IMPROCEDENCIA DE LA ACCIÓN DE TUTELA CONTRA PROVIDENCIA JUDICIAL - Cuando se pretende utilizar como una tercera instancia / INCUMPLIMIENTO DEL REQUISITO DE RELEVANCIA CONSTITUCIONAL En ese sentido, la Sala observa que la parte actora, aunque dice que la censura va dirigida contra la sentencia cuestionada, se limita a reiterar las inconformidades expuestas en el proceso ordinario frente a las actuaciones desplegadas por la Administración, y a exponer la supuesta violación del debido proceso respecto del trámite administrativo adelantado por la DIAN, sin dirigir sus reproches directamente contra la sentencia de segunda instancia proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación. Así las cosas, lo que se advierte es que la accionante pretende que el juez constitucional realice una nueva valoración probatoria, en la que se tenga en cuenta las consideraciones expuestas ante el juez ordinario y reiteradas en el escrito de tutela.
(…) En suma, se advierte que los cargos propuestos en la acción de tutela en realidad evidencian la sola inconformidad de la sociedad [accionante]. con las decisiones adoptadas en la sentencia del 16 de octubre de 2019, planteándose nuevamente la controversia dirimida ante el juez natural, la cual es ajena a la afectación del derecho fundamental invocado, que solo pretende reabrir un debate, ya concluido, en el que se respetaron las garantías constitucionales que integran el derecho fundamental al debido proceso.
(…) Por consiguiente, la presente acción de tutela no cumple el mencionado requisito de procedibilidad respecto a la vulneración aducida del derecho fundamental al debido proceso. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN PRIMERA Consejero ponente: OSWALDO GIRALDO LÓPEZ Bogotá, D.C., veinte (20) de febrero de dos mil veinte (2020) Radicación número: 11001-03-15-000-2020-00200-00(AC) Actor: EMPLEOS ARCHIPIELAGO S.A.S Demandado: CONSEJO DE ESTADO, SECCIÓN CUARTA La Sala decide la acción de tutela interpuesta por la sociedad Empleos Archipiélago S.A.S. en contra de la providencia de 16 de octubre de 2019, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho bajo radicado número 88-001-23-33- 000-2015-00004-01.
I. SÍNTESIS DEL CASO La sociedad Empleos Archipiélago S.A.S., por intermedio de apoderado judicial, solicitó la tutela de sus derechos fundamentales al debido proceso, “a la favorabilidad en materia sancionatoria, el de contradicción y también el referente al postulado de buena fe”[1], que estimó vulnerados con ocasión de la sentencia del 16 de octubre de 2019[2], proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, por medio de la cual revocó el fallo del 30 de noviembre de 2015 dictado por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina y, en su lugar, declaró la nulidad parcial de los actos demandados y negó las demás pretensiones de la demanda dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho bajo radicado número 88-001-23-33-000-2015-00004-01, promovido por la sociedad accionante en contra de la Nación – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, con el fin de que se declarara la nulidad de la liquidación oficial de revisión, expedida dentro de la actuación administrativa que se surtió en contra de dicha entidad con ocasión de la declaración del impuesto de renta presentada para el año gravable 2010.
En criterio de la parte actora, la providencia censurada incurrió en defecto fáctico, por las siguientes razones: “1) No valoración adecuada de las pruebas obrantes. 2. Desconocimiento de reglas sobre valoración de pruebas (sana crítica). 3. Desconocimiento de situaciones intrínsecas de soportes probatorios.” Afirma que no se cumplió con lo previsto en los artículos 133[3] del Decreto No. 2649 de 1993[4] y 618[5] del Estatuto Tributario, en tanto que la Administración nunca le solicitó como contribuyente los documentos y pruebas necesarias para hacerlas valer dentro del trámite administrativo y, por el contrario, únicamente allegó al expediente los documentos y medios probatorios seleccionados por la entidad pública.
Así mismo, asevera que el acta que se suscribió con ocasión de la visita efectuada por funcionarios de la DIAN el día 25 de agosto de 2011 en las instalaciones de la sociedad actora está viciada de nulidad por falta de competencia y desviación de poder, por cuanto está suscrita por un funcionario diferente del que fue comisionado para realizar dicha diligencia, mediante auto No. 272382011000054 del 23 de agosto de 2011.
Alega que la providencia censurada incurrió en error al valorar parcialmente los documentos aportados con la reforma de la demanda respecto de i) la Sociedad Rodríguez Vásquez y Cia. Ltda.; ii) Rodrigo López Hernández y Clara Helena Gómez Uribe; iii) César Augusto Jaramillo López; y iv) Claribel Ramos Ortíz y Carmenza Ramos. De igual forma, estima que la providencia censurada incurrió en defecto sustantivo, en tanto que: i) se dejó de aplicar el artículo 730 numeral 5° del Estatuto Tributario, el cual establece que será causal de nulidad de los actos de liquidación de impuestos “[…] cuando correspondan a procedimientos legalmente concluidos”.
Específicamente, señala que el expediente No. DI 2010201151, que dio origen al auto de verificación y cruce de información No. 0000277 de 16 de agosto de 2011, fundamento de la visita del 25 de agosto de 2011 en las instalaciones de la sociedad actora, fue archivado por la administración mediante auto No. 272382011000122 de 23 de agosto de 2011.
