OPERACIÓN EN LA QUE UN ESTABLECIMIENTO COMERCIAL RECIBE PAGOS CON TARJETA DE CRÉDITO Y EN CONTRAPRESTACIÓN ENTREGA AL TARJETAHABIENTE SUMAS DE DINERO INFERIORES A LAS DE LOS PAGOS – Reiteración de jurisprudencia / OPERACIÓN EN LA QUE UN ESTABLECIMIENTO COMERCIAL RECIBE PAGOS CON TARJETA DE CRÉDITO Y EN CONTRAPRESTACIÓN ENTREGA AL TARJETAHABIENTE SUMAS DE DINERO INFERIORES A LAS DE LOS PAGOS - Naturaleza jurídica para efectos del impuesto sobre las ventas IVA. / CONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Objeto / CONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Noción / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Actividad de prestación de servicios / ACTIVIDAD DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS COMO HECHO GENERADOR DEL IVA – Configuración / PRESTACIÓN DE SERVICIOS COMO HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Normativa / SERVICIO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Definición / OBLIGACIÓN DE HACER – Objeto / MOVIMIENTOS DE INVENTARIOS – Alcance / CONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Formalidades Objeto / CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL EN NEGOCIO JURÍDICO DE APERTURA DE CRÉDITO – Requisitos / OPERACIÓN DE COMPRA DE CUPO DE CRÉDITO DE TARJETAHABIENTE - No configuración [S]e observa que, en relación con la discusión sobre la calificación jurídica que cabe atribuir a las transacciones realizadas mediante datáfonos por la actora en su establecimiento de comercio y que fueron cuestionadas por la Administración, para efectos de establecer si están sometidos a tributación en el IVA, la Sala señaló lo siguiente: «3.1- Al realizar las transacciones enjuiciadas, la actora se obligaba a entregar una suma de dinero a los titulares de tarjetas de crédito que hicieran pagos en su establecimiento comercial, en una cuantía inferior al monto pagado electrónicamente a través del datáfono. Empero, la entrega del dinero en efectivo no constituyó el motivo por el cual el titular de la tarjeta acudía al establecimiento de la demandante para pagar mediante datáfono una suma de dinero, pues ya tenía a su disposición los recursos por cuenta del contrato de apertura de crédito que tenía pactado con la entidad bancaria emisora de la tarjeta.
La causa que impulsaba al tarjetahabiente a realizar la operación consistió en obtener dinero en efectivo en pesos colombianos y, por razones de coyuntura económica y de política macroeconómica de su país, beneficiarse de la tasa de cambio regulada y establecida en el territorio venezolano. En el entendido de ese consenso, la demandante percibió como remuneración una suma de dinero de parte del titular de la tarjeta, que equivalía a la diferencia establecida entre el pago efectuado con la tarjeta y el efectivo que se le entregaba al tarjetahabiente.
Tal comisión se percibió a cambio de poner a disposición del cliente el establecimiento de comercio afiliado al sistema de pagos mediante datáfono. 3.2- El negocio jurídico descrito no constituyó una venta gravada, en los términos en los que el artículo 421 del ET define tal clase de transacciones, pues no se evidenció que, de manera correlativa al pago recibido mediante tarjeta de crédito, la demandante se haya obligado a transferir, a cualquier título, el dominio de bienes corporales muebles.
(…). 3.3- En cambio, juzga la Sala que los hechos descritos sí se subsumen en la definición de prestación de servicios como hecho generador del IVA, prevista en el artículo 1º del Decreto 1392 de 1992, reglamentario de la letra b) del artículo 420 del ET. De acuerdo con ese precepto, se considera servicio toda actividad, labor o trabajo, que no constituya una relación laboral, que implique una obligación de hacer y, a partir de la cual, se genere una contraprestación a favor de quien la lleva a cabo.
A estos efectos, una obligación de hacer tiene por objeto una actividad del deudor ya sea material o jurídica que no corresponda a un dar, entendida esta última como el deber de transferir el dominio total o parcial de una cosa o de constituir un derecho real sobre ella. Así, al poner la demandante a disposición del cliente su calidad de establecimiento afiliado, a cambio de obtener una comisión, con el fin de que este obtenga una suma de dinero en efectivo, incurre en las notas distintivas del supuesto de hecho normativo de la prestación de servicios en el IVA.
