PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE EL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN / DONACIÓN DE SERVICIOS / PRINCIPIO DE CONGRUENCIA DE LA SENTENCIA / SANCIÓN POR INEXACTITUD / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Bogotá D.C., veinte (20) de noviembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 05001-23-33-000-2014-00874-01(22698) Actor: CONSTRUCTORA CONCONCRETO S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Procede la Sección a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia proferida el 25 de mayo de 2016, por el Tribunal Administrativo de Antioquia - Sala Segunda de Decisión Oral, que dispuso: “PRIMERO: Niéguense las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO: Se condena en costas a Conconcreto S.A. a favor de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas – DIAN-. Se fija la suma de cuarenta y seis millones seiscientos un mil pesos ($46.601.000), equivalente al cinco por ciento (5%) de las pretensiones por concepto de agencias en derecho a cargo de Conconcreto S.A. y a favor de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN”

ANTECEDENTES 1. Demanda 1. Pretensiones Las pretensiones del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho son las siguientes[1]: “PRIMERA.- Que se declare la nulidad de la actuación administrativa de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta de la actora presentada por el año gravable 2009, por los cargos enrrostrados en esta demandada.

La actuación se individualiza en los siguientes actos centrales de la Administración, acompañados de otros de trámite y de las respuestas o recursos de la actora: 1. Liquidación Oficial de Revisión No. 112412012000230 de diciembre 18 de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 2.

Resolución No. 900.002 de enero 14 de 2014, proferido por el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica (A.) de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se desató el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial de Revisión 112412012000230 y se agotó la vía gubernativa.

Esta resolución fue notificada personalmente el 17 de enero de 2014. SEGUNDA.- Que como consecuencia de la nulidad se restablezca el derecho de la actora, declarándose: a) Que el mayor impuesto a la renta a pagar por el año gravable 2009 asciende a la suma de ciento dos mil pesos ($102.000). b) Que sólo se encuentra obligada a pagar una sanción de inexactitud de ciento sesenta y tres mil peses ($163.000), y c) Que el saldo a favor por esa vigencia fiscal 2009 sea determinado en forma consecuente con las anteriores declaraciones y los demás hechos que se establezcan por medios legítimos en este proceso contencioso-administrativo.” 2.

Hechos relevantes para el asunto 1.2.1. La Dian inició un proceso de fiscalización a la sociedad Constructora Conconcreto S.A. – en adelante Conconcreto – con el fin de verificar la declaración privada del Impuesto de Renta y Complementarios año gravable 2009, en la que se registró un saldo a favor de $2.822.420.000. En el curso de dicha investigación, la Administración profirió el Requerimiento Especial No. 112382012000034 del 11 de abril de 2012.

En dicho acto se propuso: i) Desconocer la deducción por donación de predios a la Universidad del Tolima, dado que por dichos inmuebles el año gravable anterior se llevó como deducción la inversión de mejora del medio ambiente. De esto se desprende que se presentaron dos beneficios tributarios por un mismo hecho económico, ii) No aceptar el beneficio tributario por las donaciones hechas a la Corporación Senderos de Paz y Bienestar, y a la Fundación para el progreso de Antioquia – Proantioquia al no cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 124 a 124-5 del Estatuto Tributario.

Respecto a la primera donación expuso que la beneficiaria de la donación no presentó declaración de renta del año gravable en el que se hizo la donación. Frente al segundo, manifestó que se trata de una donación de un servicio, a la cual no le es aplicable el beneficio. iii) Modificar el monto de las retenciones comoquiera que el valor reportado en la declaración de renta no coincide con el valor de las autorretenciones para el mismo periodo gravable. iv) Calcular una sanción por inexactitud por la suma de $2.351.848.000 Las anteriores propuestas originaron un saldo a pagar de $999.333.000 1.2.2.

Conconcreto presentó respuesta al requerimiento en el que resaltó que la donación de los predios no puede tenerse como un mismo hecho económico. Una cosa es la inversión o compra de los inmuebles y otra la donación. Son actos jurídicos instantáneos, opuestos, celebrados en años gravables diferentes y las partes que participan en los actos son distintas.

Así mismo, la donación hecha a Proantioquia no corresponde a un servicio. A Proantioquia se le expidió una factura en la cual se reportó la respectiva causación del Iva. Esta factura se define como “otro activo” y, según el artículo 125-2, es procedente su donación. Se trató entonces, de una condonación de la deuda a Proantioquia mediante el esquema de la donación. Finalizó señalando que había lugar a la totalidad de las autorretenciones reportadas en la declaración de renta en la medida que corresponden a ingresos diferidos. 1.2.3.

La Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión No.112412012000230 del 18 de diciembre de 2012, en la que se aceptaron los argumentos expuestos en la respuesta relacionadas con la autorretención de ingresos diferidos y se mantuvieron los demás temas propuestos en el requerimiento especial. En este acto se destacó que la donación de acreencias, que fue lo que se configuró en el caso de Proantioquia, no tiene beneficio tributario.

