25000-23-37-000-2015-00496-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-00496-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-12-04

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Lg Electronics Colombia Limitada·Demandado: Distrito Capital - Secretaría De Hacienda Distrital

De qué trata

Síntesis: En relación con supuestos fácticos y jurídicos similares al presente asunto, la Sala se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias del 23 de noviembre de 2018, Exp. 22817, del 26 de septiembre de 2018, Exp. 22614, del 8 de junio de 2016, Exp. 21681, del 29 de septiembre de 2011, Exp. 18413 y del 19 de mayo de 2005, Exp. 14852, entre otras, por lo cual, se reiterará en lo pertinente el criterio jurisprudencial expuesto en las citadas providencias. Conforme con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, en concordancia con el artículo 32 del Decreto 352 de 2002, el hecho generador del impuesto de industria y comercio es el ejercicio de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en el Distrito Capital. El artículo 35 de la Ley 14 de 1983, en concordancia con el artículo 34 del Decreto Distrital 352 de 2002, define como actividad comercial la destinada al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por la ley, como actividades industriales o de servicios. En materia de industria y comercio, para establecer dónde se entiende realizada la actividad comercial, la Sección ha expresado que «partiendo de la definición de la actividad comercial y de los elementos de esta, debe determinarse el lugar de causación del tributo, teniendo en cuenta las pruebas allegadas al proceso, en cada caso». Concretamente, frente a la territorialidad en la causación del impuesto de industria y comercio en la realización de actividades comerciales, la Sección ha indicado que «el lugar donde se realiza la actividad comercial de venta de bienes es aquel donde se concretan los elementos esenciales del contrato, esto es, el precio (y dentro de este, la forma de pago) y la cosa que se vende, independientemente del lugar donde se hagan los pedidos». De igual forma, esta Corporación ha manifestado «que el destino de las mercancías o el lugar donde se suscribe el contrato de compraventa no son factores determinantes para establecer dónde se ejerce la actividad comercial» y que «las ventas a través de “vendedores comerciales vinculados a la sociedad en Bogotá” no determinan que la actividad comercial se haya desarrollado en dicha ciudad». (…) Por su parte, el inciso segundo del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, que establece algunas reglas especiales para el impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital, dispuso que «Se entienden percibidos en el Distrito los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él». En consecuencia, si el contribuyente demuestra que ejerció la actividad comercial en otro municipio, a través de un establecimiento de comercio registrado en ese municipio y no en el Distrito Capital, este no puede gravarlo por los ingresos que obtuvo fuera de su territorio. Precisado lo anterior, es necesario establecer en donde se entiende realizada la actividad comercial por la actora. (…) [C]omo lo advirtió el Tribunal, según el procedimiento adoptado por la actora para comercializar sus productos, la negociación se efectuó en el municipio de Cota - Cundinamarca, pues es allí donde se realiza toda la actividad comercial, a través de correo electrónico y la plataforma virtual EDI (Electronic Data Interchange), a donde envían las órdenes de compra, y una vez aprobado por el proveedor se confirma el inventario y los precios de mercancía, previo a la expedición de la factura, las órdenes de compra son remitidas por los clientes a la parte actora, momento en el cual inicia el proceso de negociación (acuerdo de precio y forma de pago). Se advierte que la actividad comercial se desarrolla en Cota, pues es allí donde se definen los precios, volúmenes, despachos y se incorporan los pedidos al sistema. (…) De la anterior información obtenida por estos clientes de LG ELECTRONICS COLOMBIA LIMITADA, se puede concluir lo siguiente: a) La sociedad demandante es proveedora de las sociedades desde hace varios años. b) En algunas ocasiones los agentes comerciales visitan las instalaciones de los clientes para mostrarles novedades en el portafolio y rotación de mercancía. c) El proceso de compra es el mismo para los clientes, se realiza mediante la orden de compra que estos emiten, por regla general a través de correo electrónico y plataforma virtual EDI. No sobra anotar que la sociedad demandante cuenta con clientes ubicados en todo el país, tal como se evidencia en el listado de clientes que obra a fl. 90 del c.a. 1, en el que se relacionan los siguientes municipios: Medellín, Cali, Bucaramanga, Barranquilla, Cartagena, entre otros. De esta manera, se observa que la actividad comercial, es decir, el lugar donde se concretan los elementos esenciales del contrato de compraventa (acuerdo sobre cosa y precio), fue en el municipio de Cota - Cundinamarca, en razón a que todo el procedimiento de compraventa «que inicia con la orden de compra de los clientes enviada por correo electrónico» se tramita de forma virtual a través de la plataforma EDI, la cual solo puede ser manejada en las instalaciones de LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA en el municipio de Cota. Por otro lado, de conformidad con el artículo 37 del Decreto Distrital 352 de 2002, cuando el contribuyente tiene establecimiento de comercio en una jurisdicción distinta a la del Distrito Capital y tributa en esa, los ingresos no se entienden percibidos en Bogotá. Aplicada esta normativa al caso concreto, se evidencia que el Distrito Capital desconoció la existencia del establecimiento de comercio en el municipio de Cota y que la actora tributó en ese municipio sobre los ingresos allí obtenidos. Por lo tanto, no era dable presumir que todos los ingresos de la actora se causaron en el Distrito Capital. Con base en lo aducido, queda desvirtuada la presunción contenida en los artículo 52-2 del Decreto Distrital 352 de 2002, toda vez que, con fundamento en la normativa aplicable y las pruebas señaladas, en el caso, la actora ejerció la actividad comercial en el municipios de Cota - Cundinamarca, a cuyo efecto acreditó que en dicha jurisdicción declaró y pagó el impuesto de industria y comercio avisos y tableros correspondiente al periodo (2010 y 2011), incluyendo los ingresos que fueron objeto de los actos demandados.CONDENA EN COSTAS - Normativa / CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de prueba de su causación[D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Normativa / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Hecho generador / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDAD COMERCIAL – Noción / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDAD COMERCIAL - Territorialidad. Lugar de causación / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Criterios no determinantes para establecer la jurisdicción donde se causa el impuesto / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDAD COMERCIAL - Alcance / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Reglas / TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Reiteración jurisprudencial En relación con supuestos fácticos y jurídicos similares al presente asunto, la Sala se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias del 23 de noviembre de 2018, Exp. 22817, del 26 de septiembre de 2018, Exp. 22614, del 8 de junio de 2016, Exp. 21681, del 29 de septiembre de 2011, Exp. 18413 y del 19 de mayo de 2005, Exp. 14852, entre otras, por lo cual, se reiterará en lo pertinente el criterio jurisprudencial expuesto en las citadas providencias.