Por esa situación, las transacciones revisadas incurrieron el hecho generador del IVA previsto en la letra b) del artículo 420 ET». De acuerdo con lo anterior, se advierte que, como ocurrió en el asunto analizado por la Sala, en el presente proceso, tampoco se demostró que hubieran existido movimientos de inventarios, tal como lo reconoció la Administración en la contestación de la demanda cuando señaló: «Si bien no se realizó la salida de inventarios en la contabilidad que permita inferir la venta de un bien, sí existe la de venta de un servicio».
Ahora bien, frente al argumento de la actora relacionado con la venta de un «cupo de crédito», es decir, la adquisición de un bien intangible no gravado con el IVA [literal a) art. 420 del ET], tal planteamiento también fue estudiado por la Sala en la providencia que ahora se reitera, para indicar que: «Si bien cabe entender que los tarjetahabientes contaban con contratos de ese tipo con las entidades financieras emisoras de las tarjetas, los referidos datos normativos llevan a negar la posibilidad de que, de manera efectiva, esos sujetos le hayan cedido a la apelante su posición contractual («vendido el cupo», en la terminología de la demandante), por varias razones.
Desde el punto de vista formal, la cesión tendría que haberse pactado por escrito, con aquiescencia de la entidad financiera, aspectos que no están demostrados en el proceso; y, desde el punto de vista material, la demandante no adquirió ningún derecho de su cliente a consecuencia de la operación, ni la entidad bancaria se obligó a tener a disposición de la actora una suma de dinero, ni esta se convirtió en deudora de la entidad bancaria, así como tampoco esta se constituyó en acreedora de la demandante».
Por consiguiente, al no darse los presupuestos formales o sustantivos ni materiales para encuadrar la operación cuestionada en los actos demandados como una compra de cupo de crédito, dicho cargo no puede prosperar. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / DECRETO 1392 DE 1992 – ARTÍCULO 1 LITERAL B / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 LITERAL B / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 LITERAL A BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Composición / DICTAMEN PERICIAL - Valor probatorio En ese contexto, al establecerse que la demandante realizó el hecho generador del IVA previsto en el literal b) del artículo 420 E.T., debe la Sala determinar la base gravable sobre la cual debe aplicarse la tarifa correspondiente, teniendo en cuenta que entre las partes existe discusión sobre las ganancias obtenidas como consecuencia del servicio prestado por la actora.
Conforme a lo señalado en el artículo 447 del E.T. la base gravable del IVA está compuesta por el valor total de la operación, es decir, que para el asunto que ocupa la atención de la Sala, corresponde «a la suma cobrada por la demandante a la hora de realizar la gestión encomendada, que era deducida del valor entregado en efectivo». Pues bien, se advierte que para demostrar el valor del servicio prestado fueron allegados al expediente un dictamen pericial aportado por la actora con la demanda, un certificado expedido por contador público y el auxiliar contable de la cuenta.
Respecto del dictamen pericial se observa que si bien coincide en el valor certificado por el contador, en cuanto a los ingresos recibidos por el servicio prestado por la actora, esto es, la suma de $17.724.912, no contiene el detalle que sí se aprecia en la certificación mencionada, de la cual se puede evidenciar la forma en que la actora realizaba el registro contable de los vouchers con los que se soportaba la transacción efectuada con el extranjero.
(…) En efecto, el contador público precisa que las operaciones objeto de análisis se registraban en la cuenta 28150501 como ingresos recibidos para terceros, para lo cual, además, se aportaron las notas de contabilidad y el auxiliar de la cuenta contable. En esas condiciones, la Sala observa que, con fundamento en las pruebas aportadas al proceso, la base gravable para determinar el impuesto a cargo de la actora por el sexto bimestre del año gravable 2009 fue por valor de $17.724.912.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 LITERAL B / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la valoración y el mérito probatorio del dictamen pericial se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 14 de junio de 2018, radicación 25000-23-27-000-2011-00232- 01(21654), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
SANCIÓN POR INEXACTITUD – Noción / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Normativa / SANCIÓN POR INEXACTITUD – No configuración Ahora bien, el artículo 647 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión, dispuso que las conductas descritas en la norma constituyen inexactitud sancionable, cuando de estas «se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».
En el caso concreto se advierte que si bien la actora omitió declarar ingresos gravados en su declaración tributaria, por cuenta de las retenciones determinadas en los actos demandados, que no son objeto de discusión, no se configura la sanción prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario (…) la Sala, en aplicación del artículo 187 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, fijará el total saldo a pagar en la suma liquidada por la demandante en su declaración privada.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 187 CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., catorce (14) de noviembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 54001-23-33-000-2013-00257-01(21964) Actor: ABDALA HERMANOS S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 5 de marzo de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas.