También se resaltó la existencia de la liquidación oficial de revisión para el año gravable 2008 en la que se desconoció el saldo a favor declarado, razón por la cual, no puede contabilizarse dicho valor en la liquidación para el año gravable 2009. No obstante este valor no hizo parte del cálculo de la sanción por inexactitud en aplicación del principio non reformatio in pejus.

Por lo anterior, se estableció una sanción por inexactitud por 2.152.013.000 y el saldo a pagar se calculó en la suma de $948.414.000. 1.2.4. La sociedad demandante presentó recurso de reconsideración en el que reiteró los argumentos expuestos en la respuesta al requerimiento. La Dian accedió parcialmente al recurso mediante la Resolución 900.002 del 14 de enero de 2014.

En este acto se aceptó que la donación hecha a la Universidad del Tolima constituye un hecho económico diferente al declarado en el año gravable 2008, por lo que era procedente obtener el beneficio consiste en la deducción de la donación hecha. Frente a la donación a Proantioquia indicó que revisada la factura de venta expedida por la prestación de un servicio remunerado, se observa que se trata de una acreencia o derecho personal cuya donación está expresamente prohibida por el legislador.

Así mismo, expuso que si bien se modificó la liquidación oficial del año gravable 2008, se mantuvo el rechazo del saldo a favor, razón por la cual no se tendría en cuenta para la liquidación de la obligación a cargo del contribuyente. Finalmente se calculó la sanción por inexactitud en $742.114.000 y un saldo a favor de $1.652.393.000. 1.2.5.

El 16 de mayo de 2014 se presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho[2]. 1.3. Normas violadas y concepto de la violación La parte demandante citó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución, y 125-3 y 347 del Estatuto Tributario. 1.3.1. Violación al debido proceso En la liquidación oficial demandada la Administración Tributaria invocó el principio de non reformatio in pejus al momento de liquidar la sanción por inexactitud con el fin de no incluir el saldo a favor proveniente de la declaración del año 2008 y que fue rechazado.

No obstante, al momento de realizar tal liquidación en el auto que resuelve el recurso de reconsideración no se tuvo en consideración tal circunstancia. En la Resolución No. 900.002 del 14 de enero de 2014 se calculó la sanción de la siguiente forma: |SALDO A FAVOR DECLARADO[3] |$2.858.328.00| | |0 | |SALDO A FAVOR DETERMINADO SIN SANCIÓN AJUSTADO A |$2.394.507.00| |MÚLTIPLO DE MIL |0 | |DIFERENCIAS SALDOS A FAVOR |$463.821.000 | |PORCENTAJE DE SANCIÓN DE INEXACTITUD |$160% | |SANCIÓN POR INEXACTITUD DETERMINADA |$742.113.600 | |TOTAL RENGLÓN SANCIONES AJUSTADO A MÚLTIPLO DE MIL |$742.114.000 | Sin embargo, este saldo determinado ($2.394.507.000) corresponde no sólo al mayor valor del impuesto a cargo determinado ($5.073.304.000 de la liquidación oficial - $4.883.296.000 de la declaración privada = 190.008.000), sino al rechazo del saldo a favor del año 2008 ($273.813.000) Nótese que la suma de la diferencia del impuesto (190.008.000) y del saldo a favor rechazado (273.813.000) es un total de $463.821.000 el cual en la liquidación de la administración denominan como diferencias de saldos a favor y con el cual liquidación la sanción. Es por esto que si el rechazo del saldo a favor del 2008 fue aplicado en la liquidación de ese mismo año, no puede imponerse nuevamente en la sanción del año 2009.

Si bien el cálculo realizado por la Dian corresponde a la aplicación literal del artículo 647 del Estatuto Tributario, no puede olvidarse que las normas constitucionales, entre ellas los principios, se aplican de preferencia sobre las legales. Adicionalmente, en la liquidación que se haga del saldo a favor debe restarse la sanción de corrección de $35.908.000 que reconoció voluntariamente Conconcreto al momento de corregir su declaración privada. 1.3.2 Rechazo de deducciones por donaciones efectuadas en el 2009 La controversia se centra en la donación hecha a favor de la Fundación para el Progreso de Antioquia – Proantioquia, por valor de $575.476.000 En el requerimiento especial se propuso el rechazo de esta donación al considerar que se trataba de un servicio prestado por Conconcreto a la Fundación, que de conformidad con el artículo 125-2 del E.T, no puede deducirse por tratarse de la donación de servicios.

Luego, en la Liquidación oficial se manifestó que se rechazaba la deducción puesto que se estaba en presencia de la donación de una acreencia, deducción restringida conforme al inciso final del artículo 152-3 ibídem. Finalmente, en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, la administración expuso que la donación era una condonación de una acreencia originada de la prestación de un servicio de construcción y pareciera que el rechazo de la deducción sería por tratarse de un “activo prohibido”.

