REQUERIMIENTO ESPECIAL – Naturaleza jurídica / REQUERIMIENTOS ORDINARIO Y ESPECIAL – Los requerimientos ordinario y especial no son demandables porque no son actos administrativos, sino de trámite En materia tributaria, el requerimiento especial es un acto de trámite que no pone fin a la actuación administrativa, pues no define de fondo una situación jurídica, razón por la cual no es un acto objeto de control de legalidad ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
RECHAZO DE DEVOLUCIÓN DE IVA POR LA ADQUISICIÓN DE BIENES – Procedibilidad. Por cuanto se demostró que la operación no está vinculada a una operación exenta / RECHAZO DE DEVOLUCIÓN DE IVA POR LA ADQUISICIÓN DE SERVICIOS – Procedibilidad. Por cuanto se demostró que el proveedor no estaba inscrito como responsable del impuesto sobre las ventas No procede el reconocimiento de las compras e impuestos descontables por el hecho de contar con una factura, pues de la información allegada por CORRUMED se pudo evidenciar que los cireles y troqueles no corresponden a los productos que adquiere y exporta la sociedad demandante, sino que son insumos utilizados por CORRUMED en la producción de las cajas de cartón para posteriormente ser vendidas y exportadas según las solicitudes y parámetros establecidos por los clientes.
De manera que dicha operación no está vinculada a una operación exenta, pues la destinación del bien no tiene relación alguna con el costo de venta en la adquisición de mercancías para ser exportadas. (…) [L]os actos administrativos demandados desconocieron impuestos descontables en relación con el responsable del régimen simplificado, pues si bien la actora allegó el RUT del proveedor, se verificó que para el periodo objeto de discusión [4º bimestre año 2009] este no tenía inscrita la responsabilidad que le correspondía en el régimen simplificado, pues solo hasta el 26 de abril de 2011 se realizó la inclusión de la responsabilidad 12 –ventas régimen simplificado-.
La Sala advierte que no se pueden confundir las obligaciones que le asisten a las personas pertenecientes al régimen simplificado de inscribir su responsabilidad en el impuesto sobre las ventas, cuyo incumplimiento apareja las sanciones descritas en el artículo 658-3 del Estatuto Tributario, con aquellas en cabeza de adquirentes de bienes y servicios que solicitan costos y gastos por operaciones realizadas con responsables del citado régimen simplificado.
En este último caso, el artículo 177-2 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión, establecía que «no son aceptados como costo o gasto los siguientes pagos por conceptos de operaciones gravadas con el IVA: (…) b) Los realizados a personas naturales no inscritas en el régimen común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado».
Así pues, la actora debió exigir y conservar copia del documento donde conste la inscripción de la responsabilidad de sus proveedores en el régimen simplificado (RUT), para que los pagos por concepto de operaciones gravadas en IVA, sean aceptados como costo o gasto en renta. En el impuesto sobre la renta, los costos y deducciones no están sujetos a la procedencia o no del descuento en IVA, a diferencia de lo que sucede en el impuesto sobre las ventas, en el cual expresamente el artículo 488 del E.T. prevé la imposibilidad de solicitar como descuento un IVA que en renta no sea imputable como costo o gasto.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 177, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 658, NUMERAL 3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 488 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración Habida consideración que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró compras e impuestos descontables inexistentes, debe mantenerse la sanción por inexactitud.
Además, se encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones de la sociedad demandante se resolvieron desfavorablemente por falta de soporte probatorio. (…) Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%.
Prospera el cargo. CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación Con fundamento en el artículo 188 del CPACA, el Tribunal condenó en costas a la parte vencida. Esta decisión se revoca porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
En consecuencia, se niega la condena en costas en ambas instancias. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., diecinueve (19) de febrero de dos mil veinte (2020) Radicación número: 76001-23-33-000-2013-01191-01(24146) Actor: SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL DE MATERIALES E INSUMOS S.A. – CIMI S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 16 de julio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las pretensiones de la demanda[1].
ANTECEDENTES El 14 de septiembre de 2009, la sociedad de Comercialización Internacional de Materiales e Insumos S.A. - CIMI S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del 4º bimestre del año 2009. Posteriormente, corrigió en dos ocasiones la declaración, el 16 de noviembre y 21 de enero de 2010, respectivamente. En esta última declaración liquidó un total de compras e importaciones brutas por $948.502.000 e impuestos descontables por $56.985.000, un saldo a favor del periodo fiscal de $56.985.000, un saldo a favor del año anterior de $8.866.000, sanciones de $531.000, para un total de saldo a favor susceptible de ser solicitado en devolución de $65.320.000[2].
El 26 de septiembre de 2011, la Dirección Seccional de Impuestos de Cali expidió el Requerimiento Especial 052382011000080[3], por el que propuso a la demandante modificar la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del 4º bimestre del año 2009, en el sentido de establecer compras e importaciones brutas por $600.928.000, impuestos descontables por $1.391.000, un saldo a favor del periodo fiscal de $1.391.000, un saldo a favor del año anterior de $8.000.000, sanción por inexactitud de $89.841.000, para un total a pagar de $80.090.000.
