IMPUESTO AL CONSUMO NO HACE PARTE DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Bogotá D.C., seis (6) de noviembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00532-02(23529) Actor: REPRESENTACIONES CONTINENTAL S.A. Demandado: DISTRITO DE BOGOTÁ - SECRETARÍA DE HACIENDA FALLO Procede la Sección Cuarta a decidir el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la Secretaría Distrital de Hacienda, parte demandada en el presente proceso, contra la sentencia de primera instancia de 5 de octubre de 2017 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección B, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 1650DDI036629 de 22 de julio de 2013 y de la Resolución No. DDI 039686 de 27 de junio de 2014 proferidas por la SECRETARÍA DISTRITAL DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ de acuerdo con las razones expuestas en la parte considerativa de este fallo.

SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE en firme las declaraciones privadas presentadas por la sociedad REPRESENTACIONES CONTINENTAL S.A.S. en el Distrito Capital respecto del impuesto de industria y comercio correspondiente a los bimestres 3 a 6 del año 2010 y 1 a 6 del año 2011.

TERCERO: No se condena en costas.”[1]

ANTECEDENTES 1. Demanda 1.1. Pretensiones En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad Representaciones Continental S.A. solicita que se hagan las siguientes declaraciones y condenas. “1. Se decrete la nulidad de los siguientes actos administrativos: 2) La Resolución N° 1650DDI036629 del 22 de Julio de 2013 “Por la cual se profiere la Liquidación Oficial de Revisión” emitida por el Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá, que determina un mayor valor por concepto del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, y las sanciones por inexactitud a cargo de la Sociedad REPRESENTACIONES CONTINENTAL S.A., por los siguientes periodos gravables. |CONCEPTO |2.010 |2.011 |TOTAL | |Industria y |1.522.417.000 |2.014.729.000 |3.537.146.000 | |Comercio | | | | |Avisos |228.361.000 |302.209.000 |530.570.000 | |Sanciones |2.801.245.000 |3.707.201.000 |6.508.446.000 | |TOTAL |4.552.023.000 |6.024.139.000 |10.576.162.000 | b) La Resolución N° DDI 039686 del 27 de junio de 2014 proferida por el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídica Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá “Por la cual se resuelve un recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión que se le practicó a la sociedad REPRESENTACIONES CONTINENTAL S.A, por concepto del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros”, confirmando en todas sus partes la Liquidación Oficial de Revisión. 2.

Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de la Sociedad REPRESENTACIONES CONTINENTAL S.A., en los siguientes términos: A. Que se declare que la sociedad no está obligada a pagar la suma determinada en la liquidación oficial por concepto del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros los bimestres 3 a 6 del año gravable 2010 y 1 a 6 del año gravable 2011; ni a cancelar la sanción por inexactitud.

B. Que no son de cargo de la sociedad REPRESENTACIONES CONTINENTAL S.A. las costas en que incurra el DISTRITO CAPITAL DE BOGOTÁ, con relación a las mencionadas actuaciones administrativas ni con las relacionadas con este proceso.”[2] 1.2. Hechos relevantes para el asunto 1.2.1. Representaciones Continental S.A. es una sociedad dedicada a la comercialización, venta de licores y productos populares y de consumo masivo como cigarrillos, bebidas, entre otros. 1.2.2.

Por el ejercicio de tales actividades en el Distrito de Bogotá, presentó declaraciones de impuesto de industria y comercio por los bimestres 3° a 6° del 2010 y 1° a 6° de 2011, en las que liquidó un impuesto por $4.614.996.000. 1.2.3. La Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, ordenó iniciar investigación tributaria contra la actora por los periodos de Ica mencionados.

Consideró que hubo inexactitud sancionable por cuanto no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos por las ventas facturadas por concepto de licores y cigarrillos, al descontar de estos valores el valor correspondiente al impuesto al consumo. 1.2.4. En el curso de esas investigaciones se realizaron cruces, verificaciones y visitas tributarias a la sociedad, con base en las cuales se profirió el Requerimiento Especial 2012EE264688 de 9 de noviembre de 2012, en el que se propuso modificar las declaraciones privadas de Ica y se propuso una sanción por inexactitud. 1.2.5.

Previa respuesta de la contribuyente, el 22 de julio de 2013 la Subdirección de Impuestos de la Secretaría de Hacienda Distrital profirió Liquidación Oficial de Revisión nro. 1650DDI036629, en la que liquidó el Ica de la sociedad correspondiente a los bimestres 3° a 6° de 2010 y 1 a 6° de 2011 y confirmó la sanción por inexactitud. 1.2.6.