En ese sentido, considera la visita efectuada por funcionarios de la DIAN el día 25 de agosto de 2011 no tiene validez, en tanto que fue realizada sin que existiera una investigación fiscal. ii) Considera que el auto de verificación y cruce de información No. 0000277 de 16 de agosto de 2011 no se notificó al contribuyente, además de incumplir con aspectos legales como señalar el término para realizar el correspondiente trámite, e indicar el término que tienen los contribuyentes para exhibir los libros y documentos de contabilidad. iii) Aduce que la administración incumplió con las facultades de investigación y fiscalización, en la medida en que únicamente expidió un auto de verificación y cruce de información, pero no realizó una inspección tributaria, una inspección contable, o un requerimiento ordinario, como exige el procedimiento establecido en la ley. iv) Alega que la sanción por inexactitud es improcedente, en razón a que la Administración no tiene fundamento para rechazar los costos y deducciones realizada en la declaración del impuesto de renta.
II. TRÁMITE DE LA ACCIÓN 1. El 24 de enero de 2020 el Despacho admitió la acción de tutela y ordenó notificar a los magistrados que integran la Sección Cuarta del Consejo de Estado, y comunicar al representante legal de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, este último en atención al interés que le asiste en las resultas de este proceso, por cuanto podrían verse afectados con la decisión que aquí se adopte, y al representante Legal de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 612 del C.G.P[6]. 2.
La Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado presentó escrito[7] en el que señala que dicha entidad no ha ejercido acciones u omisiones que pudiesen vulnerar los derechos fundamentales que invoca la parte accionante, por lo que no está obligada a amparar los derechos que hayan sido trasgredidos por otras autoridades. Así mismo, afirma que, una vez analizados los hechos y pretensiones del escrito de tutela, dicha entidad no intervendrá o se pronunciará en el presente proceso, sin perjuicio de las facultades previstas por el legislador en el artículo 610 del C.G.P. 3.
La Sección Cuarta del Consejo de Estado, a través del Consejero Ponente de la sentencia que puso fin al proceso de nulidad y restablecimiento del derecho bajo radicado 88-001-23-33-000-2015- 00004-01, allegó informe de contestación[8] en el que se solicita que se declare la improcedencia de la acción de tutela, al estimar que no existe vulneración a los derechos invocados por la parte actora, pues, en su criterio, los argumentos expuestos en la solicitud de amparo para fundamentar los supuestos defectos fácticos y sustantivo, son los mismos que se formularon en el proceso ordinario, los cuales están dirigidos a discutir la legalidad de los actos acusados, lo que desnaturaliza el carácter especial y excepcional de la tutela frente a providencias judiciales, y demuestra la intención de tramitar una tercera instancia. De otro lado, en escrito separado, informa que uno de los CD`s que hacen parte del expediente original bajo radicado No. 88-001-23-33-000-2015-00004- 01, no se remitió al Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, por lo que solicita que dicha pieza procesal sea incorporada a dicho expediente previa su devolución al despacho de origen[9]. 4.
La Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN intervino en la presente actuación[10] manifestando que la acción de tutela es improcedente, toda vez que no se cumplen los requisitos señalados por la jurisprudencia para la procedencia de las acciones de tutela contra providencias judiciales, no hay vulneración de los derechos fundamentales invocados, y tampoco se prueba la existencia de un perjuicio irremediable.
Afirma que de la lectura íntegra del escrito de tutela no se advierte el cumplimiento del requisito de relevancia constitucional, en tanto que la parte actora insiste y reitera los argumentos que ya fueron planteados y resueltos por las autoridades judiciales competentes dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, por lo que, en su criterio, lo que se pretende, sin un soporte argumentativo suficiente, es desvirtuar un asunto netamente tributario. 5.
El Tribunal Administrativo del Departamento Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina remitió en calidad de préstamo el expediente bajo radicado número 88-001-23-33-000-2015-00004- 00[11]. III. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. COMPETENCIA De conformidad con lo previsto por el numeral séptimo del artículo 2.2.3.1.2.1 del Decreto 1069 del 26 de mayo de 2015, modificado por el artículo 1º del Decreto 1983 de 30 de noviembre de 2017, y en virtud del artículo 2º del Acuerdo número 377 de 11 de diciembre de 2018 de la Sala Plena del Consejo de Estado, que regula la distribución de las acciones de tutela entre las secciones, y del artículo 13 del Acuerdo 80 de 12 de marzo de 2019 de la misma Sala, que asigna a esta Sección el conocimiento de estas acciones constitucionales, esta Sala es competente para conocer del presente asunto. 2.
HECHOS 3.2.1. La sociedad Empleos Archipiélago Ltda. presentó virtualmente declaración del impuesto de renta del año gravable 2010, con un saldo total a favor de $25.387.000. La anterior declaración fue corregida para disminuir el saldo a favor, esta vez por $24.439.000, y liquidar la sanción correspondiente. 3.2.2. El 28 de julio de 2011 la sociedad demandante solicitó la devolución del anterior saldo[12], por lo que la administración inició un proceso de fiscalización[13] previo a la devolución, el cual finalizó con la expedición de la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto de Renta No. 272412013000001 de 21 de junio de 2013[14], mediante el cual modificó la declaración privada, en el sentido de rechazar deducciones por concepto de “otros costos” y gastos operacionales de administración, lo que significó la desaparición del saldo a favor, el pago de un mayor impuesto y la sanción por inexactitud. 3.2.3.
