividades de extracción estaba registrado en la cuenta del inventario; y (ii) que los barriles en cuestión fueron destinados a una actividad cuyo régimen de descuento de impuestos asumidos era distinto a la de su afectación inicial.
Por el contrario, del plenario se extrae que la DIAN modificó la autoliquidación de IVA presentada por la demandante, bajo la consideración de que el mero retiro de un activo del inventario constituye un hecho gravado con IVA en virtud del artículo 421 del ET. De hecho, a juicio de la entidad demandada «basta con que se produzca el retiro del bien por el operador para que se genere en este caso el impuesto al tenor del artículo señalado» (f. 688).
Al respecto, valga resaltar que la Administración tributaria reconoció que los barriles de crudo que se retiraron del inventario en los períodos en discusión fueron utilizados para efectos de ser usados como combustibles en la producción. (…) En definitiva, el material probatorio es concluyente en indicar que el consumo de crudo efectuado por el actor durante el cuarto bimestre de 2012, calificado en la liquidación oficial de revisión como autoconsumo gravado con el IVA, fue utilizado a efectos de la misma actividad productiva.
A la luz de las consideraciones expuestas, la Sala considera que la demandante no realizó el hecho generador del IVA por autoconsumo, toda vez que se encuentra acreditado que el petróleo fue destinado a la misma operación de extracción y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta, ni que esta tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables, esto es, una actividad no gravada con IVA.
Así, en virtud de los anteriores razonamientos, y de conformidad con los hechos que resultaron probados en el plenario, la Sala concluye que la demandante no realizó el autoconsumo gravado por retiro de inventarios, de conformidad con el artículo 421, letra b), del ET. Por lo tanto, no prosperan los cargos de la apelación y, en cambio, se confirmará la decisión de primer grado, según lo considerado en esta instancia. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 1849 CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación [E]n lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, por lo que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., veintinueve (29) de abril de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01842-01(24734) Actor: EQUION ENERGIA LIMITED Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la Sentencia del 10 de abril de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (f. 899 cp[1]3): Primero: Se declara la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000082 del 13 de agosto de 2014, por medio de la cual se modificó la declaración privada del IVA del 4.° bimestre de 2012, y de la Resolución No. 007691 del 13 de agosto de 2015, según lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas del 4.° bimestre de 2012, presentado por la sociedad Equion Energia Limited. Tercero: Sin condena en costas.
(…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 17 de septiembre de 2012, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre las ventas (IVA) correspondiente al cuarto bimestre del año 2012, la cual fue corregida el 26 de noviembre de 2012. En esta última registró un saldo a favor de $27.941.193.000 (ff. 24 y 25 caa[2]1). Previa expedición del requerimiento especial, mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412014000082, del 13 de agosto de 2014, la DIAN modificó a la sociedad actora la liquidación privada señalada, para: (i) adicionar la suma de $73.501.000 al renglón 46 «Impuesto generado a la tarifa del 16%»;
(ii) disminuir a la suma de $27.880.951.000 el valor consignado en el renglón 58 «Saldo a favor del periodo fiscal»; y, (iii) imponer sanción por inexactitud por valor de $117.601.000 (ff. 603 a 617caa4). La liquidación oficial de revisión fue confirmada en sede de reconsideración, por la Resolución 007691, del 13 de agosto de 2015 (ff. 681 a 690 caa4).
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda[3] En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 y 4): 1. Declarar la nulidad del acto administrativo constituido por la liquidación oficial de revisión número 312412014000082, del 13 de agosto de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual se modificó la declaración presentada por mi cliente por concepto del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2012. 2.
Declarar la nulidad del acto administrativo constituido por la resolución 007691 del 13 de agosto de 2015, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión número 312412014000082, del 13 de agosto de 2014, confirmándola. 3. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente mencionados, y a título de restablecimiento del derecho, reconocer la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas que presentó mi cliente por el cuarto bimestre de 2012.