El 23 de mayo de 2012, la Dirección de Impuesto de Cali profirió Liquidación Oficial de Revisión 052412012000043[4], en la cual modifico la declaración privada en los términos propuestos en el requerimiento especial. Previo recurso de reconsideración[5], mediante Resolución 900.303 de 21 de junio de 2013[6], la Administración tributaria confirmó la liquidación oficial de revisión. DEMANDA La sociedad CIMI S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones[7]: “1.
DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos: ▪ Requerimiento especial No. 052382011000080 del 26 de septiembre de 2011. ▪ Liquidación Oficial de Revisión No. 052412012000043 del 23 de mayo de 2012, por medio de la cual la DIAN modifica la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2009. ▪ Resolución Recurso de Reconsideración No. 900.303 del 21 de junio de 2013, notificada por edicto desfijado el día 22 de julio de 2013. 2.
Como consecuencia de la anterior declaratoria, RESTABLECER EN SU DERECHO a la SOCIEDAD DE COMERCIALIZACION INTERNACIONAL DE MATERIALES E INSUMOS S.A. – CIMI S.A. – “EN LIQUIDACION”, NIT. 817.002.912-5, disponiendo que: ▪ El tratamiento dado a las partidas llevadas a la declaración de IVA del cuarto [4] bimestre del año 2009, es correcto y se ajusta a los lineamientos que prescribe el Estatuto Tributario Nacional para tal efecto, por lo tanto, el saldo a favor determinado en la citada declaración por la compañía es correcto y la declaración no debe sufrir ninguna modificación. ▪ La sanción por inexactitud determinada por la DIAN es improcedente. ▪ Se actualice de inmediato el estado de cuenta corriente de la SOCIEDAD DE COMERCIALIZACION INTERNACIONAL DE MATERIALES DE INSUMOS S.A. –CIMI S.A.- “EN LIQUIDACION”, de ahora en adelante “CIMI S.A. EN LIQUIDACIÓN”, eliminando cualquier obligación a su cargo por impuestos, sanciones y actualizaciones respecto del Impuesto Sobre las Ventas, del cuarto [4] bimestre del año gravable 2009. 3.
Que se de aplicación a lo previsto en el inciso segundo del artículo 5 de la Ley 1653 de 2013, ordenando en la sentencia la devolución, total o parcial, del arancel judicial dando aplicación al parágrafo 1 del artículo 8 de la citada ley. 4. Condenar a la NACIÓN – DIAN – DIRECCION SECCIONAL DE IMPUESTOS DE CALI, a pagar las costas del proceso incluidas las agencias en derecho, porque están demostrados los elementos facticos y de derecho que prueban la irregularidad del ente fiscalizador.” La demandante invocó como normas violadas las siguientes: • Artículos 2, 29, 95 numeral 9º y 209 de la Constitución Política de Colombia. • Artículos 437-2,437-3, 479, 481, 483, 485, 488, 489, 647, 683 y 850 del Estatuto Tributario. • Artículo 188 del CPACA. • Concepto Unificado de IVA 01 de 2003.
El concepto de la violación se sintetiza así: Prejudicialdad. La demandante pidió que se decrete la suspensión provisional, por prejudicialidad, del presente proceso, en tanto se resuelven las demandas que en acción de nulidad y restablecimiento del derecho interpuso contra los actos administrativos mediante los que la DIAN modificó las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas del primero, segundo y tercer bimestre del año 2009.
Improcedencia del rechazo de adquisición de bienes por valor de $346.852.000 y el IVA descontable por $55.492.320. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 481 del E.T. en concordancia con lo previsto en los artículos 488 y 489 del mismo estatuto, los bienes y servicios que adquiere la sociedad de comercialización internacional para posteriormente ser exportados, hacen parte del costo de venta de las mercancías exportadas a Venezuela, por lo que el valor del IVA cancelado en la adquisición se puede llevar como un impuesto descontable en la declaración del IVA del periodo correspondiente.
Los bienes adquiridos a la sociedad CORRUMED S.A., que están debidamente soportados en la factura de venta No. 012565 de 28 de julio de 2009, son insumos necesarios para la elaboración de las cajas de cartón como efectivamente lo certifica el gerente de la planta de producción y el representante legal del proveedor en la comunicación de fecha de 25 de octubre de 2010.
Por lo anterior, procede el reconocimiento de los impuestos descontables declarados en la liquidación privada por la suma de $55.492.320, pues estos se derivan de la adquisición de bienes por $346.852.000, que tienen relación con la actividad productora de renta de la sociedad demandante. Improcedencia del rechazo de adquisición de servicios por valor de $500.000 y el IVA descontable por $80.000.
La DIAN no podía desconocer la erogación pagada a la sociedad MPR y Cía Ltda, por concepto de demanda contra la marca TILSUMIX, toda vez que dicha expensa tiene relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta de la sociedad demandante, por lo que era deducible en el impuesto de renta según lo dispuesto en el artículo 107 del E.T. De suerte que el IVA asociado a la dicha expensa resultaba descontable en el impuesto sobre las ventas.