El 21 de julio de 2014, a través de Resolución No. 900.001, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad accionante, en el sentido de confirmar la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto de Renta No. 272412013000001 de 21 de junio de 2013[15]. 3.2.4. La sociedad Empleos Archipiélago Ltda. interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, con el fin de obtener la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la Resolución No. 900.001 de 2014, y a título de restablecimiento del derecho, que se declare que la sociedad actora no debe pagar el saldo que figura en la liquidación oficial de revisión. La demanda se tramitó bajo el radicado número 88-001-23-33-000- 2015-00004-01. 3.2.5.
El Tribunal Administrativo del Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, mediante sentencia del 30 de noviembre de 2015, negó las pretensiones de la demanda, pues concluyó que no se acreditó la procedencia de las deducciones efectuadas por la contribuyente. 3.2.6. Inconforme con la anterior decisión, la parte demandante interpuso recurso de apelación, el cual fue decidido por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante providencia del 16 de octubre de 2019, en los siguientes términos: “1.- REVOCAR, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia, la sentencia del 30 de noviembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, en el proceso de la referencia, y en su lugar: 2.- DECLARAR la nulidad parcial de los actos demandados, únicamente en lo que respecta al rechazo de las deducciones aceptadas en el punto 2.3.3. de esta sentencia y el porcentaje de la sanción por inexactitud. 3.- A título de restablecimiento del derecho, tener por liquidación oficial de revisión, la inserta en la parte considerativa de esta sentencia. 4.- NEGAR las demás pretensiones de la demanda. 5.- Sin condena en costas. […]”
3.3. ANALISIS DE LA SALA Análisis del cumplimiento de los requisitos generales de procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales La Sala analizará, en primer término, si se cumplen los requisitos generales fijados por la jurisprudencia constitucional para la procedencia de la acción de tutela en contra de las sentencias proferidas en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho identificado bajo radicado número 88-001-23-33-000-2015-00004-01; en particular, el relativo a la relevancia constitucional de la solicitud de amparo. 1.
La Corte Constitucional ha sostenido que los asuntos sometidos al juez de tutela deben ser constitucionalmente relevantes; es decir, el debate que se plantea en la demanda debe versar respecto de derechos fundamentales. En ese sentido, en la sentencia C-590 de 2005 se indicó “[…] que el asunto sometido a estudio del juez de tutela tenga relevancia constitucional, es decir, que plantee una confrontación de la situación suscitada por la parte accionada con derechos de carácter constitucional fundamental, por cuanto los debates de orden exclusivamente legal son ajenos a esta acción pública.” Así las cosas, al analizar la procedencia de una acción de tutela en contra de una providencia judicial, el primer punto que debe abordar el juez será el de examinar si el asunto puesto a su consideración se encuentra revestido de relevancia constitucional, determinando la razón por la cual esa situación afecta realmente los derechos fundamentales de las partes.
Al respecto, la Corte Constitucional ha sostenido: “[…] Frente a la exigencia de que lo discutido sea de evidente relevancia constitucional, esta Corte ha dicho que obedece al respeto por la órbita de acción tanto de los jueces constitucionales, como de los de las demás jurisdicciones. Debe el juez de tutela argumentar clara y expresamente por qué el asunto puesto a su consideración es realmente una cuestión de relevancia constitucional, que afecta los derechos fundamentales de las partes.” (Subrayas fuera del texto).
Además de lo anterior, para entender acreditado el requisito de relevancia constitucional, el interesado debe explicar las razones por las cuales entiende transgredidos los derechos fundamentales que haya invocado. En tal virtud, si el derecho aducido no cuenta con dicho carácter, no hay lugar a emprender el estudio de los requerimientos que siguen, pues la acción de tutela ha sido erigida precisamente sobre la idea de protección de esos y no otros derechos.
Seguidamente, debe el juez examinar si, en efecto, la vulneración del derecho acontece en lo que se conoce como su núcleo esencial, pues sólo de esta manera el caso reviste la relevancia o trascendencia necesaria para permitir que, por vía de la acción prevista en el artículo 86, se logre exceptuar en un juicio constitucional el principio de cosa juzgada que orienta todo el andamiaje institucional en el que se funda nuestro sistema jurídico.
Con este propósito, el juez no podrá limitarse a convalidar el requisito de la relevancia constitucional con la sola mención de un derecho fundamental, pues deberá evaluar si, de acuerdo con los argumentos expresados en el escrito correspondiente, hay amenaza o violación efectiva de un derecho fundamental constitucional. De conformidad con la jurisprudencia constitucional, el núcleo esencial de un derecho fundamental es “esa parte del derecho que lo identifica, que permite diferenciarlo de otros y que otorga un necesario grado de inmunidad respecto de la intervención de las autoridades públicas.
En sentido negativo debe entenderse el núcleo esencial de un derecho fundamental como aquel sin el cual un derecho deja de ser lo que es o lo convierte en otro derecho diferente o lo que caracteriza o tipifica al derecho fundamental y sin lo cual se le quita su esencia fundamental. O, también, puede verse como la parte del derecho fundamental que no admite restricción porque en caso de hacerlo resulta impracticable o se desnaturaliza su ejercicio o su necesaria protección.” [16] Con miras a establecer los aspectos que deben ser puntualizados para resolver si una demanda de tutela contra providencia judicial tiene o no relevancia constitucional, deben concurrir los siguientes elementos: (i) que el escrito invoque la vulneración de derechos fundamentales, (ii) que se expongan las razones de vulneración de esos derechos fundamentales, y (iii) que la transgresión suponga un atentado contra el núcleo esencial de los derechos invocados, requisitos que exigen del juez de la tutela un examen de las razones de la parte actora para afirmar que hay amenaza o vulneración de un derecho fundamental, comparadas con el núcleo fundamental del mismo. 2.
