IMPUESTOS SOCIALES A LAS ARMAS DE FUEGO Y A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Administración / FACTURA DE LIQUIDACIÓN Y COBRO DE IMPUESTOS SOCIALES A LAS ARMAS DE FUEGO Y A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Control de legalidad. Reiteración de jurisprudencia. Son demandables las expedidas por INDUMIL con anterioridad a la Resolución 124 del 2014, porque antes no existía claridad sobre la competencia de la DIAN para administrar el tributo ni acerca de los recursos procedentes contra dichos actos / CONTROL DE LEGALIDAD DE ACTOS DE DETERMINACIÓN DE LOS IMPUESTOS SOCIALES A LAS ARMAS DE FUEGO Y A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Acto demandable.
Reiteración de jurisprudencia / EXPLOSIVO - Definición / EMULSIÓN - Definición / EXPLOSIVOS - Calificación jurídica. Reiteración de jurisprudencia / CALIFICACIÓN JURÍDICA DE EXPLOSIVO - Competencia de Indumil / IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Sujeto pasivo. Es quien paga por las municiones y los explosivos / IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Tarifa.
Reiteración de jurisprudencia. Es del 20 por ciento que se cobra como un impuesto ad valorem que recae sobre una transacción / IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Hecho generador. Reiteración de jurisprudencia. Es la transacción de las municiones o explosivos, es decir, la compraventa de esos productos, de acuerdo con lo establecido por el legislador [S]e advierte en sentencia del 24 de octubre de 2019, Exp. 22081, C.P. Milton Chaves García, la Sala se pronunció en un caso con supuestos fácticos similares y entre las mismas partes, razón por la cual reiterará, en lo pertinente, lo analizado en esa oportunidad, en la cual se precisó que: - Como la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado declaró que, salvo el recaudo del tributo, la competencia para administrar el impuesto social a las municiones y explosivos radica en la DIAN, esa entidad expidió la Resolución 124 del 20 de junio de 2014, en la cual designó las dependencias encargadas de resolver los recursos en que se discutan aspectos relacionados con el tributo en mención. Las facturas que liquidaron el impuesto aludido, anteriores a la Resolución 124 del 20 de junio de 2014, son objeto de control de la jurisdicción, porque no existía «claridad respecto de la administración del tributo ni los recursos procedentes», y frente a las posteriores se debe provocar un pronunciamiento de la DIAN susceptible del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho. - Si bien los artículos 50 y 51 del Decreto 2535 de 1993 distinguen entre explosivos y accesorios, el primer concepto se conforma de «cuerpo y mezcla», lo que incluye una combinación de materiales que pueden producir una gran cantidad de gases con efectos mecánicos o térmicos violentos.
La emulsión es un material explosivo con «cantidades importantes de oxidantes disueltos en gotas de agua, rodeado[s] de un combustible que es incapaz de mezclarse», que cumple los requisitos del artículo 50 del Decreto 2535 de 1993 para ser considerado como un explosivo, por tratarse de «una mezcla que en determinadas circunstancias puede generar una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos», sin que las definiciones de elementos utilizados en la manipulación de explosivos del artículo 3 del Decreto Reglamentario 2222 de 1993 desvirtúen su naturaleza.
El artículo 5 del Decreto 334 de 2002 establece que INDUMIL está facultado para determinar los productos que se consideran explosivos, calificación que dicha entidad le otorgó a los bienes facturados. - La Corte Constitucional, al pronunciarse en abstracto sobre el artículo 224 del Ley 100 de 1993 (modificado por el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011), precisó que, exceptuando las entidades de seguridad del Estado, son sujetos pasivos del tributo en discusión los tenedores de municiones y explosivos, cuyo hecho generador se concreta con la obtención del permiso de porte expedido por autoridad competente.
No obstante, en el análisis concreto de la Sala, reiterado en esta oportunidad, se establece que el impuesto es Ad-Valorem, se cobra a una tarifa del 20%, y recae sobre una transacción, que incluye, entre otros, explosivos y accesorios, en la cual «el sujeto pasivo es el que paga por las municiones o los explosivos y el hecho generador, la transacción de las municiones o explosivos, que en el presente caso es la compra venta de dichos productos».
FUENTE FORMAL: LEY 100 DE 1993 - ARTÍCULO 224 / LEY 1438 DE 2011 - ARTÍCULO 48 / DECRETO REGLAMENTARIO 2222 DE 1993 - ARTÍCULO 3 / DECRETO 2535 DE 1993 - ARTÍCULO 50 / DECRETO 2535 DE 1993 - ARTÍCULO 51 / DECRETO 334 DE 2002 - ARTÍCULO 4 / DECRETO 334 DE 2002 - ARTÍCULO 5 / RESOLUCIÓN DIAN 124 DE 2014 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la naturaleza jurídica y el control de legalidad de las facturas que liquidan y cobran los impuestos sociales a las armas de fuego y a las municiones y explosivos, así como sobre los elementos de dicho tributo se reitera la sentencia del 24 de octubre de 2019, radicación 20001-23-33-000-2013-00300-01(22081), C.P. Milton Chaves García NOTA DE RELATORÍA: En relación con la competencia de la DIAN para la administración del impuesto social a las municiones y explosivos se cita la providencia de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado del 10 de febrero de 2014, radicación 2013-00381.
NOTA DE RELATORÍA: Sobre el control de constitucionalidad del artículo 224 de la Ley 100 de 1993 se citan las sentencias C-390 de 1996 y C-608 de 2012 de la Corte Constitucional HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Configuración / VIOLACIÓN DEL DERECHO AL DEBIDO PROCESO POR FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA SENTENCIA - No configuración / FACTURAS DE LIQUIDACIÓN Y COBRO DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Legalidad.
En el caso, se configuró el hecho generador del impuesto y para calcularlo se tomó como base el valor total de la transacción y se aplicó la tarifa del 20% que establece la norma, por lo que las facturas acusadas se ajustan a derecho [L]a Sala observa que en las facturas demandadas se liquidó el impuesto social a las municiones y explosivos (…) De las facturas señaladas, se observa que INDUMIL, en ejercicio de sus facultades legales y reglamentarias, liquidó a la sociedad demandante el impuesto social a las municiones y explosivos sobre el valor total de la transacción, a una tarifa del 20% como lo establece el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011.
En ese sentido, la Sala advierte que al realizar la transacción sobre los explosivos referidos, la actora acreditó la calidad de sujeto pasivo del tributo, cuyo hecho generador, como se indicó, se concretó en la compra y venta de dichos productos. De otro lado, al verificar la argumentación de la sentencia apelada, se evidencia que no se violó el debido proceso por falta de motivación del fallo, pues el a-quo fundó su decisión en la normativa y jurisprudencia aplicable al caso concreto, y abordó los cargos planteados en la demanda.
FUENTE FORMAL: LEY 1438 DE 2011 - ARTÍCULO 48 CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causación [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., cuatro (4) de diciembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 20001-23-33-000-2013-90350-01(22178) Actor: CARBONES EL TESORO S.A. Demandado: INDUSTRIA MILITAR INDUMIL Y OTROS FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia del 17 de septiembre de 2015 proferida por el Tribunal Administrativo del Cesar, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas[1].