A los anteriores efectos, la demandante invocó como disposiciones violadas los artículos 29, 95, 102 y 332 de la Constitución, 669, 740, 1602, 2142 y 2177 del Código Civil, 1.° y 13 de la Ley 20 de 1969; 421 y 437 del Estatuto Tributario (ET); 1262, 1263, 1266 y 1273 del Código de Comercio; 1.° de la Ley 97 de 1993; 264 de la Ley 223 de 1995; y 9.º de la Decisión 589 de 2004 de la CAN.
El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 2 a 49 cp1 y 668 a 764 cp3): Expuso que la premisa para que pueda generarse el IVA en los términos de la letra b) del artículo 421 del ET, es que el responsable del IVA que realiza el retiro o autoconsumo del bien sea a la vez el propietario del mismo. Argumentó que el retiro del bien que pretende gravar la DIAN con IVA correspondió al crudo consumido en desarrollo de los contratos de asociación, exploración y explotación Piedemonte, Recetor, Río Chitamena, Santiago de las Atalayas y Tauramena.
Aseguró que para que pueda considerarse que hubo retiro de inventarios en los términos del artículo 421 del ET, es requisito que en el momento en que el supuesto retiro de crudo tuvo lugar, la propiedad sobre el mismo estuviera en cabeza del responsable del IVA, lo cual no se cumplió, dado que el crudo consumido es del Estado y no de la sociedad demandante.
Sostuvo que no es cierto que el petróleo sea propiedad de las partes desde el momento de la firma de los contratos de asociación para la exploración y explotación del hidrocarburo, pues la simple celebración del contrato no conlleva la venta. Agregó, que el crudo que emerge del subsuelo solo pasa a ser de propiedad de las partes asociadas en la porción que corresponda cuando se distribuye y asigna en el punto de entrega (punto de fiscalización), es decir, con posterioridad a los supuestos retiros de inventario que aduce la DIAN.
Al respecto, señaló que en el Concepto 003552 de 25 de febrero 2016, la DIAN concluyó que en el consumo o uso de crudo antes de la entrega en el punto de fiscalización no se genera el IVA, porque la propiedad de dicho bien recae en el Estado. Expresó que el crudo consumido durante el proceso productivo no es utilizado por el conjunto económico porque sea de propiedad de los asociados sino porque el Estado, su propietario, lo pone a su disposición para que sea usado como insumo en el proceso productivo.
De otra parte consideró que, en todo caso, no hubo consumo de crudo en la reinyección de pozos, pues, de un lado, el hidrocarburo se utilizó dentro del proceso productivo, y de otro, este emergió de nuevo a la superficie y fue objeto de distribución entre las partes en el contrato de asociación y generó regalías a favor del Estado. Anotó que la transferencia de la propiedad a las partes en el contrato de asociación del producto procesado, «tampoco genera el IVA por cuanto el Estado no reúne las características que prevé el articulo 437 ET para ser sujeto pasivo del tributo».
Igualmente, afirmó que los actos demandados desconocieron el mandato contenido en la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina, la cual, según expuso, prevé que habrá retiro de inventario gravado con IVA cuando aquel se haga para un fin diferente al de la actividad gravada. Por último, consideró que debería levantarse la sanción por inexactitud, por cuanto existe una diferencia de criterios entre la Administración y la sociedad demandante frente a si el combustible utilizado en desarrollo de los contratos de asociación, exploración y explotación de crudo está gravado con IVA, conforme al artículo 421 (letra b) del ET.
Contestación de la demanda La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 770 a 782 y 823 a 827 cp3), con base en los siguientes argumentos: Afirmó que los contratos suscritos para exploración y explotación de hidrocarburos, particularmente las cláusulas 12.5, 13.1 y 14.1, autorizaron a la demandante para usar parte del crudo en beneficio de la operación, pues una vez extraído del subsuelo, el mismo quedaba a su disposición con una obligación de custodia y dominio para ponerlo en condiciones de utilización. Por eso, independientemente de quien sea el propietario del petróleo al momento del retiro, el consumo de dicho crudo estaba gravado con IVA, a la luz de la letra b) del artículo 421 del ET, pues, de acuerdo con la legislación tributaria, el sujeto pasivo en ese evento no es el propietario de los bienes, sino quien realice el retiro de aquellos.