En el caso bajo examen, la accionante invocó la protección del derecho fundamental al debido proceso, “a la favorabilidad en materia sancionatoria, el de contradicción y también el referente al postulado de buena fe”, los cuales estimó vulnerados con ocasión de la sentencia del 16 de octubre 2019, proferida dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho bajo radicado No. número 88-001- 23-33-000-2015-00004-01.
Para efectos de abordar el estudio de la relevancia, el análisis se realizará en consideración al debido proceso, pues solo este ostenta la naturaleza de derecho fundamental. En síntesis, como razones de la vulneración de dicho derecho, señaló que las providencias censuradas incurrieron en los defectos fáctico y sustantivo, entre otros argumentos, por cuanto no se tuvo en cuenta que: (i) la Administración nunca le solicitó a la sociedad actora contribuyente los documentos y pruebas necesarios para hacer valer dentro del trámite administrativo; ii) el acta de la visita del día 25 de agosto de 2011 realizada en las instalaciones de la sociedad actora está viciada de nulidad por falta de competencia y desviación de poder, por cuanto está suscrita por un funcionario diferente de los que fue comisionado para realizar dicha diligencia; iii) hay indebida valoración de los documentos aportados con la reforma de la demanda; iv) la visita efectuada por funcionarios de la DIAN el día 25 de agosto de 2011 no tiene validez, en tanto que fue realizada sin que existiera previamente una investigación fiscal, desconociendo lo previsto en el artículo 730 numeral 5° del Estatuto Tributario; v) el auto de verificación y cruce de información adolece de vicios legales; vi) la administración incumplió con las facultades de investigación y fiscalización, en la medida en que únicamente expidió un auto de verificación y cruce de información, pero no realizó una inspección tributaria, una inspección contable, o un requerimiento ordinario, como exige el procedimiento establecido en la ley; y vii) la sanción por inexactitud es improcedente, en razón a que la Administración no tiene fundamento para rechazar los costos y deducciones realizada en la declaración del impuesto de renta.
Para efectos de decidir sobre lo anterior, resulta pertinente citar los argumentos esgrimidos por la Sección Cuarta de esta Corporación en la sentencia censurada como fundamento de su decisión: “[…] 2.1.1.- En la apelación se insiste en el presunto desconocimiento del derecho al debido proceso, habida cuenta de que según la actora, i) las pruebas que sirven de fundamento a los actos demandados fueron recaudadas de manera irregular, ii) no hubo una etapa de investigación fiscal, pues las diligencias de cruce y verificación se hicieron respecto de una actuación administrativa que había sido archivada.
Así mismo, porque iii) la liquidación oficial adujo argumentos no expuestos en el requerimiento especial, iv) no se resolvió el recurso de reposición interpuesto contra el emplazamiento para corregir, y v) la administración no valoró las pruebas aportadas en el recurso de reconsideración. 2.1.2.- Sobre el recaudo de las pruebas se tiene que, los antecedentes administrativos allegados al proceso dan cuenta de que las pruebas provinieron, de una parte, de la demandante, que los aportó como anexos en la solicitud de devolución de saldo a favor y en las respuestas al emplazamiento para corregir y en el requerimiento especial, y de otra, de las visitas practicadas por los funcionarios de la Dian comisionados para el efecto en el auto de cruce y verificación. Aunque la apelante afirma que las segundas fueron obtenidas sin autorización expresa de la empresa contribuyente, lo cierto es que en la etapa de discusión administrativa la actora se pronunció frente a estas sin hacer reparos acerca de su origen.
Repárese en que en las respuestas al emplazamiento para corregir, el requerimiento especial, y el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, la actora trató de refutar las conclusiones de la Dian-sobre la necesidad de factura tratándose de pagos a personas del régimen simplificado o que ejercen profesiones liberales-, con fundamento en las mismas pruebas documentales relacionadas por la administración. Tales pruebas, anexas a las actas elaboradas con ocasión de las visitas practicadas por la Dian, fueron producto del ejercicio de las facultades de fiscalización que le asisten a la administración para verificar los hechos declarados y la procedencia de la solicitud de devolución formulada por la actora, y su recaudo no requería-como sostiene la demandante- la expedición de un acto de inspección tributaria o contable, u otra decisión administrativa distinta al auto de cruce y verificación. Recuérdese que el recaudo probatorio no responde a una forma única, pues la amplitud de las potestades de fiscalización supone que sean admisibles diversos medios de comprobación y verificación, al tenor de lo dispuesto en el literal f) del artículo 684 del Estatuto Tributario, según el cual, la administración puede, “en general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación.” De ahí que las indagaciones hechas con fundamento en el auto de cruce y verificación, y las pruebas así obtenidas no puedan desestimarse per se, por no haber sido decretadas con ocasión de un auto de inspección tributaria o contable.
Así las cosas, en vista de que la demandante no acreditó la presunta obtención irregular de dichas pruebas, el cargo así planteado no está llamado a prosperar. 2.1.3.- En segunda instancia la demandante aportó copia del expediente administrativo adelantado por la Unidad Administrativa Especial Agencia del Inspector General de Tributos, Rentas y Contribuciones Parafiscales en contra de los funcionarios que practicaron las visitas en desarrollo del auto de cruce y verificación. Pero lo cierto es que dicha documentación no puede ser valorada habida cuenta de que se trata de una prueba no decretada en esta instancia por no cumplir con los requisitos para el efecto, y no fue conocida por la demandada, que por lo tanto, no pudo oponerse a su contenido. 2.1.4.- Dice la actora que no hubo investigación fiscal habida cuenta de la omisión de formalidades en el auto de cruce y verificación y las actas de las respectivas visitas.
