DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS PRODUCTIVOS / DEDUCCIÓN POR DEPRECIACIÓN CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D. C., catorce (14) de noviembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 17001-23-33-000-2015-00308-01(22553) Actor: MABE COLOMBIA S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante y por la DIAN contra la sentencia del 11 de abril de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, en la que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda[1].
ANTECEDENTES El 29 de septiembre de 2011, la demandante solicitó la devolución y/o compensación de la totalidad del saldo a favor determinado en la declaración privada para el año gravable 2010, por $9.881.709.000[2]. El 1º de diciembre de 2011, la DIAN profirió la Resolución nro. 890, mediante la cual se aceptó la devolución y/o compensación del saldo a favor solicitado por la demandante.
El 11 de abril de 2013, Mabe Colombia S.A.S. corrigió su declaración inicial de impuesto sobre la renta del año gravable 2010, por la cual realizó un pago por un valor de $9.532.000, y disminuyó el saldo a favor a $9.872.117.000. Mediante Requerimiento Especial nro. 102382013000025 del 8 de abril de 2013, la DIAN propuso la modificación de la declaración de corrección presentada por la demandante del año gravable 2010.
Se propuso desconocer parcialmente la deducción por activos fijos reales productivos y la deducción por depreciación de los moldes para fabricación de partes adquiridos por Mabe. También propuso imponer una sanción por inexactitud de $379.176.000, y disminuir el saldo a favor inicial de la demandante a $9.493.001.000[3]. El 22 de julio de 2003, Mabe Colombia S.A.S. presentó respuesta al Requerimiento Especial, en el que argumentó que las deducciones especiales por activos fijos reales productivos y por depreciación son procedentes, pues a su juicio, dichos activos habían participado de manera directa en la actividad productora de renta de la compañía[4].
El 17 de enero de 2014, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 102412014000002, en la que se confirmó lo dicho en el Requerimiento Especial[5]. Mabe Colombia S.A.S. interpuso recurso de reconsideración el 21 de marzo de 2014, el cual fue resuelto mediante la Resolución 900.111 del 18 de febrero de 2015, en la que se confirmó en su totalidad la Liquidación Oficial de Revisión recurrida.
DEMANDA 1. Pretensiones MABE COLOMBIA S.A.S., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló demanda que contiene las siguientes pretensiones[6]: “1.1 PRIMERA: Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: 1).
La Liquidación Oficial de Revisión No. 102412014000002 del 17 de enero de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Manizales de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 2). La Resolución No. 900.111 del 18 de febrero de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica del Nivel Central de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 1.2.
SEGUNDA: Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a Mabe mediante la declaración de que la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 ha quedado en firme y no se tiene que realizar ningún pago a la DIAN por concepto de impuestos, sanciones o intereses moratorios”. 2. Normas violadas La demandante invocó como normas violadas los artículos 13 y 29 de la Constitución Política; los artículos 107, 127, 128, 158-3, 647 y 742 del Estatuto Tributario, el artículo 10 de la Ley 1437 de 2011, el artículo 176 del Código General del Proceso, y el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004. 3.
Concepto de violación Nulidad de los actos administrativos por violación del artículo 158-3 del Estatuto Tributario y artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 Manifestó la sociedad demandante que, para alcanzar un nivel operativo más óptimo en su actividad productora de renta (ensamble y venta de neveras), adquirió en el año 2010 unos moldes y troqueles necesarios para construir piezas estructurales y funcionales de las neveras que produce (como bisagras, soportes, bandejas, hieleras, entre otras).
Para la producción de las piezas, decidió contratar a terceros proveedores que son especializados en la elaboración de esas partes de su producto mediante la inyección de plástico fundido. Para tal efecto, les entregó a dichos proveedores en comodato los moldes y los troqueles de su propiedad, para que estos produjeran tales partes estructurales y funcionales de las neveras, según sus especificaciones.
De esa manera, lograba garantizar la calidad de las piezas producidas, así como una considerable reducción en el costo por cada pieza, puesto que los proveedores no tenían que adquirir dichos activos en propiedad para producirle a MABE, y así, el costo de su producción se disminuía. Declaró que es procedente la deducción de activos fijos reales productivos solicitada por la adquisición de dichos moldes y troqueles, de conformidad con el artículo 158-3 E.T., pues son necesarios y están integrados a la producción de neveras, lo cual constituye su actividad productora de renta.
No le asiste razón a la DIAN, al manifestar que los moldes y troqueles no participan de manera directa y permanente dentro de la actividad productora de renta porque fueron utilizados por terceros proveedores y porque Mabe Colombia S.A.S. no recibía ninguna contraprestación por esos activos, toda vez que fueron entregados a título gratuito o en comodato.
