ACTIVIDADES DE SERVICIO EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Noción / SERVICIO DE TRANSPORTE Y SERVICIO DE VIGILANCIA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Alcance. Son actividades de servicio / SERVICIO DE TRANSPORTE Y SERVICIO DE VIGILANCIA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Tarifa / ACTIVIDAD DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA – Normativa / SERVICIOS DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA – Definición / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Alcance / SERVICIO DE TRANSPORTE DE VALORES – Alcance / SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD PRIVADA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Categorías / TRANSPORTE DE VALORES – Definición y finalidad [L]a Sala reitera el criterio expuesto por la Sección en las sentencias de 14 de agosto de 2019, 2 y 10 de octubre de 2019.
El artículo 35 del Decreto 352 de 2002, al definir las actividades de servicios sujetas a imposición, dispuso que se trataba de “toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer”.
De manera que se entienden actividades de servicios el transporte y la vigilancia, tanto es así que el artículo 53 del decreto mencionado les atribuye a estas subclasificaciones de la actividad de servicios una tarifa de imposición diferente: 4,14 por mil para el servicio de transporte y 13,8 por mil para el servicio de vigilancia. Sin embargo, no brinda definiciones particulares para cada una de ellas.
Por consiguiente, con miras a resolver el asunto que aquí se discute, esto es, si el transporte de valores corresponde o no a un servicio de vigilancia, procede la Sala a hacer el estudio correspondiente. Mediante sentencia C–186 de 2003, la Corte Constitucional hizo el estudio de legalidad del Decreto Ley 356 de 1994 -Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada-, en la que precisó que en esta norma se fija el régimen jurídico que gobierna la actividad especializada de vigilancia y seguridad privada, pues allí se establecen los parámetros de carácter organizacional, operacional y técnico que rigen la prestación de dichos servicios.
Así mismo, señaló que en este conjunto normativo los distintos aspectos que lo integran están consagrados en disposiciones legales que aparecen organizadas sistemáticamente por títulos y capítulos. Sin embargo, estas características no permiten calificarlo como un código en materia de vigilancia y seguridad privada, pues en su contenido solamente se regulan aspectos concretos de esta actividad especializada y no de una materia propia de una rama del derecho.
No obstante lo anterior, se advierte que el artículo 2º de este estatuto prevé que son servicios de vigilancia y seguridad privada todas aquellas actividades que desarrollan las personas naturales o jurídicas, a cambio de una remuneración, tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin.
A su vez, el artículo 3º dispone que los servicios de vigilancia “solamente podrán prestarse mediante la obtención de licencia o credencial expedida por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, con base en potestad discrecional, orientada a proteger la seguridad ciudadana”, por lo que debe entenderse que únicamente las empresas habilitadas al efecto pueden prestar servicios de vigilancia. Por su parte, el artículo 6º del Decreto Ley 356 de 1994 consagra que los servicios de vigilancia y seguridad privada incluyen otras categorías aparte de la tradicional vigilancia estática, como lo son la vigilancia móvil, la escolta y el transporte de valores.
Sobre este último, indica el ordinal 4º que se trata del “servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas”. Teniendo en cuenta lo anterior, es claro que cuando se desarrolla la actividad de transporte de bienes junto con la custodia o vigilancia de esos bienes regulada y autorizada previamente por la autoridad competente, esto es, la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, se está ante un servicio de «transporte de valores».
(…) Bajo esas condiciones, los actos demandados no son nulos por sostener que el transporte de valores es un servicio de vigilancia y seguridad privada con fundamento en el Decreto Ley 356 de 1994, máxime cuando la actora se encuentra autorizada por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada para ejercer la actividad de prestación de servicios de vigilancia en la modalidad de transporte de valores y en esa medida, le son aplicables las normas del impuesto de industria y comercio en la jurisdicción de Bogotá para el servicio de vigilancia. Es de anotar que si bien como lo sostiene la demandante en el memorial allegado en el 14 de junio de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta, anuló el Concepto 1205 de 2011 de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección de Impuestos de Bogotá, en el que se precisó que la actividad de transporte de valores para efectos del ICA correspondía a actividades de vigilancia y seguridad y no de transporte, ello por sí solo no conlleva a la nulidad de los actos acusados, porque tal doctrina no incide ni constituye los fundamentos de la decisión que aquí se estudia, sino que hace parte del listado de argumentos esgrimidos en los actos demandados.