Sobre la naturaleza del auto de cruce y verificación y las visitas practicadas con fundamento en este, la Sala ha dicho que se trata de un auto de trámite, cuya finalidad es la de obtener la información o las pruebas necesarias para corroborar la información declarada por el contribuyente. También ha dicho la Sala, que las actas de visita expedidas en cumplimiento de los autos de verificación o cruce no son actos previos de formulación de cargos, sino medios de prueba que dan fe de los hechos verificados directamente por la administración en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización e investigación que le asisten, y de los hechos acontecidos en el transcurso de la diligencia. Y en esa medida, cuando se trata de simples cruces de información o autos de verificación, no resultan aplicables los artículos que fijan las formalidades para la inspección contable y para la inspección tributaria.
En consecuencia, tampoco puede asimilarse el “acta de visita”, producto de los cruces de información o del auto de verificación, a un “acta de inspección contable” o a un “acta de inspección tributaria”, por lo tanto, no sujeta a las formalidades de estas últimas. De ahí que no puede predicarse la existencia de irregularidades en relación con las diligencias de cruce y verificación de información, y aceptar sus conclusiones acerca de la inexistencia de una etapa de investigación. En todo caso, no toda irregularidad conduce a que deba tenerse por inexistente una actuación administrativa, pues en cada caso habrá que determinar su incidencia en el procedimiento administrativo y en el derecho al debido proceso del contribuyente.
En el asunto objeto de estudio se advierte que la actora conoció desde el inicio todas las pruebas que adujo la administración en los actos cuestionados, pues desde sus primeras intervenciones se refirió a ellas y se opuso al alcance probatorio que la administración otorgaba a las mismas. De manera que ejerció su derecho de defensa, como garantía del debido proceso. 2.1.5.-El argumento dirigido a demostrar la inexistencia de investigación por virtud del auto de archivo No. 272382011000122 no es válido.
El archivo referido no implicó la terminación de una investigación y el inicio de otra distinta. Lo que ocurrió en el caso concreto es que, a raíz de la solicitud de devolución de saldo a favor, y la documentación anexa a dicha petición, la administración advirtió irregularidades en las retenciones deducidas por la actora, y por lo tanto, decidió investigar la procedencia de las deducciones hechas en la declaración de privada.
En ese momento, modificó el radicado de la investigación, pues así lo impone la división administrativa y de trabajo interna. En otras palabras, con fundamento en las inconsistencias encontradas en la declaración respecto de la cual se solicitó la devolución de saldo a favor, la administración adelantó un procedimiento de fiscalización que finalizó con la modificación de la declaración privada mediante la expedición de la liquidación oficial de revisión, que por lo tanto, sí estuvo precedida de la investigación correspondiente. 2.1.6.- En relación con la presunta inclusión de un argumento nuevo en la liquidación oficial de revisión, la Sala debe precisar que las referencias a las falencias de los contratos de prestación de servicios presuntamente celebrados con Rodrigo López Hernández y Clara Helena Gómez, se hicieron en respuesta a lo expuesto por la actora al contestar el requerimiento especial.
Allí, la empresa contribuyente alegó que los pagos hechos a los contratistas en mención estaban soportados en los respectivos contratos, por lo que la Dian, al referirse a ese punto, manifestó, como argumento que refuerza sus conclusiones acerca de la insuficiencia probatoria de dichos contratos, que los mismos resultan irregulares toda vez que, entre otras cosas, el objeto previsto difiere de las prácticas comerciales comunes en el sector.
El rechazo, tal como fue planteado en el requerimiento especial y reiterado en la liquidación oficial de revisión, tiene por fundamento la falta de soporte probatorio idóneo de los pagos que pretende deducir la contribuyente. Por eso, la administración detalló las irregularidades que la llevaron a dudar de la veracidad de los contratos como soporte de los pagos realizados a los contratistas, advirtiendo, por ejemplo, i) que se trata de contratos sin fecha cierta, vigencia ni valor, y ii) que a pesar de tratarse de contratos de prestación de servicios técnicos, la actividad allí prevista no tiene el carácter de ocasional, no requiere de conocimientos especializados y versa sobre una labor indefinida.
Así las cosas, si bien es cierto que esas referencias guardan relación con la naturaleza de la actividad que dio lugar a los pagos deducidos y con la eventual inexistencia de un nexo entre aquella y la actividad productora de renta, no lo es menos que hacen parte del esfuerzo argumentativo de la administración para reforzar su tesis de la falta de prueba del pago y que, por lo tanto, no constituye per se el fundamento de los actos cuestionados.
De ahí que tales alusiones no resulten contrarias al debido proceso y el derecho de defensa que de él se desprende, además, porque no se trató de hechos nuevos o circunstancias desconocidas por la actora, comoquiera que desde el emplazamiento para corregir la administración señaló la existencia de irregularidades en los contratos de prestación de servicios. 2.1.7.- Para la Sala, no existió irregularidad alguna en relación con i) el emplazamiento para corregir, pues si bien la actora interpuso recurso de reposición contra el mismo, lo cierto es que por tratarse de un acto de trámite, contra este no proceden recursos.
En todo caso, la administración sí valoró el escrito presentado por Empleos Archipiélago Ltda., entendiendo que se trataba de la respuesta al emplazamiento, de manera que en el requerimiento especial analizó los planteamientos formulados por la actora en su escrito, los cuales desestimó por considerar que no desvirtuaban las irregularidades probatorias encontradas.