Afirma que dentro de su objeto social, hace parte de la actividad productora de renta la fabricación, producción o compra de las partes, piezas o componentes que conforman los electrodomésticos que fabrica y vende. Con esto, puede garantizar estándares de calidad del producto y optimizar sus costos, lo cual se ve directamente reflejado en sus utilidades.
Manifestó que, de conformidad a lo señalado por el Decreto 1766 de 2004, los moldes y troqueles cumplen con lo dispuesto por dicha norma, puesto que hacen parte de su patrimonio, son tangibles y se deprecian o amortizan fiscalmente, y participan de manera directa y permanente con su actividad productora de renta. Mabe no está especializada en la producción de algunas partes o piezas de las neveras, por lo cual le resulta más barato adquirirlas de terceros, y más barato aún si les aportaba a los terceros los insumos necesarios para su producción. La deducción de activos fijos procede con independencia de la ubicación territorial de los bienes sobre los que recae, y de quienes los opera o manipula.
Ni la ley ni su decreto reglamentario exigen que el activo fijo esté en las instalaciones de la empresa que la solicita. Por otra parte, la ley no limita la deducción por el hecho de que los bienes sean entregados en comodato a terceros, pues lo importante no es que el bien sea utilizado por terceros o no, sino que participe de manera directa en la actividad productora de renta del contribuyente que solicita la deducción. Procedencia de la deducción por depreciación Las normas que regulan la depreciación de activos exigen que (i) las deducciones sean expensas relacionadas con la actividad productora de renta, y que sean necesarias y proporcionales, (ii) que el beneficiario de la deducción sea el propietario del bien, y (iii) que los bienes presten el servicio en el año o periodo gravable.
Para la demandante, los moldes y troqueles sí tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante, pues se utilizan para la fabricación de partes estructurales y accesorias de las neveras, tales como las cubetas de hielo, portahuevos, los paneles divisorios interiores y exteriores, entre otros. Asimismo, son activos que contribuyen a reducir los costos, puesto que al ser suministrados a los proveedores, se consigue un menor precio por la fabricación de estas piezas.
El artículo 107 E.T. no exige que los bienes tengan una participación directa en la actividad productora de renta, y la propia Administración reconoce que tienen una relación con dicha actividad, aunque de manera indirecta. Los otros requisitos también están cumplidos, pues la misma DIAN reconoce que Mabe es la propietaria de los activos, y fueron utilizados por la compañía en su proceso productivo durante el año gravable 2010.
Violación del principio de igualdad y seguridad jurídica La Administración violó los principios de igualdad y seguridad jurídica, puesto que existen decisiones anteriores definitivas tanto en instancia administrativa como judicial sobre casos idénticos, en las cuales se concluyó que los moldes y los troqueles entregados por la demandante a terceros proveedores cumplen con todas las condiciones para ser valorados como activos fijos reales productivos, y para acceder a la deducción especial.
Así, la Administración decidió archivar un caso idéntico, relativo al año 2009, relacionado con la deducción por activos fijos reales productivos, precisamente por los moldes y troqueles que Mabe adquirió para desarrollar su proceso productivo, y que entregó en comodato a terceros para que produjeran ciertas piezas destinadas a las neveras que vende la demandante.
Violación al debido proceso por falta de valoración de las pruebas aportadas al proceso Dentro de la oportunidad procesal pertinente se aportaron al proceso testimonios, certificaciones, documentos de terceros y un dictamen pericial sobre la utilización de los moldes y troqueles adquiridos por la compañía. No obstante, estas no fueron valoradas ni analizadas por la Administración, lo que condujo a que dicha entidad tomara una decisión arbitraria y con violación del debido proceso de la demandante.
Las pruebas no valoradas sustentan que los moldes y troqueles participan de la actividad productora de renta, y generan mayores rentas para la demandante. Estas pruebas fueron el sustento probatorio para que la misma DIAN archivara la investigación adelantada por las mismas razones para el año gravable 2009. Improcedencia de la sanción por inexactitud Las deducciones especiales que se tomaron dentro de la declaración de renta para el año gravable 2010, se realizaron con base en hechos ciertos y con fundamento en las normas y jurisprudencia relacionada, por lo cual no procede imponer la sanción por inexactitud.
Además, entre la DIAN y la demandante existe una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación del requisito de participación directa en la actividad productora de renta del contribuyente que establece el artículo 2 del Decreto 1766 de 2004. Esta diferencia de criterios descarta la posibilidad de imponer la sanción por inexactitud.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[7]: Para la DIAN, si bien la demandante tiene registrado dentro de su patrimonio los moldes y troqueles adquiridos, los cuales son activos fijos tangibles y susceptibles de depreciar, también es cierto que fueron adquiridos con el fin de entregárselos a un tercero proveedor a título gratuito, para que dicho tercero use y usufructúe los moldes y troqueles mencionados, y fabrique para Mabe Colombia las piezas que esta requiere para los productos que fabrica, y por las cuales paga un precio.