Agregó que ello es así, porque la sujeción pasiva del IVA no está sujeta a la propiedad del bien. Afirmó que, en todo caso, en los actos demandados se dejó claro que la propiedad del Estado sobre los recursos naturales se mantiene mientras estos permanezcan en su estado natural y en el subsuelo, por lo cual, una vez extraídos dichos recursos, dejan de pertenecer al Estado.
Por otra parte, señaló que los conceptos y oficios emitidos por la DIAN en su labor de autoridad doctrinaria en materia tributaria carecen de efectos retroactivos, de manera que no era procedente aplicar los conceptos invocados por la demandante al caso concreto. También argumentó que los asuntos tributarios no son objeto de conciliación, de modo que la DIAN no está facultada para allanarse sobre el particular en sede judicial.
Asimismo, destacó que para fallar un caso concreto, el juez de lo contencioso administrativo no se encuentra atado a la interpretación de la Administración sobre el particular. Finalmente, defendió la legalidad de la sanción por inexactitud al considerar que la actora omitió ingresos por operaciones gravadas, y controvirtió la diferencia de criterios alegada, ya que hubo un desconocimiento del derecho aplicable por parte de la demandante respecto del hecho generador del impuesto y de los demás elementos que configuran el IVA.
En esa línea, referenció pronunciamientos del Consejo de Estado (exps. 15984 y 17152) en los cuales se restringe la aplicación del segundo inciso del artículo 647 del ET. Sentencia apelada Mediante sentencia del 10 de abril de 2019, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad de los actos administrativos enjuiciados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la liquidación privada de IVA del 4.° bimestre de 2012, sin condena en costas (ff. 885 a 899).
Estimó que, conforme a los artículos 420, 421, 429 y 458 del ET y al 63 del Decreto 2649 de 1993, el propietario de los bienes será el responsable de IVA, en caso de autoconsumo de inventarios. En consonancia con lo anterior, explicó que el Estado es propietario del crudo hasta que se entrega el hidrocarburo en el punto de fiscalización, de tal forma que la sociedad actora, como operadora de los contratos de asociación, exploración y explotación, no podía disponer libremente del crudo y, en todo caso, su utilización debía estar autorizada por el Estado, según los términos de los contratos.
Agregó que en la cláusula 14 de los contratos de asociación, exploración y explotación Piedemonte, Recetor, Río Chitamena, Santiago de las Atalayas y Tauramena, se dispuso que desde el momento en que el hidrocarburo fuera puesto, medido y repartido en el punto de fiscalización, este era propiedad de las partes según la proporción o porcentaje de participación en cada uno de los señalados contratos, así que en ese preciso momento el crudo producido pasaría al dominio y disposición de las partes.
Debido a que el crudo fue utilizado antes de la entrega en el punto de fiscalización, no se causó el IVA. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia en los siguientes términos (ff. 907 a 920 cp3): Aseguró que el legislador no supeditó la configuración del hecho generador del IVA a que el retiro del inventario lo hiciera el propietario de los bienes, por lo cual la controversia planteada no se dirime con la identificación del dueño del crudo retirado antes del punto de fiscalización, ya que la causación del IVA por autoconsumo se origina en cabeza de quien realice el hecho generador del impuesto, lo cual es constatado a través de los formularios nro. 4, remitidos al Ministerio de Minas y Energía sin que se requiera de la comprobación del derecho de dominio.
Por lo demás, defendió la legalidad de la sanción por inexactitud, para lo cual recurrió a los argumentos expuestos en la contestación de la demanda. Alegatos de conclusión La demandante allegó escrito de alegatos en el que planteó unas «réplicas al recurso de apelación», para lo cual, en esencia, solicitó que se aplicara el precedente de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, según el cual no se genera el IVA debido a que el crudo se reutiliza en la actividad económica gravada.