ANTECEDENTES Durante los años 2012 y 2013, en desarrollo de su objeto social, Carbones El Tesoro S.A. - CET realizó compras de explosivos a la Industria Militar – INDUMIL, sobre las cuales se expidieron las siguientes facturas: |Factura |Valor impuesto social a |Folio | | |las municiones y | | | |explosivos | | |2882739 del 18/12/2012 |$9.647.652 |36 del c.a | |2923417 del 20/12/2012 |$5.500 |40 del c.a. | |2882749 del 07/02/2013 |$55.861.416 |44 del c.a. | |2882757 del 13/02/2013 |$2.366.280 |49 del c.a. | |2882760 del 13/02/2013 |$87.821.721 |54 del c.a. | |2882761 del 13/02/2013 |$3.586.980 |59 del c.a. | DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó las siguientes declaraciones: «Por medio de este escrito, solicito a este Honorable tribunal que se hagan las siguientes o similares declaraciones: A. Que se declare la nulidad de la Liquidación del Impuesto Social a los Explosivos, contenida en las Facturas de Venta que se relacionan a continuación, expedidas por la Empresa Industrial y Comercial del Estado Industrial Militar – INDUMIL: |Número de |Fecha de la |Fecha de recibo |Impuesto | |Factura |Factura |de la factura |Social | |2882739 |18/12/2012 |22/12/2012 |9.647.652 | |2923417 |20/12/2012 |22/12/2012 |5.500 | |2882749 |07/02/2013 |08/02/2013 |55.861.416 | |2882757 |13/02/2013 |15/02/2013 |2.366.280 | |2882760 |13/02/2013 |15/02/2013 |87.821.721 | |2882761 |13/02/2013 |15/02/2013 |3.586.980 | |TOTAL |$159.289.549| B. Que como consecuencia de la pretensión anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare que CET, no debió pagar suma alguna a INDUMIL por concepto de Impuesto Social a los Explosivos, en relación con las facturas emitidas entre el 18 de diciembre de 2012 y el 13 de febrero de 2013.
C. Teniendo en cuenta que la Compañía, incluso sin estar de acuerdo con la liquidación del impuesto, ha hecho un esfuerzo por pagar todas las facturas que se demandan para evitar perjuicios mayores, en virtud del principio de economía procesal solicito a este Honorable Despacho se ordene la devolución de las sumas que hayan sido indebidamente pagadas, con sus correspondientes intereses de mora.
D. De manera subsidiaria, en el evento en que este Despacho no acceda al total de las pretensiones anteriores, solicitamos de declare la nulidad parcial de las facturas ordenando a INDUMIL liquidar nuevamente el Impuesto Social a las Municiones teniendo en cuenta únicamente el valor de los explosivos como lo ordena la Ley 1438 de 2010.
De esta liquidación se derivaría un valor pagado en exceso por parte de CET, pues las facturas ya han sido pagadas, por lo que se solicita respetuosamente se ordene su devolución a favor de la Compañía, con los correspondientes intereses de mora. E. Que se declare que no corresponde a CET el pago de las costas en que incurra la parte demandada con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 95, 209, 338 y 363 de la Constitución Política; • Artículos 3 y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; • Artículos 683 y 742 del Estatuto Tributario; • Artículo 224 de la Ley 100 de 1993 y, • Artículos 17, 50 y 51 del Decreto 2535 de 1993.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Afirmó que las facturas demandadas se expidieron con falta de motivación, y que no se verificó el hecho generador del impuesto establecido en el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 que, conforme con las sentencias de la Corte Constitucional C- 390 de 1996 y C-608 de 2012, se concreta en el porte de municiones y explosivos.
Señaló que conforme con la normativa que regula la tenencia, porte y uso de armas, municiones y explosivos, la compraventa de explosivos registrada en las facturas cuestionadas, para fines industriales, no forma parte de las conductas descritas por el legislador como hecho generador, ni de la finalidad de las mismas. Afirmó que las facturas liquidaron indebidamente un impuesto sobre otros elementos que, según el reglamento y la jurisprudencia, no coinciden con la definición técnica de explosivos.
OPOSICIÓN El Ministerio de Salud y Protección Social, INDUMIL y la DIAN se opusieron a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos: El Ministerio formuló la excepción de «falta de legitimación en la causa por pasiva», pues la DIAN es competente para administrar el impuesto discutido[2], y argumentó que el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 estableció el impuesto social a las armas de fuego, que se causa por el porte de las mismas, y el impuesto social a las municiones y explosivos, cuyo hecho generador ocurre con «la venta de las municiones y explosivos», se cobra como un impuesto Ad Valorem con una tarifa del 20% de la compra neta, y constituye el objeto del debate.
INDUMIL interpuso la excepción de «falta de legitimación en la causa», pues alegó que la normativa y jurisprudencia señalan que sus labores se limitan al recaudo del impuesto social a las municiones y explosivos, a que está obligada la demandante por la declaratoria de exequibilidad de los artículos 224 de la Ley 100 de 1993 y el 48 de la Ley 1438 de 2011, el sujeto activo del mismo es la Nación, por conducto del Ministerio de Salud, y a la DIAN le corresponde su administración. Sostuvo que el impuesto es Ad-Valorem y su base gravable se conforma por el valor y la cantidad de los productos relacionados en las facturas, los cuales fueron considerados como explosivos, pues por expresa disposición reglamentaria, INDUMIL es la entidad competente para determinar los bienes que acreditan tal condición. Agregó que las facturas demandadas no son actos administrativos.
La DIAN[3] presentó la excepción de «falta de legitimación en la causa por pasiva», en razón a que las facturas cuestionadas son actos administrativos expedidos por INDUMIL para liquidar y recaudar el impuesto social a las municiones y explosivos, y la administración de los recursos obtenidos corresponde al FOSYGA y al Ministerio de Salud.
AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial del 2 de julio de 2015, el Tribunal Administrativo del Cesar no advirtió irregularidades o nulidades que afecten lo actuado, declaró no probada la excepción de falta de legitimación en la causa por pasiva interpuesta por el Ministerio de Salud, la DIAN e INDUMIL, pues la primera entidad es un tercero interviniente, la segunda expidió las facturas demandadas y la última es competente para administrar el tributo en discusión, y fijó el litigio en determinar si se ajustan a derecho las facturas demandadas, «en las cuales se incluyó el cobro del impuesto social a los explosivos a cargo de CARBONES EL TESORO S.A.».
El 25 de agosto de 2015 se realizó la audiencia de pruebas[4], en la cual se incorporaron al proceso las allegadas por las partes con la demanda y su contestación, y las decretadas por el Tribunal. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Cesar negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones: Se refirió a la destinación de los recursos recaudados por el impuesto social a las municiones y explosivos, cuya base gravable está constituida por «los materiales que tengan la naturaleza de municiones y/o explosivos que en ejercicio de su actividad, venda INDUMIL», y destacó que los productos relacionados en las facturas demandadas (emulsiones y fulminante de cacería) se enmarcan en la definición reglamentaria de «explosivo», porque si bien «separadamente no son explosivas, al ser sensibilizadas (mezcladas), sí actúan como tales», lo cual indica que sobre estos recae el tributo en discusión. Manifestó que la jurisprudencia precisó que el hecho generador del tributo ocurre con la expedición del permiso de compra de municiones y explosivos a los tenedores (entendidos como propietarios), y el cobro del mismo se hace exigible con la compra del producto.
Consideró que el impuesto discutido es Ad-Valorem, y se cobra sobre el 20% del valor neto de la mercancía, lo cual indica que la liquidación contenida en las facturas cuestionadas se ajusta a la legalidad. Con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, condenó en costas a la parte demandante.
RECURSO DE APELACIÓN La actora apeló la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Cesar, con fundamento en lo siguiente: Argumentó que conforme con la normativa y jurisprudencia aplicable, el impuesto cuestionado no se puede liquidar sobre elementos accesorios a los explosivos, pues no han sido gravados expresamente por el legislador.
Expuso que la sentencia apelada está indebidamente motivada y que no se configuraron los elementos del tributo, porque la sociedad no es sujeto pasivo del mismo, y de la compra de explosivos con fines industriales no se puede establecer el porte de dichos materiales. Agregó que se violó el debido proceso por la falta de análisis de la normativa que regula el impuesto en discusión. Solicitó que se levante la condena en costas, porque no se causaron ni probaron en el expediente y la sociedad no actuó con temeridad o mala fe.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación. El Ministerio de Salud y Protección Social, INDUMIL y la DIAN insistieron en los argumentos de la contestación de la demanda. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de las facturas demandadas, mediante las cuales Industria Militar INDUMIL recaudó el impuesto social a las municiones y explosivos a Carbones El Tesoro S.A. – CET.