En consecuencia, prospera el cargo de apelación de la demandada. Razón por la cual, la Sala hará el estudio de los demás cargos formulados en la demanda y la contestación de la misma. FUENTE FORMAL: DECRETO 352 DE 2002 – ARTÍCULO 35 / DECRETO 352 DE 2002 – ARTÍCULO 53 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 2 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 3 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 6 / DECRETO LEY 356 DE 1994 – ARTÍCULO 6 ORDINAL 4 PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA Y BUENA FE – No vulneración [E]s claro para la Sala que el hecho de que en vigencias anteriores diferentes a las que son objeto de discusión, la Secretaría de Hacienda Distrital no haya ejercido las facultades de fiscalización e investigación respecto de las empresas que se dedican al transporte de valores, no implica que la actora tenga una expectativa objetiva sujeta a la protección por vía de aplicación del principio de confianza legítima y buena fe, pues la Administración puede verificar la exactitud de las declaraciones tributarias presentadas por la demandante y esta no está eximida del cumplimiento de las obligaciones tributarias que le impone la ley.
Por lo anterior, el cargo no prospera. PRECEDENTE JURISPRUDENCIAL – Alcance. No aplicación al caso concreto Para la Sala la anterior providencia no es un precedente vinculante, toda vez que no existe similitud fáctica con el presente proceso, pues en ese expediente se hizo el análisis sobre la actividad de blindaje, mientras que en este caso bajo se estudia es el servicio de transporte de valores.
Por lo tanto, no prospera el cargo. SANCIÓN POR INEXACTITUD – Normativa / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Alcance / DIFERENCIA DE CRITERIO COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Alcance. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Revocatoria De conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, en concordancia con el artículo 647 del E.T. la sanción por inexactitud procede cuando el contribuyente omite ingresos gravados, incluye deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable.
Sin embargo, esta misma disposición contempla un eximente en los siguientes términos: “no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.
Se observa que si bien la Sala determinó que el transporte de valores corresponde a un servicio de vigilancia y que por consiguiente, la demandante liquidó el ICA a una tarifa que no correspondía, también lo es que lo registrado en la declaración privada por la contribuyente fue aceptado por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en primera instancia. Así pues, se evidencia que existen diferentes criterios en relación con la clasificación de la actividad a la que corresponde el transporte de valores y la tarifa aplicable, razón por la cual la interpretación de la norma distrital [Decreto Ley 356 de 1994] efectuada por la actora, a pesar de que no la comparte la Sala, puede calificarse como razonable.
Así, se configura el error de prohibición al que alude la norma para exculpar al infractor, si bien era de carácter vencible. En consecuencia, queda establecido que la actora carecía de conciencia sobre la antijuridicidad de su conducta, motivo por el cual la Sala procederá a revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.
FUENTE FORMAL: DECRETO 807 DE 1993 – ARTÍCULO 101 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación [L]a Sala no condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., catorce (14) de noviembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01097-01(22613) Actor: G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA Demandado: SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 6 de abril de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual se accedió a las pretensiones de la demanda[1].
La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente[2]: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Resolución 1326DDI039783 del 2 de agosto de 2012, por medio de la cual la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Propiedad y al Consumo de la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá le practicó a la sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA, liquidación oficial de revisión por el impuesto de ICA de los bimestres 3º a 6º de 2009 y 1º a 6º de 2010; y de la Resolución DDI021669 del 19 de abril de 2013 mediante la cual la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá confirmó la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de las declaraciones por el impuesto de ICA presentadas por la sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA., identificada con el NIT. 900.170.865- 7, por los bimestres 3º, 4º, 5º y 6º del año gravable 2009 y 1º, 2º, 3º, 4º, 5º y 6º del año gravable 2010.
TERCERO: No se condena en costas ni agencias en derecho. […]”.
ANTECEDENTES La sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA, presentó y pagó las declaraciones de Impuesto de Industria y Comercio, correspondientes a los bimestres 3º a 6º del 2009 y 1º a 6º de 2010. El 15 de noviembre de 2011, la Secretaría de Hacienda Distrital expidió el Requerimiento Especial No. 2011EE325167[3], por el propuso modificar oficialmente las declaraciones privadas de ICA correspondientes a los bimestres 3º a 6º de 2009 y 1º a 6º de 2010, puntualmente, en lo relacionado con la tarifa aplicable a los ingresos derivados del transporte de valores.