Además, retomó los argumentos expuestos ampliamente en la demanda (ff. 17 a 33 cp2). La DIAN reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación (ff. 34 a 39 cp2). El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide sobre la legalidad de los actos demandados, de conformidad con los cargos de apelación formulados por la parte demandada contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, proferida el 10 de abril de 2019, que acogió las pretensiones de la parte actora.
En los anteriores términos, corresponde a la Sala establecer si los consumos de crudo realizados por la sociedad demandante constituyen un supuesto de autoconsumo gravado con IVA, a la luz de la letra b) del artículo 421 del ET. De considerarse así, la Sala deberá analizar la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta por la Administración en el acto demandado.
Para el efecto, la Sala reiterará el criterio de decisión adoptado en Sentencia del 12 de junio de 2019 (exp. 24274, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), en la que se resolvió un caso con los mismos presupuestos jurídicos y, entre las mismas partes. 2- El artículo 421 del ET reúne los hechos que se consideran venta para efectos de IVA, incluso en casos en que no se realizan, se dan los elementos típicos de una compraventa, en los términos en los que esta ha sido regulada en el derecho privado (i.e. artículos 1849 y siguientes del Código Civil).
En lo que interesa, la versión de la norma entonces vigente señalaba que «se consideran ventas»: (b) los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa; y (c) las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación. De esa forma, esta Sala ha considerado que el artículo 421 del ET incluye en la estructura del hecho generador del IVA, lo que la doctrina ha identificado como «autoconsumo» o «autoproducción»[4], pero se abstuvo de definir el concepto, pues se limita a señalar los casos en que resulta gravado (Sentencia del 28 de febrero de 2019, exp. 23479, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Para la Sala, existe autoconsumo cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido, o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (i.e. cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero); o, por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial.
En esta oportunidad, la Sala fija su atención exclusivamente en el análisis de los supuestos de autoconsumo que consisten en el cambio de destino de los bienes retirados del inventario para emplearlos dentro del proceso productivo del mismo sujeto pasivo de IVA, toda vez que, en el sub examine, el retiro de petróleo revisado en los actos acusados se llevó a cabo para emplearlo nuevamente dentro de la actividad empresarial desarrollada por la demandante, cuestión que está regulada en la letra b) del artículo 421 del ET en el aparte en que señala que se consideran ventas «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso».
En la regulación de ese y de los demás supuestos de autoconsumo gravados por las letras b) y c) del artículo 421 del ET, subyace un elemento que no se puede obviar en el análisis de la disposición: preservar la neutralidad del tributo, mediante el mecanismo de gravar el retiro de inventarios, para recuperar el impuesto descontable al que inicialmente había dado lugar la adquisición o producción del inventario, cuando quiera que el propio empresario destine los bienes autoconsumidos a otra actividad económica que no dé derecho al descuento del IVA pagado.
Dicha razón, que ha sido explicada por la doctrina[5], reside también en la disposición del artículo 9.º de la Decisión 599 de 2004 de la CAN, que señala que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto a la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien»; y también en la letra c) del artículo 421 del ET, al disponer que se considera venta la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando los primeros hubieren sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación; así como en la letra b) de la misma norma, en la medida en que grava el retiro bienes corporales muebles efectuado por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa.
Por consiguiente, para la Sala, el retiro de inventarios para uso de los respectivos bienes en la actividad económica del sujeto pasivo está gravado con IVA cuando la nueva actividad a la que se destinan los activos no otorgue derecho a impuestos descontables. Cumplidas esas condiciones, el responsable deberá reconocer y devengar la respectiva cuota del impuesto por la operación de autoconsumo. 3- Precisado lo anterior, resta determinar si el material probatorio que obra en el plenario permite concluir que la sociedad demandante realizó un autoconsumo gravado por retiro de inventarios, en el marco de la letra b) del artículo 421 del ET.