Esto supone que la demandante no utiliza de forma directa los activos fijos en su actividad generadora de renta, pues está pagando por unos accesorios fabricados por un tercero con base en unos moldes y troqueles que Mabe Colombia S.A.S. le ha cedido de forma gratuita. Entonces, los activos fijos adquiridos no participan de manera directa con la actividad productora de la compañía, pues son utilizados en la actividad productora del tercero proveedor, pues este es el que usa y usufructúa de manera gratuita los moldes y troqueles de propiedad de Mabe.
Por tanto, tales activos no pueden utilizarse como base para solicitar la deducción por adquisición de activos fijos reales productivos. Tampoco hay lugar a reconocer la deducción por depreciación, por cuanto esta solo procede cuando los bienes son utilizados en la actividad productora de renta en el año o periodo gravable respectivo. Como los bienes son utilizados por un tercero, y no por Mabe, no procede esta deducción. En cuanto a la valoración de las pruebas que fueron aportadas con ocasión del requerimiento especial, la DIAN manifestó que no se vulneró el debido proceso de la demandante, pues a su juicio, el material probatorio que fue aportado dentro de la investigación administrativa se apreció conforme a la ley, y respetando las garantías procesales y la Constitución Política.
El hecho de que no fueran apreciadas a favor de los intereses del contribuyente no significa que se hayan desconocido tales garantías. Procede la sanción de inexactitud, pues la demandante, al solicitar las deducciones especiales de adquisición de activos fijos productivos y por depreciación que resultan improcedentes, originó un menor saldo a favor para el año 2010, lo que da lugar a que se configuren los presupuestos consagrados en el artículo 647 del Estatuto Tributario para imponer la sanción mencionada.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Caldas accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda. Las razones de la decisión se resumen así[8]: Si bien la Administración en el año 2009 ordenó el archivo de una investigación tributaria en la que se discutía una situación fáctica similar, con pruebas y hechos iguales, la liquidación de cada año o periodo gravable es autónoma e independiente, por lo que la Administración no está atada a los argumentos, pruebas o debates de años anteriores.
Por tanto, no se vulneró el principio de igualdad que predica la demandante, pues a su juicio, la DIAN actuó conforme a las facultades que le otorga la ley. La DIAN realizó la valoración correcta del material probatorio que allegó la demandante durante toda la investigación administrativa. Asimismo actuó conforme a la reglas de la sana critica, razón por la cual no le asiste razón a la demandante al decir que se le vulneró el debido proceso.
En cuanto a la procedencia de la deducción por activos fijos reales productivos, el Tribunal Administrativo de Caldas manifestó que no le asiste razón a Mabe Colombia S.A.S., toda vez que los activos fijos son entregados en comodato a los terceros proveedores para que estos fabriquen las partes y piezas que sirven para ensamblar el producto final, que es el que hace parte de la actividad generadora de renta de la demandante.
La entrega a los terceros descarta la participación directa y permanente de tales bienes en la actividad productora de renta de la demandante. Frente a la deducción especial por depreciación, el Tribunal declaró su procedencia, en tanto la demandante probó que los moldes y troqueles eran de su propiedad, y porque la norma no exige que los bienes se encuentren en el domicilio del contribuyente.
La Administración no puede aducir que dicha deducción solo puede ser solicitada por los terceros proveedores que usufrutuaron dichos activos a título gratuito, pues se probó la propiedad de Mabe de los moldes y troqueles. Por último, consideró que no es procedente la sanción por inexactitud, toda vez que existió una diferencia de criterios de interpretación entre la DIAN y la demandante frente a los artículos 158-3 del Estatuto Tributario y el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, y los hechos y las cifras que fueron denunciados son completos y verdaderos.
RECURSO DE APELACIÓN La demandada apeló con fundamento en los siguientes argumentos[9]: Para la correcta aplicación del artículo 128 del Estatuto Tributario, es necesario determinar que la deducción por depreciación solo se autoriza y es procedente respecto de los bienes utilizados en la actividad productora de renta frente al periodo gravable respectivo.
Si los bienes no son utilizados en dicha actividad por el propietario o usufructuario, no hay lugar a la deducción por depreciación. No basta que la demandante aparezca como propietaria de los moldes y troqueles, sino que además, es necesario que dichos bienes estén siendo utilizados por la sociedad contribuyente en la actividad productora de renta.