En consecuencia, liquidó un mayor impuesto e impuso una sanción por inexactitud equivalente al 160% del mayor valor a pagar. Previa respuesta al requerimiento especial, mediante la Resolución 1326 DDI 039783 de 2 de agosto de 2012[4], la DIAN modificó las declaraciones privadas en los términos propuestos en el citado requerimiento. Por Resolución DDI 021669 de 19 de abril de 2013[5], la Secretaría de Hacienda Distrital resolvió el recurso de reconsideración y confirmó la liquidación oficial de revisión. Acto administrativo que fue notificado por edicto desfijado el 3 de mayo de 2013[6].
DEMANDA G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del C.P.A.C.A., formuló las siguientes pretensiones[7]: “Los actos que demando en acción de nulidad y restablecimiento del derecho son: 2.1. Resolución No. 1326DDI039783 del 2 de agosto de 2012, expedida por la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, Oficina de Liquidación, de la Dirección de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se profirió Liquidación Oficial de Revisión a través de la cual se modificaron las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio presentadas por la sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA., correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2009 y 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2010. 2.2.
Resolución No. DDI 021669 del 19 de abril de 2013 expedida por la Subdirección Jurídica Tributaria, Oficina de Recursos, de la Dirección de Impuestos de Bogotá, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA. Como consecuencia de la nulidad solicitada, a título de restablecimiento del derecho solicito se declare lo siguiente: Primero: Que las liquidaciones privadas contenidas en las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio, presentadas por la sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA., correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2009 y 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2010, fueron presentadas conforme a derecho.
Segundo: Que como consecuencia de lo anterior se declaren en firme e inmodificables las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio, presentadas por la sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA., correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2009 y 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2010, y se indique que no hay lugar a pago alguno de mayores valores por concepto del mencionado impuesto ni por sanción de inexactitud”.
El demandante invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 287, 313 numeral 4º, 315 numeral 1º y 338 de la Constitución Política. • Artículo 12 numeral 3º del decreto Ley 1421 de 1993. • Artículo 3º del Acuerdo Distrital 65 de 2002. • Artículo 45 inciso 3º del Decreto Distrital 807 de 1993. • Artículos 6º y 30 del Decreto 356 de 2004. • Artículos 981, 982 y 1030 del Código de Comercio.
Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA presta el servicio de transporte de bienes y para garantizar la seguridad de estos, utiliza equipos, personal y/o armas especiales, sin que tal circunstancia implique que el servicio prestado deje de ser esencialmente una actividad de transporte.
Los actos demandados no tuvieron en cuenta lo dispuesto en los artículos 32 del Decreto 352 de 2002 y 3° del Acuerdo 65 de 2002, toda vez que la Administración no hizo un estudio sobre la naturaleza de la actividad que desarrolla la sociedad demandante. Su interpretación se limitó a que las empresas de transporte de valores se encuentran bajo la vigilancia y control de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, y sujetas a la aplicación del Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada.
Sostuvo que la actora celebró contratos comerciales de transporte con sus clientes y en estos se determinaron obligaciones de carácter mercantil, que según el capítulo IV del Código de Comercio son propias de un contrato de transporte, y bajo el cual se rige también el transporte de valores. Por lo tanto, es este el factor determinante para definir la calidad o tipo de servicio que presta la empresa, para efectos de fijar la tarifa del ICA.
El hecho de que el transporte de valores este contemplado en el Decreto 356 de 1994, por el cual se establece el Estatuto para la prestación por particulares de servicio de vigilancia y seguridad privada, no implica que el transporte de valores como negocio jurídico esté regulado en esa disposición, ni menos aún que el legislador haya querido disponer que para fines del impuesto de industria y comercio ese tipo de servicio sea un servicio de vigilancia y no de transporte.
El Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada identifica tres tipos de servicios dentro de la actividad de las transportadoras de valores: el transporte, la custodia de los bienes y la logística u otras actividades similares asociadas a la movilización de los bienes. Se entiende que la actividad principal es el transporte, contrato que está determinado en el Código de Comercio y las otras actividades son conexas a este.
En consecuencia, la tarifa mediante la cual se debe liquidar el tributo es la de servicio de transporte y no de vigilancia. Los actos acusados desconocieron la jurisprudencia del Consejo de Estado[8], en la que se ha precisado que las actividades complementarias no están gravadas con el ICA. Manifestó que la actuación de la demandante, se adelantó bajo los principios de confianza legítima y de buena fe, toda vez que las declaraciones presentadas por empresas de transporte de valores durante varios años con anterioridad a las hoy cuestionadas, fueron aceptadas por la Administración y en ellas se denunció el impuesto de industria y comercio con la tarifa correspondiente al servicio de transporte, sin que ello hubiese sido objeto de reproche.
