25000-23-37-000-2013-00999-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2013-00999-01Consejo de Estado · nullSentencia2020-02-26

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Zima Global Ci Sas·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Como cuestión previa, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento manifestado por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto (f. 21), por haber conocido del proceso en primera instancia.?Corroborada esa afirmación, se declarará fundado el referido impedimento (f. 82 c 1). En consecuencia, la Consejera de Estado quedará separada del conocimiento del presente asunto.FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Reiteración de jurisprudencia / FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Alcance / FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Normativa / FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Aplicación. Por cuanto resulta más favorable para el sancionado la Ley 1819 de 2016, pues el monto de la multa a imponer a título de sanción por inexactitud dejo de ser el 160 % del mayor impuesto a cargo o saldo a favor determinado oficialmente y pasó a ser, por regla general, el 100 % de la misma base / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Eventos donde no procede / EVENTOS DONDE NO PROCEDE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Normativa / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Aplicación al caso concreto[E]l presente litigio versa sobre asuntos de derecho definidos por esta Sección en numerosos precedentes, entre ellos las sentencias del 09 de marzo de 2017 y 05 de abril de 2018, exp. 19823 y 21752, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto y Jorge Octavio Ramírez Ramírez, en esta oportunidad se decidirá con base en las reglas allí fijadas. 4- En efecto, en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016). Al respecto, se aprecia que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 648 del ET, en relación con el monto de la multa a imponer a título de sanción por inexactitud. En términos puntuales dejó de ser, en todos los casos, el 160 % del mayor impuesto a cargo o saldo a favor determinado oficialmente y pasó a ser, por regla general, el 100 % de la misma base. Por ese motivo, la Sala ha reconocido oficiosamente la modificación de las sanciones por inexactitud impuestas antes del inicio de la vigencia de la norma, para determinar la multa de conformidad con el nuevo porcentaje del 100 % (sentencia del 09 de marzo de 2017, exp. 19823, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto). No obstante, se ha identificado que no procede dicha disminución cuando la inexactitud sancionable se haya originado en el desconocimiento de compras efectuadas por el contribuyente a quienes la autoridad de impuestos haya declarado como proveedores ficticios o insolventes, ni para quien haya cometido la conducta de abuso en materia tributaria, pues para esos señalados casos la misma norma dispone que la sanción será del 160 %, de conformidad con el ordinal 2.º del artículo 648 del ET (sentencia del 5 de abril de 2018, exp. 21752, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Lo anterior, por cuanto en esas circunstancias no hay ninguna disminución de la multa a imponer, al comparar la norma anterior con la actual. 4.1- En el sub examine, la sanción por inexactitud deriva del desconocimiento de operaciones no gravadas, por inexistentes, y de costos, por no guardar relación de causalidad con la actividad económica de la demandante, pero no se advierte de la actuación administrativa que se le haya endilgado a la contribuyente alguna de las conductas señaladas anteriormente como tampoco que se haya declarado como proveedor ficticio a las terceras personas con quienes negoció la parte actora (adviértase que la tesis de la DIAN consistió en que la actora no exportó mercancía). En consecuencia, contrario a lo aducido por la Administración, en aplicación del principio de favorabilidad, sí procedía disminuir la sanción impuesta, en los términos que el tribunal lo hizo, de manera que se confirmará la sentencia apelada.CONDENA EN COSTAS - Normativa / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de prueba de su causación[D]e conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, porque en el expediente no existe prueba de su causación.

IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO O REALIZADO CUALQUIER ACTUACIÓN EN INSTANCIA ANTERIOR – Procedencia / IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO O REALIZADO CUALQUIER ACTUACIÓN EN INSTANCIA ANTERIOR – Declara fundado Como cuestión previa, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento manifestado por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto (f. 21), por haber conocido del proceso en primera instancia. Corroborada esa afirmación, se declarará fundado el referido impedimento (f. 82 c 1).

En consecuencia, la Consejera de Estado quedará separada del conocimiento del presente asunto. FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Reiteración de jurisprudencia / FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Alcance / FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Normativa / FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación. Por cuanto resulta más favorable para el sancionado la Ley 1819 de 2016, pues el monto de la multa a imponer a título de sanción por inexactitud dejo de ser el 160 % del mayor impuesto a cargo o saldo a favor determinado oficialmente y pasó a ser, por regla general, el 100 % de la misma base / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Eventos donde no procede / EVENTOS DONDE NO PROCEDE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Normativa / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación al caso concreto [E]l presente litigio versa sobre asuntos de derecho definidos por esta Sección en numerosos precedentes, entre ellos las sentencias del 09 de marzo de 2017 y 05 de abril de 2018, exp. 19823 y 21752, CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto y Jorge Octavio Ramírez Ramírez, en esta oportunidad se decidirá con base en las reglas allí fijadas. 4- En efecto, en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016).