A tal fin, la Sala tiene por probados los siguientes hechos: (i) Según el Certificado de Existencia y Representación Legal, expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, el objeto social de Equion Energía Limited incluye, entre otras actividades, la exploración y mercadeo de petróleos (ff. 50 a 62). (ii) En desarrollo de tal objeto, la compañía demandante[6] suscribió cinco contratos de asociación, exploración y explotación de hidrocarburos con Ecopetrol S. A., a saber: Piedemonte, Recetor, Río Chitamena, Santiago de las Atalayas y Tauramena y, a partir de la vigencia del Decreto Ley 1760 de 2003, con la ANH (ff. 90 a 558).
(iii) El 17 de septiembre de 2012, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre las ventas (IVA) correspondiente al cuarto bimestre del año 2012, la cual fue corregida el 26 de noviembre de 2012. En esta última registró un saldo a favor de $27.941.193.000 (ff. 24 y 25 caa1). (iv) Con ocasión de esa liquidación privada, la DIAN expidió el Requerimiento Especial 31238214000010, del 11 de febrero de 2014, en el que propuso: (i) adicionar la suma de $73.501.000 al renglón 46 «Impuesto generado a la tarifa del 16%»;
(ii) disminuir a la suma de $27.880.961.000 el valor consignado en el renglón 58 «Saldo a favor del periodo fiscal»; y, (iii) imponer sanción por inexactitud por valor de $117.601.000 (ff. 96 a 107 caa1). Para justificar dichas modificaciones, en el acto previo se sostuvo (ff. 102 y 103 caa 1): La sociedad EQUION ENERGÍA LIMITED, NIT 860.002.426-3, en su calidad de operador del campo, tiene bajo su responsabilidad el dominio y custodia del crudo producido desde la superficie hasta la distribución porcentual entre las partes (…) este silogismo parte de la premisa en la cual el operador EQUION ENERGÍA LIMITED dispone del crudo y ejerce su dominio sobre el de acuerdo a su criterio y decisiones que estime convenientes, es decir, dentro del movimiento de inventario realiza un retiro del producto para su consumo o autoconsumo, hecho que se considera venta, en razón a que los retiros de bienes corporales muebles realizados por el responsable para su uso o para formar parte del activo fijo de la empresa son hechos generadores del tributo.
(v) El 22 de abril de 2014, la actora contestó el requerimiento especial, oponiéndose a los planteamientos de la DIAN. Básicamente argumentó la no configuración del hecho generador de IVA, puesto que: (i) no era el propietario del crudo supuestamente «autoconsumido»; (ii) el hidrocarburo se utilizó dentro del proceso productivo para ser reinyectado en los pozos, y (iii) el crudo reinyectado emergió de nuevo a la superficie y fue objeto de distribución entre las partes en el contrato de asociación (f. 110 a 134 caa 1).
(vi) Mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412014000082, del 13 de agosto de 2014, la DIAN modificó la declaración de IVA de la demandante en el sentido propuesto por el requerimiento especial (ff. 603 a 617caa4). Como soporte probatorio del consumo de barriles, la DIAN se remitió al contenido de los Formularios nro. 4, integrados en el resumen mensual sobre producción y movimiento de petróleo suscritos por funcionarios del Ministerio de Minas y Energía. De la información allí contenida, la Administración concluyó que, entre julio y agosto de 2012, la sociedad fiscalizada consumió un total de 2.501 barriles de crudo (f. 616 caa4).
En la liquidación oficial de revisión, la DIAN consideró verificada la destinación de dicho crudo, de acuerdo con la información registrada en los cuadros aportados por la demandante. Aceptó que dichos barriles fueron afectados para ser usados en el proceso de extracción, manteniéndose así dentro de la cadena de producción. (vii) El 6 de octubre de 2014, la sociedad demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión (ff. 620 a 638 caa4), el cual fue resuelto mediante la Resolución 007691, del 13 de agosto de 2015, en el sentido de confirmar el acto impugnado (ff. 681 a 690).