Improcedencia de los pagos realizados al señor Julio Urrutia Jiménez por $222.000 y el IVA retenido por la adquisición de servicios por $17.760. La DIAN desconoció la adquisición de servicios gravados e impuestos descontables por compras a personas que pertenecen al régimen simplificado en la suma de $222.000 y el IVA autorretenido, declarado y pagado en dicha operación por valor de $17.760, por concepto de asesoría jurídica ante el Banco de la República y la DIAN.
Lo anterior, porque el beneficiario no aparece en el RUT como inscrito en el Régimen Simplificado. Sobre este punto en particular, el Consejo de Estado[8] precisó que “rechazar las deducciones solicitadas por la actora, por el incumplimiento de una obligación a cargo de los terceros beneficiarios de los pagos, la cual es la de inscribirse en el RUT, implica desconocer el principio de legalidad que rige las actuaciones administrativas y el mandato constitucional que consagra el artículo 6º de la Carta, sobre la responsabilidad directa de los particulares infractores, pues si alguna sanción procedía por tal omisión, ellas sólo sería aplicable al sujeto directamente responsable”.
Teniendo en cuenta que la sociedad demandante practicó, declaró y pagó la retención, no era procedente la sanción impuesta por la DIAN en la medida en que el prestador del servicio fue quien omitió la inscripción en el régimen simplificado y por consiguiente, la actualización en el Registro Único Tributario - RUT. Improcedencia de la sanción por inexactitud.
Sostuvo que la sanción por inexactitud es improcedente porque los datos de la declaración de IVA del cuarto bimestre de 2009 son reales y correctos, ya que se originaron en operaciones válidas, debidamente soportadas y registradas en los libros de contabilidad. Además, señaló que existe una diferencia de criterios entre la demandante y la Administración en relación con el derecho aplicable en el caso en particular.
Condena en costas. Solicitó condenar en costas a la demandada por las irregularidades presentadas en la vía administrativa, ya que las conductas de los funcionarios son contrarias a derecho, es decir, la DIAN realizó actuaciones irregulares que propiciaron el inicio de un litigio que se pudo haber evitado. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos[9]: Improcedencia del rechazo de compras, adquisición de servicios y el IVA descontable.
Los valores pagados como impuesto de IVA por una sociedad de comercialización internacional, tienen la calidad de impuestos descontables siempre y cuando se cumplan los requisitos de los artículos 488 y 489 del E.T. Lo anterior, debido a que no toda compra de un bien y/o servicio es un impuesto descontable, pues para que tenga esa naturaleza jurídica las operaciones deben constituirse como costo o gasto de la empresa destinadas a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.
CIMI S.A. pretende que las compras efectuadas a la sociedad CORRUMED S.A. se tengan como costo o gasto de la empresa destinados a operaciones generadoras de renta y gravadas mediante el impuesto sobre las ventas, con el objeto de tener el derecho al descuento del impuesto sobre las ventas pagado. Sin embargo, no procede el reconocimiento de compras e impuestos descontables por el hecho de contar con una factura cuando del cruce con el tercero se estableció que los cireles y troqueles no formaron parte de los productos adquiridos y exportados por la contribuyente.
De manera que dicha compras no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante. Adicionalmente, en cuanto a los pagos realizados a la sociedad MPR Y CÍA LTDA por la adquisición de servicios, la demandante no allegó los soportes (factura, cuenta de cobro, contrato, comprobante de egresos o sus equivalentes) para efectos del reconocimiento de los impuestos descontables conforme con lo dispuesto en el artículo 771-2 del E.T. Así mismo, no cumplió con los requisitos del artículo 107 del mismo estatuto.
Sostuvo que el IVA sobre el pago realizado al señor Julio Urrutia Jiménez por $222.000 y el IVA retenido asociado por valor de $17.760, fueron rechazados como impuesto descontable porque la demandante no cumplió con la obligación de exigir el RUT al prestador del servicio, el cual debía conservarse conjuntamente a la cuenta de cobro del servicio prestado para que pudiera ser verificado por la autoridad tributaria como gasto efectivamente realizado, conocer la naturaleza del servicio en procura de determinar si era necesario y tenía relación de causalidad con los ingresos obtenidos por la demandante.
Sanción por inexactitud. La DIAN impuso al contribuyente la sanción por inexactitud con fundamento en el artículo 647 del E.T. porque incluyó compras, adquisición de servicios e impuestos descontables a los cuales no tenía derecho, lo que generó un saldo a favor. Al respecto de las diferencias de criterio, indicó que la demandante realizó una errada interpretación de los hechos, toda vez que pretende le sea reconocido el impuesto descontable, el impuesto sobre las ventas pagado por operaciones con el IVA, pero no demostró la necesidad del gasto y la relación de causalidad con la operación generadora del ingreso.