Conforme con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, en concordancia con el artículo 32 del Decreto 352 de 2002, el hecho generador del impuesto de industria y comercio es el ejercicio de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en el Distrito Capital. El artículo 35 de la Ley 14 de 1983, en concordancia con el artículo 34 del Decreto Distrital 352 de 2002, define como actividad comercial la destinada al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por la ley, como actividades industriales o de servicios.

En materia de industria y comercio, para establecer dónde se entiende realizada la actividad comercial, la Sección ha expresado que «partiendo de la definición de la actividad comercial y de los elementos de esta, debe determinarse el lugar de causación del tributo, teniendo en cuenta las pruebas allegadas al proceso, en cada caso». Concretamente, frente a la territorialidad en la causación del impuesto de industria y comercio en la realización de actividades comerciales, la Sección ha indicado que «el lugar donde se realiza la actividad comercial de venta de bienes es aquel donde se concretan los elementos esenciales del contrato, esto es, el precio (y dentro de este, la forma de pago) y la cosa que se vende, independientemente del lugar donde se hagan los pedidos».

De igual forma, esta Corporación ha manifestado «que el destino de las mercancías o el lugar donde se suscribe el contrato de compraventa no son factores determinantes para establecer dónde se ejerce la actividad comercial» y que «las ventas a través de “vendedores comerciales vinculados a la sociedad en Bogotá” no determinan que la actividad comercial se haya desarrollado en dicha ciudad».

(…) Por su parte, el inciso segundo del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, que establece algunas reglas especiales para el impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital, dispuso que «Se entienden percibidos en el Distrito los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él».

En consecuencia, si el contribuyente demuestra que ejerció la actividad comercial en otro municipio, a través de un establecimiento de comercio registrado en ese municipio y no en el Distrito Capital, este no puede gravarlo por los ingresos que obtuvo fuera de su territorio. Precisado lo anterior, es necesario establecer en donde se entiende realizada la actividad comercial por la actora.

(…) [C]omo lo advirtió el Tribunal, según el procedimiento adoptado por la actora para comercializar sus productos, la negociación se efectuó en el municipio de Cota - Cundinamarca, pues es allí donde se realiza toda la actividad comercial, a través de correo electrónico y la plataforma virtual EDI (Electronic Data Interchange), a donde envían las órdenes de compra, y una vez aprobado por el proveedor se confirma el inventario y los precios de mercancía, previo a la expedición de la factura, las órdenes de compra son remitidas por los clientes a la parte actora, momento en el cual inicia el proceso de negociación (acuerdo de precio y forma de pago).

Se advierte que la actividad comercial se desarrolla en Cota, pues es allí donde se definen los precios, volúmenes, despachos y se incorporan los pedidos al sistema. (…) De la anterior información obtenida por estos clientes de LG ELECTRONICS COLOMBIA LIMITADA, se puede concluir lo siguiente: a) La sociedad demandante es proveedora de las sociedades desde hace varios años. b) En algunas ocasiones los agentes comerciales visitan las instalaciones de los clientes para mostrarles novedades en el portafolio y rotación de mercancía. c) El proceso de compra es el mismo para los clientes, se realiza mediante la orden de compra que estos emiten, por regla general a través de correo electrónico y plataforma virtual EDI.