Finalmente, consideró que no es procedente la sanción por inexactitud, toda vez que la actora no ha ocultado cifras, ni ha utilizado maniobras fraudulentas para disminuir el valor a pagar, es decir, no se configura ninguno de los supuestos para su imposición según lo dispuesto en el artículo 64 del Decreto 807 de 1193. Como se puede evidenciar, existe una diferencia de criterios frente al derecho aplicable al caso concreto.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos[9]: La naturaleza del actividad de transporte de valores va encaminada al servicio de vigilancia que se realiza a través de actividades conexas como lo son el transporte, la custodia y el manejo de valores.
En ese sentido, la seguridad es la actividad principal y sobre esta se debe aplicar la tarifa correspondiente para liquidar el impuesto de industria y comercio. De conformidad con la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), el transporte de valores hace parte de la actividad de «investigación y vigilancia», por cuanto la actividad de transporte es de consumo intermedio de la propia empresa transportadora.
Además, por disposición expresa del Decreto Ley 356 de 1994, el transporte de valores es un servicio de vigilancia y seguridad privada, por tanto, en lo que concierne al ICA, la tarifa aplicable es del 13,8 por mil. Las sentencias de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativa y los conceptos de la Administración Tributaria que fueron citados por la actora, no tienen relación con el objeto de discusión en este proceso, por lo que no pueden ser aplicados al caso concreto.
Aunado a lo anterior, agregó que los contratos suscritos por la sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA no tienen la virtud de modificar la ley, ni la estructura de los tributos, ya que los elementos de un impuesto no devienen de los contratos sino del imperio de la ley. En consecuencia, los actos administrativos demandados fueron expedidos bajo la observancia de las disposiciones constitucionales y legales.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia del 6 de abril de 2016[10], resolvió i) declarar la nulidad de los actos demandados; (ii) declarar la firmeza de la declaraciones por el ICA de los bimestres 3º a 6º de 2009 y 1º a 6º de 2010; y ii) negar la condena en costas. Las razones fueron las siguientes: Mediante la Resolución 219 del 25 de febrero de 2004, la Secretaría de Hacienda Distrital, estableció la clasificación de actividades económicas para el impuesto de industria y comercio en el Distrito capital, con fundamento en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme – CIIU (Revisión 3 A.C.), elaborada por la Organización de la Naciones Unidas y adoptada para Colombia por el DANE, en la cual se asignó una tarifa al transporte municipal de carga por carretera del 4,14 por mil y a las actividades de investigación y seguridad del 13,8 por mil.
De acuerdo con el Decreto 356 de 1994[11], la sentencia C-186 de 4 de marzo de 2003 de la Corte Constitucional en donde se estudió la exequibilidad de dicha norma y el fallo del Consejo de Estado del 2 de abril de 2009[12], el Tribunal concluyó que a pesar de la aplicación restrictiva del estatuto, respecto a la identificación y reglamentación de las actividades de vigilancia y seguridad privada, ejercidas por particulares, la entidad demandada extendió su alcance a aspectos de índole tributario, como lo es la asignación de la tarifa en el impuesto de industria y comercio para el servicio de transporte de valores.
Sostuvo que el hecho que en el mencionado estatuto se defina el transporte de valores como la prestación del servicio de vigilancia y seguridad para transportar y custodiar valores, ello no implica que esta actividad deba ser clasificada como de investigación y seguridad, pues como su nombre lo indica, se trata de la prestación de un servicio de vigilancia en función del servicio de transporte de valores.
De manera que la actividad principal de la sociedad demandante es el transporte y el servicio de vigilancia y seguridad es una actividad secundaria, que se justifica por la necesidad de custodia de los valores trasportados. En consecuencia, no era viable clasificar la actividad de transporte bajo el código CIIU 7492, que corresponde a “actividades de investigación y seguridad”.
Habida cuenta que los actos acusados fueron expedidos con infracción en las normas en que debían fundarse, el Tribunal se relevó de estudiar los demás cargos formulados. Finalmente, negó la condena en costas por tratarse de un asunto de interés público. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada presentó recurso de apelación contra la anterior decisión con fundamento en los siguientes argumentos[13]: La actividad de transporte de valores es un servicio de vigilancia que se realiza a través de varias actividades como la transportar, custodiar y manejar valores, las cuales pueden ser concurrentes, pero bajo la condición de que sean conexas.