Tiene que darse cumplimiento a los requisitos generales de toda deducción como es la necesidad y causalidad, que no están probados en este caso, pues son terceros y no Mabe quienes utilizan los activos fijos reales productivos. Se opone al levantamiento de la sanción por inexactitud a la demandante, toda vez que se hizo su correcta aplicación con base en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario.
No hay una diferencia de criterios frente a la interpretación del derecho aplicable, y no se utilizaron datos completos y verdaderos, pues ello supone que se respeten las normas tributarias aplicables. Por su parte, la demandante apeló en los siguientes términos[10]: La deducción por adquisición de activos fijos reales productivos es procedente, pues Mabe Colombia S.A.S. sí los utiliza en su actividad productora de renta: prueba de ello es que las piezas son más económicas cuando se proveen los moldes y los troqueles para su fabricación, que cuando el proveedor fabricante de las piezas asume el costo total.
La demandante realiza la entrega de los moldes y troqueles a terceros proveedores con el fin de tener una mejor producción, lo que le genera un menor valor por cada pieza fabricada, y resulta en la disminución de sus costos. Los activos se involucran directamente en el proceso productivo de las neveras que fabrica y vende Mabe como actividad productora de renta, pues son necesarios para construir piezas estructurales y funcionales de las neveras, piezas sin las cuales no pueden salir al mercado.
La relación directa también se evidencia en la obtención de la renta, pues sin los moldes y troqueles mencionados no podría desarrollar la actividad de fabricación y venta de nevera, y por consiguiente, no podría obtener una renta. También demostró que su adquisición y su manejo mediante comodato con terceros dio lugar a una reducción de los costos de su proceso productivo, lo que condujo a su vez a una mayor renta.
Añadió que el hecho de que los moldes y troqueles sean manipulados por terceros no supone que participan en su actividad económica y no en la de Mabe, pues en el contrato de comodato, el comodatario no puede usufructuar el bien. Además, los terceros cobran por la fabricación de las piezas, y no por la utilización de los moldes, mientras que Mabe sí utiliza los moldes en su actividad, porque esos moldes son los que permiten la elaboración de las piezas que van a integrar su productos.
Asimismo, adujo que la existencia de precedentes administrativos y judiciales que reconocen que los moldes y los troqueles son activos fijos reales productivos que dan lugar a la deducción no se tuvieron en cuenta por el juez de primera instancia, razón por la cual se vulneró el artículo 13 de la Constitución Política y el artículo 10 de la Ley 1437 de 2011.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandante[11] reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación. El demandado reiteró lo dicho en la contestación de la demanda[12]. El Ministerio Público[13] solicitó revocar la sentencia apelada, y en su lugar, negar las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones: La deducción por activos fijos reales productivos no procede para el caso en concreto, toda vez que los moldes y troqueles entregados en comodato por la demandante a los terceros proveedores no participan de forma directa y permanente en la actividad productora de renta, pues dichos activos fijos salen temporalmente del patrimonio de la demandante con ocasión del contrato de comodato, así Mabe tenga el título de dominio del bien.
No hay una relación directa entre la producción de renta y la inversión. Tampoco es procedente la deducción por depreciación, pues a su juicio, al ser entregados en comodato por la demandante a los terceros proveedores para la fabricación de las piezas, los moldes y troqueles participan de manera directa en la actividad productora de los terceros proveedores y no en la actividad de la demandante.
En cuanto a la existencia de decisiones anteriores, sostuvo que los funcionarios de la DIAN están obligados aplicar la doctrina de la entidad expresada en sus conceptos, mas no hay norma que los obligue a trasladar al presente caso las pruebas y el criterio que tuvo dicha entidad en otro asunto con argumentos fácticos semejantes. Por lo anterior, no existe vulneración al debido proceso, ni al principio de la igualdad y seguridad jurídica por parte de la Administración. No surge ninguna diferencia de criterios entre la DIAN y la demandante como lo consideró el juez de primera instancia, por lo que no se puede exonerar a Mabe Colombia S.A.S. de la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN en los actos demandados.
CONSIDERACIONES DE LA SALA El proyecto de fallo discutido en Sala del 18 de julio de 2019 no obtuvo el quórum decisorio, razón por la cual en auto del 26 de julio de 2019 se ordenó el sorteo de un conjuez y fue designada la doctora Maria Eugenia Sánchez. Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, presentada por la sociedad Mabe Colombia S.A.S. En los términos del recurso de apelación, debe determinarse: i) si la propiedad de la demandante y posterior entrega en comodato a terceros de los moldes y troqueles utilizados en la fabricación de piezas da lugar a la deducción por adquisición de activos fijos reales productivos;
(ii) si sobre los mismos activos procede la deducción por depreciación; iii) si existió vulneración al debido proceso, a la igualdad o hubo desconocimiento al principio de seguridad jurídica de la demandante, y iv) si procede la imposición de la sanción por inexactitud. Deducción por inversión en activos fijos reales productivos El artículo 158-3 del Estatuto Tributario consagraba una deducción especial por la adquisición de activos fijos reales productivos, en los siguientes términos: “A partir del 1o de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional.
Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 de este Estatuto. (…) PAR 2. A partir del período gravable 2010, la deducción a que se refiere este artículo será del treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos.” Mediante Decreto 1766 del 2004, el Gobierno Nacional reglamentó el beneficio especial establecido en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario.
Los artículos 1 y 2 del decreto en mención señalan lo siguiente: “Artículo 1. Deducción especial. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del Impuesto sobre la renta, podrán deducir en la determinación del Impuesto sobre la renta de los años gravables de 2004 a 2007, inclusive, por una sola vez en el período fiscal en el cual se adquiera, el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos que se efectúen entre el 1° de enero de 2004 y el 31 de diciembre del año 2007.
Esta deducción igualmente procederá, cuando los activos fijos reales productivos se adquieran bajo el sistema leasing con opción irrevocable de compra. Artículo 2. Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”.
Por tanto, para que operara la deducción especial, la inversión debía efectuarse (i) en bienes tangibles (ii) que fueran activos fijos, (iii) que una vez adquiridos, formaran parte del patrimonio del contribuyente, (iv) que su participación en la actividad productora de renta del contribuyente fuera directa y permanente, y (v) que los bienes pudieran ser depreciados o amortizados fiscalmente.
El alcance de los conceptos contenidos en la normativa referida fue definido por la Sala, así[14]: “«Activos fijos: Conforme con el artículo 60 del Estatuto Tributario son activos fijos los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Es decir, se excluyen los activos movibles.
Bienes reales - tangibles: Conforme con la definición del artículo 653 del Código Civil, los bienes corporales son los que tienen un ser real y pueden ser percibidos por los sentidos. En consecuencia, quedan excluidos los bienes intangibles. Productivos: Esta condición implica que “entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial”.
Adquiridos: Para la Sala la adquisición se refiere a la compra, adquisición o apropiamiento por operación de traslación de dominio, de los bienes tangibles incorporados al patrimonio del contribuyente e incorporados a la actividad productora de renta”. De ahí que la deducción por inversión en activos fijos se aplicara solamente a “activos fijos reales”, no a activos movibles o a bienes intangibles.
Además, los activos fijos debían ser “productivos”; esto es, que entre lo producido y los bienes empleados para ello se presente una relación directa y permanente para la ejecución de la actividad productora de renta[15]. En este caso, la Sala observa que los activos adquiridos son bienes tangibles por corresponder a moldes y troqueles que permiten la fabricación de piezas y partes para la fabricación de electrodomésticos que lleva a cabo la demandante.
Estos moldes y troqueles fueron puestos a disposición de los proveedores mediante un contrato de comodato, para que estos con los activos fijos, fabriquen las partes y piezas que sirven para ensamblar el producto final. La DIAN rechazó la procedencia de la deducción, porque la demandante entregó dichos moldes y troqueles a los terceros proveedores que fabrican las piezas y componentes esenciales para el ensamblaje del producto final que hace parte de la actividad productora de renta de la compañía, y por lo tanto, a su juicio, no hacen parte directamente de la actividad productora de renta de la demandante, sino de la de los terceros proveedores.
La Sala no comparte los planteamientos mencionados por la DIAN, pues el hecho de la entrega en comodato de dichos activos fijos, y su manipulación física por parte de los proveedores no desliga esos bienes de la actividad productora de renta de Mabe Colombia. Los moldes y troqueles son aprovechados directamente en la actividad de Mabe, pues su uso redunda en la creación de piezas o elementos destinados a sus propios productos, independientemente de que la producción de dichas piezas esté a cargo de terceros.
Por tanto, se puede concluir que esta compañía puede fabricar directamente, o bien encargar a terceros la producción de piezas que harán parte del producto final (electrodoméstico) que comercializa, procedimiento que puede realizarse bajo la figura del contrato de maquila. En sentencia del 19 de junio de 2014[16], la Sección Primera de esta Corporación describió esta figura contractual en los siguientes términos, refiriéndose al impuesto de industria y comercio: “El contrato de maquila es una forma de producción en la que un individuo o grupo de individuos se comprometen a diseñar un artículo para un tercero el cual es el que comercializa el producto con su propia marca.