No sobra anotar que la sociedad demandante cuenta con clientes ubicados en todo el país, tal como se evidencia en el listado de clientes que obra a fl. 90 del c.a. 1, en el que se relacionan los siguientes municipios: Medellín, Cali, Bucaramanga, Barranquilla, Cartagena, entre otros. De esta manera, se observa que la actividad comercial, es decir, el lugar donde se concretan los elementos esenciales del contrato de compraventa (acuerdo sobre cosa y precio), fue en el municipio de Cota – Cundinamarca, en razón a que todo el procedimiento de compraventa «que inicia con la orden de compra de los clientes enviada por correo electrónico» se tramita de forma virtual a través de la plataforma EDI, la cual solo puede ser manejada en las instalaciones de LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA en el municipio de Cota.

Por otro lado, de conformidad con el artículo 37 del Decreto Distrital 352 de 2002, cuando el contribuyente tiene establecimiento de comercio en una jurisdicción distinta a la del Distrito Capital y tributa en esa, los ingresos no se entienden percibidos en Bogotá. Aplicada esta normativa al caso concreto, se evidencia que el Distrito Capital desconoció la existencia del establecimiento de comercio en el municipio de Cota y que la actora tributó en ese municipio sobre los ingresos allí obtenidos.

Por lo tanto, no era dable presumir que todos los ingresos de la actora se causaron en el Distrito Capital. Con base en lo aducido, queda desvirtuada la presunción contenida en los artículo 52-2 del Decreto Distrital 352 de 2002, toda vez que, con fundamento en la normativa aplicable y las pruebas señaladas, en el caso, la actora ejerció la actividad comercial en el municipios de Cota – Cundinamarca, a cuyo efecto acreditó que en dicha jurisdicción declaró y pagó el impuesto de industria y comercio avisos y tableros correspondiente al periodo (2010 y 2011), incluyendo los ingresos que fueron objeto de los actos demandados.

FUENTE FORMAL: LEY 14 DE 1983 – ARTÍCULO 32 / DECRETO 352 DE 2002 – ARTÍCULO 32 / LEY 14 DE 1983 – ARTÍCULO 35 / DECRETO 352 DE 2002 – ARTÍCULO 34 / DECRETO 1421 DE 1993 – ARTÍCULO 154 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 37 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 52 NUMERAL 2 CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., cuatro (4) de diciembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00496-01(23301) Actor: LG ELECTRONICS COLOMBIA LIMITADA Demandado: DISTRITO CAPITAL - SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia del 25 de mayo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que en la parte resolutiva dispuso: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Resolución Sanción No. 1753-DDI- 037752 y/o 2013EE176128 del 01 de agosto de 2013, la Liquidación Oficial de Aforo No. 1850-DDI-040010 y/o 2013EE188551 del 23 de agosto de 2013, la Resolución No. DDI-049503 y/o 2014EE167792 del 02 septiembre de 2014 y la Resolución No. DDI-059698 y/o 2014EE180936 del 09 de septiembre de 2014, proferidas por la SECRETARÍA DISTRITAL DE HACIENDA – DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS de acuerdo con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRESE que la sociedad LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA no debe pagar suma alguna por concepto del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital de Bogotá por los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año 2010 y los bimestres 1, 2, 3, y 4 del año 2011. (…)”

ANTECEDENTES El 4 de julio de 2006, la sociedad radicó ante el Distrito Capital, formulario de cese de actividades por traslado de domicilio a la ciudad de Cota[1]. LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA declaró en el municipio de Cota -Cundinamarca, el impuesto de industria y comercio sobre el total de ingresos que percibió durante los años gravables 2010 y 2011[2].

El 6 de mayo de 2013, la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría Distrital de Hacienda de Bogotá en desarrollo del programa “omisos territorialidad ICA” expidió emplazamiento para declarar No. 2013EE82235 a la sociedad LG ELECTRONICS LTDA, por no haber cumplido con la obligación de presentar las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondientes a los bimestres 1 a 6 del año 2010 y 1 a 4 del año 2011[3].

El 1 de agosto de 2013, la Secretaría de Hacienda Distrital profirió la Resolución 1753-DDI-037752, mediante la cual impuso sanción a la sociedad por no presentar las referidas declaraciones[4]. El 23 de agosto de 2013[5], la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, expidió la Resolución N° 1850 DDI 040010, por medio de la cual profirió Liquidación Oficial de Aforo a la sociedad respecto del impuesto de industria y comercio, por los periodos señalados de la siguiente manera: |Bimestre |Impuesto | |I 2010 |$489.192.000 | |II 2010 |$1.176.276.000 | |III 2010 |$977.351.000 | |IV 2010 |$1.133.782.000 | |V 2010 |$988.384.000 | |VI 2010 |$877.738.000 | |I 2011 |$892.556.000 | |II 2011 |$792.123.000 | |III 2011 |$1.088.069.000 | |IV 2011 |$1.152.374.000 | Contra la resolución sanción y la liquidación oficial de aforo, la sociedad interpuso recursos de reconsideración[6], los cuales fueron resueltos mediante las Resoluciones Nos. DDI 049503 del 2 de septiembre de 2014 y DDI 059698 del 9 de septiembre de 2014, en el sentido de confirmarlas[7].