El transporte de valores debe clasificarse como un servicio de vigilancia y no, como un servicio de transporte de carga. Ello, porque el transporte no es la actividad principal dentro del servicio prestado por la sociedad, es solamente una actividad de consumo intermedio que se efectúa con la finalidad de realizar otra actividad. Por lo anterior, el transporte de valores no se puede enmarcar en ninguna de las actividades clasificadas en la sección de transporte de la CIIU, sino en la sección de otras actividades, dentro de las cuales se encuentra definida de manera expresa la de investigación y seguridad.
Así pues, conforme con lo dispuesto en la Resolución 0219 de 2004, para efectos del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital, la actividad de las empresas que prestan el servicio de transporte de valores, debe ser clasificada como una actividad de investigación y seguridad, teniendo en cuenta que la actividad principal de estas es la custodia y vigilancia de los bienes que se transportan, por lo que debe aplicarse la tarifa del 13,8 por mil.
Finalmente, reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y señaló que la doctrina y las sentencias que trae a colación el a quo no pueden ser aplicadas al caso concreto, ya que las mismas no guardan relación con el tema objeto de discusión. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante insistió en los argumentos expuestos en la demanda[14].
La parte demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación[15]. El Ministerio Público solicitó revocar la sentencia apelada. En su lugar, confirmar la nulidad parcial de los actos demandados, pero solo respecto a la sanción por inexactitud. Lo anterior, bajo los siguientes argumentos[16]: Del objeto social de la demandante se desprende que esta sociedad se dedica a la prestación de servicios de vigilancia y seguridad privada en la modalidad de transporte de valores.
En consecuencia, procede la clasificación propuesta por la Administración, pues para efectos del impuesto de industria y comercio, la actividad prestada por la actora corresponde a un servicio de vigilancia y seguridad, a una tarifa del 13,8 por mil. No obstante lo anterior, la sanción por inexactitud debe levantarse porque se está ante la presencia de una diferencia de criterios, respecto a la clasificación de la actividad económica desarrollada por la sociedad para efectos de liquidar el impuesto de industria y comercio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 1326 DDI 039783 de 2 de agosto de 2012 y la Resolución DDI 021669 de 19 de abril de 2013, por la que la Secretaría de Hacienda Distrital modificó las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio, correspondientes a los bimestres 3º a 6º del 2009 y 1º a 6º de 2010, a cargo de la sociedad demandante.
Cuestión Preliminar La Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto en providencia de 30 de noviembre de 2016[17], manifestó que estaba impedida para conocer de este asunto con base en el artículo 141 [2] del Código General del Proceso, porque conoció del proceso en instancia anterior. Por auto de 24 de enero de 2017, se ordenó sortear conjuez con el fin de resolver la manifestación de impedimento[18].
Mediante auto de 18 de mayo de 2018[19], la Sala, compuesta por los restantes Consejeros de la Sección y el Conjuez, declaró fundado el impedimento de la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto y la separó del conocimiento del proceso, pues la Magistrada conoció del proceso en primera instancia, dado que hizo parte de la Sala que profirió la sentencia. Teniendo en cuenta que al momento de dictar sentencia, ya existe quorum para decidir en segunda instancia, se desplaza el conjuez nombrado en este proceso.
Problema jurídico En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la Sala determinará si la sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA, debe liquidar el Impuesto de Industria y Comercio, con la tarifa correspondiente al servicio de vigilancia. De prosperar el recurso, se procederá a estudiar los cargos que no fueron estudiados en primera instancia. Legalidad de los actos demandados La sociedad demandante consideró que, para efectos de fijar la tarifa del impuesto de Industria y Comercio, el transporte de valores se debe catalogar como un servicio de transporte a una tarifa del 4,14 por mil, mientras que la Secretaría de Hacienda Distrital estimó que debe clasificarse como una actividad de servicio de vigilancia y seguridad privada, a una tarifa de 13,8 por mil.
Es un hecho no discutido por las partes que la actividad desarrollada por la actora corresponde a un servicio gravado con ICA, pero difieren en torno a la clasificación de ese servicio y, consecuentemente, a la tarifa impositiva aplicable. En ese contexto, la Sala determinará si la Administración distrital incurrió en causal de nulidad al determinar que la actividad de transporte de valores llevada a cabo por la demandante constituye un servicio de vigilancia, sujeto a la tarifa de 13,8 por mil.
Para resolver, la Sala reitera el criterio expuesto por la Sección en las sentencias de 14 de agosto de 2019[20], 2 y 10 de octubre de 2019[21]. El artículo 35 del Decreto 352 de 2002, al definir las actividades de servicios sujetas a imposición, dispuso que se trataba de “toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer”.