Quien realiza la actividad industrial es el que encarga al tercero la transformación de bienes que posteriormente serán vendidos por él como propietario de los mismos, mientras que aquel que ejecuta tareas por encargo será un prestador de servicios, siendo gravados con el impuesto, el primero sobre los ingresos provenientes de la comercialización de la producción y el segundo sobre los ingresos que reciba como remuneración de dicho encargo.
No sobra recordar que el hecho generador del impuesto de industria y comercio es la realización de actividades directa o indirectamente, de tal manera que al encargar a otro la fabricación de artículos que posteriormente comercializará está desarrollando la actividad industrial.” De acuerdo con el esquema contractual propio de la maquila, quien realiza la actividad industrial es el contratante, que encarga al tercero la transformación de bienes que posteriormente serán vendidos por el propio contratante como propietario de los mismos, mientras que aquel que ejecuta tareas por encargo será un prestador de servicios.
Aun cuando hay terceros que intervienen en la cadena de producción, se entiende que el contratante sigue desempeñando una actividad industrial. En el caso bajo estudio, la demandante es propietaria de los moldes y los troqueles que entrega a terceros para la producción de piezas que harán parte de los electrodomésticos que produce. Es claro para la Sala que dichos moldes se entregan a terceros para que estos fabriquen y produzcan las piezas necesarias para ensamblar el producto final que Mabe comercializa; sin embargo, esto no quiere decir que la demandante pierda su calidad de productora, ni la propiedad de los moldes y troqueles utilizados en la producción. La organización de su producción industrial, para la cual cuenta con terceros que fabrican algunas de las piezas utilizadas en sus propios productos se entiende como parte de su objeto social, el cual comprende “la fabricación, ensamble, transformación, producción, compra, venta distribución, importación y exportación por cuenta propia o de terceros de productos o aparatos de uso doméstico”[17].
Así, de conformidad con las pruebas allegadas al expediente, y no desestimadas por la Administración, el esquema de utilización de los moldes y los troqueles supone su aprovechamiento para la actividad industrial que realiza la demandante. En ese orden de ideas, los moldes y troqueles (activos fijos reales productivos) tienen relación directa con la actividad productora de renta de la compañía demandante, y por lo tanto, procede la deducción que solicita la demandante.
En efecto, como bien se observa en las certificaciones expedidas por los proveedores, en donde se evidencia a folios 87 a 103 del c. p., consta lo siguiente: • “Que la mayor parte de las partes y piezas señaladas las fabricamos de acuerdo con las especificaciones y modelos que Mabe define, y utilizando los moldes y troqueles de propiedad de dicha sociedad. • Que los precios que cobramos a Mabe tienen en cuenta que los moldes y troqueles para la fabricación de las partes y piezas no los provee Mabe y son de su propiedad. • Que los moldes y troqueles que nos entrega Mabe para poder fabricar sus piezas y partes sólo sirven a la fabricación de piezas y partes de productos Mabe y que, por sus especificaciones, no pueden ser utilizados para la elaboración de piezas y partes parta terceros. • Que Mabe desarrolla un control constante de calidad sobre la utilización de sus moldes y troqueles, los cuales debemos devolver tan pronto como nos lo solicite y, en todo caso, en el momento en que dejemos de fabricar piezas y partes para dicha sociedad. • Que por solicitud de Mabe, siempre debemos entregar las partes y piezas mediante su sistema de suministro de inventarios Kanban, lo que implica que nosotros debemos trasportarlas hasta las instalaciones de Mabe (Estación Kanban). • Que, simplemente para efectos de responsabilidad y determinación de riesgos, es normal que en situaciones como estas se suscriba un contrato de comodato con Mabe, que le garantice todas sus prerrogativas como propietario en caso de reclamaciones de terceros, pérdida o deterioro de los moldes más allá del derivado de su uso normal, etc.” (…) Adicionalmente, en el peritaje técnico que obra en folios 105 a 121 del cuaderno principal, se evidencia que los moldes y troqueles fueron utilizados por los terceros proveedores, para la fabricación de piezas y partes para iniciar el proceso de ensamblaje de los productos que vende de Mabe Colombia S.A.S. En ese orden de ideas, los moldes y troqueles sí son utilizados en la actividad productora de renta de la demandante, por lo que existe una relación directa y permanente entre el activo fijo de la compañía (los moldes y troqueles), y las piezas fabricadas mediante su uso para el ensamble del producto final.
El hecho de la entrega en comodato de los activos productivos no contraría esta conclusión, pues la norma exige una vinculación económica entre los activos fijos reales productivos y la actividad productora de renta del contribuyente, y no una relación entre la utilización de los activos y la generación directa de un ingreso. De la actividad económica productora de renta resulta una mayor utilidad, derivada de un menor costo.
La Sala ha señalado en otra ocasión la procedencia de la deducción por la utilización de activos fijos que no están en manos de quien la solicita. Dijo la Sala[18]: “En el caso en estudio, la actora adquirió una planta farmacéutica, mediante contrato de leasing financiero con opción de compra. Por documento de 31 de agosto de 2005, las compañías de leasing autorizaron a la actora para arrendar la planta a terceros. … Pues bien, como se precisó, la actora entregó en arrendamiento la planta farmacéutica de su propiedad a TECNOFAR para que esta, como arrendataria, “utilizara la planta exclusivamente para el desarrollo de sus procesos productivos de líquidos y semisólidos, talco medicado y efervescentes”.
(…) Así, como lo sostuvo la actora en la demanda, de conformidad con la forma de negocio pactada entre TECNOQUÍMICAS Y TECNOFAR, sin la planta farmacéutica que la actora adquirió y posteriormente dio en arrendamiento a TECNOFAR, esta no podría fabricar los productos que le vendió a la demandante, como cliente exclusivo, y la actora, a su vez, no podría venderlos a terceros, y ejercer así una de sus actividades generadoras de renta.
Lo anterior pone en evidencia la relación “directa y permanente” entre los bienes fabricados por TECNOFAR y adquiridos por TECNOQUÍMICAS, como cliente exclusivo, y una de las actividades productoras de renta de la actora: la distribución y venta de productos químicos, farmacéuticos y biológicos. Por lo demás, es indiferente que la planta farmacéutica también participe directamente en la actividad productora de renta de TECNOFAR, cuyo objeto social es similar al de la actora, pues las empresas pueden desarrollar sus actividades comerciales con bienes propios o arrendados.
Además, al no ser dueña de la planta, TECNOFAR no puede solicitar la deducción especial por la inversión en dicho activo fijo. Lo expuesto es suficiente para concluir que la actora tiene derecho a la deducción especial del artículo 158-3 del E.T., por la inversión que efectuó en la planta farmacéutica, pues se trata de un activo fijo que adquirió en el año gravable 2005, formó parte de su patrimonio y participó, de manera directa y permanente, en las actividades productoras de renta de esta.” La Sala se aparta de la conclusión del Ministerio Público relativa a que el contrato de comodato sustrae del patrimonio de la demandante los activos adquiridos, así sea de manera temporal, lo cual daría lugar a la improcedencia de la deducción que aquí se examina.
La tenencia que deriva del contrato de comodato, el cual se define como “un contrato en que la una de las partes entrega a la otra gratuitamente una especie mueble, o raíz para que haga uso de ella, y con cargo de restituir la misma especie después de terminado el uso[19]”, confirma que en el presente asunto la manipulación material por parte de los terceros proveedores de los moldes y troqueles no descarta su aprovechamiento económico por parte de Mabe, máxime cuando los bienes se utilizan en la fabricación de elementos que harán parte exclusivamente de los productos de Mabe.
Lo expuesto es suficiente para concluir que la demandante tiene derecho a la deducción especial del artículo 158-3 del E.T., por la inversión que efectuó en compra de moldes y troqueles, pues se trata de activos fijos que adquirió en el año gravable 2010, formaron parte de su patrimonio, y participaron de manera directa y permanente en las actividades productoras de renta de esta.
Deducción por depreciación Los artículos 127 y 128 del Estatuto Tributario establecen los requisitos para la procedencia de la deducción por depreciación así: “Artículo 127 Beneficiarios de la deducción El contribuyente beneficiario de la deducción por depreciación es el propietario o usufructuario del bien, salvo que se trate de venta con pacto de reserva de dominio, en cuyo caso el beneficiario es el comprador.
El arrendatario no puede deducir suma alguna por concepto de depreciación del bien arrendado. Sin embargo, cuando el arrendatario de un inmueble le haga mejoras cuya propiedad se transfiera al arrendador sin compensación, el arrendatario puede depreciar el costo de la mejora, conforme a la vida útil de ésta, sin atender al término de duración del contrato.
Si quedare un saldo pendiente por depreciar, al enajenar definitivamente la mejora, el arrendatario tiene derecho a deducirlo como pérdida, siempre que no utilice la mejora posteriormente. Artículo 128 Deducción por depreciación Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, los obligados a llevar contabilidad podrán deducir cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar la diferencia entre el costo fiscal y el valor residual durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable.” La Sala considera que se reúnen las condiciones para aceptar la deducción por depreciación de los moldes y troqueles adquiridos por la sociedad Mabe Colombia S.A.S. De acuerdo al material probatorio que obra en el expediente, los moldes y troqueles son de propiedad de la demandante y hacen parte de su patrimonio.