DEMANDA LG ELECTRONICS DE COLOMBIA LTDA, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones: «PRIMERA “Que son nulas las siguientes resoluciones proferidas por la Dirección Distrital de Impuestos por haber sido expedidas con violación a las normas nacionales y distritales a las que hubiere tenido que sujetarse: • Resolución No. 1753 – DDI- 037752 y/o 2013EE176128 del 01 de agosto de 2013. • Resolución No. 1850-DDI-040010 y/o 2013EE188551 del 23 de agosto de 2013. • Resolución No. DDI 049503 y/o 2014EE167792 del 02 de septiembre de 2014. • Resolución No. DDI059698 y/o 2014EE180936 del 09 de septiembre de 2014.

SEGUNDA Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare que LG no estaba obligada a presentar declaraciones por el impuesto de Industria y Comercio correspondiente a los seis bimestres del año gravable 2010 y los bimestres 1, 2, 3 y 4 de 2011 debido a que no era sujeto pasivo de este impuesto durante estos bimestres en Bogotá D.C. Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política. • Artículos 742 y 750 del Estatuto Tributario. • Artículos 211 y 214 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo • Artículos 175 y 178 del Código de Procedimiento Civil. • Artículo 13 del Código de Comercio. • Artículo 32 y 35 de la Ley 14 de 1983. • Artículos 2, 26, 36 y 60 del Decreto 807 de 1993. • Artículos 32, 34, 37 y 52 del Decreto 352 de 2002.

El concepto de violación se sintetiza así: Manifestó que las resoluciones demandadas son nulas por ausencia del hecho generador en Bogotá, en razón a que la competencia es exclusiva del municipio de Cota, debido a que es en ese lugar donde desarrolla su actividad comercial, la cual le genera ingresos susceptibles de gravamen. Expresó que de acuerdo con la jurisprudencia, la territorialidad del impuesto de industria y comercio para el sector comercial se define por el lugar donde se realiza la actividad comercial, esto es, donde se concretan los elementos esenciales del contrato de compraventa: calidad y cantidad de la cosa, precio y plazo.

Así, la realización de actividades preparatorias, como una visita de promoción, no constituye la materia imponible del impuesto. Anotó que de acuerdo con las respuestas dadas por los clientes a los requerimientos ordinarios de información, es claro que el proceso de venta se ejecuta en la sede principal de Cota – Cundinamarca, dado que los pedidos se realizan mediante correo electrónico y a través de una plataforma virtual EDI (Electronic Data Interchange).

Sostuvo que toda la negociación, disponibilidad de la mercancía, fijación de precios y envío de los productos se realizó en el municipio de Cota y que en Bogotá solo hubo acercamiento a los clientes, para mostrar las novedades de los productos. Destacó que está probado que en las ventas de LG no existen funcionarios o agentes que cuenten con facultades para definir y concretar los elementos esenciales del negocio en Bogotá. Adujo indebida aplicación de las presunciones, especialmente la consagrada en el artículo 52 del Decreto Distrital 352 de 2002, pues en el periodo discutido, LG no vendió bienes en la jurisdicción del Distrito Capital.

Afirmó que la administración violó el debido proceso y el derecho de defensa de la actora al no darle traslado a la demandante del decreto de pruebas de oficio (requerimientos de información a los clientes de la actora). Indicó que como la administración omitió la expedición y notificación del pliego de cargos previo a la imposición de la sanción, las resoluciones demandadas son nulas.

OPOSICIÓN La Secretaría de Hacienda Distrital se opuso a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: Manifestó que la administración determinó que la demandante desarrolló su actividad comercial en el Distrito Capital, por cuanto se benefició de la infraestructura y demás servicios complementarios, que hacen que sus clientes utilicen y se provean de los bienes y servicios que ofrece la compañía, los cuales tienen como destino final la ciudad de Bogotá. Expresó que no procedía el pliego de cargos, toda vez que, como lo establece el artículo 103 del Decreto 807 de 1993, al no cumplir el actor con la obligación formal de presentar las declaraciones del impuesto de industria y comercio por los periodos discutidos, correspondía a la administración emplazar al contribuyente para que remediara su actuar frente a los tributos adeudados.

Finalmente expresó que la actuación de la administración se ajustó a la normativa vigente y propuso la excepción “legalidad de los actos acusados”. AUDIENCIA INICIAL El 7 de febrero de 2017[8], se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo que se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, por medio de los cuales se sancionó y se liquidó de aforo a la sociedad demandante por no presentar las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondientes a los bimestres 1° a 6° del año gravable 2010 y 1° a 4° del año gravable 2011.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, con fundamento en las siguientes consideraciones: Señaló que el domicilio principal de la actora para el año 2010 y 2011 era el municipio de Cota, quien en desarrollo de su objeto social ofrecía servicios a clientes ubicados en distintas ciudades.

Consideró que de acuerdo con la valoración de las pruebas que obran en el proceso, la actividad comercial desarrollada por la sociedad LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA. se realizó en el municipio de Cota, pues los pedidos se efectuaban mediante correo electrónico y a través de una plataforma virtual EDI (Electronic Data Interchange) a donde envían las órdenes de compra, y una vez aprobado por el proveedor se confirma el inventario y los precios de mercancía. Precisó que, previo a la expedición de la factura, los clientes remiten a la sociedad las órdenes de compra en las cuales se detallan los productos, momento en el cual inicia el proceso de negociación (acuerdo de precio y forma de pago).