Así las cosas, la Dian no cumplió con el requisito de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, lo que va en contravía de la certeza que se presume de los actos administrativos y vulnera el principio de la no contradicción. Sin perjuicio de lo anterior, y acogiendo el hecho de que la administración sostuvo que el rechazo se debe a que se trata de una donación de una acreencia, se debe hacer la siguiente precisión: no puede hacerse una interpretación literal de la norma porque puede ser imprecisa, sino que debe interpretarse adecuando la disposición a los mandatos constitucionales, especialmente con el principio de igualdad consagrado en el artículo 13 de la Constitución. Así las cosas, del mencionado inciso del artículo 152-3 del E.T., debe entenderse que lo que se restringe es la recepción por causa de beneficios de activos poseídos en otras entidades o sociedades.

Del mismo modo hizo una diferenciación entre la cesión de crédito y la remisión. En el caso de las acreencias, la donación consiste en la cesión del crédito en los términos del artículo 1959 del Código Civil, lo que implica que la entidad donataria tendrá el carácter de tercero frente al deudor cedido y la cedente ni siquiera tendrá la responsabilidad de la existencia del crédito al tiempo de la cesión. En el caso de la remisión, la entidad donataria no recibe ninguna acreencia, solamente es liberada de la deuda contraída y su patrimonio sufre un enriquecimiento en razón de la remisión efectuada.

En el presente asunto se trata de una remisión por cuanto Proantioquia no recibió una acreencia. 1.3.3. Improcedencia de la sanción por inexactitud La Administración no comprobó que los datos reportados en la declaración privada fueron falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, los cuales constituyen las faltas tipificadas en la sanción por inexactitud, Si bien en los actos se podría concluir que se trata de datos inexistentes, esta circunstancia no se encuentra tipificada como una modalidad de dato irregular y, por ende, no es constitutiva de una falta sancionable.

Así mismo, no se comprobó que la condonación de la acreencia sea nula, máxime cuando está autorizada por el artículo 1711 del Código Civil. Se trata entonces de una errada interpretación de la norma por parte de la Administración que hace que sea improcedente la sanción. 2. Oposición La Dian se opuso a la prosperidad de las pretensiones en los siguientes términos: 2.1 La parte demandante no planteó, en sede administrativa, ningún argumento contra el desconocimiento del saldo a favor por la cuantía de $273.813.000, razón por la cual debe mantenerse tal rechazo.

En primer lugar, destacó que dicho valor no fue parte de la determinación de la sanción en el periodo 2008, basta con comparar la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412012000058 y la Resolución No. 900.030, toda vez que en la decisión que puso fin al proceso la Dian decidió no imponer sanción por inexactitud. Estos actos corresponden al proceso de investigación que se adelantó contra el contribuyente por el impuesto de renta 2008.

Adicionalmente, en la demanda la sociedad contribuyente reconoce expresamente que la sanción de inexactitud para el año 2009 se calculó como lo estipula el artículo 647 del Estatuto Tributario. 2.2 Los artículos 125-2 y 125-3 del Estatuto Tributario disponen que i) solo es procedente la donación para bienes; ii) no es aceptada la deducción por concepto de donación de acreencias y iii) se requiere una certificación de la entidad donataria para que proceda el reconocimiento de la deducción. En el requerimiento especial se hizo referencia al desconocimiento de la donación, puesto que en la certificación expedida por la entidad donataria (Proantioquia) se indicó que la donación de la suma de $575.476.000 correspondía a un trabajo de administración de obra que se constituye en un servicio prestado, el cual no es susceptible de deducirse de conformidad al 125-2 del E.T. Con ocasión a la respuesta al requerimiento, en la que se indicó que en el presente caso se trataba de la donación de “otros activos” como quiera que se había expedido una factura de venta en la que se causó el IVA, la Dian en la Liquidación Oficial tuvo que extender y complementar el rechazo de la deducción al considerar que la donación de una acreencia también está prohibida expresamente en el artículo 152-3 ibídem.

Por lo anterior, no puede hablarse de una contradicción entre el requerimiento especial y la liquidación oficial puesto que se mantuvo el argumento que se trata de una donación de una acreencia originada por la prestación de un servicio de construcción. 2.3 En la discusión adelantada ante la Administración, Conconcreto pretendió que se aceptara la deducción al tratarse de una donación de una factura, la cual recae dentro del rubro de “otros activos”, ante lo cual la Dian le demostró que estos “otros activos” hacen referencia a bienes que no se encuentran a su servicio o para la explotación de su actividad económica, circunstancia que no se presenta con la factura de venta.

Así mismo, existe una norma especial y posterior que prohíbe la donación de acreencias. Pese a lo anterior, en la demanda la parte interesada propone una indebida interpretación literal de la norma, porque la misma no resulta confiable y, en consecuencia, se debe aplicar otra interpretación. No obstante, no puede perderse de vista que el artículo 27 del Código Civil consagra que cuando el sentido de la ley sea claro no se desatenderá su tenor literal.