Tampoco se verifica el ii) el supuesto rechazo injustificado de las pruebas aportadas y solicitadas con el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, pues al resolver el recurso, la administración hizo un pronunciamiento expreso sobre las pruebas relacionadas por la actora. En efecto, la administración no valoró las pruebas aportadas con el recurso, de un lado, porque algunas de ellas ya se encontraban en el expediente, y de otra parte, porque concluyó que unas fueron “post constituidas” en la medida en que nunca se hizo referencia a ellas a pesar de que eran fundamentales para acreditar los pagos deducidos.
Negó los testimonios solicitados, pues no estaban dirigidos a acreditar la validez de los documentos soporte de los pagos por prestación de servicios. En esa medida, no prospera el cargo. […] 2.3.- Procedencia de las deducciones. Prueba de la realización de los pagos. 2.3.1.- El juez de primera instancia no valoró las pruebas aportadas con la reforma de la demanda, relativas a los pagos deducidos en la declaración de Renta del año gravable 2010 de la actora, porque concluyó que se trataba de hechos nuevos, desconocidos por la demandada.
La Sala valorará las pruebas aportadas con la reforma de la demanda, pues es claro que el administrado puede desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandado con nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa, toda vez que no existe ningún impedimento para que no se puedan apreciar pruebas diferentes a las valoradas por la Administración. Lo hará, teniendo en cuenta la aptitud y valor probatorio de las mismas.
De ellas, excluirá la factura de venta expedida por el señor Rodrigo López Hernández, y los documentos equivalentes a factura a nombre de este y la señora Clara Helena Gómez Uribe, pues su inclusión resulta contraria al principio “non venire contra factum propium”, que supone el respeto por los actos previos. Eso es así, pues en sede administrativa la demandante negó la existencia de dichos documentos, habida cuenta de que se trataba de personas naturales, pertenecientes al régimen simplificado, que practicaban una profesión liberal, y que por lo tanto, no estaban obligados a facturar o presentar documento equivalente a factura. […] 2.3.3.- La Sala aceptará la deducción de los pagos hechos al Edificio Pronta PH, pues se acreditó su realización con las correspondientes facturas de venta y del pago por valor de $25.000.000 de pesos, efectuado a Susana López, por concepto de “dotación uniformes”, habida cuenta de que en sede administrativa se aportó copia de un documento equivalente a factura con el respectivo comprobante de egreso, que acredita su realización. Así mismo, los pagos efectuados a los señores Francisco Santana Zapata y Juan Sebastián López, por valor de $225.000 y $5.000.000, respectivamente, de los cuales se aportó documento equivalente que cumplen con los requisitos del artículo 3 del Decreto 522 de 2003.
Por el contrario, confirmará los rechazos por las deducciones restantes, pues no se acreditaron en debida forma. 2.3.4.- En efecto, en relación con los cánones de arrendamiento se tiene que, la sociedad Rodríguez Vásquez y Cía Ltda. es una sociedad mercantil, obligada por lo tanto a llevar libros de contabilidad, y que se presumen perteneciente al régimen común. En consecuencia, aquella estaba obligada a expedir factura, en los términos del artículo 771-2 del ETN.
De ahí que tanto el contrato como los comprobantes de egreso resulten insuficientes para acreditar los pagos, habida cuenta de que se trata de una operación realizada entre sociedades obligadas a expedir factura. Más, si se tiene en cuenta que la actora no manifestó que la arrendadora no estuviera obligada a expedir factura, comoquiera que se limitó a señalar que el contrato era prueba suficiente de los pagos. 2.3.5.- Frente a los pagos por valor de $2.000.000 y $3.900.000 a favor de Rodrigo López Hernández y Clara Helena Gómez Uribe-socia de la empresa-, respectivamente, la Sala encuentra que estos se hicieron por concepto de “préstamo”, que difiere de la prestación de servicios que se alega como fundamento u origen del pago, por lo que los documentos así aportados no son prueba de la deducción realizada por la actora.
Valga precisar, que las certificaciones sobre la labor que realiza el señor López Hernández tampoco acreditan la realización de los pagos deducidos, habida cuenta de que solo revelan la ejecución de unas labores de prestación de servicios a la empresa demandante. 2.3.6.- Así mismo, no se acreditó en debida forma el pago al señor César Augusto Jaramillo López, por concepto de asesoría jurídica, pues no se aportó documento equivalente.
Tampoco se precisó si este pertenecía al régimen simplificado y si por lo tanto, no estaba obligado a expedir factura a pesar de ejercer una profesión liberal. En ese sentido, el recibo de consignación no es prueba del pago deducido, pues allí no se especifica el concepto de dicho pago. 2.3.7.- En relación con los documentos equivalentes en el caso de la señora Claribel Ramos Ortiz, cabe precisar que los comprobantes de egreso asociados a esta dan cuenta de un nombre distinto (Carmenza Ramos Ortiz) y de una cédula de ciudadanía diferente.
Por lo tanto, estos tampoco serán tenidos en cuenta. 2.3.8.- En ese orden de ideas, la Sala revocará la decisión de primera instancia, para, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos demandados, solo en lo que respecta al rechazo de la deducción por los pagos referidos en el punto 2.3.3. 2.3.9.- La sanción por inexactitud es procedente, habida cuenta de que en el caso concreto no puede hablarse de diferencia de criterios dada la claridad de los artículos 771-2 del ETN en relación con los requisitos probatorios para acreditar la procedencia de deducciones en la declaración de Renta.