Antes de decidir, se advierte en sentencia del 24 de octubre de 2019, Exp. 22081, C.P. Milton Chaves García, la Sala se pronunció en un caso con supuestos fácticos similares y entre las mismas partes, razón por la cual reiterará, en lo pertinente, lo analizado en esa oportunidad, en la cual se precisó que: • Como la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado[5] declaró que, salvo el recaudo del tributo, la competencia para administrar el impuesto social a las municiones y explosivos radica en la DIAN, esa entidad expidió la Resolución 124 del 20 de junio de 2014, en la cual designó las dependencias encargadas de resolver los recursos en que se discutan aspectos relacionados con el tributo en mención. Las facturas que liquidaron el impuesto aludido, anteriores a la Resolución 124 del 20 de junio de 2014, son objeto de control de la jurisdicción, porque no existía «claridad respecto de la administración del tributo ni los recursos procedentes», y frente a las posteriores se debe provocar un pronunciamiento de la DIAN susceptible del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho. • Si bien los artículos 50 y 51 del Decreto 2535 de 1993[6] distinguen entre explosivos y accesorios, el primer concepto se conforma de «cuerpo y mezcla», lo que incluye una combinación de materiales que pueden producir una gran cantidad de gases con efectos mecánicos o térmicos violentos.
La emulsión es un material explosivo con «cantidades importantes de oxidantes disueltos en gotas de agua, rodeado[s] de un combustible que es incapaz de mezclarse[7]», que cumple los requisitos del artículo 50 del Decreto 2535 de 1993 para ser considerado como un explosivo, por tratarse de «una mezcla que en determinadas circunstancias puede generar una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos[8]», sin que las definiciones de elementos utilizados en la manipulación de explosivos del artículo 3 del Decreto Reglamentario 2222 de 1993[9] desvirtúen su naturaleza.
El artículo 5 del Decreto 334 de 2002[10] establece que INDUMIL está facultado para determinar los productos que se consideran explosivos, calificación que dicha entidad le otorgó a los bienes facturados. • La Corte Constitucional[11], al pronunciarse en abstracto sobre el artículo 224 del Ley 100 de 1993 (modificado por el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011[12]), precisó que, exceptuando las entidades de seguridad del Estado, son sujetos pasivos del tributo en discusión los tenedores de municiones y explosivos, cuyo hecho generador se concreta con la obtención del permiso de porte expedido por autoridad competente.
No obstante, en el análisis concreto de la Sala, reiterado en esta oportunidad, se establece que el impuesto es Ad-Valorem[13], se cobra a una tarifa del 20%, y recae sobre una transacción, que incluye, entre otros, explosivos y accesorios, en la cual «el sujeto pasivo es el que paga por las municiones o los explosivos y el hecho generador, la transacción de las municiones o explosivos, que en el presente caso es la compra venta de dichos productos».
A partir de las anteriores consideraciones, la Sala observa que en las facturas demandadas se liquidó el impuesto social a las municiones y explosivos, así[14]: |Factura |Producto |Total |Valor |IVA |Total | | | |bruto |impuesto | | | | | | |social (20%)| | | |2882739 del|Emulsión |$48.238.26|$9.647.652 |$7.718.12|$65.604.032| |18/12/2012 |Densidad |0 | |0 | | | |110 | | | | | |2923417 del|Fulminante |$27.500 |$5.500 |$4.400 |$38.776 | |20/12/2012 |de Cacería | | | | | | |Sheditte | | | | | | |Cal. 28 | | | | | |2882749 del|Emulsión |$279.307.0|$55.861.416 |$44.689.1|$379.857.62| |07/02/2013 |70/30 |80 | |30 |6 | |2882757 del|Emulsión |$11.831.40|$2.366.280 |$1.893.02|$16.090.700| |13/02/2013 |Densidad |0 | |0 | | | |110 | | | | | |2882760 del|Emulsión |$439.108.6|$87.821.721 |$70.257.3|$597.187.70| |13/02/2013 |70/30 |04 | |80 |5 | |2882761 del|Emulsión |$17.934.90|$3.586.980 |$2.869.58|$24.391.460| |13/02/2013 |Densidad |0 | |0 | | | |110 | | | | | De las facturas señaladas, se observa que INDUMIL, en ejercicio de sus facultades legales y reglamentarias, liquidó a la sociedad demandante el impuesto social a las municiones y explosivos sobre el valor total de la transacción, a una tarifa del 20% como lo establece el artículo 48 de la Ley 1438 de 2011.
En ese sentido, la Sala advierte que al realizar la transacción sobre los explosivos referidos, la actora acreditó la calidad de sujeto pasivo del tributo, cuyo hecho generador, como se indicó, se concretó en la compra y venta de dichos productos. De otro lado, al verificar la argumentación de la sentencia apelada, se evidencia que no se violó el debido proceso por falta de motivación del fallo, pues el a quo fundó su decisión en la normativa y jurisprudencia aplicable al caso concreto, y abordó los cargos planteados en la demanda.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[15], no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. Por lo anterior, la Sala revocará el numeral tercero del fallo apelado, mediante el cual se condenó en costas y agencias en derecho a la demandante.
En lo demás, se confirmará. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR el numeral tercero de la sentencia del 17 de septiembre de 2015 proferida por el Tribunal Administrativo del Cesar, conforme con lo expuesto en esta providencia. 2.- CONFIRMAR, en lo demás, la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas en ambas instancias.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ACLARACIÓN DE VOTO - Naturaleza jurídica y control de legalidad de las facturas de liquidación y cobro del impuesto social a las municiones y los explosivos / FACTURA LIQUIDATORIA DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Naturaleza jurídica.
No constituye un acto administrativo, pues, solo tiene carácter informativo, dado que refleja una tarifa que por expresa disposición del legislador se aplica a la compraventa de materiales explosivos / FACTURA DE COBRO DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Control de legalidad. Solo son demandables las facturas expedidas por INDUMIL con anterioridad a la Resolución DIAN 124 del 20 de junio de 2014, sin que ello implique su reconocimiento como actos administrativos [M]i desacuerdo con la posición asumida por la Sala radica en la asimilación a actos administrativos otorgada a las facturas mediante las cuales se liquidó el impuesto social a las municiones y explosivos.
Considero que dichas facturas no constituyen actos administrativos que creen, modifiquen o extingan una situación jurídica particular, toda vez que, a mi juicio, su naturaleza es simplemente informativa, dado que refleja una tarifa que por expresa disposición del legislador se aplica a la compraventa de materiales explosivos. Además, fueron expedidas por una entidad que solo recauda el tributo y no tiene la administración del mismo.
No obstante, acogiendo la posición mayoritaria de la Sala, y solo frente a los actos expedidos con anterioridad a la Resolución DIAN 124 del 20 de junio de 2014, se debe abordar su estudio por parte de la jurisdicción, sin que ello implique por sí el reconocimiento de las facturas como actos administrativos. FUENTE FORMAL: RESOLUCIÓN DIAN 124 DE 2014 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Consejero: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Radicación número: 20001-23-33-000-2013-90350-01 (22178) Actor: CARBONES EL TESORO S.A. Demandado: INDUSTRIA MILITAR INDUMIL Y OTROS Con el respeto debido por la decisión mayoritaria, me permito aclarar el voto en la providencia del 24 de octubre de 2019, proferida dentro del proceso de la referencia, mediante la cual se resolvió confirmar la sentencia del Tribunal Administrativo del Cesar, que negó las pretensiones de la demanda.
Lo anterior, por cuanto comparto la decisión, aunque parcialmente la fundamentación de dicha providencia. En efecto, mi desacuerdo con la posición asumida por la Sala radica en la asimilación a actos administrativos otorgada a las facturas mediante las cuales se liquidó el impuesto social a las municiones y explosivos. Considero que dichas facturas no constituyen actos administrativos que creen, modifiquen o extingan una situación jurídica particular, toda vez que, a mi juicio, su naturaleza es simplemente informativa, dado que refleja una tarifa que por expresa disposición del legislador se aplica a la compraventa de materiales explosivos.
Además, fueron expedidas por una entidad que solo recauda el tributo y no tiene la administración del mismo. No obstante, acogiendo la posición mayoritaria de la Sala, y solo frente a los actos expedidos con anterioridad a la Resolución DIAN 124 del 20 de junio de 2014, se debe abordar su estudio por parte de la jurisdicción, sin que ello implique por sí el reconocimiento de las facturas como actos administrativos.
En los términos señalados pongo de presente mi desacuerdo con la fundamentación de la providencia. Con todo comedimiento, STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO ACLARACIÓN DE VOTO - Naturaleza jurídica y control de legalidad de las facturas del impuesto social a las municiones y explosivos expedidas por INDUMIL / MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA ACTOS DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Legitimación en la causa por pasiva.