Adicionalmente, en materia tributaria cuando se establecen beneficios impositivos, como la deducción por donación, éstos se deben interpretar en forma restrictiva. Si bien la demandante manifestó que en el asunto que se discute la entidad donataria no recibió ninguna acreencia, sino que fue liberada de una deuda por lo cual su patrimonio sufrió un enriquecimiento proporcional al valor de la remisión efectuada, en sede administrativa se manifestó que sólo procede la deducción de donación de bienes y que está prohibida la donación de acreencias. 2.4 Respecto a la solicitud de que en la liquidación del saldo a favor del año 2009, debe restarse la sanción de corrección por valor de $35.908.000 que corresponde a un valor reconocido voluntariamente por la sociedad contribuyente, se destaca que no existe fundamento para ello.

Por el contrario, lo procedente era que dicho valor se sumara en el renglón de sanciones, como efectivamente se hizo en la liquidación oficial. No obstante, por una omisión del funcionario a cargo del acto que resolvió el recurso de reconsideración, se incurrió en un error en contra de la propia Administración y no del contribuyente. 2.5 En el presente caso no se evidencia una diferencia de criterios de la cual se derive la improcedencia de la sanción por inexactitud.

En cambio, se trata de la obtención de un mayor saldo a favor por la aplicación de deducciones sin cumplir con los requisitos legales. 3. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo Antioquia – Sala Segunda de Decisión Oral, mediante sentencia proferida 25 de mayo de 2016, negó las pretensiones. En primer lugar, y para estudiar la incongruencia entre el requerimiento especial y los actos demandados, extrajo apartes de las decisiones relacionados con el tratamiento dado al rechazo de la deducción por la donación hecha a Proantioquia y concluyó que si bien inicialmente se sostuvo tal rechazo por donación de la prestación de servicio, luego se habló de la donación de una acreencia pero en razón a los argumentos expuestos por la misma demandante en la respuesta al requerimiento.

Se tiene entonces que en la liquidación oficial y en el acto que resuelve el recurso de reconsideración se analizaron los argumentos de la contribuyente, razón por la cual no puede afirmarse que la Administración Tributaria expone razones ajenas a las planteadas en el proceso administrativo. En segundo lugar, se refirió al rechazo de la deducción por la donación hecha a Proantioquia y manifestó que se realizó en un año diferente – 2008 – de aquel en que se declaró la deducción – 2009.

Sin embargo, destacó que la donación recae en la prestación de un servicio por Trabajo de Administración Obra Arquitectónica, razón por la cual no puede asimilarse a dinero ni títulos valores, conceptos por las cuales procede la deducción. Adicionalmente, en materia de deducciones no se admite extensiones analógicas ni a priori. El hecho que el servicio se plasme en una factura no permite calificarlo, propiamente, como un activo.

Los activos son aquellos que hacen parte del patrimonio del contribuyente y se incorporación a su actividad productora de renta. Sin embargo, la prestación de un trabajo no es parte del patrimonio de Conconcreto. Así mismo, no puede catalogarse como un activo dado que no se enajena dentro del giro ordinario de los negocios de la sociedad contribuyente.

Se observa igualmente que Proantioquia adeudaba a Conconcreto la suma de $575.476.000 y que las acreencias estas expresamente prohibidas como deducción. En tercer lugar, acogió la postura de la entidad demandada respecto al rechazo del saldo a favor reportado en el año 2008, para la liquidación del impuesto del año 2009, esto es que en sede administrativa, específicamente en el recurso de reconsideración, la sociedad contribuyente no planteó inconformidad alguna sobre el rechazo de ese saldo a favor.

En cuarto lugar, se refirió a la sanción por inexactitud impuesta y declaró que era procedente al no configurarse los requisitos de las deducciones, lo que generó un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor de la sociedad contribuyente. En quinto lugar, expuso que si la Administración considera que se incurrió en error en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración comoquiera que no sumó la sanción por corrección declarada por el contribuyente, para subsanar esta omisión debe demandar la nulidad de su propio acto.

Por último, condenó en costas a la sociedad demandante en agencias en derecho por la suma de $46.601.000, que equivale al 5% de las pretensiones. 4. Recurso de apelación La parte demandante apeló la decisión del Tribunal por los siguientes motivos: Insistió en que se desconoce el principio de correspondencia en la vía administrativa, específicamente entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Si bien en ambos actos se rechaza la deducción por la donación realizada a Proantioquia, los argumentos y fundamentos legales son distintos, de los que se desprende el quebranto del artículo 711 del E.T. En el requerimiento se habla de donación de servicio (artículo 125-2 del E.T.) y en la liquidación oficial la donación recae sobre una acreencia (artículo 125-3 ibídem).

Respecto a aspectos de fondo de la donación, resaltó que la misma fue realizada en el año 2009 y que se trata de una donación de una factura que tiene el mismo efecto que si fuera en dinero en efectivo, puesto que la cuenta por cobrar de esa factura queda extinguida por confusión del sujeto acreedor y deudor. Tampoco puede hablarse de una donación de servicio, dado que, como se expuso reiteradamente en sede administrativa, el trabajo no sería remunerado y, en consecuencia, no era necesaria la expedición de una factura.