ANTECEDENTES El 16 de enero de 2010, la sociedad ABDALA HERMANOS S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del 6º periodo del año gravable 2009, en la cual liquidó un total saldo a pagar de $16.165.000[1]. El 9 de agosto de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta formuló Requerimiento Especial 072382011000087, en el que propuso adicionar ingresos gravados por ventas en la suma de $615.202.000, determinar un mayor impuesto de $98.434.000, imponer sanción por inexactitud por $144.559.000 y fijar un total saldo a pagar de $251.073.000[2].
El 7 de mayo de 2012, la División de Gestión de Liquidación expidió la Liquidación Oficial de Revisión 072412012000039[3], en la cual mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento especial. Mediante Resolución 900.121 del 11 de marzo de 2013[4], la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente contra la liquidación oficial, en el sentido de confirmar el acto recurrido.
DEMANDA La sociedad ABDALA HERMANOS S.A.S., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones[5]: «a. Pretensiones Principales 3.1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No: 072412012000039 del 7 de mayo del 2012, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año 2009. 3.2.
Que se declare la nulidad de la Resolución No: 900.121 del 11 de marzo de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, mediante la cual se confirmó la precitada Liquidación Oficial de Revisión. 3.3. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración privada presentada por la sociedad ABDALA HNOS S.A.S., del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año 2009 presentada en forma litográfica por la sociedad ABDALA HNOS S.A.S. el día 16 de enero de 2010, mediante autoadhesivo No: 91000079844167 y formulario N° 3007637357496. 3.4.
Que se condene en costas a la entidad demandada. b. Pretensiones subsidiarias 1. Que se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412012000039 del 7 de mayo del 2012, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año 2009 y la Resolución No. 900.121 del 11 de marzo de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año 2009, en cuanto a los renglones INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES GRAVADAS e IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 16%. 2.
Que se declare la nulidad parcial de la Resolución No. 900.121 del 11 de marzo de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, mediante la cual se confirmó la precitada Liquidación Oficial de Revisión, respecto de la nulidad parcial solicitada en el numeral primero de las peticiones subsidiarias. 3. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare que las ganancias obtenidas por la sociedad ABDALA HNOS S.A.S por valor de DIECISIETE MILLONES SETECIENTOS VEINTICUATRO MIL NOVECIENTOS DOCE ($17.724.912), en razón a la diferencia de dinero entre el cupo CADIVI y el dinero pagado al visitante extranjero se considere ingreso gravado a la tarifa del 16% de IVA, por valor de DOS MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y CINCO PESOS ($2.835.985). 4.
Que se condene en costas a la entidad demandada». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 420, 429, 437, 447 y 483 del Estatuto Tributario y, • Artículos 177 y 187 del Código de Procedimiento Civil; Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Explicó que el gobierno venezolano aprobó unos cupos en dólares preferentes, que se materializaron en tarjetas de crédito denominadas «tarjetas CADIVI», expedidas por entidades financieras de ese país, en las que se les otorgaba el cupo de crédito para viajeros al exterior, que fue objeto de transacciones mercantiles en la ciudad de San José de Cúcuta.
Manifestó que los usuarios buscaban almacenes que tuvieran el servicio de datáfono, con el fin de utilizar las mencionadas tarjetas y allí, previa aprobación del banco emisor de la tarjeta, les entregaban la parte del dinero equivalente al cupo disponible, para lo cual el extranjero firmaba un voucher en garantía del dinero entregado por el banco a los almacenes, dentro de los dos o tres días siguientes.
Señaló que durante los años 2008 y 2009 realizó este tipo de transacciones atípicas en sus almacenes, de las que obtuvo un ingreso que consistía en la diferencia entre lo que recibió el extranjero (un menor valor del voucher) y el valor del cupo entregado por la entidad financiera, previos los descuentos por comisiones bancarias y otros gastos financieros, con lo cual obtuvo ganancias no gravadas por la suma de $17.724.912.
Precisó que dichas operaciones no generaron movimientos de inventarios o mercancías, como se comprobó a través de la contabilidad y de las facturas de los proveedores, documentos que fueron entregados a la DIAN, puesto que lo entregado al extranjero era dinero y como comprobante de la operación quedaba un voucher. Afirmó que las entidades financieras realizaron la retención de IVA como lo ordena el artículo 437-2 numeral 5 E.T., pero aclaró que el valor de tales retenciones no fue solicitado en las declaraciones, como tampoco el valor de las comisiones bancarias en el impuesto de renta.