En dicho acto, la DIAN finalmente acotó que «no es de recibo considerar que no había lugar a la generación del IVA, porque el crudo retirado sea para beneficio de la operación, puesto que si bien la Administración reconoce que este se usa para beneficio de la misma, y el contribuyente reconoce que ha sido para auto consumo, este hecho no representa una excepción a la generación de dicho impuesto al no estar establecido como tal en la norma tributaria» (f. 688). 4- Pues bien, en el sub lite la Administración sostiene que, durante el cuarto bimestre del 2012, la actora realizó el hecho generador del IVA previsto en la letra b) del artículo 421 del ET, vigente para esa época, toda vez que el empleo de crudo extraído dentro del propio proceso de extracción constituye uno de los supuestos de autoconsumo gravado con el impuesto a las ventas.
Por su parte, la sociedad demandante aduce que su actuación no dio lugar a la configuración del hecho gravado, habida cuenta de que no era el propietario de los barriles de crudo utilizados en los procedimientos de extracción de crudo, condición necesaria para que se configurara el supuesto de hecho previsto en la letra b) del artículo 421 del ET; además, el crudo supuestamente «autoconsumido», se utilizó en el proceso productivo (reinyección en pozos), siendo, por demás, recuperado en su totalidad posteriormente para ser repartido en el punto de fiscalización. En ese contexto, la Sala procede a determinar si la demandante realizó autoconsumos mediante retiro de inventarios gravados a la luz de la letra b) del artículo 421 del ET.
Para comprobar la concurrencia de los presupuestos propios para la realización de la primera modalidad de autoconsumo interno, la Sala juzga que el acto administrativo objeto de control de juridicidad no acredita: (i) que el crudo usado en las actividades de extracción estaba registrado en la cuenta del inventario; y (ii) que los barriles en cuestión fueron destinados a una actividad cuyo régimen de descuento de impuestos asumidos era distinto a la de su afectación inicial.
Por el contrario, del plenario se extrae que la DIAN modificó la autoliquidación de IVA presentada por la demandante, bajo la consideración de que el mero retiro de un activo del inventario constituye un hecho gravado con IVA en virtud del artículo 421 del ET. De hecho, a juicio de la entidad demandada «basta con que se produzca el retiro del bien por el operador para que se genere en este caso el impuesto al tenor del artículo señalado» (f. 688).
Al respecto, valga resaltar que la Administración tributaria reconoció que los barriles de crudo que se retiraron del inventario en los períodos en discusión fueron utilizados para efectos de ser usados como combustibles en la producción. Sobre ese particular, la liquidación oficial censurada sostiene que (f. 613 caa4): (…) el contratista debe someter el crudo a una serie de procesos que lo colocan en condiciones de utilización, valga decir adquiere las condiciones y calidades necesarias para ser combustible operacional (consumo interno) en el campo petrolero, para operar equipos (calderas entre otros).
En definitiva, el material probatorio es concluyente en indicar que el consumo de crudo efectuado por el actor durante el cuarto bimestre de 2012, calificado en la liquidación oficial de revisión como autoconsumo gravado con el IVA, fue utilizado a efectos de la misma actividad productiva. A la luz de las consideraciones expuestas, la Sala considera que la demandante no realizó el hecho generador del IVA por autoconsumo, toda vez que se encuentra acreditado que el petróleo fue destinado a la misma operación de extracción y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta, ni que esta tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables, esto es, una actividad no gravada con IVA.