Con la donación de la factura se presentó un aumento patrimonial para Proantioquia, que es el efecto económico perseguido por el legislador al establecer este incentivo tributario, razón por las cuales las discusiones de forma desconocen la prevalencia del derecho sustancial, en contradicción del artículo 228 de la Constitución Política. Sin perjuicio de lo expuesto, la factura donada es un título valor, y en tal calidad reúne las características de los denominados otros activos desarrollados en el artículo 125-2 del E.T. No comparte la decisión del Tribunal referente al saldo a favor del año 2008 y que asciende a la suma de $273.813.000.

Indicó que este valor constituye un crédito a favor del contribuyente y el mismo es compensable con la deuda a cargo de Conconcreto para el año gravable 2009. Reiteró que no era procedente la sanción por inexactitud dado que si había lugar a la deducción reportada en la declaración privada. Caso contrario, es que la administración no cuente con prueba alguna que dé cuenta que los hechos y cifras reportadas no sean ciertos, claros y completos.

Por las razones anteriores solicitó revocar la sentencia de primera instancia con su respectiva condena en costas y, en su lugar, acceder a las pretensiones de la demanda. 5 Alegatos de conclusión en segunda instancia La parte demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación. La parte demandada expuso que Conconcreto emitió una factura por un servicio prestado y luego donó el valor de la misma, cuando por la donación de servicios no es procedente la deducción. Así mismo, luego de expedida la factura, ésta se convierte en una cuenta por cobrar, es decir una acreencia, frente a la cual tampoco procede la deducción. Sobre la compensación del saldo a favor resaltó que este asunto no fue recurrido en los actos administrativos del proceso fiscal año 2008 en los que se determinó su rechazo y, en consecuencia, la imposibilidad de arrastrarlos para el año 2009.

En este caso si había lugar a la sanción por inexactitud al declararse deducciones sin el cumplimiento de los requisitos para ello. CONSIDERACIONES 1. Sobre la correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión[4] 1.1 El artículo 711 del E.T. consagra el principio de correspondencia, según el cual la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos expuestos en el requerimiento especial o en su ampliación. Es por esto que en el requerimiento especial deben indicarse con claridad todos los puntos de la declaración privada que se pretenden modificar con las razones que justifiquen tal decisión, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 703 ibídem.

Por su parte, el artículo 712 del mismo estatuto, dispone que en la liquidación oficial se deben explicar las modificaciones efectuadas, con el fin de que el contribuyente conozca las razones que llevan a la modificación de su declaración privada y pueda ejercer su derecho de defensa y contradicción. En consecuencia de lo anterior, la Sala ha establecido que la relación entre estos actos se deriva de los hechos o glosas, por lo cual si los hechos reportados en la declaración privada son los que se cuestionan en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se presenta violación del principio de correspondencia. 1.2 En el presente asunto se observa que el hecho que originó la modificación de la declaración privada fue la deducción con ocasión a la donación hecha a Proantioquia en el año gravable 2009 por la suma de $575.476.000.

Tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial se mantuvo el rechazo de esta deducción, por lo que en principio, se cumple a cabalidad con el principio de correspondencia puesto que los actos demandados hacen referencia al mismo hecho o glosa reportada en el declaración privada. 1.3. Ahora bien, la parte demandante manifiesta que este principio no se cumple porque en el requerimiento especial se rechaza la deducción al considerar que se trata de la donación de un servicio con fundamento en el artículo 125-2, mientras que en la Liquidación Oficial se habla de donación de una acreencia cuyo rechazo se fundamentó en el artículo 125-3.

Si bien es cierto que en ambos actos se hace referencia a estos dos fundamentos normativos, esto se debe a que en la respuesta al requerimiento especial el contribuyente considera que es procedente la deducción al tratarse de una donación de una factura, lo que llevó a que la administración resolviera el cargo en virtud de lo expuesto por la sociedad demandante.

Se puede concluir entonces, que quien originó el cambio del fundamento normativo para rechazar la deducción fue el mismo contribuyente, quien discutió que se tratara de la donación de un servicio y manifestó que la donación recaía en una factura, de lo que se desprendió que la Administración refutara los argumentos que en ejercicio del derecho de defensa y contradicción expuso el contribuyente.

Por las razones anteriores, para la Sala no hay desconocimiento del principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. 2. Deducción por donación a Proantioquia 2.1 En la sentencia de primera instancia se manifestó que la donación se realizó en el año 2008 y la deducción se declaró en el año 2009, esto con base en la Certificación No 3185 del 27 de febrero de 2009, expedida por el revisor fiscal de la Fundación para el progreso de Antioquia, obrante a folio 252 del cuaderno de pruebas.

Sin embargo, a folio 387 de ese cuaderno, reposa certificación No. 029 del 2012, proferida por el mismo revisor fiscal en la que se manifiesta que la donación de $575.476.000 corresponde al año 2009 y que se representa en la factura de venta No. 71983. En esta certificación se aclara la información expedida el 27 de febrero de 2009. Así mismo, a folio 412 vto reposa la mencionada Factura No. 71983 del 12 de febrero de 2009.