En ese orden, los argumentos de la actora carecen de la firmeza y solidez que demanda esta figura-diferencia de criterios-. En esa medida, debe mantenerse la sanción. No obstante, esta corresponderá al 100% de la diferencia entre lo declarado y el valor real a pagar. Esto, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, establecido en el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016.
Para el efecto, y por razones de economía procesal, la Sala efectuará una nueva liquidación, así: […]” (Subrayas y negrilla fuera del texto original) 3.3.3. Pues bien, a partir de lo anteriormente expuesto, la Sala no advierte que exista amenaza o violación del núcleo esencial del derecho fundamental al debido proceso por parte de la autoridad judicial accionada.
Lo anterior por cuanto, conforme lo ha precisado la jurisprudencia constitucional[17], el núcleo fundamental al debido proceso está integrado por las siguientes garantías: i) el principio de legalidad; ii) el principio del juez natural; iii) el derecho a la observancia de las formas propias de cada juicio; iv) el principio de favorabilidad; v) el derecho a la presunción de inocencia; vi) el derecho a la defensa; vii) derecho a la publicidad de las actuaciones procesales y la no dilatación injustificada de las mismas; viii) el derecho a presentar y controvertir pruebas; ix) el derecho a impugnar las providencias; x) el principio de non reformatio in pejus; xi) el derecho a no declarar contra sí mismo o contra su cónyuge, compañero permanente o ciertos parientes; xii) el principio de independencia judicial; xiii) el derecho de acceso a la administración de justicia. Además, entre los contenidos del mencionado derecho fundamental, la Corte Constitucional ha identificado un conjunto de garantías mínimas probatorias que componen lo que la misma jurisprudencia ha denominado el debido proceso probatorio, esto es, aquellos aspectos del ejercicio del derecho que se encuentran estrechamente relacionados con el decreto, práctica y valoración de los elementos de prueba en los procesos judiciales, aspectos que, a su vez, impactan en el ejercicio de los derechos fundamentales de defensa y acceso a la administración de justicia. La Corte, mediante sentencia C-163 de 2019, precisó que el debido proceso probatorio implica que las partes tienen derecho “(i) a presentar y solicitar pruebas, (ii) a controvertir las que se presenten en su contra;
(iii) a la publicidad de la prueba, (iv) a la regularidad de la prueba; (v) a que el funcionario que conduce la actuación decrete y practique de oficio las pruebas necesarias para asegurar el principio de realización y efectividad de los derechos (Arts. 2 y 228 de la C.P.); y (vi) a que se evalúen por el juzgador las pruebas incorporadas al proceso.”[18] Ahora bien, atendiendo los requisitos que ha fijado la jurisprudencia de la Corte Constitucional y esta Corporación para analizar el defecto fáctico, debe previamente el accionante explicar con suficiencia la razón por la cual estima que la providencia atacada no evaluó la prueba o la evaluó inadecuadamente, lo que implica que tiene la carga de exponer claramente los argumentos por los cuales considera que las pruebas que dice fueron desconocidas o defectuosamente evaluadas hubiesen llevado a una conclusión opuesta a la adoptada.
Ello implica en consecuencia que deba detallar con suficiencia la incidencia que tendría su dicho sobre el análisis de la providencia, para lo cual resulta indispensable que realice la comparación de lo dicho en ella con lo afirmado en sede de tutela, en un ejercicio que permitiría vislumbrar el yerro en que dice se incurrió. De lo contrario las afirmaciones se quedan en simples especulaciones de los accionantes sobre la manera en que debió razonar el juez de instancia, que por supuesto no constituye siquiera amenaza al núcleo esencial del debido proceso probatorio, requisito indispensable para accionar.
Bajo esa perspectiva, del examen de los argumentos expuestos en la acción de tutela, no se advierte que en este caso exista amenaza o violación del núcleo esencial del derecho fundamental al debido proceso, toda vez que el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho se tramitó ante el juez competente (Tribunal Administrativo del Departamento Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina y la Sección Cuarta del Consejo de Estado), se surtieron las etapas previstas en la ley para el trámite del proceso ordinario, los sujetos procesales que intervinieron ejercieron su derecho de defensa, se garantizó el derecho de contradicción, la doble instancia y la publicidad de las actuaciones adelantadas; asimismo, las providencias proferidas en el curso del proceso se fundamentaron en derecho.
Del mismo modo, de la revisión del expediente remitido en calidad de préstamo, no se advierte que en la mencionada actuación judicial se le haya impedido a la accionante presentar y solicitar pruebas, controvertir las que allegó su contraparte, ni se le impuso una limitación a la publicidad o regularidad de la prueba, tampoco se observa que la autoridad judicial accionada haya omitido el decreto y práctica de pruebas de oficio estando obligadas a hacerlo, o que haya omitido la evaluación de las pruebas incorporadas al proceso; por el contrario, se encuentra que se valoraron las pruebas obrantes en el plenario, incluyendo aquellas que fueron aportadas con la reforma de la demanda, cosa diferente es que la actora no comparte la valoración que la autoridad judicial realizó sobre las mismas.
De esta forma, en definitiva, ninguna de las razones expuestas por la parte accionante supone la vulneración de alguna de las garantías que componen el debido proceso probatorio, en los términos en que ha sido decantado por la jurisprudencia constitucional antes referida. En ese sentido, la Sala observa que la parte actora, aunque dice que la censura va dirigida contra la sentencia cuestionada, se limita a reiterar las inconformidades expuestas en el proceso ordinario frente a las actuaciones desplegadas por la Administración, y a exponer la supuesta violación del debido proceso respecto del trámite administrativo adelantado por la DIAN, sin dirigir sus reproches directamente contra la sentencia de segunda instancia proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación. Así las cosas, lo que se advierte es que la accionante pretende que el juez constitucional realice una nueva valoración probatoria, en la que se tenga en cuenta las consideraciones expuestas ante el juez ordinario y reiteradas en el escrito de tutela.
Ahora, el solo hecho de que la demandante no comparta la valoración probatoria efectuada por la Sección Cuarta de esta Corporación respecto de los documentos aportados con la reforma de la demanda, no habilita al juez constitucional para reemplazar al juez natural del proceso y realizar un nuevo examen de las pruebas decretadas y practicadas en el proceso, en tanto que el mismo no está investido como una instancia revisora de la evaluación fáctica realizada por la autoridad judicial competente.
En suma, se advierte que los cargos propuestos en la acción de tutela en realidad evidencian la sola inconformidad de la sociedad Empleos Archipiélago S.A.S. con las decisiones adoptadas en la sentencia del 16 de octubre de 2019, planteándose nuevamente la controversia dirimida ante el juez natural, la cual es ajena a la afectación del derecho fundamental invocado, que solo pretende reabrir un debate, ya concluido, en el que se respetaron las garantías constitucionales que integran el derecho fundamental al debido proceso.
En este punto, debe recordarse que la acción de tutela no constituye una instancia adicional para efectuar una nueva valoración del material probatorio aportado en el proceso de reparación directa, ni para debatir nuevamente los argumentos expuestos dentro del proceso ordinario, pues ello sería invadir la esfera de competencia del juez natural y utilizar la acción de tutela como una instancia adicional del proceso, resultado a todas luces contrario al talante y a la configuración constitucional y legal de este especial mecanismo de amparo de los derechos fundamentales.
Por consiguiente, la presente acción de tutela no cumple el mencionado requisito de procedibilidad respecto a la vulneración aducida del derecho fundamental al debido proceso. En consecuencia, no es procedente el amparo solicitado por la sociedad Empleos Archipiélago S.A.S. y así se declarará en la parte resolutiva de esta providencia. Finalmente, en relación con la solicitud realizada por la Sección Cuarta de incorporar al expediente bajo radicado No. 88-001-23-33-000-2015-00004-01 el CD que obra a folio 74 del cuaderno de tutela, el cual no se remitió al Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina al momento de devolver el expediente, se ordenará que por Secretaría se realice el desglose de dicho documento, el cual deberá agregarse al expediente ordinario previo a remitirse al Tribunal de origen, dejándose las anotaciones correspondientes en cada actuación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA PRIMERO: DECLARAR IMPROCEDENTE la acción de tutela interpuesta por la sociedad Empleos Archipiélago S.A.S. en contra de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: REMITIR el expediente a la Honorable Corte Constitucional para su eventual revisión, dentro de los diez (10) días siguientes a la ejecutoria de esta providencia, si ella no es impugnada oportunamente en los términos señalados por la Ley.
TERCERO: Por Secretaría DESGLÓSESE de esta actuación el CD que obra a folio 74 de este cuaderno, e incorpórese al expediente radicado No. 88-001-23-33- 000-2015-00004-01 previo a remitirse al Tribunal de origen, dejándose las anotaciones correspondientes en cada expediente. CÓPIESE,
NOTIFÍQUESE,
COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE. Se deja constancia que la anterior providencia fue leída, discutida y aprobada por la Sala en la sesión de la fecha. NUBIA MARGOTH PEÑA GARZÓN OSWALDO GIRALDO LÓPEZ Presidenta Consejero de Estado Consejera de Estado HERNANDO SÁNCHEZ SÁNCHEZ ROBERTO AUGUSTO SERRATO VALDÉS Consejero de Estado Consejero de Estado ----------------------- [1] Cuaderno de tutela, folio 48. [2] Folios 268 a 274 del expediente en préstamo. [3] “[…] Si al momento de practicarse la inspección los libros no estuvieren en las oficinas o establecimiento del ente económico, este puede demostrar la causa que justifique tal circunstancia dentro de los tres días siguientes a la fecha señalada para la exhibición. En tal caso debe presentar los libros en la oportunidad que el funcionario señale. ll En la solicitud de exhibición parcial debe indicarse: ll Lo que se pretende probar […]” [4] “Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”. [5] “[…] los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios están obligados a exigir las facturas o documentos equivalentes que establezcan las normas legales, al igual que a exhibirlos cuando los funcionarios de la administración tributaria debidamente comisionados para el efecto así lo exijan” [6] Cuaderno de tutela, folios 19 y 20. [7] Ibídem, folios 76 a 89 y 117 a 130. [8] Ibídem, folios 90 y 91. [9] Ibídem, folios 73 y 74. [10] Ibídem, folios 93 a 116. [11] Ibídem, folios 135 y 137. [12] Cuaderno principal No. 2 del expediente en préstamo, folio 586. [13] Ibídem, folio 588. [14] Ibídem, folios 634 y 635. [15] Ibídem, folios 653 a 665. [16] Corte Constitucional, sentencia C-756 del 2008. [17] Corte Constitucional.
Sentencia T-248 de 2018. [18] Corte Constitucional, sentencia C-163 de 2019, M.P.: Diana Fajardo Rivera.