De manera que se entienden actividades de servicios el transporte y la vigilancia, tanto es así que el artículo 53 del decreto mencionado les atribuye a estas subclasificaciones de la actividad de servicios una tarifa de imposición diferente: 4,14 por mil para el servicio de transporte y 13,8 por mil para el servicio de vigilancia. Sin embargo, no brinda definiciones particulares para cada una de ellas.
Por consiguiente, con miras a resolver el asunto que aquí se discute, esto es, si el transporte de valores corresponde o no a un servicio de vigilancia, procede la Sala a hacer el estudio correspondiente. Mediante sentencia C–186 de 2003, la Corte Constitucional hizo el estudio de legalidad del Decreto Ley 356 de 1994 -Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada-, en la que precisó que en esta norma se fija el régimen jurídico que gobierna la actividad especializada de vigilancia y seguridad privada, pues allí se establecen los parámetros de carácter organizacional, operacional y técnico que rigen la prestación de dichos servicios.
Así mismo, señaló que en este conjunto normativo los distintos aspectos que lo integran están consagrados en disposiciones legales que aparecen organizadas sistemáticamente por títulos y capítulos. Sin embargo, estas características no permiten calificarlo como un código en materia de vigilancia y seguridad privada, pues en su contenido solamente se regulan aspectos concretos de esta actividad especializada y no de una materia propia de una rama del derecho.
No obstante lo anterior, se advierte que el artículo 2º de este estatuto prevé que son servicios de vigilancia y seguridad privada todas aquellas actividades que desarrollan las personas naturales o jurídicas, a cambio de una remuneración, tendientes a prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros y la fabricación, instalación, comercialización y utilización de equipos para vigilancia y seguridad privada, blindajes y transportes con este mismo fin.
A su vez, el artículo 3º dispone que los servicios de vigilancia “solamente podrán prestarse mediante la obtención de licencia o credencial expedida por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, con base en potestad discrecional, orientada a proteger la seguridad ciudadana”, por lo que debe entenderse que únicamente las empresas habilitadas al efecto pueden prestar servicios de vigilancia. Por su parte, el artículo 6º del Decreto Ley 356 de 1994 consagra que los servicios de vigilancia y seguridad privada incluyen otras categorías aparte de la tradicional vigilancia estática, como lo son la vigilancia móvil, la escolta y el transporte de valores.
Sobre este último, indica el ordinal 4º que se trata del “servicio de vigilancia y seguridad privada que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas”. Teniendo en cuenta lo anterior, es claro que cuando se desarrolla la actividad de transporte de bienes junto con la custodia o vigilancia de esos bienes regulada y autorizada previamente por la autoridad competente, esto es, la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, se está ante un servicio de «transporte de valores».
Al respecto, la Sala en la sentencia de 2 de octubre de 2019, señaló lo siguiente[22]: “3.4. Esta Sección ha reconocido que, aunque el transporte de valores no es un tipo contractual expresamente regulado en el Código de Comercio, le son aplicables las normas sobre el contrato de transporte de cosas[23], sin excluir que el transporte de valores, por su naturaleza, se debe clasificar como un servicio de vigilancia”.
Así mismo, en la sentencia de 10 de octubre de 2019[24], que aquí se reitera, la Sección dijo: “[…] Por ello, la Sala no pone en duda, como tampoco lo hace la entidad demandada, que los negocios jurídicos suscritos por la actora correspondan a verdaderos «contratos» de transporte, regidos por las normas mercantiles. Con todo, se destaca que según esas mismas normas las prestaciones ordinarias del transportador se agotan con la entrega de las cosas trasladadas en el sitio de destino y en el mismo estado en que aquellas fueron recibidas, circunstancia que no es predicable del transportador de valores.
Este, además, tiene a su cargo la «vigilancia, custodia, manejo de valores y sus actividades conexas», lo que implica, entre otras prestaciones, realizar el conteo de los valores, autenticar y organizar los billetes y monedas, depositarlos en bóvedas (en el caso de la actividad de custodia), etc. De modo que a pesar de que el servicio aquí debatido se logre a través «contratos de transporte», tiene una naturaleza calificada, en la medida en que implica la inclusión de prestaciones adicionales a aquellas que caracterizan el negocio jurídico tradicional.
Bajo esos términos, no se trataría de meros contratos de transporte. Así, aunque la actividad pudiera subsumirse inicialmente en la definición de «servicio público de transporte terrestre automotor de carga»[25], contenida en el artículo 6.° del Decreto 173 de 2001, modificado por el Decreto 1499 de 2009 (hoy compilado en el Decreto 1079 de 2015), o en el listado de «servicios de transporte» del Decreto 1464 de 2010, lo cierto es que ninguna de esas regulaciones se refiere específicamente al trasporte de valores, como sí lo hace, en detalle, la regulación de los servicios de vigilancia, por lo que la definición invocada por la actora es insuficiente para determinar la calificación jurídica tributaria pertinente al ICA en la ciudad del Bogotá para los servicios prestados. […] Conforme a esos datos jurídicos, para la Sala no es jurídicamente viable catalogar el transporte de valores como un servicio de transporte —a pesar de que los contratos celebrados para cumplir esa prestación encajen en esa tipología negocial—, pues el ordenamiento jurídico ha dotado a aquella actividad de una regulación especial que la sitúa dentro del contexto de los servicios de vigilancia y seguridad privada.
La determinación hecha por el ordenamiento se explica por la necesidad de prevenir o de detener perturbaciones contra la seguridad, finalidad que distingue a los servicios prestados de los demás servicios de transporte”. Bajo esas condiciones, los actos demandados no son nulos por sostener que el transporte de valores es un servicio de vigilancia y seguridad privada con fundamento en el Decreto Ley 356 de 1994, máxime cuando la actora se encuentra autorizada por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada[26] para ejercer la actividad de prestación de servicios de vigilancia en la modalidad de transporte de valores y en esa medida, le son aplicables las normas del impuesto de industria y comercio en la jurisdicción de Bogotá para el servicio de vigilancia. Es de anotar que si bien como lo sostiene la demandante en el memorial allegado en el 14 de junio de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta, anuló el Concepto 1205 de 2011 de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección de Impuestos de Bogotá, en el que se precisó que la actividad de transporte de valores para efectos del ICA correspondía a actividades de vigilancia y seguridad y no de transporte, ello por sí solo no conlleva a la nulidad de los actos acusados, porque tal doctrina no incide ni constituye los fundamentos de la decisión que aquí se estudia, sino que hace parte del listado de argumentos esgrimidos en los actos demandados.
En consecuencia, prospera el cargo de apelación de la demandada. Razón por la cual, la Sala hará el estudio de los demás cargos formulados en la demanda y la contestación de la misma. Violación al principio de confianza legítima y buena fe La parte demandante alega que la Administración tributaria distrital desconoció el principio de confianza legítima y buena fe, porque las declaraciones presentadas por empresas de transporte de valores durante varios años con anterioridad a las hoy cuestionadas, fueron aceptadas por la Administración y en ellas se denunció el impuesto de industria y comercio con la tarifa correspondiente al servicio de transporte, sin que ello hubiese sido objeto de reproche.
Frente a este punto en particular, la Sala realizó un pronunciamiento al respecto, en el cual señaló que[27] “las piezas procesales no permiten establecer si previamente la demandada había fijado una posición frente a la calificación jurídica de los servicios de transporte de valores, circunstancia que en todo caso no se demuestra por el simple hecho de que con anterioridad la autoridad no hubiera adelantado procedimientos de revisión de las declaraciones tributarias de la actora”.
Así mismo, precisó que[28] “aun si la autoridad hubiera fijado la posición jurídica que le atribuye la demandante, la actora no estaría eximida del cumplimiento de las obligaciones tributarias que le impone la ley, ni conllevarían la violación de sus garantías constitucionales las actuaciones de regularización que adelantara la autoridad”.
En ese sentido, es claro para la Sala que el hecho de que en vigencias anteriores diferentes a las que son objeto de discusión, la Secretaría de Hacienda Distrital no haya ejercido las facultades de fiscalización e investigación respecto de las empresas que se dedican al transporte de valores, no implica que la actora tenga una expectativa objetiva sujeta a la protección por vía de aplicación del principio de confianza legítima y buena fe, pues la Administración puede verificar la exactitud de las declaraciones tributarias presentadas por la demandante y esta no está eximida del cumplimiento de las obligaciones tributarias que le impone la ley.
Por lo anterior, el cargo no prospera. Desconocimiento del precedente jurisprudencial Según la sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA, los actos demandados desconocieron el precedente judicial del Consejo de Estado, específicamente, en la sentencia del 2 de abril de 2009[29]. Es de precisar que en el citado fallo se estudió la legalidad de los actos de liquidación oficial de IVA de una sociedad prestadora del servicio de blindaje, actividad que también se encuentra regulada por el Decreto Ley 356 de 1994.