De lo anterior se desprende que contrario a lo expuesto por el Tribunal, si se trata de una donación hecha en el mismo año gravable en el que se reportó su deducción, es decir, en el 2009. Así mismo, se destaca que este es un aspecto que no fue controvertido por la Dian. 2.2 Las razones que llevan al contribuyente a sostener que es procedente la deducción por la donación realizada, consisten en que recae sobre una factura y que ésta última debe considerarse como otro activo.

En sede administrativa se expuso que por activo debe entenderse cualquier bien apreciable en dinero para su titular, bien sea corporal, incorporal, mueble o inmueble, es por esto que la factura sería un activo incorporal o derecho personal, Se trata, entonces, de la donación de cartera que produce la extinción de la obligación dineraria contraída por Proantioquia con Conconcreto.

En sede judicial, específicamente en la demanda, se manifiesta que la factura es un bien mueble que plasma un derecho personal o crédito. La donación se debe tomar no como una cesión de crédito sino como una remisión, por cuanto se extingue una obligación y se presenta un enriquecimiento patrimonial para la entidad objeto de la donación. En el recurso de apelación, la demandante solicita que se le dé el mismo manejo como si fuera una donación en dinero efectivo, al extinguirse la cuenta por cobrar de la factura al existir confusión del sujeto acreedor y deudor.

Es por lo anterior que, pese a los diferentes argumentos expuestos en las distintas instancias administrativas y judiciales, la sociedad si es constante en dos aspectos: i) no se trata de la donación de un servicio porque de serlo no se habría originado la obligación de proferir una factura con el respectivo impuesto de IVA y ii) se trata de otro activo, independiente de las razones que lleven a sustentar tal calidad. 2.3 En principio, la donación fue rechazada por la Administración al considerar que se trataba de un servicio, el cual no puede deducirse de conformidad con lo establecido en el artículo 125-2 del Estatuto Tributario[5].

Esto porque en la certificación expedida por la entidad beneficiaria de la donación se estableció que se trataba de apoyo al proyecto centro cultural Moravia. Así mismo, al expediente se aportó copia de una oferta mercantil entre Proantioquia y Conconcreto en la que se dispone que ésta última haría aportes para la construcción de este Centro consistente en el valor de los honorarios.

Ahora bien, se discute que no es un servicio lo que se donó sino la factura en la cual se consagró la obligación a cargo de Proantioquia. Revisado el artículo 615[6] ibídem, el cual desarrolla la obligación de facturar, se observa que en la factura se registra el bien o servicio que fue objeto de la transacción económica. De esto se desprende que el hecho que se expida la factura no desvirtúa la calidad de la obligación que se registra en este documento, es decir, el bien o el servicio.

El contribuyente pretende desvirtuar que se trata de la donación de un servicio por el simple hecho de expedir una factura en la que se generó el impuesto a las ventas. En este caso la factura cuestionada tiene como objeto de descripción honorarios, los cuales se derivan de la construcción del centro cultural de Moravia, por lo que se trata de un servicio, cuya donación no puede deducirse.

Servicio que fue el objeto de donación como se infiere del proyecto y de la certificación de Proantioquia 2.4 Aún en el evento en que se acepte la tesis de que es factible la donación de la factura, sin importar si registra un bien o un servicio, el mismo contribuyente reconoce que la factura registra un crédito en cabeza de Proantioquia, cuya extinción genera un incremento patrimonial.

De esta relación se desprende la consecuencia lógica que se trata de una acreencia a favor de Proantioquia. Esta acreencia no puede ser deducible de conformidad con el artículo 125-3 del Estatuto Tributario que dispone: Art. 125-3. Requisitos para reconocer la deducción. Para que proceda el reconocimiento de la deducción por concepto de donaciones, se requiere una certificación de la entidad donataria, firmada por Revisor Fiscal o Contador, en donde conste la forma, el monto y la destinación de la donación, así como el cumplimiento de las condiciones señaladas en los artículos anteriores.

En ningún caso procederá la deducción por concepto de donaciones, cuando se donen acciones, cuotas partes o participaciones, títulos valores, derechos o acreencias, poseídos en entidades o sociedades. Nótese que la norma establece que la donación de acreencias - esto es una condonación o remisión – no puede deducirse. 3. Sobre la compensación del saldo a favor del año gravable 2008. 3.1 En el escrito de apelación la sociedad Conconcreto manifiesta que no comparte el hecho que la Dian no aplicara el saldo a favor del año gravable 2008 al momento de proferir la liquidación oficial de revisión del año 2009.

Revisados los antecedentes administrativos, se observa que este no fue un asunto discutido. Así mismo, en la demanda no se controvirtió este aspecto. Por el contrario, la parte demandante expuso que no desconoce que en razón de la modificación de la de declaración de renta del 2008 desapareció el derecho a compensar el antiguo saldo a favor[7].

Se tiene entonces, que sólo con el recurso de apelación se expone el argumento que el saldo a favor del año gravable 2008 debía compensarse en el año 2009. 3.2 De conformidad con el artículo 187[8] de la Ley 1437 de 2011 la sentencia debe ser motivada y basarse en la demanda y en la contestación de la misma, con un análisis crítico de las pruebas aportadas y explicando cuales son los razonamientos que llevaron a las conclusiones tomadas.