Advirtió que el asesoramiento sobre los pedidos no implica la aceptación sobre el precio y la cosa objeto de venta, y que el lugar donde se consolida la venta es el que permite establecer la territorialidad del tributo. Destacó que la actora aportó las declaraciones presentadas y pagadas en el municipio de Cota por las actividades desarrolladas, por lo que conforme con los artículos 154 del Decreto 1421 de 1993 y 37 del Decreto 352 de 2002, el Distrito Capital no podía gravarla por los ingresos obtenidos en ese municipio, bajo el argumento de que el destino final del producto y los clientes tienen domicilio en Bogotá. Concluyó la nulidad de los actos acusados, toda vez que no estaba probada la realización de la actividad comercial en Bogotá. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada sustentó el recurso de apelación con base en los siguientes argumentos: Indicó que la actividad comercial de la sociedad es realizada en Bogotá, donde la actora utiliza la infraestructura de servicios de la capital y que, conforme con lo establecido en el artículo 52 del Decreto 352 de 2002, se presumen ingresos gravados en el Distrito Capital por la actividad comercial, cuando intervienen agentes o vendedores para la oferta, promoción, realización o venta de bienes en la ciudad de Bogotá. Sostuvo que no es objeto de discusión que la sociedad demandante tiene su domicilio en el municipio de Cota – Cundinamarca y es desde allí donde ejerce su actividad comercial.

Ahora bien, para determinar el ente territorial beneficiario del impuesto de industria y comercio se debe establecer donde el sujeto realiza la actividad comercial y no donde se entiende realizada la negociación como lo concluyó el Tribunal. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La sociedad demandante reiteró los argumentos de la demanda y precisó que la presunción legal del artículo 52 numeral 2 del Decreto 352 de 2002 se desvirtúa al estar demostrado que el hecho generador de la actividad comercial se desarrolló en el municipio de Cota.

La entidad demandada reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación. El Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia apelada. Al efecto, manifestó que en el presente caso se encuentra demostrado que la sociedad realizó su actividad comercial en Cota, pues de acuerdo con la información suministrada por los clientes a la administración, se concluye que los pedidos u órdenes de compra se realizaron mediante correo electrónico y la plataforma virtual EDI.

Indicó que no es dable afirmar que como los clientes de la sociedad actora tienen su domicilio en Bogotá, los ingresos corresponden al Distrito Capital. Alegó que no es aplicable la aducida presunción, toda vez que se encuentra probado que la actividad se realizó en Cota. CONSIDERACIONES DE LA SALA Decide la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos acusados mediante los cuales la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda de Bogotá impuso a LG ELECTRONICS COLOMBIA LIMITADA, sanción por no declarar y liquidó de aforo el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente a los bimestres 1º a 6º del año gravable 2010 y 1° a 4° del año gravable 2011.

En los términos del recurso de apelación, se debe determinar si la demandante realizaba actividades comerciales en la ciudad de Bogotá durante los periodos discutidos y, por ende, si estaba obligada a declarar en el Distrito Capital el impuesto de industria y comercio por tales periodos. Territorialidad del tributo - actividad comercial en el impuesto de industria y comercio.

Reiteración Jurisprudencial[9] En relación con supuestos fácticos y jurídicos similares al presente asunto, la Sala se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias del 23 de noviembre de 2018, Exp. 22817, del 26 de septiembre de 2018, Exp. 22614, del 8 de junio de 2016, Exp. 21681, del 29 de septiembre de 2011, Exp. 18413 y del 19 de mayo de 2005, Exp. 14852, entre otras, por lo cual, se reiterará en lo pertinente el criterio jurisprudencial expuesto en las citadas providencias.

Conforme con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, en concordancia con el artículo 32 del Decreto 352 de 2002, el hecho generador del impuesto de industria y comercio es el ejercicio de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en el Distrito Capital. El artículo 35 de la Ley 14 de 1983, en concordancia con el artículo 34 del Decreto Distrital 352 de 2002, define como actividad comercial la destinada al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio[10], siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por la ley, como actividades industriales o de servicios.

En materia de industria y comercio, para establecer dónde se entiende realizada la actividad comercial, la Sección ha expresado que «partiendo de la definición de la actividad comercial y de los elementos de esta, debe determinarse el lugar de causación del tributo, teniendo en cuenta las pruebas allegadas al proceso, en cada caso»[11]. Concretamente, frente a la territorialidad en la causación del impuesto de industria y comercio en la realización de actividades comerciales, la Sección ha indicado que «el lugar donde se realiza la actividad comercial de venta de bienes es aquel donde se concretan los elementos esenciales del contrato, esto es, el precio (y dentro de este, la forma de pago) y la cosa que se vende, independientemente del lugar donde se hagan los pedidos[12]».

De igual forma, esta Corporación ha manifestado «que el destino de las mercancías o el lugar donde se suscribe el contrato de compraventa no son factores determinantes para establecer dónde se ejerce la actividad comercial[13]» y que «las ventas a través de “vendedores comerciales vinculados a la sociedad en Bogotá” no determinan que la actividad comercial se haya desarrollado en dicha ciudad».