Condena en costas. No procede la condena en costas, debido a que las actuaciones de la Administración tributaria se realizaron conforme con las normas jurídicas aplicables al caso concreto. SUSPENSIÓN DEL PROCESO POR PREJUDICIALIDAD Mediante auto de 21 de mayo de 2015, el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, negó la suspensión del proceso por prejudicialidad solicitada por parte actora[10].
Esta decisión no fue objeto de recurso. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle el Cauca, mediante sentencia del 16 de julio de 2018[11], resolvió: i) negar las pretensiones de la demanda; y ii) condenar en costas a la parte vencida. Las razones fueron las siguientes: De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 481, 488 y 489 del E.T., las ventas de bienes a sociedades de comercialización internacional están exentas del impuesto sobre las ventas.
Para que pueda accederse a dicho beneficio es necesario que se cumplan los requisitos de los artículos 107 y 771-2 del E.T. Como se expuso en los actos demandados, en la factura de venta expedida por CORRUMED S.A. no aparece la resolución de autorización de facturación proferida por la DIAN. Sostuvo que si bien esta obligación es del vendedor, para efectos de impuestos descontables, la demandante debió verificar que la factura cumplía con todos los requisitos exigidos legalmente.
Adicionalmente, de las pruebas allegadas por CORRUMED se evidenció que la venta se registró contablemente no como un ingreso que deviene del objeto social sino como un ingreso extraordinario –cuenta de ingresos no operacionales-, lo cual fue corroborado en la visita realizada por los funcionarios delegados por la Administración tributaria, en donde se dejó constancia de que el bien es un insumo propio del costo de producción en la elaboración de las cajas de cartón. Bajo ese entendido, la compra registrada no cumple con los requisitos de necesidad y causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad demandante, porque dicho insumo habitualmente hace parte del costo de producción y en este caso fue cobrado por separado por parte del proveedor en virtud de la falta de pago de la actora, es decir, que equivale a una multa o penalización. Además, no fueron allegados los certificados al proveedor.
En consecuencia, procede el rechazo de las compras por $346.852.000, que generó un IVA descontable de $55.492.320. Así mismo, procede el rechazo de la adquisición de servicios por $500.000 a la marca TYLSUMIX y el IVA descontables en la suma de $80.000, porque no fueron allegadas las pruebas que demostraran que dichas erogaciones cumplen los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta.
Sostuvo que tampoco procede la deducción por el pago efectuado al señor Carlos Julio Urrutia Jiménez, ya que en el cuarto bimestre del año 2009 el prestador del servicio era asalariado perteneciente a la actividad económica 10 y no se encontraba inscrito en el régimen simplificado, como lo exige el artículo 177-2 literal c) del E.T. Por las razones expuestas y conforme con lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, la sanción por inexactitud impuesta debe mantenerse.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante presentó recurso de apelación contra la anterior decisión con fundamento en los siguientes argumentos[12]: El Tribunal no valoró en debida forma las pruebas allegadas al proceso, pues en la resolución por la que se resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto de renta del año 2009, la Administración aceptó que las compras realizadas por la demandante a la sociedad CORRUMED constituyen un costo.
Por lo tanto, se cumple con la condición para ser considerado el IVA pagado como descontable en la declaración del impuesto sobre las ventas. Sostuvo que la compra de los cireles para la impresión del logotipo de cada empresa y de los troqueles que se utilizan para cortar y dar forma a las cajas, era necesaria y tenía relación de causalidad con la actividad de renta de la sociedad demandante, ya que el producto objeto de exportación debía cumplir con las exigencias del mercado internacional.
Por lo tanto, el pago por dicha adquisición no equivale a una sanción, como lo afirma la Administración y tiene soporte en la factura No. 12565 de 28 de julio de 2009. Aunado a lo anterior, alegó que el a quo no tuvo en cuenta la condición de la sociedad demandante como comercializadora internacional, que se dedica a la exportación de mercancía, por lo que debe aplicarse el tratamiento especial que contempla la norma tributaria.
Manifestó que la DIAN no desvirtuó la realidad de los pagos realizados al señor Carlos Julio Urrutia Jiménez, ni la necesidad y la relación de causalidad con la actividad productora de renta, por lo que debió aplicarse el artículo 745 del E.T., en lo atinente a que las dudas se resuelven a favor del contribuyente. Además, si los costos fueron reconocidos en la declaración de renta, procedía la aceptación de los mismos para el impuesto sobre las ventas.
Alegó que si el a quo decidió mantener la sanción por inexactitud, debió aplicar el principio de favorabilidad en virtud de lo dispuesto en los artículos 282 y 288 de la Ley 1819 de 2016, para liquidar la sanción al 100%. Finalmente, no procede la condena en costas a la parte demandante, pues no resulta lógico que por el hecho de ejercer el derecho de defensa frente a los cargos formulados por el ente fiscalizador en los actos acusados, la contribuyente sea condenada, siendo que es la afectada con la actuación de la Administración tributaria, razón por la cual ha tenido que incurrir en gastos adicionales.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante reiteró lo expuesto en la demanda[13]. La parte demandada insistió en los argumentos de la contestación de la demanda[14]. Adicionalmente, manifestó que la apelante confunde el tratamiento de costos de ventas en el impuesto sobre la renta con las exigencias y regulación de las compras e impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, en la medida en que un costos de ventas en renta, no implica que proceda la compra y a su vez, el impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas.