Al respecto, se aprecia que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 648 del ET, en relación con el monto de la multa a imponer a título de sanción por inexactitud. En términos puntuales dejó de ser, en todos los casos, el 160 % del mayor impuesto a cargo o saldo a favor determinado oficialmente y pasó a ser, por regla general, el 100 % de la misma base.

Por ese motivo, la Sala ha reconocido oficiosamente la modificación de las sanciones por inexactitud impuestas antes del inicio de la vigencia de la norma, para determinar la multa de conformidad con el nuevo porcentaje del 100 % (sentencia del 09 de marzo de 2017, exp. 19823, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto). No obstante, se ha identificado que no procede dicha disminución cuando la inexactitud sancionable se haya originado en el desconocimiento de compras efectuadas por el contribuyente a quienes la autoridad de impuestos haya declarado como proveedores ficticios o insolventes, ni para quien haya cometido la conducta de abuso en materia tributaria, pues para esos señalados casos la misma norma dispone que la sanción será del 160 %, de conformidad con el ordinal 2.º del artículo 648 del ET (sentencia del 5 de abril de 2018, exp. 21752, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Lo anterior, por cuanto en esas circunstancias no hay ninguna disminución de la multa a imponer, al comparar la norma anterior con la actual. 4.1- En el sub examine, la sanción por inexactitud deriva del desconocimiento de operaciones no gravadas, por inexistentes, y de costos, por no guardar relación de causalidad con la actividad económica de la demandante, pero no se advierte de la actuación administrativa que se le haya endilgado a la contribuyente alguna de las conductas señaladas anteriormente como tampoco que se haya declarado como proveedor ficticio a las terceras personas con quienes negoció la parte actora (adviértase que la tesis de la DIAN consistió en que la actora no exportó mercancía).

En consecuencia, contrario a lo aducido por la Administración, en aplicación del principio de favorabilidad, sí procedía disminuir la sanción impuesta, en los términos que el tribunal lo hizo, de manera que se confirmará la sentencia apelada. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 PARÁGRAFO 5 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648 CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación [D]e conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, porque en el expediente no existe prueba de su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, ORDINAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintiséis (26) de febrero de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00999-01(24343) Actor: ZIMA GLOBAL CI SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la DIAN contra la sentencia del 10 de octubre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que anuló, parcialmente, los actos demandados, en lo relativo a la sanción por inexactitud (ff. 283 a 309 c 1).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 09 de noviembre de 2012, la demandada emitió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000433, con la cual modificó la declaración del IVA correspondiente al 3.º bimestre del año 2010 de la actora. Por medio de ese acto, entre otros asuntos, impuso sanción por inexactitud ($414.989.000) equivalente al 160 % del mayor saldo a pagar determinado (ff. 20 a 48 c 1).

El acto fue recurrido por la demandante, pero la Administración lo confirmó al resolver el recurso en la Resolución nro. 900.449, del 09 de octubre de 2013 (ff. 1281 a 1296 ca 7)[1].

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda[2] La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 y 4 c 1): Principales Primera: declarar la nulidad y restablecimiento del derecho del acto administrativo Liquidación Oficial de Revisión sobre el impuesto a las ventas nro. 322412012000433, de fecha noviembre 09 de 2012, expedido por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. Segunda: declarar la nulidad y restablecimiento del derecho del acto administrativo Auto Inadmisorio nro. 900008, de fecha 28 de enero de 2013.

Tercera: declarar la nulidad y restablecimiento del derecho del acto administrativo Auto Confirmatorio del auto inadmisorio nro. 900004 cod 108, de marzo 01 de 2013, notificado en marzo 15 de 2013. Cuarta: Como consecuencia de las declaraciones primera, segunda y tercera precedentes, y restableciendo los derechos del contribuyente, declarar que la liquidación privada presentada por Zima Global CI SAS nro. 9100009111744, de fecha 15 de julio de 2010, por concepto ventas del periodo tercer bimestre del año 2010 presentada en forma electrónica, queda en firme.