Sobre el particular, en la citada sentencia del 8 de junio de 2016[14], la Sala reiteró que: «Para la Sala las pruebas aducidas por la administración para acreditar que las ventas objeto de adición se realizan en Bogotá, no son demostrativas de la realización del hecho generador del impuesto de Industria y Comercio en relación con la actividad comercial, porque como lo ha reiterado en anteriores oportunidades, el destino de las mercancías o el sitio donde se suscribe el contrato de compraventa no son determinantes del hecho generador o manifestación externa del hecho imponible, ya que con tal criterio se estaría trasladando el lugar de la causación del gravamen, desconociendo el carácter territorial del impuesto.

Así que, el hecho de que las ventas se hayan realizado a través de los vendedores comerciales vinculados a la sociedad en Bogotá y que estos tengan que asesorar a sus clientes respecto de precios, forma de pago, descuentos, o devoluciones de mercancías, no puede aceptarse como demostrativo de la actividad comercial objeto del gravamen. » (Destaca la Sala) Por su parte, el inciso segundo del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993[15], que establece algunas reglas especiales para el impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital, dispuso que «Se entienden percibidos en el Distrito los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él».

LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA, es una sociedad que para los años 2010 y 2011, tenía su domicilio en Cota (Cundinamarca), tiene por objeto social principal «la comercialización en general de electrodomésticos, aparatos electrónicos y utensilios relacionados con la industria electrónica, productos, equipos, accesorios, mercancías, materias primas, servicios, insumos, bienes de producción, y tecnología de carácter extranjero y nacional»[16] El 4 de julio de 2006, la sociedad radicó ante la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá el cese de actividades, por el traslado de la sociedad al municipio de Cota, como consta en el respectivo Registro de Información Tributaria - RIT[17].

Tal situación aparejó que el establecimiento de comercio de la actora pasó a ubicarse en el municipio de Cota.[18] El 6 de julio de 2006[19], el Secretario de Planeación Municipal de Cota, certificó que es viable el uso de suelo para «COMERCIALIZADORA AL POR MAYOR DE APARATOS, ARTÍCULOS Y EQUIPOS DE USO DOMÉSTICO». De otra parte, la actora presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, ante la Secretaría de Hacienda del municipio de Cota - Cundinamarca[20], por los periodos que la Dirección Distrital de Impuestos la sancionó por no declarar y liquidó de aforo[21], en las cuales registró los siguientes rubros: |Municipio |Vigencia |Ingresos |Ingresos |Impuesto pagado | | | |brutos |recibidos por | | | | | |fuera | | |COTA |2011 |1.096.649.096.0|496.144.011.000 |2.360.634.000 | | | |00 | | | Ahora bien, como lo advirtió el Tribunal, según el procedimiento adoptado por la actora para comercializar sus productos, la negociación se efectuó en el municipio de Cota - Cundinamarca, pues es allí donde se realiza toda la actividad comercial, a través de correo electrónico y la plataforma virtual EDI (Electronic Data Interchange), a donde envían las órdenes de compra, y una vez aprobado por el proveedor se confirma el inventario y los precios de mercancía, previo a la expedición de la factura, las órdenes de compra son remitidas por los clientes a la parte actora, momento en el cual inicia el proceso de negociación (acuerdo de precio y forma de pago).

El 18 de octubre de 2012[22], la Oficina de Fiscalización de la Dirección Distrital de Impuestos realizó visita a las instalaciones de LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA, ubicada en Cota, en la cual constato: «Atiende la visita el señor Jorge Andrés Torres en calidad de Gerente Legal y el señor Hani Al Asharam en calidad de Director Comercial a quien se les informó que el motivo de la visita es la de conocer el sistema de ventas que tiene en Bogotá, Preguntado: sobre el tema el señor Hani contestó lo siguiente: LG tiene un personal denominado Gerente de Cuenta que tiene las siguientes funciones: promocionar los nuevos productos, revisar la rotación de los productos, hacer exhibiciones, supervisar los promotores de venta, reportar información a la Dirección Comercial y se reúnen mensualmente para hacer evaluación, el Gerente de cuenta es el interlocutor entre el cliente y la empresa es quien transmite las necesidades del cliente a LG.

De otra parte el señor Hani manifiesta que los negocios se cierran en la sede de Cota ya que aquí se definen los precios, volúmenes y despachos, además es donde se incorporan los pedidos al sistema» (…) Se advierte que la actividad comercial se desarrolla en Cota, pues es allí donde se definen los precios, volúmenes, despachos y se incorporan los pedidos al sistema.

De otra parte, en sede administrativa, el Distrito, mediante los Requerimientos de Información Nos. 2012EE238143, 2012EE238138, 2012EE238146, 2012EE238148, 2012EE238144, 2012EE255142, 2012EE238140 del 28 de septiembre de 2012, solicitó a algunos clientes de la sociedad demandante (COLSUBSIDIO, MAKRO SUPERMAYORISTA S.A., CARREFOUR, ÉXITO, FALABELLA, TELEFÓNICA MÓVILES DE COLOMBIA S.A. y COLOMBIANA DE COMERCIO S.A.) la siguiente información[23]: « (…) 2.