El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 052412012000043 de 23 de mayo de 2012, mediante la que la DIAN modificó la declaración del IVA presentada por la Sociedad de Comercialización Internacional de Materiales e Insumos SA –CIMI SA– por el cuarto bimestre del año 2009, y de la Resolución 900.303 de 21 de junio de 2013, que la confirmó. Cuestión previa El Tribunal fijó el litigio respecto al estudio de legalidad de la liquidación oficial de revisión y la resolución por la que resolvió el recurso de reconsideración, sin embargo, no hizo pronunciamiento alguno respecto de la pretensión de nulidad del requerimiento especial, razón por la cual la Sala considera necesario hacer las siguientes precisiones: En materia tributaria, el requerimiento especial es un acto de trámite que no pone fin a la actuación administrativa, pues no define de fondo una situación jurídica[15], razón por la cual no es un acto objeto de control de legalidad ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo y, en consecuencia, la Sala se inhibe para pronunciarse de fondo sobre su legalidad.
Problema jurídico En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala debe determinar i) si procede el rechazo de las compras de bienes realizadas a CORRUMED S.A. por $346.852.000 y el IVA descontable asociado por la suma de $55.492.320; ii) si procede el rechazo de la adquisición de bienes efectuada al señor Carlos Julio Urrutia, por no encontrarse inscrito en el régimen simplificado, por $222.000 y el IVA retenido asociado por $17.760; iii) si es procedente la sanción por inexactitud; y iv) si procede la condena en costas.
Rechazo de las compras de bienes realizadas a CORRUMED S.A. por $346.852.000 y el IVA descontable asociado por la suma de $55.492.320 La Administración tributaria rechazó el valor de las compras realizadas a CORRUMED, por concepto de suministros y mantenimiento de cireles y troqueles, toda vez que a su juicio, no se trata de bienes exentos de IVA con derecho a devolución del impuesto pagado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 481 del E.T. El artículo 481 del mismo estatuto, vigente para el periodo gravable en discusión, establece los bienes exentos de IVA con derecho a devolución del impuesto pagado de la siguiente manera: “Artículo 481.
Subrogado por la L. 49 de 1990, art. 27. Bienes que conservan la calidad de exentos. Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos: a) Los bienes corporales muebles que se exporten; b) Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado. […]” (Destaca la Sala) De modo que, para ser beneficiario de la exención, el vendedor debe probar: (i) la venta en Colombia de bienes (ii) la calidad del comprador, esto es, sociedad de comercialización internacional y, (iii) la exportación efectiva de las mercancías enajenadas.
Por su parte, el artículo 488 del mismo estatuto dispone que los bienes corporales muebles que se exporten conservaran la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos. A su vez, el artículo 489 consagra que en el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales muebles constituyan costo de producción o venta de los artículos que se exporten, se descontará la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho impuesto corresponda a la tarifa que estuviere sujeta la respectiva operación. De las pruebas allegadas, se advierte que se encuentra la factura No. 0012565 de 28 de julio de 2009[16], expedida por el proveedor CORRUMED S.A., por concepto de suministro y mantenimiento de cireles y troqueles usados en la fabricación de cajas exportadas a Venezuela, por la suma de $402.348.320.
Con fundamento en esta factura, la sociedad demandante solicitó las compras e impuestos descontables en la declaración del impuesto sobre las ventas cuya modificación es objeto de estudio [4º bimestre de 2009]. En cuanto a los cireles y troqueles cobrados a la demandante, el representante legal de sociedad CORRUMED S.A. manifestó lo siguiente[17]: “Los “Cireles y otros” corresponden a los materiales que son necesarios fabricar para la elaboración de las cajas corrugadas que nuestra empresa vende.
Básicamente se compone de 2 insumos que son los Cireles (Fotopolímeros) y los troqueles (Arreglo y disposición de las cuchillas para fabricar una caja específica). Los Fotopolímeros son básicamente unos sellos del tamaño de la caja de cartón, los cuales mediante un proceso de pre prensa se les graba lo que el cliente quiere que diga en su caja, es decir, su logotipo, dirección, producto, contacto, etc.
El fotopolímero hace contacto con la tinta y la imprime en la lámina de cartón. Cabe anotar que esta impresión es propia para cada empresa y para cada producto, y debe ser hecha por color, es decir si el cliente quiere que su caja vaya impresa en 2 colores, se deben elaborar 2 planchas de fotopolímero. Como la empresa Cimi no es consumidor de cartón si no un comercializador, les debimos fabricar una gran cantidad de clises, debido a su gran volumen de clientes.