Subsidiaria de las principales. De no acoger las pretensiones principales en subsidio se solicita: Primera: declarar parcialmente la nulidad y restablecimiento del derecho del acto administrativo Liquidación Oficial de Revisión sobre el impuesto a las ventas nro. 322412012000433, de fecha noviembre 09 de 2012, expedido por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, respecto a modificar los ingresos por exportaciones de $1.619.755.000.oo, convertidos en gravados y cargar un IVA a los ingresos modificados de $259.161.000.oo Segunda: declarar parcialmente la nulidad y restablecimiento del derecho del acto administrativo Liquidación Oficial de Revisión sobre el impuesto a las ventas nro. 322412012000433, de fecha noviembre 09 de 2012, expedido por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, respecto a desconocer el saldo a favor proveniente del segundo bimestre IVA del año 2010, por $208.714.000.oo.

Tercera: declarar la nulidad y restablecimiento del derecho del acto administrativo Auto Inadmisorio nro. 900008, de fecha 28 de enero de 2013. A los anteriores efectos, invocó como violados el preámbulo y los artículos 2, 29, 31, 34, 83, 209, 237 y 238 de la Constitución, y 2.º, 3.º, 66-1, 83, 85 y 152 del CCA. El concepto de la violación planteado se resume así (ff. 9 a 14 c 1): Expuso que, en el tercer bimestre de 2010, exportó aceite de mezclas vegetales hacia Ecuador, las cuales eran exentas del IVA.

Si bien estas operaciones fueron declaradas como exentas en la respectiva declaración, la DIAN optó por glosar lo siguiente: (i) recalificó los ingresos exentos como operaciones gravadas con el IVA, esto es, como si se trataran de ventas efectuadas en el territorio nacional, a pesar de que las autorizaciones de embarque demostraban las exportaciones;

(ii) se rechazaron unos costos y su correspondiente IVA descontable, según la DIAN, por incumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad, y (iii) se rechazó el saldo a favor traído desde el 2.º bimestre de 2010, teniendo en cuenta que se había expedido liquidación oficial de revisión sobre dicho período; no obstante, ese acto administrativo no se encontraba en firme.

En criterio de la demandante, la DIAN no podía inferir que las exportaciones declaradas eran inexistentes y, al mismo tiempo, aceptar la percepción de los ingresos asociados a esas operaciones, recalificándolos como gravados, máxime cuando la autoridad tributaria no decretó ni practicó ninguna de las pruebas solicitadas por la contribuyente en el proceso administrativo, sino que únicamente se basó en visitas fallidas a los proveedores de la demandante.

Para la actora, ello vulneró su derecho de defensa y contradicción, además de haberse desconocido el principio de justicia del preámbulo constitucional. Sostuvo que la cuantía de la obligación tributaria y sancionatoria constituye una pena confiscatoria, dado que supera el patrimonio de la contribuyente, lo que contraría la prohibición constitucional del artículo 34.

Por otra parte, señaló que, inicialmente, la Administración no dio trámite al recurso de reconsideración interpuesto, por la única circunstancia de que el apoderado no exhibió su cédula de ciudadanía para hacer presentación personal del memorial del recurso, siendo que, desde la respuesta al requerimiento especial, al apoderado ya le había sido reconocida la personería para actuar en sede administrativa, lo que, en su entender, vulneró los principios de economía, celeridad y eficacia. Por lo demás, aseguró que los autos inadmisorios de los recursos fueron emitidos por una autoridad que carecía de competencia. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora (ff. 120 a 133 c 1), para lo cual: Argumentó que la actora no agotó los recursos administrativos, habida consideración de que la causal de inadmisión, i. e. falta de presentación personal, no fue subsanada dentro del término previsto en la ley.

Sobre los aspectos de fondo, sostuvo que la Administración efectuó un amplio recaudo probatorio que permitió determinar la inexistencia de las exportaciones, en cambio, la contribuyente no logró demostrar su realidad económica, ni la capacidad operativa para desarrollar su actividad comercial, de manera que los ingresos que habían sido declarados por ese concepto fueron añadidos como gravados.

Por lo mismo, sostuvo que la sanción por inexactitud era procedente. Sentencia apelada Como cuestión previa a resolver el fondo del asunto, el tribunal prescindió de analizar la legalidad de los autos inadmisorios demandados, dado que la Administración los revocó y resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora, en su lugar, en aplicación del artículo 163 del CPACA, incluyó el estudio de legalidad del acto que resolvió el recurso de reconsideración (Resolución 900449, del 09 de octubre de 2013).

En cuanto al fondo del asunto, el a quo desestimó los cargos de nulidad, puesto que no se desvirtuaron las glosas que rechazaron las operaciones exentas y las recalificó como gravadas ni las que determinaron el incumplimiento del requisito de causalidad de los costos incurridos, ya que no estaban asociados a la actividad productora de renta de la demandante.