Sostuvo que conforme con el artículo 5º del Código de Comercio, a la compra de cupos de las tarjetas CADIVI debe dársele la connotación de costumbre mercantil, pues cumple los requisitos por tratarse de una conducta mercantil pública y reiterada que se generalizó en la ciudad de Cúcuta durante los años 2008 y 2009. Afirmó que se violó el artículo 420 E.T., porque no se configuró el hecho generador del impuesto sobre las ventas, pues en la transacción descrita no hay venta de bienes corporales muebles sino de intangibles.
Indicó que con sus propios recursos la sociedad entregó un bien fungible, como es el dinero, sin que se constituya un hecho gravado con IVA, como lo sostuvo la DIAN en el Concepto Unificado 0001 de 2003. Explicó que en la transacción en comento no surge la prestación de un servicio, porque la contribuyente no realizó una actividad, labor o trabajo del que se haya generado un pago, pues adquirió un cupo de crédito, pagó el valor pactado en dinero y obtuvo un interés financiero representado en el descuento directo del valor del precio, mediante la utilización del sistema bancario electrónico.
Insistió en que a través de su contabilidad y demás documentos allegados al proceso demostró que no vendió bienes ni prestó servicios gravados, y que la DIAN no tuvo en cuenta que la sociedad no tuvo movimientos de mercancías ni costos por compras, que tampoco expidió factura, y que en el cruce de información exógena no se presentaron cifras distintas a las declaradas.
Afirmó que la operación cuestionada no corresponde a los actos mercantiles referidos en el numeral 3 del artículo 20 del Código de Comercio, porque se materializó el dinero que tenía el extranjero en la tarjeta CADIVI, sin cobrar ningún interés y sin realizarse de manera habitual. Solicitó dejar sin efectos la sanción por inexactitud impuesta, como quiera que la cuestión litigiosa versa sobre una diferencia de criterios entre el contribuyente y la DIAN, aunado a que se declararon cifras completas y veraces.
Finalmente, solicitó que de no acceder a las pretensiones de la demanda, se concedan las pretensiones subsidiarias, en el sentido de tomar como base gravable únicamente la parte que constituyo ganancias para la sociedad. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por lo siguiente: Señaló que en la «oferta comercial de contrato de afiliación al sistema de tarjetas emitidas por MasterCard» se estipula, como obligación del afiliado, aceptar como medio de pago de bienes y servicios las tarjetas de crédito y débito, siempre y cuando cumplan los requisitos establecidos en la oferta, y no aceptar que las mercancías vendidas con tarjetas sean devueltas al afiliado a cambio de efectivo o cheques.
Explicó que de acuerdo con el contrato mencionado, los contribuyentes adquieren la posibilidad de efectuar ventas de bienes y servicios recibiendo como medio de pago las tarjetas que, al deslizarlas por el datáfono, expiden un voucher que es el comprobante de la transacción realizada. Indicó que conforme con el numeral 5º del artículo 437-2 E.T., las entidades emisoras de tarjetas débito y crédito y sus asociaciones son agentes retenedores del IVA en el momento del pago o abono en cuenta a personas o establecimientos afiliados.
Precisó que el contrato de afiliación al sistema de tarjetas que se utiliza para el pago de bienes y servicios, no permite la opción aducida por la demandante, en relación con el cambio del cupo de tarjetas CADIVI. Sostuvo que la retención practicada por la entidad emisora da certeza de que la operación cuestionada es una venta, y en ese sentido se expidieron diferentes certificados de entidades bancarias, lo cual coincide con la información exógena del proceso.
Manifestó que no se configuró un contrato de mutuo, pues se realizaron pagos con tarjeta de bienes o servicios gravados, y en el voucher no se detalla que se devuelva una suma dinero con dicho comprobante, ni que se reciban rendimientos financieros, catalogados como intereses. Resaltó que si bien no se presentaron salidas de inventarios en la contabilidad, se presentó la venta de un servicio, y agregó que según el Concepto Unificado 001 de 2003, el impuesto sobre las ventas abarca operaciones y transacciones que para el derecho civil o comercial no son ventas o formalmente no se hacen aparecer como tales, que constituyen un hecho generador.