En el mismo sentido lo dispone el Código General del Proceso en su artículo 281[9] cuando establece el denominado principio de congruencia de la sentencia tanto en la parte motiva como en la parte resolutoria y entre el estudio de fondo y lo expuesto por la parte demandante y demandada en las respectivas oportunidades procesales. De igual forma, la aplicación de este principio junto con los que rigen al juez de segunda instancia[10] implica que en el recurso de apelación solo se resuelvan, como regla general, las inconformidades expuestas por el apelante contra la decisión del juez de primera instancia, quien previamente se refirió a los aspectos identificados por las partes en la demanda y contestación de la misma. 3.3 Estudiado lo anterior, la Sala considera que la solicitud de compensación del saldo a favor del 2008 es un argumento nuevo que no puede abordarse por parte del juez de segunda instancia, puesto que esta no es la oportunidad procesal que enmendar las falencias de las partes en la defensa de sus intereses. 4.

Sanción por inexactitud 4.1 La Sala encuentra que en la declaración presentada, la sociedad contribuyente incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de deducciones sin cumplir con los requisitos para ello, lo que condujo a la determinación de un mayor saldo a favor en la declaración de renta año 2009.

Para la liquidación de esta sanción, la Dian se remitió al artículo 647 del Estatuto Tributario que específicamente dispone a la aplicación de un porcentaje a la diferencia entre el saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. Así lo liquidó la Dian: |SALDO A FAVOR DECLARADO |$2.858.328.00| | |0 | |SALDO A FAVOR DETERMINADO SIN SANCIÓN AJUSTADO A |$2.394.507.00| |MÚLTIPLO DE MIL |0 | |DIFERENCIAS SALDOS A FAVOR |$463.821.000 | |PORCENTAJE DE SANCIÓN DE INEXACTITUD |$160% | |SANCIÓN POR INEXACTITUD DETERMINADA |$742.113.600 | |TOTAL RENGLÓN SANCIONES AJUSTADO A MÚLTIPLO DE MIL |$742.114.000 | De lo anterior, se desprende que la sanción por inexactitud se liquidó correctamente, pues la misma se limita a la aplicación literal del supuesto normativo. 4.2 No obstante, no puede perderse de vista que la sociedad es beneficiaria del principio de favorabilidad en materia sancionatoria consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la ley 1819 de 2016, por lo que es procedente la reducción del porcentaje de la sanción impuesta, esto es del 160% al 100%, según lo expuesto en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819[11].

Se tiene entonces que si bien había lugar al rechazo de la deducción por donación hecha a Proantioquia, en los términos expuestos en la liquidación de revisión y de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se declarará la nulidad parcial de los actos demandados en lo referente al porcentaje de la sanción y se procederá a practicar una nueva liquidación de la sanción en los siguientes términos: |Concepto |Valor |Resolución que |Valor liquidación | | |declarado |resuelve el recurso|Consejo de Estado | | | |de reconsideración | | |Sanciones |0 |$742.113.600 |$463.821.000 | Esta nueva liquidación de la sanción tiene incidencia directa con el saldo a favor del año 2009, el cual quedará así: |Concepto |Declaración |Liquidación |Acto que |Liquidación | | |privada |oficial |resuelve |Consejo de | | | | |recurso de |Estado | | | | |reconsideraci| | | | | |ón | | |Total impuesto |4.883.296.000|6.228.304.00|5.703.304.000|5.703.304.000| |a cargo | |0 | | | |Anticipo por el|0 |0 |0 |0 | |año gravable | | | | | |2009 | | | | | |(-) Saldo a |273.813.000 |0 |0 |0 | |favor 2008 sin | | | | | |solicitud de | | | | | |devolución y/o | | | | | |compensación | | | | | |Autorretencione|4.640.238.000|4.640.238.00|4.640.238.000|4.640.238.000| |s | |0 | | | |Otros conceptos|2.827.573.000|2.827.573.00|2.827.573.000|2.827.573.000| | | |0 | | | |(-) Total |7.467.811.000|7.467.811.00|7.467.811.000|7.467.811.000| |retenciones año| |0 | | | |gravable 2009 | | | | | |Anticipo renta |0 |0 |0 |0 | |año gravable | | | | | |2010 | | | | | |Saldo a pagar |0 |0 |0 |0 | |por impuesto | | | | | |Sanciones |35.908.000 |2.178.921.00|742.114.000 |463.821.000 | | | |0 | | | |Total saldo a |0 |948.414.000 |0 | | |pagar | | | | | |Total saldo a |2.822.420.000|0 |1.652.393.000|1.930.686.000| |favor | | | | | 5.

Sobre la condena en costas 5.1 El Tribunal condenó en costas al demandante y fijó como agencias en derecho el 5% de las pretensiones. Sin embargo, la Sala no se pronunciará al respecto, porque este asunto no fue objeto del recurso de apelación, dado que la sociedad apelante simplemente solicitó que se revocara la sentencia y la correlativa condena en costas, pero sobre este último no expuso argumento alguno. 5.2 Ahora bien, en segunda instancia no hay condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) porque en el expediente no se probó su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A 1.