Con todo, en aplicación del principio de favorabilidad, redujo la sanción por inexactitud al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar declarado por el contribuyente y el liquidado por la DIAN, de tal manera que anuló parcialmente los actos (ff. 283 a 309 c 1). Recurso de apelación La DIAN apeló la decisión de primera instancia, por considerar que no se debió aplicar el principio de favorabilidad, ya que, según su dicho, la Ley 1819 de 2016 no redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud, sino que la mantuvo en el equivalente al 160 % de la diferencia entre el saldo a pagar declarado y el determinado, para aquellos casos en que la inexactitud se originara por la inclusión de costos calificados como inexistentes, como es el caso, y operaciones con proveedores declarados como ficticios, de manera que no había lugar a reducir la sanción pecuniaria impuesta.

Alegatos de conclusión La parte demandante sostuvo, tajantemente, que se mantuviera sentencia apelada (ff. 15), mientras que la DIAN reiteró lo argumentado en el escrito de apelación. El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Como cuestión previa, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento manifestado por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto (f. 21), por haber conocido del proceso en primera instancia. Corroborada esa afirmación, se declarará fundado el referido impedimento (f. 82 c 1).

En consecuencia, la Consejera de Estado quedará separada del conocimiento del presente asunto. Con todo, existe quorum para decidir, razón por la cual la Sala se pronunciará sobre el litigio planteado por las partes. 2- Corresponde a la Sala estudiar la legalidad de los actos acusados, en los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada.

Concretamente, se debate si era procedente la reducción de la sanción por inexactitud al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar declarado por la contribuyente y el determinado por la Administración, en aplicación del principio de favorabilidad. 3- Dado que el presente litigio versa sobre asuntos de derecho definidos por esta Sección en numerosos precedentes, entre ellos las sentencias del 09 de marzo de 2017 y 05 de abril de 2018, exp. 19823 y 21752, CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto y Jorge Octavio Ramírez Ramírez, en esta oportunidad se decidirá con base en las reglas allí fijadas. 4- En efecto, en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016).

Al respecto, se aprecia que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 648 del ET, en relación con el monto de la multa a imponer a título de sanción por inexactitud. En términos puntuales dejó de ser, en todos los casos, el 160 % del mayor impuesto a cargo o saldo a favor determinado oficialmente y pasó a ser, por regla general, el 100 % de la misma base.

Por ese motivo, la Sala ha reconocido oficiosamente la modificación de las sanciones por inexactitud impuestas antes del inicio de la vigencia de la norma, para determinar la multa de conformidad con el nuevo porcentaje del 100 % (sentencia del 09 de marzo de 2017, exp. 19823, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto). No obstante, se ha identificado que no procede dicha disminución cuando la inexactitud sancionable se haya originado en el desconocimiento de compras efectuadas por el contribuyente a quienes la autoridad de impuestos haya declarado como proveedores ficticios o insolventes, ni para quien haya cometido la conducta de abuso en materia tributaria, pues para esos señalados casos la misma norma dispone que la sanción será del 160 %, de conformidad con el ordinal 2.º del artículo 648 del ET (sentencia del 5 de abril de 2018, exp. 21752, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Lo anterior, por cuanto en esas circunstancias no hay ninguna disminución de la multa a imponer, al comparar la norma anterior con la actual. 4.1- En el sub examine, la sanción por inexactitud deriva del desconocimiento de operaciones no gravadas, por inexistentes, y de costos, por no guardar relación de causalidad con la actividad económica de la demandante, pero no se advierte de la actuación administrativa que se le haya endilgado a la contribuyente alguna de las conductas señaladas anteriormente como tampoco que se haya declarado como proveedor ficticio a las terceras personas con quienes negoció la parte actora (adviértase que la tesis de la DIAN consistió en que la actora no exportó mercancía).

En consecuencia, contrario a lo aducido por la Administración, en aplicación del principio de favorabilidad, sí procedía disminuir la sanción impuesta, en los términos que el tribunal lo hizo, de manera que se confirmará la sentencia apelada. 5- Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, porque en el expediente no existe prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1- Declarar fundado el impedimento manifestado por la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto.

En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso. 2- Confirmar la sentencia apelada. 3- Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | |Presidente de la Sala | | | | | | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Se precisa que, según los antecedentes expuestos en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, los autos inadmisorios fueron revocados mediante el Auto nro. 118-900.007, del 09 de octubre de 2013, sin embargo, el auto revocatorio no se encuentra incorporado en el expediente administrativo. [2] La demanda fue inadmitida a efectos de que se individualizaran algunos de los hechos (f. 85), de modo que la actora procedió a subsanarla el 13 de febrero de 2014 (ff. 86 a 92).