Igual sucede con los troqueles y cuchillas, los cuales se utilizan para dar las dimensiones de la caja de cartón que requiere el cliente. Muy raras veces coincide que la caja de un cliente tenga las mismas dimensiones que otro cliente, incluso, es difícil que un mismo cliente use la misma caja empacar dos productos”. En el informe de visita y cruce de información al proveedor, se precisó que[18] “la razón por la cual la sociedad CORRUMED S.A., facturó IVA a la empresa C.I. DE MATERIALES E INSUMOS es porque se trata de un producto intangible utilizado en la elaboración de las cajas de cartón, no es habitual esta venta a los clientes porque es un insumo utilizado en la producción, pero en este caso se le facturó al cliente por la suspensión de los pedidos por falta de pago”.
Con fundamento en lo anterior y en virtud de otras pruebas recaudadas en la etapa de investigación y fiscalización, la DIAN propuso desconocer la adquisición de bienes realizadas a CORRUMED S.A. por $346.852.000 y el IVA descontable asociado por la suma de $55.492.320. La Administración sustentó la modificación de esta glosa en los siguientes términos[19]: “[…] No se entiende la explicación del señor Gerente de CORRUMED cuando explica que en la elaboración de la factura se incluyó y discriminó el IVA porque es un insumo intangible utilizado en la producción de las cajas; costo de producción que en este caso se le cobro al cliente por falta de pago.
El gerente de CORRUMED reconoce esta suma como un COSTO DE PRODUCCIÓN propio de su empresa pero le quiere dar la connotación de BIEN INTERMEDIO DE LA PRODUCCIÓN para trasladarlo al comprador. De esta forma no se expide el C.P. – CERTIFICADO AL PROVEEDOR sino que se factura y se cobra el IVA y el comprador (lease CIMI S.A.) lo usa como impuesto descontable en su declaración de IVA.
Se supone que cuando un comprador pacta o conviene con un proveedor el precio de mercancía o manufactura; EN DICHO PRECIO SE ENCUENTRAN INCLUIDOS TODOS LOS COSTOS Y GASTOS MÁS LA UTILIDAD DEL FABRICANTE. Entonces no es explicable que se facturen en dos ocasiones, valores no previstos ni acordados ni menos aún, cuando estos pagos comportan unos requisitos legales para su aceptación y unos beneficios fiscales para quienes se acojan a ellos”.
La DIAN al resolver el recurso de reconsideración también señaló que[20] “a folios 485 a 525, obran documentos sobre el desarrollo de la investigación previa comisión a la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, quien en ejercicio de la misma recaudó pruebas en las cuales se estableció que la sociedad CORRUMED S.A. tiene por objeto la fabricación y comercialización de cartón corrugado y elaboración de cajas de cartón por encargo de clientes; cuyos libros auxiliares en cuenta 41 ingresos operacionales registra los obtenidos por ventas de cajas de cartón a la contribuyente con facturación del 28 de enero de 2009 a 29 de octubre de 2009, fecha última en que se suspendieron ventas por el incumplimiento de pagos de facturas por los que en noviembre-diciembre de 2009 no se efectuaron operaciones”.
En cuanto a la factura con la que soporta dichas operaciones, la DIAN dijo que[21] “la Factura No. 0012565 del 28 de julio de 2009 generada con IVA fue por la venta de cireles y troqueles, sin que respecto de los mismos existan certificados de proveedor, los cuales según información del Gerente de CORRUMED S.A. son utilizados para moldear y cortar cartón, los cuales se facturaron para recuperar la inversión que se esperaba con el cliente debido a la suspensión de pedidos por falta de pago”.
En esa medida, no procede el reconocimiento de las compras e impuestos descontables por el hecho de contar con una factura, pues de la información allegada por CORRUMED se pudo evidenciar que los cireles y troqueles no corresponden a los productos que adquiere y exporta la sociedad demandante, sino que son insumos utilizados por CORRUMED en la producción de las cajas de cartón para posteriormente ser vendidas y exportadas según las solicitudes y parámetros establecidos por los clientes.
De manera que dicha operación no está vinculada a una operación exenta, pues la destinación del bien no tiene relación alguna con el costo de venta en la adquisición de mercancías para ser exportadas. Tampoco existe prueba alguna que acredite que dichos insumos fueron recibidos para su exportación y no se cuenta con el certificado al Proveedor, documento que expiden la C.I. y que demuestra la exención de IVA establecida para los bienes corporales muebles vendidos a tales sociedades, según lo dispuesto en el artículo 2º del Decreto 93 de 2003, que modificó el artículo 2 del Decreto 1740 de 1994[22].
Aunado a lo anterior, según el informe de la visita efectuada por la DIAN al proveedor, la factura por concepto de cireles y troqueles se expidió en virtud de la suspensión de pedidos por falta de pago del cliente y no con la finalidad de que estos productos fueran exportados dentro del giro ordinario de los negocios de la demandante, siendo que esta se dedica a la comercialización de bienes en el exterior y no a la producción de los mismos.