Revocar el numeral primero de la sentencia del 25 de mayo de 2016, proferido por el Tribunal Administrativo de Antioquia – Sala Segunda de Decisión Oral, el cual quedará así: “PRIMERO: Decretar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 1124102012000230 del 18 de diciembre de 2012 y de la Resolución No. 900.002 del 14 de enero de 2014.

En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho se fija como sanción por inexactitud a cargo de la Constructora Conconcreto S.A. la suma de $ $463.821.000 y como saldo a favor para el año gravable 2009 la suma de $ 1.930.686.000” 2. Confirmar el numeral segundo de la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte considerativa. 3.

Sin costas en esta instancia. 4. Reconocer personería jurídica a la abogada Tatiana Orozco Cuervo como apoderada de la entidad demandada, de conformidad con el poder obrante a folio 238.del cuaderno principal. 5. Reconocer personería jurídica al abogado Arturo Acosta Villaveces como apoderado de la entidad demandada, de conformidad con la sustitución de poder obrante a folio 284.del cuaderno principal. 6.

Devolver el expediente al Tribunal de origen. Cópiese, notifíquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | ----------------------- [1] Folios 1 y 2. [2] Ver folio 1 [3] Este saldo a favor no contiene la sanción de corrección declarada por el contribuyente, la cual corresponde a $35.908.000 [4] Consejo de Estado, Sección Cuarta.

Sentencias del 7 de marzo de 2018 y 19 de marzo de 2019, radicados No. 25000-23-37-000-2012-00074-01 (20707) y 15001-23-31-000-2008-00203-01 (22004). C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y Jorge Octavio Ramírez Ramírez, respectivamente. [5] Artículo 125-2. Las donaciones que dan derecho a deducción deben revestir las siguientes modalidades: 1.

Cuando se done dinero, el pago debe haberse realizado por medio de cheque, tarjeta de crédito o a través de un intermediario financiero. 2. Cuando se donen títulos valores, se estimarán a precios de mercado de acuerdo con el procedimiento establecido por la Superintendencia de Valores. Cuando se donen otros activos, su valor se estimará por el costo de adquisición más los ajustes por inflación efectuados hasta la fecha de la donación, menos las depreciaciones acumuladas hasta esa misma fecha. [6] Art. 615 - Obligación de expedir factura.

Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento equivalente será el tiquete expedido por ésta. PAR. La boleta de ingreso a las salas de exhibición cinematográfica constituye el documento equivalente a la factura. PAR 2. Quienes tengan la calidad de agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán expedir un certificado bimestral que cumpla los requisitos de que trata el artículo 381 del Estatuto Tributario.

A solicitud del beneficiario del pago, el agente de retención expedirá un certificado por cada retención efectuada, el cual deberá contener las mismas especificaciones del certificado bimestral. En los demás aspectos se aplicarán las previsiones de los parágrafos 1o. y 2o. del artículo 381 del Estatuto Tributario. [7] Ver folio 7 cuaderno principal [8] Artículo 187.

Contenido de la sentencia. La sentencia tiene que ser motivada, En ella se hará un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis de crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones, exponiéndolos con brevedad y precisión y citando los textos legales que se apliquen.

En la sentencia se decidirá sobre las excepciones propuestas y sobre cualquier otra que el fallador encuentre probada. El silencio del inferior no impedirá que el superior estudie y decida todas las excepciones de fondo, propuestas o no, sin perjuicio de la no reformatio in pejus. (…) [9] Artículo 281. Congruencias. La sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley.

No podrá condenarse al demandado por cantidad superior o por objeto distinto del pretendido en la demanda ni por causa diferente a la invocada en ésta. Si lo pedido por el demandante excede de lo probado se le reconocerá solamente lo último. En la sentencia se tendrá en cuenta cualquier hecho modificativo o extintivo del derecho sustancial sobre el cual verse el litigio, ocurrido después de haberse propuesto la demanda, siempre que aparezca probado y que haya sido alegado por la parte interesada a más tardar en su alegato de conclusión o que la ley permita considerarlo de oficio.

(…) [10] Recuérdese que la competencia del juez de segunda instancia está delimitada por las referencias conceptuales y argumentativas que se aducen en el recurso, por lo que, en principio, los demás aspectos que no fueron planteados por el apelante deben ser excluidos del debate en segunda instancia. Consejo de Estado, Sección Cuarta, providencia del 29 de junio de 2017, radicado No. 13001-23-33-000-2012-00219-01 (20876) C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [11] En igual sentido se pronunció la Sala en sentencias del 22 de febrero de 2018 y 15 de mayo de 2019, radicados No. 15001-23-33-000-2012-00254-01 (20978) y 76001-23-33-000-2013-00376-01 (21244).

C.P Stella Jeannette Carvajal Basto y Jorge Octavio Ramírez Ramírez, respectivamente.