Falta de legitimación de INDUMIL y del Ministerio de Salud y Protección Social / RECAUDO DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Competencia de INDUMIL / SUJETO ACTIVO DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Reiteración de jurisprudencia. La función de INDUMIL se limita a recaudar el tributo sin que por ello adquiera la calidad de sujeto activo del mismo / IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Sujeto activo.
El artículo 224 de la Ley 100 de 1993 ni la normativa que rige la actividad de INDUMIL le atribuyen a esta entidad la calidad de sujeto activo del tributo / SUJETO ACTIVO DE IMPUESTO INDIRECTO - Atribuciones / SUJETOS ACTIVO Y PASIVO DE IMPUESTO INDIRECTO - Diferencia / IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Naturaleza jurídica. Es un impuesto indirecto / IMPUESTO INDIRECTO - Repercusión / INDUMIL - Objeto y funciones / FACTURA DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS EXPEDIDA POR INDUMIL – Objeto.
Dada la falta de competencia de Indumil para liquidar el impuesto, los actos que emite en desarrollo de su función tienen como único objeto trasladar al consumidor de los bienes gravados la cuantía de la obligación tributaria prevista en la ley / IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Repercusión 5- Estimo que sí concurría una falta de legitimación en la causa por pasiva para el caso de Indumil (también sobre el Ministerio de Salud y Protección Social), habida cuenta del papel que la normativa le asigna en relación con el «impuesto social a las municiones y explosivos», que estimo pertinente precisar: 5.1- Según el artículo 27 del Decreto 1283 de 1996, modificado por el artículo 3.° del Decreto 1792 de 2012[16], le corresponde a la entidad demandada recaudar el tributo debatido y girarlo mensualmente al Fosyga (actualmente, la Adres).
Dicho precepto se limita a establecer el mecanismo con el que se asegura que los ingresos percibidos por el tributo queden afectos a la destinación específica que les asignó la ley, sin que quepa inferir de tal reglamentación del artículo 224 de la Ley 100 de 1993 que se esté designando a Indumil como sujeto activo del tributo. La calidad de sujeto pasivo de un impuesto indirecto como el que nos ocupa, obligado a repercutirlo, no es asimilable a la de sujeto activo del mismo.
Esta, a diferencia de aquella, implica gran variedad de atribuciones legales relativas al procedimiento de gestión administrativa tributaria, que están especificadas en el inciso 3.º del artículo 1.° del Decreto 4048 de 2008. Valga señalar, a manera de ejemplo, que en el IVA quien vende bienes o presta servicios es el contribuyente sujeto pasivo del tributo (artículos 2.º y 4.º del ET) –aunque no sea el titular de la capacidad económica sobre la que recae el impuesto, pues no es quien realiza la operación de consumo– y en ningún sentido llega a ser el sujeto activo de la figura, ni siquiera si el vendedor obligado a repercutir el impuesto es una entidad de derecho público que interviene en el mercado de bienes y servicios.
En este sentido, se trae a colación que la Sección ya había indicado que la función de Indumil se restringe a recaudar el impuesto sin llegar a confundirse con la calidad de sujeto activo del mismo. Así se hizo en la sentencia del 02 de diciembre de 2015 (exp. 19798, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) (…) 5.2- La normativa que rige la actividad de Indumil, en tanto EICE, tampoco le atribuye a la demandada la calidad de sujeto activo del impuesto social a las municiones y explosivos.
De modo concreto, Indumil se rige por los Decretos Ley 3135 Bis de 1954 y 0574 de 1955, por los Decretos 2346 de 1971 y 2069 de 1984 y por sus Estatutos Internos, contenidos en el Acuerdo nro. 439 de 2001. Según el artículo 3.° de estos Estatutos Internos, Indumil tiene por objeto el desarrollo de la política general del Gobierno en materia de importación, fabricación y comercio de armas, municiones y explosivos y elementos complementarios, así como la explotación de los ramos industriales acordes con su especialidad (norma compilada por el artículo 1.2.2.1.1 del Decreto 1070 de 2015, Único Reglamentario del Sector Administrativo de Defensa).
Para ejecutar su objeto, la entidad cuenta, entre otras, con las funciones de «fabricar, importar y comercializar armas deportivas, de defensa personal, municiones, explosivos, materias primas, maquinaria y equipo para la producción de estos»; y «producir, importar y comercializar materias primas para utilización industrial con las cuales puedan formarse mezclas explosivas» (subraya añadida), en los términos señalados por las letras c) y d) del artículo 6.° ibidem.
En esas condiciones, el régimen sobre las competencias de Indumil no la habilita para fiscalizar y gestionar el impuesto social a las municiones y explosivos, potestades que, necesariamente, corresponden al sujeto activo del gravamen. 5.3- Corolario de lo anterior, la intervención de Indumil en la relación jurídico tributaria existente con motivo del tributo en cuestión solo se explica en la medida en que se trata de una empresa industrial y comercial del Estado que vende los bienes gravados, en virtud de un monopolio establecido a favor del Estado por el artículo 223 constitucional y las demás normas que lo desarrollan.
(…) 7- Careciendo Indumil de competencia para liquidar el impuesto, los actos que emite en desarrollo de su función tienen como único objeto trasladar al consumidor de los bienes gravados la cuantía de la obligación tributaria prevista en la ley. Si el repercutido de este tributo, que es el adquirente de los bienes, tuviera alguna inconformidad con la cuantía del gravamen señalada en la factura expedida por Indumil, debía acudir ante el verdadero sujeto activo de la figura impositiva y provocar una decisión administrativa sobre la determinación del tributo y/o la devolución de las sumas trasladadas mediante la factura de venta.
FUENTE FORMAL: DECRETO 1283 DE 1996 – ARTÍCULO 27 / DECRETO 1792 DE 2012 – ARTÍCULO 3 / LEY 100 DE 1993 - ARTÍCULO 224 / DECRETO 4048 DE 2008 – ARTÍCULO 1 INCISO 3 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 4 / DECRETO 3135 DE 1954 / DECRETO 0574 DE 1955 / DECRETO 2346 DE 1971 / DECRETO 2069 DE 1984 / DECRETO 1070 DE 2015 - ARTÍCULO 1.2.2.1.1 CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 223 ACLARACIÓN DE VOTO / CONTROL DE LEGALIDAD DE FACTURAS POR LAS QUE SE REPERCUTE IMPUESTO INDIRECTO - Improcedencia. Reiteración de jurisprudencia / FACTURAS DE REPERCUSIÓN DE IMPUESTO INDIRECTO – Naturaleza jurídica.
Reiteración de jurisprudencia / CONTROL DE LEGALIDAD DE ACTO DE DETERMINACIÓN DE TRIBUTO - Acto demandable. Reiteración de jurisprudencia. La demanda se debe dirigir contra la decisión de la administración de liquidar el tributo / FACTURA DE COBRO DE TRIBUTO EXPEDIDA POR ENTIDAD TERRITORIAL - Naturaleza jurídica. Es un verdadero acto administrativo, porque se trata de un documento producto de la potestad de gestión fiscal de que gozan las entidades territoriales frente a los gravámenes respecto de los cuales tienen la calidad de sujeto activo / CONTROL DE LEGALIDAD DE FACTURAS DE COBRO DE TRIBUTOS EXPEDIDAS POR ENTIDADES TERRITORIALES - Procedencia. Reiteración de jurisprudencia. Las facturas de cobro que en otras ocasiones la Sección ha reconocido como actos administrativos han sido auténticos documentos liquidatorios, a través de los cuales una entidad de derecho público, en calidad de sujeto activo del tributo e investida de potestad tributaria, ha determinado la cuantía de una obligación fiscal en cabeza de un sujeto pasivo / CONTROL DE LEGALIDAD DE ACTO DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Acto demandable / MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Acto demandable.