Además, como lo precisó el a quo la factura no contiene la resolución de autorización de facturación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2º inciso 2º del Decreto 3050 de 1997. Ese orden de ideas, como quedó anotado dichas operaciones por la suma de $346.852.000 no cumplen lo previsto en el artículo 481 del Estatuto Tributario, razón por la que no procede el reconocimiento de los impuestos descontables por $55.492.320, por incumplimiento de lo señalado en el artículo 489 del E.T. En consecuencia, el cargo no prospera.
Rechazo de la adquisición de bienes efectuada al señor Carlos Julio Urrutia, por no encontrarse inscrito en el régimen simplificado, por $222.000 y el IVA retenido asociado por $17.760 La actora aduce que la DIAN no podía desconocer el IVA descontable originado en operaciones con el proveedor Carlos Julio Urrutia, por el simple hecho de no encontrase inscrito en el régimen simplificado en el RUT al momento de la realización de dicha operaciones.
Además, alegó que la carga tributaria relacionada con la inscripción de su responsabilidad en dicho régimen no le corresponde a la compañía sino al proveedor. Por su parte, la demandada argumenta que, para la época en la que se prestaron los servicios el proveedor no estaba inscrito como responsable del impuesto sobre las ventas y en el RUT aparecía con actividad económica 0010 –asalariados-, razón por la cual procede el desconocimiento de los impuestos descontables.
La Sala observa que los actos administrativos demandados desconocieron impuestos descontables en relación con el responsable del régimen simplificado, pues si bien la actora allegó el RUT del proveedor[23], se verificó que para el periodo objeto de discusión [4º bimestre año 2009] este no tenía inscrita la responsabilidad que le correspondía en el régimen simplificado, pues solo hasta el 26 de abril de 2011 se realizó la inclusión de la responsabilidad 12 –ventas régimen simplificado-.
La Sala advierte que no se pueden confundir las obligaciones que le asisten a las personas pertenecientes al régimen simplificado[24] de inscribir su responsabilidad en el impuesto sobre las ventas[25], cuyo incumplimiento apareja las sanciones descritas en el artículo 658-3 del Estatuto Tributario, con aquellas en cabeza de adquirentes de bienes y servicios que solicitan costos y gastos por operaciones realizadas con responsables del citado régimen simplificado[26].
En este último caso, el artículo 177-2 del Estatuto Tributario[27], vigente durante los hechos en discusión[28], establecía que «no son aceptados como costo o gasto los siguientes pagos por conceptos de operaciones gravadas con el IVA: (…) b) Los realizados a personas naturales no inscritas en el régimen común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado».
Así pues, la actora debió exigir y conservar copia del documento donde conste la inscripción de la responsabilidad de sus proveedores en el régimen simplificado (RUT), para que los pagos por concepto de operaciones gravadas en IVA, sean aceptados como costo o gasto en renta. En el impuesto sobre la renta, los costos y deducciones no están sujetos a la procedencia o no del descuento en IVA, a diferencia de lo que sucede en el impuesto sobre las ventas, en el cual expresamente el artículo 488 del E.T. prevé la imposibilidad de solicitar como descuento un IVA que en renta no sea imputable como costo o gasto.
Comoquiera que en este caso no se cumple este requisito, el rechazo es procedente. En consecuencia, el cargo no prospera. Sanción por inexactitud Habida consideración que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró compras e impuestos descontables inexistentes, debe mantenerse la sanción por inexactitud. Además, se encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones de la sociedad demandante se resolvieron desfavorablemente por falta de soporte probatorio.
No obstante, el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria[29]. Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley modificaron los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, en el sentido de señalar que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado.
Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%[30].
Prospera el cargo. Cálculo de la sanción por inexactitud: |SANCIÓN POR INEXACTITUD | |Saldo a favor del periodo |56.985.000 | |fiscal declarado (sin | | |sanciones) | | |Saldo a favor del periodo |1.391.000 | |fiscal propuesto (sin | | |sanciones) | | |Base sanción por inexactitud|55.594.000 | |Tarifa: Ley 1819/17 art 288 |100% | |Sanción por inexactitud |55.594.000 | |Más sanción liquidada por la|531.000 | |contribuyente | | |Total sanción por |56.125.000 | |inexactitud | | Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada.
En su lugar, la Sala anula parcialmente los actos demandados, en cuanto al monto de la sanción por inexactitud que se ajusta en aplicación del principio de favorabilidad a $56.125.000 y, a título de restablecimiento del derecho, fija como total saldo a pagar, por concepto del impuesto sobre las ventas del 4º bimestre del año 2009, la suma de $46.722.000[31].
Condena en costas Con fundamento en el artículo 188 del CPACA, el Tribunal condenó en costas a la parte vencida. Esta decisión se revoca porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA. En consecuencia, se niega la condena en costas en ambas instancias.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: REVOCAR la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, quedará así: “PRIMERO: INHIBIRSE la Sala para pronunciarse de fondo sobre la legalidad del requerimiento especial.