En dicha oportunidad, la Sala estableció que el servicio de blindaje se había realizado de manera independiente y, que por ende, no tenía como finalidad la actividad de vigilancia. En consecuencia, no se generaba la exclusión del impuesto. Para la Sala la anterior providencia no es un precedente vinculante, toda vez que no existe similitud fáctica con el presente proceso, pues en ese expediente se hizo el análisis sobre la actividad de blindaje, mientras que en este caso bajo se estudia es el servicio de transporte de valores.
Por lo tanto, no prospera el cargo. Sanción por inexactitud De conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, en concordancia con el artículo 647 del E.T. la sanción por inexactitud procede cuando el contribuyente omite ingresos gravados, incluye deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable.
Sin embargo, esta misma disposición contempla un eximente en los siguientes términos: “no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.
Se observa que si bien la Sala determinó que el transporte de valores corresponde a un servicio de vigilancia y que por consiguiente, la demandante liquidó el ICA a una tarifa que no correspondía, también lo es que lo registrado en la declaración privada por la contribuyente fue aceptado por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en primera instancia. Así pues, se evidencia que existen diferentes criterios en relación con la clasificación de la actividad a la que corresponde el transporte de valores y la tarifa aplicable, razón por la cual la interpretación de la norma distrital [Decreto Ley 356 de 1994] efectuada por la actora, a pesar de que no la comparte la Sala, puede calificarse como razonable.
Así, se configura el error de prohibición al que alude la norma para exculpar al infractor, si bien era de carácter vencible. En consecuencia, queda establecido que la actora carecía de conciencia sobre la antijuridicidad de su conducta, motivo por el cual la Sala procederá a revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.
Condena en costas En relación con la condena en costas en segunda instancia, la Sala precisa lo siguiente: En segunda instancia, la Sala no condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
En resumen, se revoca la sentencia del Tribunal. En su lugar, se declara la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y como restablecimiento del derecho, revoca la sanción por inexactitud establecida en los actos demandados. En lo demás, niega la condena en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: REVOCAR los numerales 1 y 2 de la sentencia apelada.
En su lugar, quedarán así: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión No. 1326 DDI 039783 de 2 de agosto de 2012, expedida por la Secretaría de Hacienda Distrital que modificó de manera oficial las declaraciones presentadas por la sociedad G4S CASH SOLUTIONS COLOMBIA LTDA, por concepto del impuesto de industria y comercio de los bimestres 3º a 6º de 2009 y 1º a 6º de 2010, y de la Resolución DDI 021669 de 19 de abril de 2013, que la confirmó.
SEGUNDO: Como restablecimiento del derecho, REVOCA la sanción por inexactitud establecida en los actos demandados.”
SEGUNDO: NEGAR la condena en costas en esta instancia.
TERCERO: RECONOCER personería a CARLOS FERNANDO ZÁRAMA VÁSQUEZ como apoderado de la demandante, en los términos del poder que está en los folios 421 y 422 del cuaderno principal 2. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | | | | | | | | | | ----------------------- [1] Folios 366 a 388 c. p. 2 [2] Folio 387 y 388 c. p. 2 [3] Folios 9 a 25 c. p. 1 [4] Folios 9 a 25 c. p. 1 [5] Folios 26 a 33 c. p. 1 [6] Folio 34 c. p. 1 [7] Folios 35 y 36 c. p. 1 [8] Sentencias de 11 de octubre de 2012, exp. 17866, C.P. William Giraldo Giraldo. [9] Folios 319 a 336 c. p. 2 [10] Folios 366 a 388 c. p. 2 [11] “Por la cual se expide el Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada” [12] Exp. 16340, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [13] Folios 397 a 401 c. p. 2 [14] Folios 413 a 420 c. p. 2 [15] Folios 424 y 427 c. p. 2 [16] Folios 428 a 433 c. p. 2 [17] Folio 435 c. p. 2 [18] Folio 438 c. p. 2 [19] Folio 254 c. p. [20] Exp. 21758, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [21] Exp. 22605, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y Exp. 22484, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [22] Exp. 22605, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [23] Sentencia del 10 de agosto de 2017, Exp. 20951 – M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [24] Exp. 22484, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [25] «Es aquel destinado a satisfacer las necesidades generales de movilización de cosas de un lugar a otro, en vehículos automotores de servicio público a cambio de una remuneración o precio, bajo la responsabilidad de una empresa de transporte legalmente constituida y debidamente habilitada en esta modalidad, excepto el servicio de transporte de que trata el Decreto 2044 del 30 de septiembre de 1988». [26] Folios 464 a 473 c. a. 3 [27] Sentencia de 10 de octubre de 2019, exp. 22484, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [28] Ibídem. [29] Exp.16340 – M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.