Señaló que la certificación de contador aportada solo indica el movimiento contable cuando se elaboraba el voucher y se recibía la consignación de la entidad bancaria, pero en ningún momento certifica cómo se registró el ingreso obtenido, originado en la operación económica. Sostuvo que la sanción por inexactitud es procedente porque la contribuyente no declaró el total de las operaciones que realizó, lo cual derivó en un menor impuesto a cargo.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Norte de Santander negó las súplicas de la demanda y condenó en costas a la demandante, por lo siguiente: Señaló que para realizar el cálculo de los ingresos obtenidos por el contribuyente, la DIAN tomó como base la información reportada por los bancos, donde se incluyeron créditos por ventas con tarjetas por los meses de noviembre y diciembre de 2009, que constituyen ingresos por transacciones con medios electrónicos y que no fueron reportados, a lo cual la Administración i) le aplicó la tarifa general del 16% y ii) tomó como menor valor del saldo a pagar del impuesto [art. 484-1 E.T.], las retenciones practicadas por las entidades bancarias.
Indicó que dichas transacciones deben gravarse, pues según los artículos 437-2 E.T. y 16 del Decreto 401 de 2001, al haberse efectuado por parte de las entidades bancarias la retención del IVA a las transacciones con datáfono que realizó la demandante, donde se incluyeron créditos por ventas de bienes corporales muebles o por la venta de un servicio, la Administración estaba facultada para adicionar ingresos por operaciones gravadas, pues dicha retención evidencia una venta.
Resaltó, además, que no se acreditó que la demandante hubiera entregado al extranjero suma alguna de dinero por las transacciones realizadas con datáfono. Adujo que para liquidar el IVA no se puede tomar el monto de las ganancias por los cupos CADIVI, porque en la venta de bienes y prestación de servicios la base gravable será el total de la operación. Agregó que no obra el registro de la cuenta 2815 donde se registra la compra de los cupos, ni información que permita determinar el porcentaje de la ganancia. Señaló que no opera la costumbre mercantil, pues sería contraria a la ley, en razón a que la entrega de dinero realizada por un comerciante al tenedor de la tarjeta CADIVI, sin tener autorización para realizar dicha operación con el datáfono y para efectuar operaciones de cambio de divisas, constituye una costumbre contra legem, independientemente que ésta haya sido generalizada y reiterada en la región. Finalmente, avaló la sanción por inexactitud y condenó a la actora en costas y agencias en derecho, con base en el tope previsto en el Acuerdo 1887 de 2003 expedido por el Consejo Superior de la Judicatura.
Salvamento de voto: El Magistrado Edgar Bernal Jáuregui salvó su voto por considerar que, de las pruebas obrantes en el expediente, se establece que en la operación realizada por la actora no se configuró el hecho generador de IVA, toda vez que no se registró en la contabilidad ni la DIAN probó que hubiera existido transferencia de propiedad.
Manifestó que se realizó un uso indebido del datáfono, pues solo era para compra de bienes y servicios, y no para entrega de dinero, pero ello no es suficiente para cobrar un impuesto sobre una actividad que no se encuentra avalada. RECURSO DE APELACIÓN La actora, inconforme con la decisión de primera instancia, apeló la sentencia, para lo cual insistió en los argumentos expuestos en la demanda y resaltó lo siguiente: Afirmó que en sede administrativa y ante esta jurisdicción aportó pruebas para demostrar que en Cúcuta era un hecho notorio y que se convirtió en una costumbre hacer negocios con los cupos de las denominadas tarjetas de crédito CADIVI, que no fueron valoradas por el Tribunal, al igual que el certificado de contador público y el dictamen pericial contable allegado para demostrar la realidad de las operaciones y el monto de la ganancia obtenida por el periodo cuestionado.
Señaló que no se causó el impuesto, porque la sociedad no expidió ninguna factura o documento equivalente con ocasión de la compra de los cupos de las tarjetas de crédito, y solo quedó el voucher como comprobante de pago, documento que no cumple con los requisitos de una factura o documento equivalente. Indicó que no prestó ningún servicio y que tampoco el tercero titular de la tarjeta de crédito contrató a la sociedad para la ejecución de una labor, pues utilizó el datáfono para pasar tarjetas de crédito de extranjeros, con el fin de que el banco emisor de las mismas autorizara el retiro del dinero equivalente al cupo disponible, previa negociación con el titular para deducir una parte en pesos colombianos, que sería la ganancia para la sociedad por la utilización del datáfono, la cual no fue incluida en la declaración de IVA, porque sobre dicha operación no se causa el impuesto.
Resaltó que el cupo de crédito es un bien incorporal por ser un derecho personal, lo cual indica que se configuró la cesión de un derecho. Anotó que el Concepto DIAN 047618 del 6 de agosto de 2014, al referirse a la pregunta «si la compra de un camión con “cupo” para la prestación del servicio de transporte genera el impuesto sobre las ventas, en la parte correspondiente a dicho cupo», precisó que la cesión de dicho cupo no genera el impuesto sobre las ventas porque se trata de la cesión de un derecho.