Igualmente hacen parte de la actividad productora de renta de la compañía, como se expuso anteriormente, y prestaron su servicio durante el año gravable 2010. Se reitera que el hecho de que los activos hayan sido entregados a terceros mediante un contrato de comodato no los excluye de la actividad productora de renta de la demandante, pues fueron utilizados en la fabricación de piezas indispensables para la construcción de los bienes que produce y vende.
La Sala comparte en este aspecto la postura del Tribunal Administrativo de Caldas, por lo que estima procedente la deducción por depreciación de los activos solicitada por la demandante. Violación del principio de igualdad y seguridad jurídica La demandante afirma que la DIAN vulneró el principio de igualdad y seguridad jurídica, porque esta entidad profirió un auto de archivo el 14 de marzo de 2013, en el que se le dio fin a una investigación que inició la Administración a la demandante por hechos idénticos al presente caso, y con las mismas pruebas, correspondiente al año gravable 2009.
Si bien le asiste razón al Tribunal al afirmar que las investigaciones administrativas de cada año gravable son independientes, esta Sala considera pertinente aclarar que ello no puede dar lugar a decisiones abiertamente contradictorias: es claro que si se ha ventilado ante la Administración una discusión en idénticos términos, en varios años, los administrados esperen que las decisiones que se tomen guarden un cierto grado de uniformidad relativa a los motivos de tales decisiones, conforme a los principios de confianza legítima, seguridad jurídica, buena fe y transparencia de la Administración. En este caso, la Administración debió tener en cuenta las razones que la llevaron a archivar la investigación sobre la procedencia de la deducción de activos fijos reales productivos del año gravable 2009 para la demandante por hechos similares a los que se discuten en este proceso.
Frente al mismo demandante, y con miras a salvaguardar la buena fe y el principio de confianza legítima en la actuaciones de la Administración en casos idénticos, era deber de la DIAN fundar su decisión en las mismas apreciaciones, o en su lugar, explicar conforme a las normas por qué el presente caso era diferente, y por lo tanto, era necesario desconocer la procedencia de las deducciones que solicita la demandante en los actos demandados.
Sanción por inexactitud Toda vez que se desvirtuaron las modificaciones efectuadas a la declaración de presentada por la actora, no hay lugar a imponer sanción por inexactitud por las glosas correspondientes. Las razones que anteceden son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anularán los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, se declarará la firmeza de la declaración del impuesto de renta presentada por la actora, correspondiente al año gravable 2010.
No se condena en costas, dado que en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO. REVOCAR la sentencia del 11 de abril de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por Mabe Colombia S.A.S. contra la UAE DIAN.
En su lugar, SEGUNDO. DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 102412014000002 del 17 de marzo de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Manizales, y de la Resolución No. 900.111 del 18 de febrero de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, mediante las cuales se determinó oficialmente el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el año gravable 2010.
TERCERO. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Mabe Colombia S.A.S por el año gravable 2010 el día 11 de abril de 2013 se encuentra en firme, y no hay lugar a efectuar ningún pago adicional a la DIAN por concepto de impuestos, sanciones o intereses moratorios.
CUARTO: SIN CONDENA EN COSTAS en esta instancia.
QUINTO. RECONOCER personería para actuar al abogado Herman Antonio González Castro como apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-, según poder obrante a folios 429 a 450 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | MARIA EUGENIA SÁNCHEZ ESTRADA Conjuez ----------------------- [1] Folios 321 a 333 c.p. [2] Folio 12, c.a.2 [3] Folios 690-707, c.a. 2 A. [4] Folios 711 a 732, c.a. 2 A. [5] Folios 46 a 66, c.p. [6] Folio 2 del c.p. [7] Folios 292 a 297 del c. p. [8] Folios 321 a 333 del c. p. [9] Folios 336 a 338 del c.p. [10] Folios 339 a 352 del c. p. [11] Folio 374 a 386 c. p. [12] Folio 388 a 391 c. p. [13] Folio 412 a 418 c. p. [14] CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 19 de mayo de 2016, exp. 20501, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 29 de agosto de 2018, exp. 21760, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Cfr. Igualmente las sentencias del 2 de agosto de 2017, exp. 20952, del 7 de marzo de 2018, exp. 20707, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, y del 23 de noviembre de 2017, exp. 21184, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras. [15] CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 3 de marzo de 2006, exp. 15086, M.P. Ligia López Díaz, y sentencia del 11 de octubre de 2012, exp. 18233, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [16] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera. Sentencia del 19 de junio de 2014, exp. 11001-03-15-000-2013-02732- 01(AC).
C.P. Marco Antonio Velilla Moreno. [17] Folio 38 c. p. [18] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 29 de junio de 2017, exp. 20233, M.P. Milton Chaves García. [19] Artículo 2200 del Código Civil.