Reiteración de jurisprudencia / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE PAGOS EN EXCESO O DE LO NO DEBIDO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS - Procedimiento. Previamente a acudir ante la jurisdicción se debe agotar el procedimiento administrativo previsto para la devolución de saldos a favor. Reiteración de jurisprudencia / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE PAGOS EN EXCESO O DE LO NO DEBIDO DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Procedimiento aplicable / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE PAGOS EN EXCESO O DE LO NO DEBIDO DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Término / PRETENSIÓN JUDICIAL DE DEVOLUCIÓN DE PAGOS EN EXCESO O DE LO NO DEBIDO DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS - Acto demandable 7.1- La Sección ya se había pronunciado, en una cuestión que guarda similitud a la que se debate en el caso concreto, en el sentido de que no son susceptibles de control judicial las facturas que emite quien repercute el tributo, aclaración en la que resulta pertinente insistir en esta ocasión. Me refiero al análisis efectuado en la sentencia del 06 de agosto de 2009 (exp. 16045, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), que se abstuvo de juzgar las facturas emitidas por una entidad pública en virtud de un contrato de suministro de energía eléctrica, en las que, además del valor de la energía vendida, se identificó el monto de una obligación tributaria.
En ese precedente se indicó (las subrayas son añadidas): … la Sala considera que las facturas demandadas, en esencia, son actos jurídicos derivados de un contrato de suministro de energía eléctrica y que si bien en esas facturas se evidencia una decisión tomada por CORELCA en ejercicio de la función administrativa que asigna la Ley a entidades diferentes a las administradoras del tributo, esto no implica que las facturas cambien de naturaleza jurídica y se conviertan en acto administrativo, pues, lo que determina la existencia de un acto administrativo, no es el documento en el que se materialice la decisión sino, la decisión en sí misma de la Administración de crear, modificar o extinguir una situación jurídica concreta ( ) En consecuencia, ni las facturas, ni las respuestas proferidas por las entidades del Estado ante los reclamos de los particulares contra las facturas constituyen per se actos administrativos, pues es necesario, para que se configure una decisión del Estado, que lleve inmersa una prerrogativa propia del poder público.
La prerrogativa inmersa en la presente discusión es la de liquidación y recaudo de un tributo por parte de una empresa industrial y comercial del Estado que no se derivó de la ejecución de un contrato sino por autoridad de la ley. 7.2- A partir de esas consideraciones, esta corporación concluyó que, cuando se discuta la determinación de un tributo, la demanda debe estar dirigida contra la decisión de la Administración de liquidarlo[17]. 7.3- La anterior aclaración no riñe con el hecho de que la Sección haya reconocido el carácter de «verdaderos actos administrativos» que detentan algunas «facturas de cobro» emitidas por entes territoriales[18].
Lo anterior porque los documentos a los que entonces se refería distan de los que aquí fungen como actos acusados, pues las facturas de cobro que en otras ocasiones la Sección ha reconocido como actos administrativos han sido auténticos documentos liquidatorios, a través de los cuales una entidad de derecho público, en calidad de sujeto activo del tributo e investida de potestad tributaria, ha determinado la cuantía de una obligación fiscal en cabeza de un sujeto pasivo.
En esa medida se trataba de documentos emitidos producto de la potestad de gestión fiscal de que gozan las entidades territoriales frente a los gravámenes respecto de los cuales tienen la calidad de sujeto activo. 8- Para discutir en sede judicial la determinación del impuesto social a las municiones y explosivos, el interesado debe provocar un pronunciamiento del sujeto activo del tributo (i.e. la DIAN) respecto de las cuantías que le haya cobrado Indumil como obligado a repercutir a través de las facturas de venta.
Es contra estos actos administrativos de contenido tributario –y no contra las facturas emitidas por Indumil– que procedería el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho. 8.1- Téngase en cuenta que, en los procesos de nulidad y restablecimiento del derecho, el acto administrativo es la pieza fundamental, pues no solo es prueba de los hechos que se narran en la demanda de impugnación, sino que es el objeto de la misma pretensión y del proceso.
Eso supone que, ab initio, el juez debe verificar si hay una decisión capaz de haber producido o de producir ahora algún efecto general o particular, en el sentido clásico: que cree, extinga o modifique definitivamente una situación jurídica general o particular (auto del 19 de mayo de 2016, exp. 20392, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). 8.2- Adicionalmente, si, como en el sub lite, el interesado pretende solicitar la devolución de sumas pagadas de forma indebida o en exceso, debe provocar la respectiva decisión administrativa del sujeto activo del impuesto y no solicitar directamente la devolución a la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
Así, porque, a efectos de acceder a la devolución de los pagos en exceso o de no lo debido por concepto de obligaciones tributarias, es perentorio que se agote el procedimiento administrativo que se aplica para las devoluciones de saldos a favor (sentencia de esta Sección del 20 de febrero de 2017, exp. 20960, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez); lo que implica que, antes de acudir a la vía judicial, el interesado debe solicitar la devolución ante el sujeto activo y, una vez surtido el correspondiente procedimiento, solicitar el control de legalidad de dicha actuación ante esta jurisdicción. Si no fuera así, no existiría un acto administrativo de contenido tributario que controlar. 8.3- En suma, si no hay acto de determinación del impuesto proferido por el sujeto activo del impuesto social a las municiones y explosivos –titular de las correspondientes competencias de gestión administrativa tributaria– ni decisión del mismo sobre la devolución del impuesto que el administrado estima que ha pagado de forma indebida o en exceso, no existe decisión administrativa en materia tributaria pasible de control judicial por parte de esta jurisdicción. 9- Por ende, cuando quiera que los compradores de material explosivo consideren que efectuaron pagos en exceso y/o de lo no debido, deben solicitar esos montos en devolución a la autoridad competente y la decisión que adopte la Administración será susceptible de control judicial ante esta jurisdicción, puesto que esa sí que será, a diferencia de la factura de venta, la manifestación unilateral de voluntad de la entidad competente sobre una situación jurídica concreta y particular (i.e. la devolución solicitada).
El señalado camino procedimental surge porque en el gravamen debatido no está instaurado el deber formal de efectuar una autoliquidación del tributo, susceptible de ser corregida por parte del sujeto pasivo, y que habilite requerir de la Administración tributaria la devolución de los valores pagados en exceso o de forma indebida. Así las cosas, en observancia de los artículos 29, 95 (ordinal 9.º) y 363 constitucionales y 10 y 102 del CPACA, la vía procedimental que habilita el ordenamiento tributario para que quienes soportan el impuesto tramiten la devolución del tributo que estimen injustamente asumido, es la de las solicitudes de devolución por pago en exceso y de lo no debido que regula el inciso segundo del artículo 850 del ET y sus disposiciones reglamentarias, particularmente las que actualmente se encuentran compiladas en el artículo 1.6.1.21.21 y siguientes del Decreto Único Reglamentario en materia Tributaria (DURT, Decreto 1625 de 2016, que compiló el Decreto 2277 de 2012).
Concretamente, según el marco jurídico previsto en los artículos 1.6.1.21.22 y 1.6.1.21.27 del DURT y 2536 del Código Civil, los adquirentes de los bienes gravados con el impuesto social a las municiones y explosivos cuentan con un término de cinco años, para presentar la respectiva solicitud de devolución por pago en exceso y/o de lo no debido y la decisión que adopte la autoridad frente a esa solicitud representa el acto administrativo pasible de control judicial, previo agotamiento de los recursos que obligatoriamente se deban adelantar en vía administrativa.
FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 95 NUMERAL 9 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 363 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 10 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 102 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 850 / DECRETO 1625 DE 2016 ÚNICO REGLAMENTARIO EN MATERIA TRIBUTARIA - ARTÍCULO 1.6.1.21.21 / DECRETO 1625 DE 2016 ÚNICO REGLAMENTARIO EN MATERIA TRIBUTARIA - ARTÍCULO 1.6.1.21.22 / DECRETO 1625 DE 2016 ÚNICO REGLAMENTARIO EN MATERIA TRIBUTARIA - ARTÍCULO 1.6.1.21.27 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la procedencia del control de legalidad de las facturas que liquidan tributos se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta del 18 de junio de 2014, radicación 70001-23-31-000- 2004-00381-01(17988), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
NOTA DE RELATORÍA: Sobre la procedencia del control de legalidad de las facturas de cobro de tributos expedidas por entidades territoriales se citan las siguientes providencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta: auto del 10 de septiembre de 2014, radicación 13001-23-33-000-2013-00331- 01(20732), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y sentencias de 2 de agosto de 2017, radicación 05001-23-31-000-2007-02983-01(20907), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 13 de diciembre de 2017, radicación 05001-23-31-000-2007-00070-01 (20863), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
ACLARACIÓN DE VOTO - Naturaleza jurídica y control de legalidad de las facturas del impuesto social a las municiones y explosivos expedidas por INDUMIL / MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA FACTURAS DEL IMPUESTO SOCIAL A LAS MUNICIONES Y EXPLOSIVOS EXPEDIDAS POR INDUMIL - Ineptitud sustantiva de la demanda. Falta de legitimación en la causa por pasiva de INDUMIL e inexistencia de acto administrativo de contenido tributario controlable ante la jurisdicción [E]l proceso en el cual se dictó sentencia no solo estuvo mal convocado en el extremo pasivo al dirigirse contra entidades distintas a la DIAN, sino que, además, los documentos sobre los cuales recae la acusación (i.e. las facturas comerciales emitidas por Indumil) no son, de ninguna forma, actos administrativos sobre los cuales resulte posible adelantar un control judicial. 11- Aunque en mi parecer el proceso estaba afectado por una ineptitud sustantiva de la demanda, comparto el esfuerzo hecho por la Sala para evitar incurrir en un fallo inhibitorio en aras de salvaguardar la tutela judicial efectiva.
Por eso, acompaño lo decidido en la sentencia, aunque insisto, por vía de esta aclaración, en que el derecho positivo, desde siempre, brindó cauces para que aquellos que soportaron el pago del impuesto que estimaban excesivo o indebido, plantearan sus reclamaciones a la Administración. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Consejero: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Radicación número: 20001-23-33-000-2013-90350-01 (22178) Actor: Carbones El Tesoro S.A. Demandado: INDUSTRIA MILITAR INDUMIL Y OTROS Respecto del proceso de la referencia, de la manera más respetuosa, procedo a aclarar las razones por las que acompaño el sentido de la decisión adoptada por la Sala en la sentencia dictada en última instancia: 1- La litis promovida versa sobre la adecuada liquidación del «impuesto social a las municiones y explosivos» establecido en el apartado final del artículo 224 de la Ley 100 de 1993 y la devolución de los montos que la parte demandante alega haber pagado de manera indebida y/o en exceso por concepto de dicho tributo.
A tal fin, la actora le solicitó a esta judicatura el control de legalidad de seis facturas emitidas por Indumil en calidad de vendedora de explosivos, en diciembre de 2012 y febrero de 2013, las cuales constituyen el fundamento documental de la repercusión del tributo que le hizo esa empresa industrial y comercial del Estado (EICE) a la demandante; y, consecuentemente, que se declare la nulidad de esos documentos, pues estima que constituyen actos administrativos. 2- No hay en el expediente ninguna evidencia de que la demandante le haya planteado a la Administración mediante recursos u otros medios su inconformidad en relación con el tributo repercutido, ni que haya acudido con esa causa ante la DIAN, que es el ente administrativo que según el artículo 1.º del Decreto 4048 de 2008 tiene asignada la competencia para adelantar el procedimiento de gestión administrativa de los «impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado», sino que directamente radicó una demanda en el curso de 2013. 3- En el extremo pasivo, Indumil y el Ministerio de Salud y Protección Social alegaron falta de legitimación en la causa porque no tienen competencia para adelantar la gestión administrativa del tributo; y la DIAN también planteó que a esa unidad administrativa especial (UAE) no le competía el procedimiento de gestión administrativa del tributo y estimó que esa tarea recaía sobre Indumil, por lo cual las facturas de venta cuestionadas constituían actos administrativos. 4- Con la sentencia dictada por la Sala se confirmó en última instancia la decisión del a quo por medio de la cual se negaron las pretensiones de la demanda, aspecto que suscita mi necesidad de aclarar el voto. 5- Estimo que sí concurría una falta de legitimación en la causa por pasiva para el caso de Indumil (también sobre el Ministerio de Salud y Protección Social), habida cuenta del papel que la normativa le asigna en relación con el «impuesto social a las municiones y explosivos», que estimo pertinente precisar: 5.1- Según el artículo 27 del Decreto 1283 de 1996, modificado por el artículo 3.° del Decreto 1792 de 2012[19], le corresponde a la entidad demandada recaudar el tributo debatido y girarlo mensualmente al Fosyga (actualmente, la Adres).
Dicho precepto se limita a establecer el mecanismo con el que se asegura que los ingresos percibidos por el tributo queden afectos a la destinación específica que les asignó la ley, sin que quepa inferir de tal reglamentación del artículo 224 de la Ley 100 de 1993 que se esté designando a Indumil como sujeto activo del tributo. La calidad de sujeto pasivo de un impuesto indirecto como el que nos ocupa, obligado a repercutirlo, no es asimilable a la de sujeto activo del mismo.
Esta, a diferencia de aquella, implica gran variedad de atribuciones legales relativas al procedimiento de gestión administrativa tributaria, que están especificadas en el inciso 3.º del artículo 1.° del Decreto 4048 de 2008. Valga señalar, a manera de ejemplo, que en el IVA quien vende bienes o presta servicios es el contribuyente sujeto pasivo del tributo (artículos 2.º y 4.º del ET) –aunque no sea el titular de la capacidad económica sobre la que recae el impuesto, pues no es quien realiza la operación de consumo– y en ningún sentido llega a ser el sujeto activo de la figura, ni siquiera si el vendedor obligado a repercutir el impuesto es una entidad de derecho público que interviene en el mercado de bienes y servicios.
En este sentido, se trae a colación que la Sección ya había indicado que la función de Indumil se restringe a recaudar el impuesto sin llegar a confundirse con la calidad de sujeto activo del mismo. Así se hizo en la sentencia del 02 de diciembre de 2015 (exp. 19798, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) en la cual se consideró: 2.5.- Distinto del sujeto activo, es el órgano encargado del recaudo del tributo, concebido este -el recaudo-, como un mecanismo que permite hacer más eficaz la labor de cobro del impuesto, y que además, en el caso concreto se justifica por la proximidad de Indumil con el contribuyente, en razón de su condición de único comercializador de armas autorizado en el territorio nacional. 2.6.- Por eso, una cosa es que los decretos reglamentarios, en los apartes demandados, hayan permitido que Indumil sea el encargado de recaudar el tributo y otra cosa distinta es la calidad de sujeto activo del gravamen. 5.2- La normativa que rige la actividad de Indumil, en tanto EICE, tampoco le atribuye a la demandada la calidad de sujeto activo del impuesto social a las municiones y explosivos.
De modo concreto, Indumil se rige por los Decretos Ley 3135 Bis de 1954 y 0574 de 1955, por los Decretos 2346 de 1971 y 2069 de 1984 y por sus Estatutos Internos, contenidos en el Acuerdo nro. 439 de 2001. Según el artículo 3.° de estos Estatutos Internos, Indumil tiene por objeto el desarrollo de la política general del Gobierno en materia de importación, fabricación y comercio de armas, municiones y explosivos y elementos complementarios, así como la explotación de los ramos industriales acordes con su especialidad (norma compilada por el artículo 1.2.2.1.1 del Decreto 1070 de 2015, Único Reglamentario del Sector Administrativo de Defensa).
Para ejecutar su objeto, la entidad cuenta, entre otras, con las funciones de «fabricar, importar y comercializar armas deportivas, de defensa personal, municiones, explosivos, materias primas, maquinaria y equipo para la producción de estos»; y «producir, importar y comercializar materias primas para utilización industrial con las cuales puedan formarse mezclas explosivas» (subraya añadida), en los términos señalados por las letras c) y d) del artículo 6.° ibidem.
En esas condiciones, el régimen sobre las competencias de Indumil no la habilita para fiscalizar y gestionar el impuesto social a las municiones y explosivos, potestades que, necesariamente, corresponden al sujeto activo del gravamen. 5.3- Corolario de lo anterior, la intervención de Indumil en la relación jurídico tributaria existente con motivo del tributo en cuestión solo se explica en la medida en que se trata de una empresa industrial y comercial del Estado que vende los bienes gravados, en virtud de un monopolio establecido a favor del Estado por el artículo 223 constitucional y las demás normas que lo desarrollan. 6- El órgano administrativo ante el cual tendría que haber adelantado sus reclamaciones la demandante, encaminadas a obtener la devolución de las sumas que estimaba haber pagado de manera indebida o en exceso era la DIAN.