Contra la anterior decisión presentó recurso de reconsideración, el cual fue resuelto en la Resolución nro. DDI 039686 de 27 de junio de 2014 confirmándola. 1.3. Normas violadas y concepto de violación 1.3.1. La sociedad Representaciones Continental S.A. considera que los actos demandados vulneran las siguientes normas: (i) Artículo 338 de la Constitución Política de Colombia (ii) Artículos 202, 203 y 204 de la Ley 223 de 1995 (iii) Artículos 22 y 23 del Decreto 2141 de 1996 (iv) Artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002 (v) Artículos 64 y 101 del Decreto 807 de 1993 1.3.2.

La demandante sostiene que las resoluciones acusadas son nulas por las siguientes razones: (i) Los actos demandados vulneran el artículo 338 Constitucional, porque la Administración sin tener facultades para ello, modifica la base gravable del impuesto de industria y comercio y trata el impuesto al consumo como un ingreso gravado con Ica.

Señala que el legislador en los artículos 202 y 204 de la Ley 223 de 1995, por motivos de eficiencia en el recaudo, adelantó la causación del impuesto al consumo respecto de la realización del hecho gravable, sin embargo, la Administración no puede inferir que el producto se entiende consumido cuando sale de fábrica, porque las presunciones en materia tributaria deben ser establecidas por el legislador y no por vía de interpretación. (iii) La Administración no reconoce a la sociedad la condición de “responsable del impuesto al consumo” por no ser productor o importador, manifestando que al no ser responsable no lo declara ni lo paga.

Por efectos de esa interpretación, la Dirección Distrital de Impuestos considera que el impuesto al consumo es trasladable al consumidor final en el precio de venta, por lo que su recaudo hace parte de los ingresos de los distribuidores, y en esa medida había lugar a la adición de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Contrario a esto, la contribuyente afirma que los distribuidores de licores si tienen la calidad de responsables del impuesto al consumo en virtud de los artículos 215 de la Ley 223 de 1995 y artículo 22 del Decreto Reglamentario 2141 de 1996, que establecen que “los distribuidores de licores en su calidad de responsables del impuesto al consumo están obligados a registrarse en la Secretaría de Hacienda del Distrito y a llevar un sistema contable que permita establecer las bases del impuesto al consumo.” (iv) Explica la actora que, el tratamiento del impuesto al consumo en cabeza del distribuidor es el de un pago anticipado del impuesto, que recupera cuando vende el producto gravado al consumidor final.

Por esta razón, el impuesto al consumo pagado no afecta los estados financieros de los distribuidores como costo ni como ingreso, esto último porque tampoco cumple con la noción de ingreso del artículo 39 del Decreto 2649 de 1993. En estos términos, la Administración Distrital adicionó la base gravable del impuesto e industria y comercio, con el impuesto al consumo, que no constituyen ingresos, aumentado ilegalmente el impuesto a cargo de la actora e imponiendo una sanción por inexactitud.

(v) La Administración de manera errada sostiene que la sociedad restó de sus ingresos ordinarios y extraordinarios, descuentos no autorizados por la norma, señalando que el legislador al fijar la base gravable del impuesto de industria y comercio de Bogotá, no incluyó como deducible el impuesto al consumo de licores, y por ello no es dable al contribuyente hacerlo.

Esto resulta ser contrario a la ley, toda vez que la empresa no ha solicitado como deducible de la base gravable del impuesto de industria y comercio, el impuesto al consumo, lo que acontece es que dicho impuesto no constituye un ingreso para Representaciones Continental S.A. (vi) Finalmente, sostiene que no es procedente la sanción por inexactitud, porque existe una incompatibilidad de criterios entre la Administración y la contribuyente. 2.

Oposición 2.1. La Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá, compareció al proceso y se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: (i) Según la Administración los actos no son nulos porque, conforme al artículo 105 del Decreto 352 de 2002, quien debe declarar y pagar el impuesto al consumo de licores, cigarrillos y otros, es el productor dentro de los 15 días calendarios siguientes al vencimiento de cada periodo gravable, o el importador al momento de la importación. Si bien existe una responsabilidad solidaria para el pago del tributo en los distribuidores y expendedores, el impuesto al consumo por ser trasladable al precio de venta del producto, lo termina pagando es el consumidor final vía precio no vía impuesto.

(ii) Por lo anterior, considera que como el impuesto al consumo constituye un mayor costo del producto, este impuesto debe ser gravado con Ica, además porque no existe una norma que permita su depuración de la base gravable como lo pretende la parte actora. Así, la Administración Distrital dentro del proceso de determinación del tributo atendió de manera estricta todos los procedimientos y demostró la verdad real de la situación fiscal de la contribuyente, con el fin de determinar la liquidación del impuesto e imponer la sanción por inexactitud. 3.

Sentencia de primera instancia 3.1. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección B en sentencia de 5 de octubre de 2017 declaró la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 1650DDI036629 de 22 de julio de 2013 y su confirmatoria la Resolución nro. DDI 039686 de 27 de junio de 2014, proferidas por la Secretaría de Hacienda Distrital de Impuestos de Bogotá. Como restablecimiento del derecho dejó en firme las declaraciones privadas presentadas por la sociedad Representaciones Continental S.A. respecto del Ica correspondiente a los bimestres 3° a 6° de 2010 y 1° a 6° de 2011. 3.2.

En su decisión citó la sentencia de 28 de agosto de 2014 proferida por esta Sección en el expediente 19350, en la que la misma sociedad Representaciones Continental S.A. planteó una discusión con los mismos supuestos fácticos y jurídicos pero sobre otros periodos gravables. Con base en esa providencia, el Tribunal concluyó que el impuesto al consumo no podía adicionarse a la base gravable del Ica, porque la ley y la jurisprudencia han dicho que no constituye un ingreso para los distribuidores sino una forma de repercutir o trasladar el impuesto al consumo que recae en el consumidor final, pero que a su vez los distribuidores debieron pagar previamente a los productores o importadores como responsables del impuesto. 4.

Recurso de apelación 4.1. La Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá apeló la decisión de primera instancia a fin de que se revoque y, en su lugar, se nieguen las pretensiones de la demanda. (i) Para la Administración la responsabilidad jurídica por el pago del impuesto al consumo ocurre únicamente en el momento del retiro de las mercancías en fábrica, para el caso de los productos nacionales o al momento de la importación para los productos extranjeros.

(ii) Como el “valor del impuesto al consumo se constituye en un mayor valor del costo del producto, se constituye en un impuesto gravado con el impuesto de industria y comercio, sin que exista norma alguna que permita su depuración de la base gravable”. 5. Alegatos de conclusión de segunda instancia 5.1. La sociedad Representaciones Continental S.A. en los alegatos de conclusión de segunda instancia, reiteró que los argumentos de la Administración están encaminados a modificar los elementos del impuesto al consumo, al desconocer que el hecho generador está dado por el consumo, y que el cobro del tributo se hace en forma anticipada al momento de la entrega de la fábrica del licor.

Sostiene que la decisión del Tribunal es acorde a la ley y la jurisprudencia, por tanto se debe confirmar. 6. Ministerio Público El Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado solicita confirmar la decisión de primera instancia. El impuesto al consumo no constituye la representación financiera de recursos como el resultado de eventos pasados de los que se esperan beneficios económicos, y como no representa ingresos, el impuesto al consumo no puede adicionarse a los ingresos gravados con Ica.

Puso de presente que esta Sección ya se pronunció en un proceso de la misma contribuyente por los mismos hechos. CONSIDERACIONES 1. Problema jurídico Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 1650DDI036629 de 22 de julio de 2013 y su confirmatoria la Resolución nro.DDI-039686 de 27 de junio de 2014 proferidas por la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá. En concreto, se establecerá si el valor del impuesto al consumo respecto de los licores comercializados por la actora hace parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio. 2.

Ingresos por impuesto al consumo no hacen parte de la base gravable del impuesto de Industria y Comercio. Reiteración jurisprudencial.[3] 2.1. Para la Sala, es claro que por la dinámica del impuesto al consumo, alrededor de éste opera la figura de la “traslación”, en virtud de la cual, la obligación tributaria se traslada a un agente distinto a aquel que realiza el hecho generador.

Eso explica, que a pesar de no llevar a cabo la actividad económica gravada, los productores, importadores y distribuidores, sean responsables ante las autoridades del pago del tributo, ya que por razones de eficiencia en el recaudo, la obligación se hace exigible al momento del despacho o la importación. No obstante, el hecho generador de la misma, sigue siendo el consumo. 2.2.

En otras palabras, el legislador se valió de una ficción para asegurar el cobro del impuesto, haciendo que éste fuese exigible a un sujeto diferente al que lo causa y permitiendo que aquel recuperara esos recursos mediante su inclusión en el precio final que cobra al consumidor. Se trata, entonces, de la recuperación de un pago anticipado, que en principio correspondería hacer al consumidor, pero que el importador, productor o distribuidor asume ante la posibilidad legal de que se le restituya vía precio.

Por eso, los ingresos por concepto de impuesto al consumo no producen un aumento en el patrimonio del importador-comercializador, pues constituyen una operación en la que, se le devuelve exactamente el mismo valor que pagó por un hecho económico realizado por un tercero. 2.3. Al no ser un ingreso en los términos del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993[4]; no constituyen flujos de entrada de recursos, que incrementen los activos o disminuyan los pasivos, capaces de incrementar el patrimonio.

Por eso, no pueden hacer parte de la base gravable del impuesto de Industria y Comercio. 2.4. Ese criterio ha sido sostenido en forma unánime por la Sección: “En consecuencia, no asiste razón al Distrito Capital para adicionar el impuesto al consumo a la base gravable de ICA en la actividad comercial de distribución, porque, tal como lo elucubraron los antecedentes de la Ley 1559 de 2012 y lo precisa la Sala, dicho tributo no constituye un ingreso para los distribuidores sino una forma de repercutir o trasladar el impuesto al consumo que recae en el consumidor final, pero que los distribuidores debieron pagar previamente a los productores o importadores, como responsables del tributo.[5]” (Subrayas fuera del texto).

Para llegar a esa conclusión, la Sala, entre otros argumentos, se refirió a los antecedentes de la Ley 1559 de 2012, por medio de la cual se definió la base gravable para efecto del impuesto de Industria y Comercio para productos gravados con el impuesto al consumo, advirtiendo que la referencia era válida a pesar de que se tratara de una norma posterior al período gravable discutido, como sucede en el presente caso.

Además, la interpretación y argumentación de esta última, se vincularon al alcance de normas anteriores al periodo mencionado (las de la Ley 223 de 1995), y en conceptos, igualmente antiguos, del Consejo Técnico de Contaduría que por disposición de la Ley 43 de 1990 está encargado de impartir la orientación técnico- científica de la profesión de Contador público y de la investigación de los principios de Contabilidad[6]. 2.5.

En los debates previos a la expedición de dicha norma, se advirtió, que aunque la causación del impuesto al consumo tenía lugar en un momento distinto y anticipado al del hecho generador y que, por ello, los responsables inmediatos eran los productores, importadores y distribuidores, lo cierto es que el tributo recae en el consumidor y, en esa medida, era necesario que se autorizara expresamente[7] la traslación en el precio de los productos gravados al consumidor que es el verdadero contribuyente incidido. 2.6.

En síntesis, los recursos provenientes del recaudo por impuesto al consumo, no pueden ser gravados con ICA, pues no constituyen una entrada de flujos que aumente el patrimonio del contribuyente, como quiera que, en realidad, son la recuperación de “pagos hechos a nombre de un tercero”. Por todo lo anterior, la Sala confirmará la decisión de primera instancia, que anuló los actos demandados y dejó en firme la declaración privada del impuesto de Industria y Comercio por los bimestres 3° a 6° del año 2010 y 1° a 6° del año 2011. 3.

Sobre la condena en costas No habrá lugar a condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho) porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia de 5 de octubre de 2017 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección B, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Devolver el expediente al Tribunal de origen. CÓPIESE,

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha. | | | | | | | | | | | | | | | | | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ | | |RAMÍREZ | ----------------------- [1] Fls. 343-344 [2] Fls. 2-3 [3] Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.

Sentencia de 28 de agosto de 2014. Expediente 25000-23-27-000-2010- 00129-01 (19350). M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [4] Decreto 2649 de 1993. “Reglamento General de Contabilidad. Artículo 38. Los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades realizadas durante un período, que no provienen de los aportes de capital.” [5] Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 28 de agosto de 2014. Expediente 25000-23-27-000-2010- 00129-01 (19350). M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [6] Cfr. Sentencia ibídem. [7] Ley 1559 de 2012. “Por medio de la cual se define la base gravable para efecto del Impuesto de Industria y Comercio para productos gravados con el impuesto al consumo.

Artículo 1. La base gravable para los efectos del Impuesto de Industria y Comercio de los distribuidores de productos gravados con el impuesto al consumo, serán los ingresos brutos, entendiendo por estos el valor de los ingresos por venta de los productos, además de los otros ingresos gravables que perciban, de acuerdo con las normas vigentes, sin incluir el valor de los impuestos al consumo que les sean facturados directamente por los productores o por los importadores correspondientes a la facturación del distribuidor en el mismo período.”