Así, en virtud de los anteriores razonamientos, y de conformidad con los hechos que resultaron probados en el plenario, la Sala concluye que la demandante no realizó el autoconsumo gravado por retiro de inventarios, de conformidad con el artículo 421, letra b), del ET. Por lo tanto, no prosperan los cargos de la apelación y, en cambio, se confirmará la decisión de primer grado, según lo considerado en esta instancia. 5- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, por lo que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de Sala | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Cuaderno principal [2] Cuaderno de antecedentes administrativos. [3] Mediante auto del 19 de octubre de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca admitió la reforma de la demanda. [4] Jiménez-Herrera Dávila, J. «El autoconsumo interno y externo», en XVII Semana de Estudios de Derecho Financiero.
Editorial de Derecho Financiero, 1969, pp. 729-745. D’Agostino. «Il Cosiddetto autoconsumo interno», Il Fisco, núm. 14, 1986, pp. 2066-2067. Soto Guinda, J. «La clasificación del autoconsumo en interno y externo: alcance y régimen», en Escuela de la Hacienda Pública, 1986, pp. 591-611. Bellver Sánchez, A. «El IVA comunitario y el autoconsumo externo de servicios: un aspecto (STJCE 27 junio 1989)», Impuestos, núm. 24, 1989, pp. 89-99.
Serna Blanco, L. «El autoconsumo de bienes en el IVA: autoconsumo interno versus autoconsumo externo», en Forum Fisal de Biskaia. núm. 9, 2004, pp. 25-35. Blázquez Lidoy, A. «Sentencia de 14 de julio de 2005. Charles y Charles-Tijmens (As. C-434/03). Autoconsumo y bienes utilizados en parte para la empresa y en parte para fines a título privado», en AA.VV., Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Año 2005), Instituto de Estudios Fiscales, 2006, pp. 179-185.
Falcón y Tella, R. «La nueva regulación del autoconsumo externo de servicios (art. 12.3.º LIVA)», en Quincena Fiscal, núm. 12, 2006, pp. 5-10. Blázquez Lidoy, A. «STJE 14.09.2006 Wollny (As. C-72/05). Determinación de la base imponible del autoconsumo», en AA.VV., Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Año 2006), Instituto de Estudios Fiscales, 2008.
Monseny Trabado, L. y Verdum Fraile, E. «Operaciones realizadas a título gratuito. Autoconsumo de bienes y servicios». [5] Advierte Ruiz de Velasco Punín que la razón por la cual se grava el autoconsumo «no es otra que la de impedir que la realización de trasvases fraudulentos entre sectores diferenciados de la actividad pueda beneficiar del derecho a deducir el IVA soportado a quien carece de él. Simplemente bastaría con adquirir un bien destinándolo inicialmente a un sector que le permita deducir todo o buena parte del IVA soportado, para posteriormente cambiar su afectación y destinarlo de forma definitiva a otro sector que no concede ese derecho o lo hace en una cuantía muy reducida.
Si este cambio de afectación no resultara sometido al impuesto, –argumenta la doctrina–, el sujeto pasivo habría recuperado injustamente un IVA soportado que no le correspondería en atención al destino definitivo que otorga al bien» (Ruiz de Velasco Punín, C. La tributación del autoconsumo en el impuesto sobre el valor añadido. Marcial Pons, 2012, p. 104).
En el mismo sentido, Ramírez Gómez, S. El Impuesto sobre el Valor Añadido. Civitas, 1994, pp. 54-55. Tanto es así, que una de las implicaciones que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) ha derivado del principio de neutralidad, es la prohibición de doble imposición con base en la cual ha excluido de tributación el autoconsumo en aquellos casos en que el IVA soportado en la adquisición del bien objeto de la operación no fue deducido.
Así lo decidió en las sentencias del 26 de junio de 1989, asunto 50/88, Kühne; del 17 de mayo de 2001, asuntos acumulados C-322/99 y C-323/99, Fischer; y del 08 de marzo de 2001, asunto C-415/98, Bakcsi. [6] A la fecha de suscripción de los contratos, la sociedad demandante se llamaba Bp Exploration Company – Colombia – Limited, pero por Escritura Pública 232, de 16 de enero de 2016, de la Notaría Quince del Círculo de Bogotá cambió su nombre a Equion Energía Limited.