Explicó que en la cuenta 2805 registró el dinero recibido por la compra de los cupos de las tarjetas, por tratarse de ingresos recibidos para terceros. Frente a la prueba de la costumbre, precisó que no se deduce que las operaciones de compra de cupos de tarjetas constituyan una costumbre contraria a la ley. Insistió en que se configuró una diferencia de criterios que hace improcedente la sanción por inexactitud, y que si las operaciones realizadas resultan contrarias a la normativa que regula el mercado cambiario, el uso del datáfono y el contrato suscrito con las entidades bancarias emisoras de las tarjetas, tal situación no sería objeto de la sanción impuesta en los actos demandados.
Se opuso a la condena en costas, por considerar que su procedencia está condicionada a que estén probadas, lo cual no se verifica en el expediente. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación. La demandada insistió en los argumentos de la contestación de la demanda. El Ministerio Público representado por el procurador sexto delegado ante el Consejo de Estado, solicitó revocar la sentencia apelada.
Alegó que la administración debió investigar la realidad de la operación, teniendo en cuenta los hechos generadores del IVA y determinar la posible configuración de un servicio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, mediante los cuales se modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al 6º bimestre del año gravable 2009, presentada por la sociedad Abdala Hermanos S.A.S. Previo a decidir de fondo el debate planteado, se advierte que la Sala se pronunció frente en un caso con supuestos fácticos similares y entre las mismas partes, en la sentencia del 12 de septiembre de 2019, Exp. 21572, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, razón por la cual reiterará, en lo pertinente, lo analizado en dicha oportunidad.
En efecto, se observa que, en relación con la discusión sobre la calificación jurídica que cabe atribuir a las transacciones realizadas mediante datáfonos por la actora en su establecimiento de comercio y que fueron cuestionadas por la Administración, para efectos de establecer si están sometidos a tributación en el IVA, la Sala señaló lo siguiente: «3.1- Al realizar las transacciones enjuiciadas, la actora se obligaba a entregar una suma de dinero a los titulares de tarjetas de crédito que hicieran pagos en su establecimiento comercial, en una cuantía inferior al monto pagado electrónicamente a través del datáfono. Empero, la entrega del dinero en efectivo no constituyó el motivo por el cual el titular de la tarjeta acudía al establecimiento de la demandante para pagar mediante datáfono una suma de dinero, pues ya tenía a su disposición los recursos por cuenta del contrato de apertura de crédito que tenía pactado con la entidad bancaria emisora de la tarjeta.
La causa que impulsaba al tarjetahabiente a realizar la operación consistió en obtener dinero en efectivo en pesos colombianos y, por razones de coyuntura económica y de política macroeconómica de su país, beneficiarse de la tasa de cambio regulada y establecida en el territorio venezolano. En el entendido de ese consenso, la demandante percibió como remuneración una suma de dinero de parte del titular de la tarjeta, que equivalía a la diferencia establecida entre el pago efectuado con la tarjeta y el efectivo que se le entregaba al tarjetahabiente.
Tal comisión se percibió a cambio de poner a disposición del cliente el establecimiento de comercio afiliado al sistema de pagos mediante datáfono. 3.2- El negocio jurídico descrito no constituyó una venta gravada, en los términos en los que el artículo 421 del ET define tal clase de transacciones, pues no se evidenció que, de manera correlativa al pago recibido mediante tarjeta de crédito, la demandante se haya obligado a transferir, a cualquier título, el dominio de bienes corporales muebles.
(…). 3.3- En cambio, juzga la Sala que los hechos descritos sí se subsumen en la definición de prestación de servicios como hecho generador del IVA, prevista en el artículo 1º del Decreto 1392 de 1992, reglamentario de la letra b) del artículo 420 del ET. De acuerdo con ese precepto, se considera servicio toda actividad, labor o trabajo, que no constituya una relación laboral, que implique una obligación de hacer y, a partir de la cual, se genere una contraprestación a favor de quien la lleva a cabo.
A estos efectos, una obligación de hacer tiene por objeto una actividad del deudor ya sea material o jurídica que no corresponda a un dar, entendida esta última como el deber de transferir el dominio total o parcial de una cosa o de constituir un derecho real sobre ella. Así, al poner la demandante a disposición del cliente su calidad de establecimiento afiliado, a cambio de obtener una comisión, con el fin de que este obtenga una suma de dinero en efectivo, incurre en las notas distintivas del supuesto de hecho normativo de la prestación de servicios en el IVA.
Por esa situación, las transacciones revisadas incurrieron el hecho generador del IVA previsto en la letra b) del artículo 420 ET». De acuerdo con lo anterior, se advierte que, como ocurrió en el asunto analizado por la Sala, en el presente proceso, tampoco se demostró que hubieran existido movimientos de inventarios, tal como lo reconoció la Administración en la contestación de la demanda cuando señaló: «Si bien no se realizó la salida de inventarios en la contabilidad que permita inferir la venta de un bien, sí existe la de venta de un servicio»[6].
Ahora bien, frente al argumento de la actora relacionado con la venta de un «cupo de crédito», es decir, la adquisición de un bien intangible no gravado con el IVA [literal a) art. 420 del ET], tal planteamiento también fue estudiado por la Sala en la providencia que ahora se reitera, para indicar que: «Si bien cabe entender que los tarjetahabientes contaban con contratos de ese tipo con las entidades financieras emisoras de las tarjetas, los referidos datos normativos llevan a negar la posibilidad de que, de manera efectiva, esos sujetos le hayan cedido a la apelante su posición contractual («vendido el cupo», en la terminología de la demandante), por varias razones.
Desde el punto de vista formal, la cesión tendría que haberse pactado por escrito, con aquiescencia de la entidad financiera, aspectos que no están demostrados en el proceso; y, desde el punto de vista material, la demandante no adquirió ningún derecho de su cliente a consecuencia de la operación, ni la entidad bancaria se obligó a tener a disposición de la actora una suma de dinero, ni esta se convirtió en deudora de la entidad bancaria, así como tampoco esta se constituyó en acreedora de la demandante».
Por consiguiente, al no darse los presupuestos formales o sustantivos ni materiales para encuadrar la operación cuestionada en los actos demandados como una compra de cupo de crédito, dicho cargo no puede prosperar. En ese contexto, al establecerse que la demandante realizó el hecho generador del IVA previsto en el literal b) del artículo 420 E.T., debe la Sala determinar la base gravable sobre la cual debe aplicarse la tarifa correspondiente, teniendo en cuenta que entre las partes existe discusión sobre las ganancias obtenidas como consecuencia del servicio prestado por la actora.
Conforme a lo señalado en el artículo 447 del E.T. la base gravable del IVA está compuesta por el valor total de la operación, es decir, que para el asunto que ocupa la atención de la Sala, corresponde «a la suma cobrada por la demandante a la hora de realizar la gestión encomendada, que era deducida del valor entregado en efectivo»[7]. Pues bien, se advierte que para demostrar el valor del servicio prestado fueron allegados al expediente un dictamen pericial aportado por la actora con la demanda, un certificado expedido por contador público y el auxiliar contable de la cuenta.
Respecto del dictamen pericial[8] se observa que si bien coincide en el valor certificado por el contador, en cuanto a los ingresos recibidos por el servicio prestado por la actora, esto es, la suma de $17.724.912, no contiene el detalle que sí se aprecia en la certificación mencionada, de la cual se puede evidenciar la forma en que la actora realizaba el registro contable de los vouchers con los que se soportaba la transacción efectuada con el extranjero[9].
En ese sentido, si bien el dictamen señaló que los ingresos aludidos estaban «registrados en la cuenta contable 28150599 ganancia en cambio de tarjeta, los cuales corresponden a las ganancias obtenidas por la compra de las tarjetas de crédito de CADIVI, así mismo se encuentran registros de los movimientos de estas operaciones en la cuenta 28150501[10]», en el certificado se indicó lo siguiente: «Débito Crédito 28150501 Varias Personas – Cambio de Tarjeta $17.724.912 28150599 Ganancia cambio de tarjeta $17.724.912 El anterior registro contable está soportado en las notas de contabilidad No. 87-B y 98-A La ganancia que generó en el 06 bimestre de 2009 fue aproximadamente del 3% representado así: - Noviembre $14.078.955 - Diciembre $3.645.957 Esta información aparece reflejada en los movimientos de los auxiliares de las cuentas mencionadas anterioremente».
En efecto, el contador público precisa que las operaciones objeto de análisis se registraban en la cuenta 28150501 como ingresos recibidos para terceros, para lo cual, además, se aportaron las notas de contabilidad y el auxiliar de la cuenta contable. En esas condiciones, la Sala observa que, con fundamento en las pruebas aportadas al proceso, la base gravable para determinar el impuesto a cargo de la actora por el sexto bimestre del año gravable 2009 fue por valor de $17.724.912.
Ahora bien, el artículo 647 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión[11], dispuso que las conductas descritas en la norma constituyen inexactitud sancionable, cuando de estas «se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable». En el caso concreto se advierte que si bien la actora omitió declarar ingresos gravados en su declaración tributaria, por cuenta de las retenciones determinadas en los actos demandados, que no son objeto de discusión, no se configura la sanción prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, como se observa en la siguiente liquidación: |HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S. IVA AÑO 2009: PERIODO: 6 | |Concepto |Liq. |L.O.R. |C. de E. | | |Privada | | | |Ingresos Brutos por operaciones |$253.193.0|$868.395.0|$270.918.000| |gravadas |00 |00 |[12] | |Total ingresos brutos recibidos en|$253.193.0|$868.395.0|$270.918.000| |el período |00 |00 | | |Total ingresos netos recibidos |$253.193.0|$868.395.0|$270.918.000| |durante el período |00 |00 | | |Compras y servicios gravados |$151.002.0|$151.002.0|$151.002.000| | |00 |00 | | |Compras no gravadas |$800.000 |$800.000 |$800.000 | |Total compras e importaciones |$151.802.0|$151.802.0|$151.802.000| |brutas |00 |00 | | |Menos: Devoluciones en compras |$19.544.00|$19.544.00|$19.544.000 | |anuladas, resc. y resueltas |0 |0 | | |Total compras netas realizadas |$132.258.0|$132.258.0|$132.258.000| |durante el período |00 |00 | | |Impuesto generado a la tarifa del |$40.510.00|$138.944.0|$43.347.000 | |16% |0 |00 | | |IVA recuperado en dev. en compras |$3.127.000|$3.127.000|$3.127.000 | |anuladas, resc. y resueltas | | | | |Impuesto generado por operaciones |$43.637.00|$142.071.0|$46.474.000 | |gravadas |0 |00 | | |Impuesto descontable por |$24.160.00|$24.160.00|$24.160.000 | |operaciones gravadas |0 |0 | | |Impuesto descontable operaciones |$64.000 |$64.000 |$64.000 | |régimen simplificado | | | | |Total impuestos descontables |$24.224.00|$24.224.00|$24.224.000 | | |0 |0 | | |Saldo a pagar del período fiscal |$19.413.00|$117.847.0|$22.250.000 | | |0 |00 | | |Retenciones por IVA que le |$3.248.000|$11.333.00|$11.333.000 | |practicaron | |0 | | |Saldo a pagar por impuesto |$16.165.00|$106.514.0| | | |0 |00 | | |Sanciones |$0 |$144.559.0| | | | |00 | | |Total saldo a pagar |$16.165.00|$251.073.0|$16.165.000 | | |0 |00 | | En esas condiciones, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se anularán parcialmente los actos acusados.
A título de restablecimiento del derecho, una vez acreditado que la actora omitió denunciar operaciones gravadas, conforme con las pretensiones de la demanda y teniendo en cuenta que la discusión jurídica se limita a los valores declarados y los determinados oficialmente, la Sala, en aplicación del artículo 187 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo[13], fijará el total saldo a pagar en la suma liquidada por la demandante en su declaración privada.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[14], no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
REVOCAR la sentencia del 5 de marzo de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412012000039 del 7 de mayo de 2012, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta y la Resolución No. 900.121 del 11 de marzo de 2013, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, que modificaron la declaración privada del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año gravable 2009, presentada por la sociedad ABDALA HNOS S.A.S. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que el total saldo a pagar a cargo de la sociedad ABDALA HNOS S.A.S. por el impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año gravable 2009, corresponde al registrado en la declaración privada. 2.
Sin condena en costas en ambas instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Fl. 423 Tomo III. [2] Fls. 363 a 385 Tomo II. [3] Fls. 59 a 84 c.p. [4] Fls. 47 a 56 c.p [5] Fl. 5 c.p. [6] Fl. 157 c.p. [7] Sentencia del 12 de septiembre de 2019, Exp. 21572, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [8] Fls. 85 a 97 c.p. [9] Fls. 413 a 415 Tomo III [10] Fl. 443 Tomo III. [11] Modificado por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016. [12] Corresponde a la sumatoria de los ingresos brutos por operaciones gravadas declarados y $17.724.912 por concepto de los ingresos recibidos por el servicio prestado por la actora, adicionado en esta providencia. [13] CPACA «Art. 187 (…) Para restablecer el derecho particular, la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo podrá estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas y modificar o reformar estas». [14] C.G.P. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».