Explicación y descripción detallada del proceso de compras efectuadas LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA, durante la vigencia 2010 y 2011, indicando los siguientes aspectos: a) Lugar donde se realiza el pedido b) Lugar donde se realiza la compra c) Lugar donde se entrega la mercancía d) Descripción del procedimiento de la entrega de la mercancía. e) Forma en que se realizan los pedidos, orden de compra, correo electrónico, el vendedor toma el pedido, telefónicamente, personalmente u otro medio 3.

Describir si representantes, agentes comerciales o vendedores o cualquier otra denominación del cargo de LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA concurren a su domicilio para: a) Presentar nuevos productos b) Revisar inventarios c) Revisar rotación de mercancías d) Definen e implementan estrategias de mercadeo y publicidad e) Tomar pedidos f) Suscribir o acordar negociación (…) 8.

Por otro lado, de conformidad con el artículo 37 del Decreto Distrital 352 de 2002[31], cuando el contribuyente tiene establecimiento de comercio en una jurisdicción distinta a la del Distrito Capital y tributa en esa, los ingresos no se entienden percibidos en Bogotá. Aplicada esta normativa al caso concreto, se evidencia que el Distrito Capital desconoció la existencia del establecimiento de comercio en el municipio de Cota y que la actora tributó en ese municipio sobre los ingresos allí obtenidos.

Por lo tanto, no era dable presumir que todos los ingresos de la actora se causaron en el Distrito Capital. Con base en lo aducido, queda desvirtuada la presunción contenida en los artículo 52-2 del Decreto Distrital 352 de 2002[32], toda vez que, con fundamento en la normativa aplicable y las pruebas señaladas, en el caso, la actora ejerció la actividad comercial en el municipios de Cota – Cundinamarca, a cuyo efecto acreditó que en dicha jurisdicción declaró y pagó el impuesto de industria y comercio avisos y tableros correspondiente al periodo (2010 y 2011), incluyendo los ingresos que fueron objeto de los actos demandados.

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[33], no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia apelada y no condenar en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.

CONFIRMAR la sentencia del 25 de mayo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ACLARACIÓN DE VOTO / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - 2010 Y 2011 / TERRITORIALIDAD DEL TRIBUTO.

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Consejero: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00496-01(23301) Actor: LG ELECTRONICS COLOMBIA LIMITADA Demandado: DISTRITO CAPITAL - SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL Aclaro el voto para precisar el alcance de la presunción contemplada en el artículo 37 del Decreto Distrital 352 de 2002[34], según la cual, “se entienden percibidos en el Distrito Capital, los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él”.

A mi juicio, la presunción no puede desconocer el carácter territorial del ICA, de manera que, si está claro que la actividad comercial o de servicios se llevó a cabo en otra jurisdicción, el Distrito Capital no tiene competencia para gravar los ingresos producto de aquella. Además, para demostrar que la actividad del contribuyente tuvo lugar en otra jurisdicción, el legislador no exige un requisito probatorio especial.

En ese sentido hay que precisar, que si bien las declaraciones presentadas en otros municipios son prueba idónea de que el contribuyente tributa en otra jurisdicción, otros medios de prueba son admisibles para acreditar que la actividad gravada no se realiza en el Distrito Capital. Una interpretación contraria, supondría que aunque el contribuyente demuestre que no realizó actividades comerciales o de servicios en el Distrito Capital, deba pagar ICA allí respecto de los ingresos obtenidos en otras jurisdicciones y frente a los cuales no presentó declaraciones tributarias.

Esto implicaría que el Distrito Capital tiene competencia fiscal frente a ingresos generados en otros municipios, desplazando a estos últimos en el ejercicio del poder tributario. JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Magistrado CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Consejero: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00496-01 (23301) Actor: LG ELECTRONICS COLOMBIA LIMITADA Demandado: DISTRITO CAPITAL - SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL Respecto del proceso de la referencia, de la manera más respetuosa, procedo a aclarar las razones por las que acompaño el sentido de la decisión adoptada por la Sala en la sentencia dictada en última instancia el 4 de diciembre de 2019, con el fin de fijar o precisar el alcance del artículo 37 del Decreto 352 de 2002 mediante la cual “se entienden percibidos en el Distrito Capital, los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él”.

La referida norma debe entenderse en el contexto de que el impuesto de industria y comercio tiene un carácter territorial, de conformidad con las pautas fijadas jurisprudencialmente por esta Sección y lo dispuesto en el artículo 154 del Decreto 1241 de 1993 (4 de julio de 2019, exp. 23178, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; 23 de noviembre de 2018, exp. 22817, y 26 de septiembre de 2018, exp. 22614, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; 08 de junio de 2016, exp. 21681, y 29 de septiembre de 2011 exp. 18413, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; 19 de mayo de 2005, exp. 14582, CP: María Inés Ortiz Barbosa, entre otras).

En efecto, como correctamente afirma la decisión, el aspecto espacial del hecho generador en la actividad comercial se limita a la jurisdicción municipal donde exista un establecimiento de comercio o donde se perfecciona o consolida la venta. En este último caso, ello acaece cuando las partes intervinientes fijan los elementos esenciales del contrato de venta, como se ha reiterado recientemente (sentencia 4 de julio de 2019 exp: 23178 C.P: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Sin embargo, en cuanto a la prueba del aspecto espacial del hecho generador, es importante aclarar que no existe una “prueba tasada”[35] para el efecto, por lo que el contribuyente tiene libertad probatoria para demostrar la extraterritorialidad de la actividad comercial y así, que el Distrito Capital no tiene jurisdicción impositiva (artículo 154 del Decreto 1421 de 1993).

Justamente, esta Sección ha sostenido en varias oportunidades que el origen extraterritorial de los ingresos puede probarse por cualquier medio idóneo (sentencia de 22 de septiembre 2016, exp. 20648, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 10 de mayo de 2018, exp. 21323, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez) En ese sentido, debe precisarse que las declaraciones presentadas en otros municipios no son la única prueba conducente a que el hecho generador se realizó por fuera del Distrito Capital.

Cordialmente, JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fls. 135 y 137 c.p. [2] Fls. 122 y 123 c.p. [3] Fls. 59 vto c.p. [4] Fls. 59 a 77 c.p. [5] Fls. 78 a 97 c.p. [6] Fls. 468 a 495 y 589 a 601 c.a.3 [7] Fls. 98 a 108 y 111 a 119 c.p. [8] Fls. 329 a 341 c.p. [9] Sentencias del 23 de noviembre de 2018, Exp. 22817, actor COVIDIEN S.A. y 26 de septiembre de 2018.

Exp. 22614, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, actor ROCSA S.A., reiteran las sentencias 8 de junio de 2016, Exp. 21681, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, actor LG ELECTRONICS COLOMBIA LTDA. Sentencia del 29 de septiembre de 2011, Exp. 18413, C.P. Martha Teresa Briceño Valencia. Sentencia del 19 de mayo de 2005, Exp. 14852, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

Sentencia del 8 de marzo de 2002, Exp. 12300, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié. [10] La expresión “y las demás definidas como tales por el Código de Comercio” del artículo 35 de la Ley 14 de 1983, fue declarada exequible por la Corte Constitucional en sentencia C-121 de 2006. [11] Sentencia del 29 de septiembre de 2011, Exp. 18413, C.P. Martha Teresa Briceño Valencia. [12] Sentencia de 8 de junio de 2016, Exp. 21681.

C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. [13] Sentencia de 8 de marzo de 2002, Exp. 12300, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié. Reitera lo expuesto en sentencia de 19 de mayo de 2005, Exp. 14852, C.P. María Inés Ortiz Barbosa [14] Reitera la sentencia de 8 de marzo de 2002, Exp. 12300, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié. [15] El inciso segundo del art. 37 del Decreto 352 de 2002 contiene una norma idéntica. [16] Según certificado de existencia y representación legal de la Cámara de Comercio de Bogotá, expedido el 3 de diciembre de 2014 fl. 56 a 58 c.p [17] Fl. 135 c.p. [18] Municipio de Cota autopista Medellín vía Cota kilómetro 2 parque empresarial tecnológico oficina 201. [19] Fl. 136 c.p. [20] Fls. 122-123 c.p. [21] Fls. 78 a 97 c.p. [22] Fl. 179 y 180 c.a.1 [23] Fl. 367 y 368 c.a.2 [24] Fls 200 a 202 c.a 2 [25] Fls 225 a 230 c.a.2 [26] Fls 240 a 242 c.a.2 [27] Fls 304 a 307 c.a.2 [28] Fls 327 a 329 c.a.2 [29] Fls. 255 a 260 c.a.2 [30] Fls. 183 a 185 c.a.1 [31] Decreto 352 de 2002 - Art. 37.

Se entienden percibidos en el Distrito Capital los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él. – Art. 52-2. Se presumen como ingresos gravados por la actividad comercial en Bogotá los derivados de la venta de bienes en la jurisdicción del Distrito Capital, cuando se establezca que en dicha operación intervinieron agentes, o vendedores contratados directa o indirectamente por el contribuyente, para la oferta, promoción, realización o venta de bienes en la ciudad de Bogotá. [32]C.G.P. <<Art. 365.

Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>. [33] Esta norma reitera lo dispuesto por el artículo 154 del Decreto 1421 de 1993 (régimen especial para el Distrito Capital de Santafé de Bogotá). [34] Corte Constitucional, sentencia C 202 de 2005. ii) El sistema de la tarifa legal o prueba tasada, en el cual la ley establece específicamente el valor de las pruebas y el juzgador simplemente aplica lo dispuesto en ella, en ejercicio de una función que puede considerarse mecánica, de suerte que aquel casi no necesita razonar para ese efecto porque el legislador ya lo ha hecho por él. Este sistema requiere una motivación, que lógicamente consiste en la demostración de que el valor asignado por el juzgador a las pruebas guarda total conformidad con la voluntad del legislador.