SEGUNDO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial No. 052412012000043 de 23 de mayo de 2012 y de la Resolución No. 900.303 de 21 de junio de 2013, en cuanto al monto de la sanción por inexactitud que se ajusta en aplicación del principio de favorabilidad a $56.125.000.
TERCERO: Como restablecimiento del derecho, FIJAR como total saldo a pagar, por concepto de impuesto sobre la ventas del 4º bimestre del año 2009, en la suma de $46.722.000.
CUARTO: Negar las demás pretensiones de la demanda”.
SEGUNDO: NEGAR la condena en costas en ambas instancias.
TERCERO: RECONOCER personería a Mauricio Alexander Dávila Valenzuela como apoderado de la DIAN en los términos del poder visible a folio 316 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Folios 296 a 316 c. p. [2] Folio 60 c. a. 1 [3] Folios 4 a 25 c. p. [4] Folios 61 a 83 c. p. [5] Folios 84 a 93 c. p. [6] Folios 94 a 107 c. p. [7] Folio 110 c.p. [8] Sentencia de 18 de mayo de 2006, exp. 14682, C.P. ligia López Díaz. [9] Folios 165 a 180 c. p. [10] Folios 290 a 293 c. p. [11] Folios 296 a 316 c. p. [12] Folios 325 a 335 c. p. [13] Folios 348 y 349 c. p. [14] Folios 350 a 360 c. p. [15] CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Autos del 26 de julio de 2018, exp. 23262, y del 18 de julio de 2018, exp. 23715, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, auto del 13 de diciembre de 2017, exp. 23315, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y sentencia del 2 de febrero de 2017, exp. 20517, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, entre otras. [16] Folio 145 c. a. 1 y 513 c. a. 3 [17] Folios 604 y 605 c. a. 4 [18] Folio 487 c. a. 3 [19] Folio 74 c. p. [20] Folio 98 c. p. [21] Ibídem. [22] “Artículo 2.
Artículo modificado por el artículo 2 del Decreto 93 de 2003. Denomínase Certificado al Proveedor, CP, el documento mediante el cual las Sociedades de Comercialización Internacional reciben de sus proveedores productos colombianos adquiridos a cualquier título en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, y se obligan a exportarlos en su mismo estado o una vez transformados, dentro de los términos establecidos en el artículo 3 del presente decreto.
Para todos los efectos previstos en este decreto y demás normas que lo adicionen o modifiquen, se presume que el proveedor efectúa la exportación, desde: a) El momento en que la Sociedad de Comercialización Internacional recibe las mercancías y expide el Certificado al Proveedor, CP, o b) Cuando de común acuerdo con el proveedor, la Sociedad de Comercialización Internacional expide un solo Certificado al Proveedor que agrupa las entregas por ésta recibidas, durante un período no superior a dos meses correspondientes a un bimestre calendario.
En este caso, para efecto de los incentivos otorgados por el Gobierno Nacional en desarrollo de lo dispuesto por los artículos 1 y 4 de la Ley 67 de 1979, solamente tendrán validez los Certificados al Proveedor, CP, expedidos a más tardar el día quince (15) del mes siguiente al correspondiente bimestre calendario de compra. Parágrafo 1. Para los efectos previstos en los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario y en el artículo 1 del Decreto 653 de 1990, el Certificado al Proveedor, CP, será documento suficiente para demostrar la exención del impuesto sobre las ventas y de la retención en la fuente, respectivamente. […].” (Subraya la Sala) [23] Folios 240 y 241 c. a. 2 [24] El artículo 499 del Estatuto Tributario señala que al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas «pertenecen las personas naturales comerciantes y los comerciantes y artesanos que sean minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios gravados», cuando cumplan las condiciones establecidas en la norma. [25] El artículo 555-2 del Estatuto Tributario señala que el RUT es «el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar», entre otros, a los responsables del régimen común y los pertenecientes al régimen simplificado.
Así mismo, el parágrafo 2 del artículo en mención establece que «La inscripción en el Registro Único Tributario, RUT, deberá cumplirse en forma previa al inicio de la actividad económica ante las oficinas competentes de la DIAN, de las cámaras de comercio o de las demás entidades que sean facultadas para el efecto». [26] El artículo 488 del Estatuto Tributario establece que «Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas». [27] Artículo adicionado por el artículo 4 de la Ley 863 de 2003. [28] Texto sustituido por el artículo 18 Ley 1943 de 2018, así: «b) Los realizados a personas no inscritas en el régimen de responsabilidades del impuesto sobre las ventas, efectuados con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado de 3.300 UVT en el respectivo período gravable». [29] Ley 1819 de 2016, artículo 282.
Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:/ “Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo./ […]/ Parágrafo 5.
El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” [30] En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia del 13 de diciembre de 2017, exp. 21210, C.P. Milton Chaves García. [31] Sanción por inexactitud liquidada por el Consejo de Estado– favorabilidad [$56.125.000] menos saldo a favor del periodo fiscal determinado [$1.391.000] y menos el saldo a favor sin solicitud de devolución del periodo fiscal anterior determinado por la Administración [$8.012.000].