Esto por efecto de la cláusula de competencia residual fijada a cargo de esa unidad administrativa especial en el artículo 1.º del Decreto 4048 de 2008, cuestión que en su día puso de presente la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta Corporación en las decisiones del 10 de febrero de 2014 (expediente: 2013-00381-00(C), CP: Augusto Hernández Becerra), del 11 de noviembre de 2014 (expediente: 2014-00170-00(C), CP: Germán Bula Escobar) y del 07 de diciembre de 2015 (expediente: 2015-00158-00, CP: Álvaro Namén Vargas). 7- Careciendo Indumil de competencia para liquidar el impuesto, los actos que emite en desarrollo de su función tienen como único objeto trasladar al consumidor de los bienes gravados la cuantía de la obligación tributaria prevista en la ley.
Si el repercutido de este tributo, que es el adquirente de los bienes, tuviera alguna inconformidad con la cuantía del gravamen señalada en la factura expedida por Indumil, debía acudir ante el verdadero sujeto activo de la figura impositiva y provocar una decisión administrativa sobre la determinación del tributo y/o la devolución de las sumas trasladadas mediante la factura de venta. 7.1- La Sección ya se había pronunciado, en una cuestión que guarda similitud a la que se debate en el caso concreto, en el sentido de que no son susceptibles de control judicial las facturas que emite quien repercute el tributo, aclaración en la que resulta pertinente insistir en esta ocasión. Me refiero al análisis efectuado en la sentencia del 06 de agosto de 2009 (exp. 16045, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), que se abstuvo de juzgar las facturas emitidas por una entidad pública en virtud de un contrato de suministro de energía eléctrica, en las que, además del valor de la energía vendida, se identificó el monto de una obligación tributaria.
En ese precedente se indicó (las subrayas son añadidas): … la Sala considera que las facturas demandadas, en esencia, son actos jurídicos derivados de un contrato de suministro de energía eléctrica y que si bien en esas facturas se evidencia una decisión tomada por CORELCA en ejercicio de la función administrativa que asigna la Ley a entidades diferentes a las administradoras del tributo, esto no implica que las facturas cambien de naturaleza jurídica y se conviertan en acto administrativo, pues, lo que determina la existencia de un acto administrativo, no es el documento en el que se materialice la decisión sino, la decisión en sí misma de la Administración de crear, modificar o extinguir una situación jurídica concreta ( ) En consecuencia, ni las facturas, ni las respuestas proferidas por las entidades del Estado ante los reclamos de los particulares contra las facturas constituyen per se actos administrativos, pues es necesario, para que se configure una decisión del Estado, que lleve inmersa una prerrogativa propia del poder público.
La prerrogativa inmersa en la presente discusión es la de liquidación y recaudo de un tributo por parte de una empresa industrial y comercial del Estado que no se derivó de la ejecución de un contrato sino por autoridad de la ley. 7.2- A partir de esas consideraciones, esta corporación concluyó que, cuando se discuta la determinación de un tributo, la demanda debe estar dirigida contra la decisión de la Administración de liquidarlo[20]. 7.3- La anterior aclaración no riñe con el hecho de que la Sección haya reconocido el carácter de «verdaderos actos administrativos» que detentan algunas «facturas de cobro» emitidas por entes territoriales[21].
Lo anterior porque los documentos a los que entonces se refería distan de los que aquí fungen como actos acusados, pues las facturas de cobro que en otras ocasiones la Sección ha reconocido como actos administrativos han sido auténticos documentos liquidatorios, a través de los cuales una entidad de derecho público, en calidad de sujeto activo del tributo e investida de potestad tributaria, ha determinado la cuantía de una obligación fiscal en cabeza de un sujeto pasivo.
En esa medida se trataba de documentos emitidos producto de la potestad de gestión fiscal de que gozan las entidades territoriales frente a los gravámenes respecto de los cuales tienen la calidad de sujeto activo. 8- Para discutir en sede judicial la determinación del impuesto social a las municiones y explosivos, el interesado debe provocar un pronunciamiento del sujeto activo del tributo (i.e. la DIAN) respecto de las cuantías que le haya cobrado Indumil como obligado a repercutir a través de las facturas de venta.
Es contra estos actos administrativos de contenido tributario –y no contra las facturas emitidas por Indumil– que procedería el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho. 8.1- Téngase en cuenta que, en los procesos de nulidad y restablecimiento del derecho, el acto administrativo es la pieza fundamental, pues no solo es prueba de los hechos que se narran en la demanda de impugnación, sino que es el objeto de la misma pretensión y del proceso.
Eso supone que, ab initio, el juez debe verificar si hay una decisión capaz de haber producido o de producir ahora algún efecto general o particular, en el sentido clásico: que cree, extinga o modifique definitivamente una situación jurídica general o particular (auto del 19 de mayo de 2016, exp. 20392, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). 8.2- Adicionalmente, si, como en el sub lite, el interesado pretende solicitar la devolución de sumas pagadas de forma indebida o en exceso, debe provocar la respectiva decisión administrativa del sujeto activo del impuesto y no solicitar directamente la devolución a la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
Así, porque, a efectos de acceder a la devolución de los pagos en exceso o de no lo debido por concepto de obligaciones tributarias, es perentorio que se agote el procedimiento administrativo que se aplica para las devoluciones de saldos a favor (sentencia de esta Sección del 20 de febrero de 2017, exp. 20960, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez); lo que implica que, antes de acudir a la vía judicial, el interesado debe solicitar la devolución ante el sujeto activo y, una vez surtido el correspondiente procedimiento, solicitar el control de legalidad de dicha actuación ante esta jurisdicción. Si no fuera así, no existiría un acto administrativo de contenido tributario que controlar. 8.3- En suma, si no hay acto de determinación del impuesto proferido por el sujeto activo del impuesto social a las municiones y explosivos –titular de las correspondientes competencias de gestión administrativa tributaria– ni decisión del mismo sobre la devolución del impuesto que el administrado estima que ha pagado de forma indebida o en exceso, no existe decisión administrativa en materia tributaria pasible de control judicial por parte de esta jurisdicción. 9- Por ende, cuando quiera que los compradores de material explosivo consideren que efectuaron pagos en exceso y/o de lo no debido, deben solicitar esos montos en devolución a la autoridad competente y la decisión que adopte la Administración será susceptible de control judicial ante esta jurisdicción, puesto que esa sí que será, a diferencia de la factura de venta, la manifestación unilateral de voluntad de la entidad competente sobre una situación jurídica concreta y particular (i.e. la devolución solicitada).
El señalado camino procedimental surge porque en el gravamen debatido no está instaurado el deber formal de efectuar una autoliquidación del tributo, susceptible de ser corregida por parte del sujeto pasivo, y que habilite requerir de la Administración tributaria la devolución de los valores pagados en exceso o de forma indebida. Así las cosas, en observancia de los artículos 29, 95 (ordinal 9.º) y 363 constitucionales y 10 y 102 del CPACA, la vía procedimental que habilita el ordenamiento tributario para que quienes soportan el impuesto tramiten la devolución del tributo que estimen injustamente asumido, es la de las solicitudes de devolución por pago en exceso y de lo no debido que regula el inciso segundo del artículo 850 del ET y sus disposiciones reglamentarias, particularmente las que actualmente se encuentran compiladas en el artículo 1.6.1.21.21 y siguientes del Decreto Único Reglamentario en materia Tributaria (DURT, Decreto 1625 de 2016, que compiló el Decreto 2277 de 2012).
Concretamente, según el marco jurídico previsto en los artículos 1.6.1.21.22 y 1.6.1.21.27 del DURT y 2536 del Código Civil, los adquirentes de los bienes gravados con el impuesto social a las municiones y explosivos cuentan con un término de cinco años, para presentar la respectiva solicitud de devolución por pago en exceso y/o de lo no debido y la decisión que adopte la autoridad frente a esa solicitud representa el acto administrativo pasible de control judicial, previo agotamiento de los recursos que obligatoriamente se deban adelantar en vía administrativa. 10- En síntesis, en el proceso en el cual se dictó sentencia no solo estuvo mal convocado en el extremo pasivo al dirigirse contra entidades distintas a la DIAN, sino que, además, los documentos sobre los cuales recae la acusación (i.e. las facturas comerciales emitidas por Indumil) no son, de ninguna forma, actos administrativos sobre los cuales resulte posible adelantar un control judicial. 11- Aunque en mi parecer el proceso estaba afectado por una ineptitud sustantiva de la demanda, comparto el esfuerzo hecho por la Sala para evitar incurrir en un fallo inhibitorio en aras de salvaguardar la tutela judicial efectiva.
Por eso, acompaño lo decidido en la sentencia, aunque insisto, por vía de esta aclaración, en que el derecho positivo, desde siempre, brindó cauces para que aquellos que soportaron el pago del impuesto que estimaban excesivo o indebido, plantearan sus reclamaciones a la Administración. Atentamente, JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] En el numeral tercero de la parte resolutiva de la sentencia se condenó en costas y agencias en derecho. [2] Citó la providencia de la Sala de Consulta y Servicio Civil del 10 de febrero de 2014, Rad: 2013-00381, C.P. Augusto Fernandez Becerra, mediante la cual se declaró que, salvo la recaudación, la DIAN es la entidad competente para administrar los impuestos sociales a las armas de fuego y a las municiones y explosivos. [3] Vinculada al proceso mediante providencia del 31 de julio de 2014 – Fls. 195 a 205 del c.a. [4] Fls. 437 a 442 del c.p. [5] En providencia del 10 de febrero de 2014, Rad. 2013-00381, la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta Corporación indicó que «la función de recaudación de los mencionados impuestos sociales y la obligación de girar su valor al FOSYGA recaen en la Industria Militar –INDUMIL y que las otras funciones de administración de tales impuestos, vale decir, la fiscalización, liquidación, discusión, cobro, devolución, sanción y demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de los mismos recae en la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN, en virtud de la competencia residual sobre la administración de impuestos nacionales antes anotada». [6] «Artículo 50.
Definición. Se entiende por explosivo, todo cuerpo o mezcla que en determinadas condiciones puede producir rápidamente una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos. Artículo 51. Venta. La venta de explosivos o sus accesorios se realizará previo el cumplimiento de los siguientes requisitos: (…) Parágrafo 3 El Gobierno Nacional, podrá ejercer control sobre los elementos requeridos para uso industrial, que sin serlo individualmente, en conjunto, conforman substancias explosivas y sobre los elementos que sin serlo de manera original, mediante un proceso pueden transformarse en explosivos». [7] http://www.academia.edu/24261468/CLASIFICACION Y CARACTERISTICAS DE LOS EXPLOSIVOS, consultado el 22 de octubre de 2018. [8] Decreto 334 de 2002, “Artículo 4°.
Definición. Conforme al artículo 50 del Decreto-ley 2535 de 1993, se entiende por explosivo, todo cuerpo o mezcla que en determinadas condiciones puede producir rápidamente una gran cantidad de gases con violentos efectos mecánicos o térmicos.” [9] «Artículo 3º. Para efecto del presente Decreto se tendrán en cuenta las siguientes definiciones: AGENTE DE VOLADURA O AGENTE EXPLOSIVO.Elemento que Funciona igual que un explosivo pero sus compuestos tomados separadamente no constituyen de por sí un explosivo, por ejemplo nitrato de amonio, fuel oil.
DETONADOR COMUN. Es un dispositivo que contiene una pequeña cantidad de carga detonante usada para accionar un explosivo, como son, cápsulas detonantes, fulminantes, detonadores eléctricos de tiempo. DETONADOR ELECTRICO Accesorio que cumple la finalidad del anterior y además puede utilizarse en series de barrenos con micro-retardos y retardos mediante la aplicación de explosores.
EXPLOSIVO. Sustancia o mezcla de sustancias químicas que tiene la propiedad de descomponerse rápidamente generando altas temperaturas y presiones». [10] «Artículo 5°. Clasificación. La Industria Militar será el organismo competente para clasificar como explosivos para todos los efectos legales, las materias primas o insumos que sin ser explosivos individualmente, en conjunto conforman una sustancia explosiva, y de ello informarán al Ministerio de Comercio Exterior, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, y al Departamento Administrativo de Seguridad, DAS». [11] Sentencias C-390 de 1996 y C-608 de 2012. [12] «Artículo 48.
Impuesto social a las armas y municiones. Modifíquese el artículo 224 de la Ley 100 de 1993, el cual quedará de la siguiente manera: “Artículo 224. Impuesto social a las armas y municiones. A partir del 1° de enero de 1996, créase el impuesto social a las armas de fuego que será pagado por quienes las porten en el territorio nacional, y que será cobrado con la expedición o renovación del respectivo permiso y por el término de este.
El recaudo de este impuesto se destinará al fondo de solidaridad previsto en el artículo 221 de esta ley. El impuesto tendrá un monto equivalente al 30% de un salario mínimo mensual. Igualmente, créase el impuesto social a las municiones y explosivos, que se cobrará como un impuesto ad valórem con una tasa del 20%. El gobierno reglamentará los mecanismos de pago y el uso de estos recursos: el Plan de Beneficios, los beneficiarios y los procedimientos necesarios para su operación. Parágrafo.
Se exceptúan de este impuesto las armas de fuego y municiones y explosivos que posean las Fuerzas Armadas y de Policía y las entidades de seguridad del Estado». (Se subraya). [13] El artículo 48 de la Ley 1438 de 2011 señala que el impuesto ad- valorem se «fija en función del precio del producto o servicio que se está gravando. La cuantía de la obligación tributaria se determina aplicando una cantidad porcentual al valor del hecho que es gravable». [14] Fls. 36 a 61 del c.a. [15] C.G.P. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». [16] Esta norma reglamentaria fue compilada en el artículo 2.6.1.2.3 del Decreto 780 de 2016, Único Reglamentario del Sector Salud y Protección Social y, posteriormente, derogada por el artículo 4.º del Decreto 2265 de 2017.
En la actualidad, la reglamentación del impuesto está dispuesta en el artículo 2.6.4.2.1.15 del referido decreto único. [17] En un sentido similar, en la sentencia del 18 de junio de 2014 (exp. 17988, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), esta judicatura estudió de fondo una demanda promovida contra el municipio de Coveñas por el impuesto de alumbrado público cobrado mediante facturas del servicio de energía eléctrica, bajo el entendido de que la parte actora ejerció «su derecho de defensa mediante la interposición oportuna de los recursos de reconsideración contra las facturas y cuentas de cobro señaladas, que fueron resueltos por la Administración». [18] Entre otras, en las providencias del 13 de diciembre de 2017 (exp. 20863, CP: Jorge Octavio Ramírez, Ramírez), del 02 de agosto de 2017 (exp. 20907, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 10 de septiembre de 2014 (exp. 20732, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez). [19] Esta norma reglamentaria fue compilada en el artículo 2.6.1.2.3 del Decreto 780 de 2016, Único Reglamentario del Sector Salud y Protección Social y, posteriormente, derogada por el artículo 4.º del Decreto 2265 de 2017.
En la actualidad, la reglamentación del impuesto está dispuesta en el artículo 2.6.4.2.1.15 del referido decreto único. [20] En un sentido similar, en la sentencia del 18 de junio de 2014 (exp. 17988, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), esta judicatura estudió de fondo una demanda promovida contra el municipio de Coveñas por el impuesto de alumbrado público cobrado mediante facturas del servicio de energía eléctrica, bajo el entendido de que la parte actora ejerció «su derecho de defensa mediante la interposición oportuna de los recursos de reconsideración contra las facturas y cuentas de cobro señaladas, que fueron resueltos por la Administración». [21] Entre otras, en las providencias del 13 de diciembre de 2017 (exp. 20863, CP: Jorge Octavio Ramírez, Ramírez), del 02 de agosto de 2017 (exp. 20907, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 10 de septiembre de 2014 (exp. 20732, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez).