54001-23-33-000-2015-00242-00 — Consejo de Estado

54001-23-33-000-2015-00242-00Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-12-04

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Astrid Marina Sayago Alzamora·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales

De qué trata

Síntesis: [E]l artículo 565 del Estatuto Tributario establece que los requerimientos deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente. En caso de que dicha notificación sea devuelta por cualquier razón, el artículo 568 del mismo Estatuto prevé que el acto se notificará mediante aviso publicado en el portal web de la DIAN, el cual debe contener la transcripción de la parte resolutiva. (…) El argumento de que las pruebas fueron indebidamente trasladadas no es de recibo para la Sala, pues en este caso no existió traslado de pruebas, ya que las que obran se practicaron dentro del mismo y no provienen de la investigación de otro impuesto o periodo. Ahora bien, como ya se dijo, la Administración está revestida de amplias facultades fiscalizadoras, a través de las cuales puede efectuar todas las diligencias que considere pertinentes para determinar correcta y oportunamente los impuestos. (…) De este modo, al ser el requerimiento especial el acto que marca el inicio de la actuación administrativa, no resultaba necesario que la DIAN corriera traslado de los testimonios obtenidos a la investigada, ya que estos obtienen entidad jurídico tributaria cuando generan la modificación concreta de la situación fiscal de la contribuyente, es decir, cuando se integran al requerimiento especial, pues este es el momento en que el administrado es vinculado formalmente a la investigación. (…) El artículo 771-2 del E.T. establece que la prueba documental idónea para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto de renta, son las facturas que cumplen con los requisitos de los artículos 617 y 618 del E.T. Sin embargo, esto no impide que la Administración despliegue su facultad fiscalizadora, para corroborar la veracidad de las transacciones económicas que dieron lugar a dichos costos. Por otra parte, el artículo 746 del Estatuto Tributario contempla la presunción de veracidad de la cual gozan las declaraciones tributarias, no obstante, ha dicho la Sala, que esta presunción admite prueba en contrario y que la carga probatoria para desvirtuarla recae en principio en la Autoridad Tributaria, y se traslada al contribuyente cuando esta solicite una comprobación especial o la ley así lo exija. El artículo 742 del mismo ordenamiento, dispone que la determinación de los impuestos por parte de la Administración, debe fundarse en los hechos que se encuentren probados dentro del expediente, mediante pruebas que respondan a lo regulado por las leyes tributarias o el Código General del Proceso, en cuanto exista compatibilidad entre ambas normas. Esto quiere decir, que la DIAN puede desvirtuar la existencia de las transacciones a través de medios probatorios directos o indirectos, que no estén prohibidos por la ley, para así, proceder al rechazo de costos y deducciones, a pesar de que el contribuyente pretenda hacerlos valer mediante facturas o documentos equivalentes. La Sala ha señalado que en materia tributaria es aceptado el indicio como medio de prueba para que la Administración compruebe la veracidad de las transacciones económicas del contribuyente. Pero para que un hecho pueda considerarse como indicio, el artículo 240 del Código General del Proceso indica que debe estar debidamente probado en el proceso. Además, el artículo 242 del mismo Código, prevé que los indicios deben ser valorados por el juez en conjunto, de acuerdo con su gravedad, concordancia y convergencia, y la relación que posean con las demás pruebas obrantes en el expediente. (…) [L]a Sala observa que el acervo probatorio previamente descrito constituye material suficiente y claro, obtenido mediante pruebas aceptadas por la ley, que le restan credibilidad a las facturas en tanto conducen a desvirtuar la realidad de las operaciones de compra-venta que en ellas se registran. La Sala destaca que dichas pruebas no fueron cuestionadas por la actora, quien en el momento procesal oportuno pudo aportar pruebas, solicitar su práctica o tachar de falsas las obtenidas por la Administración y no lo hizo a pesar de que en ella recaía la carga probatoria.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causaciónSi bien la señora Astrid Marina en el escrito de apelación no atacó la sanción por inexactitud impuesta por la Administración, se encuentra probado que declaró costos inexistentes, razón por la cual, debe mantenerse la sanción por inexactitud. (…) [C]omo es menos gravosa la sanción prevista en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, la Sala procede a anular parcialmente los actos acusados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el saldo a favor fijado por la actora (…) Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS / NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL - Procedimiento / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA DIAN - Traslado de pruebas / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS - Carga de la prueba / FACTURAS DE COMPRA EN MATERIA TRIBUTARIA - Son prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, so pena de que sean desvirtuadas / PROCEDENCIA DE COSTOS E IMPUESTOS DESCONTABLES - Presupuestos / COMPRAS SIMULADAS DE CHATARRA - Efectos.

Ocasionan el rechazo de las compras y de los impuestos descontables / CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES - Efectos probatorios. Alcance. Pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente simulo operaciones [E]l artículo 565 del Estatuto Tributario establece que los requerimientos deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.

En caso de que dicha notificación sea devuelta por cualquier razón, el artículo 568 del mismo Estatuto prevé que el acto se notificará mediante aviso publicado en el portal web de la DIAN, el cual debe contener la transcripción de la parte resolutiva. (…) El argumento de que las pruebas fueron indebidamente trasladadas no es de recibo para la Sala, pues en este caso no existió traslado de pruebas, ya que las que obran se practicaron dentro del mismo y no provienen de la investigación de otro impuesto o periodo.

Ahora bien, como ya se dijo, la Administración está revestida de amplias facultades fiscalizadoras, a través de las cuales puede efectuar todas las diligencias que considere pertinentes para determinar correcta y oportunamente los impuestos. (…) De este modo, al ser el requerimiento especial el acto que marca el inicio de la actuación administrativa, no resultaba necesario que la DIAN corriera traslado de los testimonios obtenidos a la investigada, ya que estos obtienen entidad jurídico tributaria cuando generan la modificación concreta de la situación fiscal de la contribuyente, es decir, cuando se integran al requerimiento especial, pues este es el momento en que el administrado es vinculado formalmente a la investigación. (…) El artículo 771-2 del E.T. establece que la prueba documental idónea para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto de renta, son las facturas que cumplen con los requisitos de los artículos 617 y 618 del E.T. Sin embargo, esto no impide que la Administración despliegue su facultad fiscalizadora, para corroborar la veracidad de las transacciones económicas que dieron lugar a dichos costos.

Por otra parte, el artículo 746 del Estatuto Tributario contempla la presunción de veracidad de la cual gozan las declaraciones tributarias, no obstante, ha dicho la Sala, que esta presunción admite prueba en contrario y que la carga probatoria para desvirtuarla recae en principio en la Autoridad Tributaria, y se traslada al contribuyente cuando esta solicite una comprobación especial o la ley así lo exija.

El artículo 742 del mismo ordenamiento, dispone que la determinación de los impuestos por parte de la Administración, debe fundarse en los hechos que se encuentren probados dentro del expediente, mediante pruebas que respondan a lo regulado por las leyes tributarias o el Código General del Proceso, en cuanto exista compatibilidad entre ambas normas.

Esto quiere decir, que la DIAN puede desvirtuar la existencia de las transacciones a través de medios probatorios directos o indirectos, que no estén prohibidos por la ley, para así, proceder al rechazo de costos y deducciones, a pesar de que el contribuyente pretenda hacerlos valer mediante facturas o documentos equivalentes. La Sala ha señalado que en materia tributaria es aceptado el indicio como medio de prueba para que la Administración compruebe la veracidad de las transacciones económicas del contribuyente.

Pero para que un hecho pueda considerarse como indicio, el artículo 240 del Código General del Proceso indica que debe estar debidamente probado en el proceso. Además, el artículo 242 del mismo Código, prevé que los indicios deben ser valorados por el juez en conjunto, de acuerdo con su gravedad, concordancia y convergencia, y la relación que posean con las demás pruebas obrantes en el expediente.

(…) [L]a Sala observa que el acervo probatorio previamente descrito constituye material suficiente y claro, obtenido mediante pruebas aceptadas por la ley, que le restan credibilidad a las facturas en tanto conducen a desvirtuar la realidad de las operaciones de compra-venta que en ellas se registran. La Sala destaca que dichas pruebas no fueron cuestionadas por la actora, quien en el momento procesal oportuno pudo aportar pruebas, solicitar su práctica o tachar de falsas las obtenidas por la Administración y no lo hizo a pesar de que en ella recaía la carga probatoria.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 565 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 703 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 240 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 242 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación Si bien la señora Astrid Marina en el escrito de apelación no atacó la sanción por inexactitud impuesta por la Administración, se encuentra probado que declaró costos inexistentes, razón por la cual, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

(…) [C]omo es menos gravosa la sanción prevista en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, la Sala procede a anular parcialmente los actos acusados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el saldo a favor fijado por la actora (…) Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., cuatro (4) de diciembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 54001-23-33-000-2015-00242-00(22902) Actor: ASTRID MARINA SAYAGO ALZAMORA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por Astrid Marina Sayago Alzamora contra la sentencia del 29 de noviembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que negó las súplicas de la demanda y no condenó en costas, en los siguientes términos[1]: “PRIMERO: NIÉGUENSE las pretensiones de la demanda de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, instaurada por la señora Astrid Marina Sayago Alzamora en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, de conformidad con los considerandos de la presente providencia.

SEGUNDO: ABSTENERSE de efectuar condena en costas en esta instancia, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

TERCERO: DEVUÉLVASE a la parte actora la suma consignada para gastos del proceso o su remanente si lo hubiere.

CUARTO: Una vez ejecutoriado el presente proveído, ARCHÍVESE el expediente, previas las anotaciones secretariales de rigor.”

ANTECEDENTES Astrid Marina Sayago Alzamora, presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2010, el 30 de marzo de 2011, con un saldo a favor de $610.094.000[2], la cual mediante Auto Declarativo nro. 072382011000010 de 13 de septiembre del mismo año, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- tuvo como no presentada[3].

La demandante presentó nuevamente una declaración por el mismo impuesto y periodo el 25 de mayo de 2012 y liquidó un saldo a favor de $552.087.000[4]. El 31 de mayo de 2013, la Administración mediante Requerimiento Especial nro. 072382013000023 propuso incrementar los ingresos brutos operacionales en $94.838.000, rechazar costos por valor de $6.905.020.000 y deducciones por valor de $4.735.798.000, reliquidar la sanción por extemporaneidad en $1.800.752.000 e imponer una sanción por inexactitud de $6.196.427.000[5].

Previa respuesta al requerimiento especial[6], la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412014000004 de 3 de febrero de 2014, en la que reiteró los planteamientos del requerimiento especial, excepto en la sanción por corrección, que en aplicación del parágrafo 2° del artículo 588 del E.T., redujo a $31.922.000[7]. Mediante Resolución nro. 900.150 de 27 de febrero de 2015, la Administración resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente contra la liquidación oficial de revisión[8], en el sentido de confirmar el acto recurrido[9].

DEMANDA Pretensiones Astrid Marina Sayago Alzamora, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó se efectuaran las siguientes declaraciones y condenas[10]: “1. Que es nula la liquidación oficial de revisión número 072412014000004 del 03 de febrero de 2014, notificada por correo 05 de febrero de 2014. 2.

Que es nula la resolución Número 900.150 del 27 de febrero de 2015 por el cual se decide un recurso de reconsideración 3. Que como consecuencia de la nulidad de las resoluciones acusadas, se declare el restablecimiento del derecho de mi representada consistente en no ser obligada al pago del tributo a que se refieren las mismas, o a devolver lo que se viere obligada a pagar por tal concepto. 4.

Que se me reconozca la personería para actuar en este proceso. 5. Que se condene en costas a la parte demandada” Normas violadas La demandante invocó como normas violadas los artículos 2, 5, 29, 33, 95-9, 287 numerales 2 y 3, y 300 numeral 4 de la Constitución Política; 617, 618, 743, 745, 750, 751, 752, 753, 771-2 y 779 del Estatuto Tributario; 185, 208, 213, a 219, 232 y 304 del Código de Procedimiento Civil.

Concepto de la violación Sostuvo que existió falta de motivación de los actos, pues la Administración no explicó con claridad el rechazo de las facturas presentadas soportadas en sus documentos contables, que según el artículo 771-2 del E.T. y el sistema probatorio de tarifa legal, constituían el único documento idóneo para la procedencia de costos y deducciones, sin ser admisible ningún otro medio de prueba, según los artículos 232 y 265 del Código de Procedimiento Civil.

Expresó que la Administración violó su derecho de defensa y contradicción pues valoró pruebas que practicó fuera del procedimiento tributario, que no puso en su conocimiento al momento de su recaudo y que no trasladó idóneamente al discutido proceso, como declaraciones, testimonios y conclusiones subjetivas producto de visitas y cruces de información. Dijo que la información que la demandada afirmó haber obtenido de terceros, no concuerda con lo declarado por sus proveedores.

Por lo que consideró, esta debía explicarle de quién y cómo la obtuvo. Consideró que la demandada violó los principios de justicia y equidad de los tributos, pues no observó actividad investigativa de su parte para fijar las bases de la sanción impuesta, por tanto los actos acusados carecían de fundamentos fácticos y jurídicos, lo que los hacía anulables[11].

Indicó que las dudas provenientes de vacíos probatorios, debían resolverse a favor del contribuyente según el artículo 745 del E.T. Adujo que, según el artículo 779 del E.T., previo a la inspección tributaria debía notificarse el auto de inspección a la investigada. Sin embargo, en el caso de la visita que la DIAN realizó a su proveedora Faride Moncada (de quien se rechazaron compras), la notificación del auto de verificación fue devuelta por el correo, así que los elementos o documentos producto de esta fueron obtenidos de manera ilegal, es decir, tenían vicios de nulidad y no debían ser valorados.

Señaló que la sanción se impuso de manera objetiva, pues se incumplió el procedimiento que dicta la ley para la práctica y recaudo de pruebas, el cual está previsto para garantizar los derechos de defensa y contradicción[12]. Afirmó que se violó el debido proceso pues la notificación del requerimiento especial se surtió de forma indebida, esto es por aviso, con lo cual la declaración privada debía quedar en firme y declararse la nulidad de la liquidación oficial de revisión. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[13]: Aseveró que los actos estaban debidamente motivados, pues se apoyaron en pruebas que se practicaron, recaudaron y aportaron de forma legal y oportuna al expediente, que se valoraron conforme a los principios tributarios, y con las que logró concluir que la modificación del denuncio rentístico de la hoy demandante era procedente.

De modo que, no existían vacíos probatorios que debieran resolverse a favor de la contribuyente. Sostuvo que en materia tributaria la falta de motivación no generaba la nulidad de los actos y que el debido proceso comprendía otros conceptos[14]. Además la norma tributaria por ser norma especial y gozar de plena regulación sobre los medios de prueba, primaba sobre la norma del Código de Procedimiento Civil.

Expresó que la demandante no desvirtuó en sede administrativa el desconocimiento de los costos, aunque sobre ella recaía la carga probatoria y pese a que esto se propuso en el requerimiento especial, el cual se le notificó en debida forma para que ejerciera sus derechos de defensa y contradicción, como en efecto lo hizo, con lo cual se le garantizó el debido proceso.

Resaltó que a través de sus facultades de fiscalización, determinó que $6.905.020.000 de los costos declarados no eran procedentes, porque no se estableció la realidad de las transacciones entre la demandante y algunos de sus proveedores. Precisó que la realidad de las ventas no estaba en discusión, y que la formalidad contable de la señora Sayago resultaba insuficiente para controvertir la realidad de los hechos probados por la DIAN.

Indicó que si bien las facturas con los requisitos de los artículos 617 y 618 del E.T., son la prueba para la procedencia de los impuestos descontables sobre las ventas, la información allí contenida debe ser real, pues en la medida en que sean controvertidas por otros medios de prueba, estas por si solas no permiten tener certeza de que las operaciones son reales.

Respecto de la proveedora Faride Moncada, afirmó que las pruebas que recaudó demostraron la irrealidad de las operaciones, y su testimonio comprobó la simulación de operaciones que no se realizaron. Destacó que el auto de verificación se notificó a la dirección informada por la proveedora en el RUT, y al ser devuelto por la empresa de correos por la causal “Destinatario se trasladó”, se solicitó su publicación en la página web de la DIAN.

Aclaró que el auto de inspección tributaria se notificó a la actora el 12 de diciembre de 2012 a través del servicio de mensajería. Resaltó que el artículo 746-2 del E.T. impedía la presencia de la contribuyente en la práctica de pruebas, que la demandante no precisó los motivos por los que alegó una violación al debido proceso en la práctica de las pruebas y agregó que por no ser demandado el requerimiento especial, no era necesario revisar su legalidad.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Norte de Santander, Sala de Decisión Oral No. 002, profirió sentencia en audiencia inicial celebrada el 29 de noviembre de 2016, en la cual negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas. Las razones de la decisión se resumen así[15]: Señaló que no hubo falta de motivación de los actos, ya que cada decisión tomada por la DIAN respondía a argumentos debidamente expuestos, que al mismo tiempo, desvirtuaban los argumentos aludidos en su defensa por la señora Sayago.

Expresó que la demanda se centró en el rechazo de la contabilidad, facturas y cuentas de cobro. Al respecto aclaró, que aunque la contabilidad, llevada en debida forma, constituye prueba a favor del contribuyente, la DIAN con otros medios de prueba puede desvirtuar su contenido, pues la contabilidad y las facturas no son pruebas absolutas Advirtió que la valoración de pruebas indiciarias era totalmente válida en materia tributaria y no constituía una apreciación subjetiva del ente fiscalizador.

De la violación al debido proceso, en el recaudo y traslado de pruebas, resaltó que la notificación del requerimiento especial le permitió a la demandante conocerlas y ejercer sus derechos de defensa y contradicción, sin embargo, no solicitó confrontación de los testimonios, sino que se limitó a pedir que se diera plena validez a la información que aportó, por encontrarse respaldada en su contabilidad.

En sede judicial desaprovechó la oportunidad de solicitar la ratificación de los testimonios que consideraba faltaban a la verdad. Indicó que estaba plenamente demostrado que el requerimiento especial se notificó en debida forma pues la demandante lo conoció y respondió. En ese orden de ideas, el Tribunal negó las pretensiones de la demanda por no encontrar irregularidades que demostraran violación de la normatividad vigente aplicable o de las garantías procesales administrativas.

No condenó en costas porque no encontró probada su causación dentro del expediente. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante[16] apeló con fundamento en los siguientes argumentos: Indica que la motivación de los actos debe ser el resultado de situaciones jurídicas probadas, claras y reales, de lo contrario la actuación de la DIAN traicionaría el valor ético de la confianza en las instituciones.

En cuanto al desconocimiento de la contabilidad y las facturas como prueba documental, se remite a la jurisprudencia, doctrina y las posiciones jurídicas que expuso en el escrito de demanda para respaldar su desacuerdo. Dice que las pruebas deben practicarse e introducirse en legal forma a la investigación, pues deben analizarse según la particularidad de cada caso, lo cual no ocurrió. Cita el artículo 185 del Código de Procedimiento Civil y sentencia de la Corte Suprema de Justicia[17], según la cual, si en el primer proceso se practicaron pruebas sin la audiencia del investigado y en el traslado no se ratifican, estos carecen de valor probatorio.

Manifiesta que el Tribunal no estudió de fondo el cargo de indebida notificación del requerimiento especial, pues al no agotarse en debida forma la notificación personal, no era procedente la notificación por aviso según el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil pues de haberse surtido en debida forma, se hubiese dado una caducidad administrativa.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante no se pronunció y la demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda[18]. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público representado por el procurador sexto delegado ante el Consejo de Estado solicitó confirmar la sentencia de primera instancia al no encontrar probados dentro del proceso ninguno de los cargos propuestos por la señora Sayago[19].

CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre la legalidad de los actos demandados. Para ello, se debe determinar en concreto (i) si el requerimiento especial se notificó en debida forma, (ii) si el traslado de las pruebas testimoniales se hizo conforme a derecho, y (iii) si son procedentes los costos y deducciones con base en los cuales la demandante presentó su declaración de renta del año gravable 2010.

De la notificación del requerimiento especial Sobre la notificación de los actos administrativos, el artículo 565 del Estatuto Tributario establece que los requerimientos deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.

En caso de que dicha notificación sea devuelta por cualquier razón, el artículo 568 del mismo Estatuto prevé que el acto se notificará mediante aviso publicado en el portal web de la DIAN, el cual debe contener la transcripción de la parte resolutiva. Aunque la apelante aduce que el procedimiento de notificación debía llevarse a cabo conforme a lo establecido por el Código de Procedimiento Civil, las normas de carácter especial, prevalecen sobre las normas de carácter general[20], motivo por el cual, se aplica la norma contenida en el Estatuto Tributario.

De las pruebas que obran en el expediente, se observa que la DIAN envió por primera vez la solicitud de notificación personal del requerimiento especial el 6 de junio de 2013[21], el 12 de junio de 2013 fue devuelta por la empresa de mensajería[22] por la causal “destinatario se negó a recibir”, en consecuencia el 25 de junio de 2013, notificó a la señora Sayago mediante aviso publicado en su portal web[23].

En este orden de ideas, no asiste razón a la demandante para alegar una indebida notificación del requerimiento especial, ya que la DIAN realizó el procedimiento de notificación conforme a lo previsto en el Estatuto Tributario. Del traslado de las pruebas testimoniales El argumento de que las pruebas fueron indebidamente trasladadas no es de recibo para la Sala, pues en este caso no existió traslado de pruebas, ya que las que obran se practicaron dentro del mismo y no provienen de la investigación de otro impuesto o periodo.

En este, debe plasmar los puntos que propone modificar con explicación de los motivos en que sustenta su actuación, así como la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que pretenda adicionar a la declaración privada[25]. La Sala ha sostenido que la contradicción a las pruebas obtenidas por la Administración, se da por la incidencia que estas puedan tener en la etapa de determinación del tributo, por ello, la etapa procesal oportuna para cuestionarlas es la respuesta al requerimiento especial o el recurso de reconsideración y, más allá de ellos, la demanda que discuta la legalidad de los actos administrativos de determinación[26].

De este modo, al ser el requerimiento especial el acto que marca el inicio de la actuación administrativa, no resultaba necesario que la DIAN corriera traslado de los testimonios obtenidos a la investigada, ya que estos obtienen entidad jurídico tributaria cuando generan la modificación concreta de la situación fiscal de la contribuyente, es decir, cuando se integran al requerimiento especial, pues este es el momento en que el administrado es vinculado formalmente a la investigación. Cabe resaltar que aunque la demandante en la respuesta al requerimiento especial[27] y en el recurso de reconsideración[28], atacó los testimonios tomados por la administración respecto de su práctica y recaudo, no consta que haya solicitado la práctica de contrainterrogatorios o haya presentado pruebas para controvertirlos.

En ese orden de ideas, la Sala observa que no existe irregularidad en la práctica de pruebas, que vicie de nulidad los actos objetados por violación al debido proceso de la señora Astrid Marina. No prospera el cargo. Procedencia de los costos y gastos El artículo 771-2 del E.T. establece que la prueba documental idónea para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto de renta, son las facturas que cumplen con los requisitos de los artículos 617[29] y 618[30] del E.T. Sin embargo, esto no impide que la Administración despliegue su facultad fiscalizadora, para corroborar la veracidad de las transacciones económicas que dieron lugar a dichos costos.

Por otra parte, el artículo 746 del Estatuto Tributario contempla la presunción de veracidad de la cual gozan las declaraciones tributarias, no obstante, ha dicho la Sala[31], que esta presunción admite prueba en contrario y que la carga probatoria para desvirtuarla recae en principio en la Autoridad Tributaria, y se traslada al contribuyente cuando esta solicite una comprobación especial o la ley así lo exija.

Esto quiere decir, que la DIAN puede desvirtuar la existencia de las transacciones a través de medios probatorios directos o indirectos[32], que no estén prohibidos por la ley, para así, proceder al rechazo de costos y deducciones, a pesar de que el contribuyente pretenda hacerlos valer mediante facturas o documentos equivalentes. La Sala ha señalado que en materia tributaria es aceptado el indicio como medio de prueba para que la Administración compruebe la veracidad de las transacciones económicas del contribuyente[33].

En los antecedentes administrativos se observa que la DIAN no refirió irregularidades en las facturas y cuentas de cobro que la señora Sayago aportó con ocasión de las tres visitas que realizó la Administración en su establecimiento de comercio, en desarrollo del proceso de fiscalización. Respecto de los costos A partir de la información obtenida de la contribuyente, el ente demandado realizó cruces de información, visitas de verificación y consulta en la base de datos de la información exógena reportada por la investigada y por terceros relacionados, que le permitieron establecer tanto la realidad de algunas de sus compras ($103.124.000), como la inexistencia de otras que supuestamente realizó durante el periodo gravable 2010 ($6.905.020.000), así: | | |Proveedor |Costo |Costo |Costo | | |Declarado |Rechazado |determina| | | | |do | |Comercial Industrial |$3.083.000|$0 |$3.083.00| |Nacional S.A. Cinsa | | |0 | |Termotasajero S.A. |$37.148.64|$0 |$37.148.6| |E.S.P. |0 | |40 | |Ferrenorte Ltda. |$3.051.900|$0 |$3.051.90| | | | |0 | |Raúl González Díaz |$59.840.30|$0 |$59.840.3| | |0 | |00 | |Lexi Elvira Parra |$79.300.00|$79.300.00|$0 | |Bermúdez |0 |0 | | |Matilde Guerrero Gómez|$80.520.00|$80.520.00|$0 | | |0 |0 | | |Rodolfo Orduz Soto |$80.520.00|$80.520.00|$0 | | |0 |0 | | |Omar Alexander Bulla |$95.470.00|$95.470.00|$0 | |Aponte |0 |0 | | |Faride Moncada Ríos |$6.569.210|$6.569.210|$0 | | |.179 |.179 | | |TOTAL |$7.008.144|$6.905.020|$103.123.| | |.019 |.179 |840 | | | | | | | En lo referente a los proveedores cuyas compras se rechazaron, se encuentran probados los siguientes hechos, que sirvieron de fundamento para proferir los actos objeto de control: - La DIAN realizó visita de inspección a Faride Moncada Ríos, principal proveedora de la demandante, en un local ubicado en el centro comercial “LECS”, donde no fue posible ubicarla.

En indagación a la administración del centro comercial, expresaron que no la conocían y que en el local existió en años anteriores una agencia de viajes y en ese momento funcionaba como una cooperativa de vendedores[34]. No presentó información exógena en 2010[35], y dentro de los terceros que la reportaron no se encuentra la señora Sayago[36].

El 9 de abril de 2013, la señora Moncada se presentó en las oficinas de la DIAN sin dar mayor explicación de su presencia y acompañada del contador de la señora Sayago, y rindió declaración juramentada, en la que manifestó que si bien el negocio de chatarra era ejecutado por su ex esposo, este se había registrado a su nombre debido a que él era extranjero.

Expresó que conocía de las ventas que se realizaron a la señora Sayago, que se realizaban con pago por adelantado y en efectivo, pero desconocía la identidad de sus proveedores y de los demás clientes. Sobre el monto de las ventas de ese año dijo no recordarlo. Una vez rendida la declaración se negó a firmarla[37]. El 16 de abril de 2013, radicó declaración juramentada ante notario, donde ratificó a grandes rasgos lo dicho en la declaración previa[38] Anexó certificado de la inscripción de libros de contabilidad ante Cámara de Comercio del 14 de febrero de 2011[39], certificado de cancelación de matrícula mercantil el 17 de enero de 2012[40] y copia del contrato de arrendamiento del local comercial donde supuestamente ejerció su actividad, en formato Minerva, fechado el 11 de febrero de 2009[41].

No aportó documentos soportes de las compras efectuadas para su posterior venta. El contador que firmó su declaración de renta del año 2009 es el señor Gonzalo Álvaro Salazar Muñoz, contador de la señora Sayago[42]. - En visita efectuada por la Administración el 3 de abril de 2013 la demandante aportó 122 cuentas de cobro a nombre de Lexi Elvira Parra Bermúdez, por valor de $650.000 cada una, fechadas entre el 2 de enero y el 29 de mayo de 2010[43].

No fue posible visitar a esta proveedora porque su establecimiento comercial permanece cerrado[44]. Además, su denuncio rentístico del año gravable 2010, es exactamente igual al que presentó el señor Rodolfo Orduz Soto (otro proveedor de la señora Sayago), por el mismo periodo gravable[45]. No aparecen reportes en información exógena a la señora Astrid Marina generados por esta contribuyente[46]. - En la visita que realizó la DIAN a la señora Matilde Guerrero Gómez, a la dirección que figuraba en el RUT, manifestaron conocerla pero no verla desde hace más de 30 años[47]. - Al señor Rodolfo Orduz Soto no fue posible visitarlo, ya que su dirección correspondía a la entrada de un edificio y no a un local u oficina en particular y al preguntar por él en la portería del edificio, señalaron que no lo conocían[48].

La última dirección que reportó en el RUT, coincide con la dirección de la proveedora Lexi Parra y la del contador de la demandante, el señor Gonzalo Álvaro Salazar Muñoz[49]. - No se logró establecer comunicación con el señor Omar Alexander Bulla Aponte, pese a que se realizaron visitas a las direcciones que informó en el RUT, esto es, su establecimiento de comercio y su residencia[50].

De este modo, la DIAN propuso “rechazar costos por valor de $6.950.020.179=, al no establecer la realidad de las transacciones con los proveedores”[51], lo que confirmó en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412014000004. Respecto de los gastos La señora Sayago declaró gastos por $5.029.387.893, sin embargo la DIAN determinó que solo $87.434.000 son procedentes, debido a que la señora Sayago aportó soportes y en el transcurso de la investigación se estableció que sí le fueron facturados los bienes y servicios.

Se rechazaron gastos que la demandante soportó en 54 cuentas de cobro por valor de $96.000 cada una (para un total de $5.184.000), a nombre del señor Gilberto Rodríguez[52], debido a que el NIT que aparece en estas, corresponde al de otro contribuyente de quien también se solicitaron deducciones[53]. Argumento este que la demandante no controvirtió en sede administrativa o en sede judicial.

Asimismo, se desconocieron $3.502.922.000 de gastos relacionados con la compañía MONAITA E.U. porque la señora Astrid Marina no aportó ningún documento para soportarlos y porque además, la Administración profirió Auto de verificación o cruce nro. 072382013000053 el 22 de marzo de 2013, el cual consta fue recibido[54], visita que llevó a cabo el 26 de julio de 2012 en la dirección informada en el RUT, que correspondía a las instalaciones de su anterior contadora.

Quien atendió la visita, informó que los documentos contables de la compañía se los había llevado hace más de un año el representante legal de MONAITA E.U. y que, hasta donde ella conocía la sociedad se dedicaba a exportar tejas y bloques[55]. De modo que, como no fue posible comprobar la realidad de estas operaciones, la DIAN procedió a su rechazo y concluyó que los demás gastos, aunque aparecieran contabilizados, tampoco se aceptarían, puesto que la investigada no arrimó al expediente prueba alguna que le permitiera establecer que las transacciones se llevaron a cabo realmente[56].

En este punto, se reitera la posición de la Sala en un caso similar[57]: “[L]a Sala precisa que la simulación de las transacciones exige un mínimo de apariencia de la realidad, a fin de que la ficción del negocio tenga credibilidad. Tratándose de ventas simuladas, las pruebas que son más fáciles de conformar y que dan mayor apariencia de verdad, será la contabilidad y la facturación. En contraste a esas pruebas, la DIAN podrá desvirtuarlas cuando verifique inconsistencias en las declaraciones de quienes intervienen en las negociaciones, la falta de información por renuencia de las partes y otro tipo de hallazgos que reflejarán indicios de la simulación de las operaciones.

Siempre que haya consistencia en la mayoría de la información de los terceros con quienes se negocie, mayor será la credibilidad de los negocios. En el caso debatido, la información obtenida de los intervinientes del negocio de compra y venta de chatarra no fue consistente con los valores reflejados en la contabilidad de la demandante.” Conforme a lo anteriormente expuesto, la Sala observa que el acervo probatorio previamente descrito constituye material suficiente y claro, obtenido mediante pruebas aceptadas por la ley, que le restan credibilidad a las facturas en tanto conducen a desvirtuar la realidad de las operaciones de compra-venta que en ellas se registran.

La Sala destaca que dichas pruebas no fueron cuestionadas por la actora, quien en el momento procesal oportuno pudo aportar pruebas, solicitar su práctica o tachar de falsas las obtenidas por la Administración y no lo hizo a pesar de que en ella recaía la carga probatoria. Contrario sensu, la señora Astrid Marina centró la discusión en la validez que debía darse a los documentos contables, en la presunción de costos que debía aplicar la demandada y en la notificación de los actos.

Sobre el particular la Sala ha dicho[58]: “En esas condiciones, los indicios señalados partieron de hechos debidamente probados en el expediente y su valoración en conjunto, bajo las reglas de la sana crítica, que permiten establecer que el contribuyente simuló las operaciones constitutivas de los costos rechazados, con lo cual se desvirtuó la presunción de veracidad de los datos registrados en su declaración privada y se trasladó la carga de demostrar que las transacciones con los proveedores eran reales.

Al respecto, la Sala echa de menos la actividad probatoria del actor tendiente a desvirtuar el resultado de las verificaciones adelantadas y a demostrar que los costos en que supuestamente incurrió eran reales, pues se limitó a argumentar que los declarados estaban soportados en facturas con el lleno de los requisitos exigidos […]” (Destaca la Sala) Es claro entonces, que contrario a lo expuesto por la demandante, en el expediente obran pruebas suficientes que apreciadas bajo las reglas de la sana crítica, demuestran claramente los motivos que llevaron a la DIAN a rechazar las operaciones de costo y gasto declaradas.

En consecuencia, la Sala considera que no le asiste razón a la apelante en cuanto a la falta de motivación de los actos demandados por lo cual este cargo no prospera. Sanción por inexactitud Si bien la señora Astrid Marina en el escrito de apelación no atacó la sanción por inexactitud impuesta por la Administración, se encuentra probado que declaró costos inexistentes, razón por la cual, debe mantenerse la sanción por inexactitud.

La Sala pone de presente, que desde la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, que en su artículo 282 modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se admitió de forma expresa la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario[59]. Por su parte, el artículo 288 de la citada ley modificó la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el sentido de disminuirla, pues pasó de ser el 160% del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor determinado por la Administración, al 100%.

Así, como es menos gravosa la sanción prevista en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, la Sala procede a anular parcialmente los actos acusados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el saldo a favor fijado por la actora, según se precisó. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, se tiene como liquidación la practicada por la Sala en los siguientes términos: |CONCEPTO |LIQUIDACIÓN |L.O.R. |C. DE E. | | |PRIVADA | | | |Total impuesto a | $ | | | |cargo |128.905.000,00 |$4.001.672.000,|$4.001.672.000,| | | |00 |00 | |Saldo a favor del | $ | $ | $ | |periodo fiscal |307.576.000 |307.576.000 |307.576.000 | |anterior | | | | |Total retenciones año| $ | $ | $ | |gravable |431.423.000 |431.423.000 |431.423.000 | |Saldo a pagar por | $ | $ | $ | |impuesto |- |3.262.673.000 |3.262.673.000 | |Sanciones | $ | $ | [60]$ | | |58.007.000 |6.228.349.000 |3.846.682.000 | |Total saldo a pagar | $ | $ | $ | | |- |9.491.022.000 |7.109.355.000 | |Total saldo a favor | $ | $ | $ | | |552.087.000 |- |- | |CÁLCULO DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD | |Saldo a pagar liquidación| $ |$ | |de revisión |3.262.673.000 |3.262.673.000 | |Más: Saldo a favor | $ |[61]$ | |liquidación privada |610.094.000 |552.087.000 | |Base de sanción | $ |$ | | |3.872.767.000 |3.814.760.000 | |Porcentaje de sanción por|160% |100% | |inexactitud | | | |Valor sanción por | $ |$ | |inexactitud |6.196.427.200 |3.814.760.000 | De la condena en costas Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A 1. Revocar el numeral primero de la sentencia de 29 de noviembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, Sala de Decisión nro. 2, en el trámite del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por Astrid Marina Sayago Alzamora contra la DIAN.

En su lugar, “1. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412014000004 de 3 de febrero de 2014 y la Resolución nro. 900.150 de 27 de febrero de 2015. 2. A título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción por inexactitud a cargo de la parte demandante, la suma de $3.814.760.000 de conformidad con la parte motiva de esta providencia.” 2.

En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. No condenar en costas en esta instancia. 4. Reconocer personería a la abogada Yadira Vargas Roncancio como apoderada de la DIAN en los términos del poder que está en el folio 254A del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÌREZ | ----------------------- [1] Folio 178 del c. p. [2] Folio 11 del c. a. 1. [3] Folios 2 al 6 del c. a. 1. [4] Folio 12 del c. a. 1. [5] Folios 1205 al 1233 del c. a. 7. [6] Folios 1246 al 1250 del c. a. 7. [7] Folios 1292 al 1323 del c. a. 7. [8] Folios 1294 al 1342 del c. a. 7. [9] Folios 1351 al 1364 vto. del c. a. 7. [10] Folios 80 y 81 del c. p. [11] CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 1 de noviembre de 1991, exp. 2982, M.P. Carmelo Martínez Conn. [12] Trajo a colación apartes de la sentencia T-145 de 1993 de la Corte Constitucional, citada en sentencia C-506 de 2002 de la misma corporación. [13] Folios 138 al 163 del c. p. [14] En respaldo de ello trajo a colación apartes de las sentencias de la Corte Constitucional C-599 del 10 de diciembre de 1992, M.P. Fabio Morón Díaz, C-007 del 18 de enero de 1993, M.P. José Gregorio Hernández Galindo, C-491 del 27 de junio de 2006, M.P. Jaime Córdoba Triviño. [15] Folios 171 al 179 vto. del c. p. [16] Folios 182 al 191 del c. p. [17] CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. Sala de Casación Civil.

Sentencia del 10 de diciembre de 1999, exp. 5367, M.P. Carlos Ignacio Jaramillo Jaramillo. [18] Folios 238 al 245 del c. p. [19] Folios 246 al 251 del c. p. [20] CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia C-078 del 20 de noviembre 1997, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. [21] Folio 1235 del c. a. 7. [22] Ibídem [23] Folio 1236 del c. a. 7. [24] Artículo 684 del Estatuto Tributario [25] Artículo 704 del Estatuto Tributario [26] CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 15 de septiembre de 2016, exp. 19531, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [27] Folios 1246 al 1250 del c. a. 7. [28] Folios 1294 al 1342 del c. a. 7. [29] b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio. c) Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado. d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta. e) Fecha de su expedición. f) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados. g) Valor total de la operación. [30] Los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes establecidos en las normas legales y de exhibirlas cuando la Administración Tributara así lo exija. [31] CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 14 de agosto de 2019, exp. 23003, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [32] Estatuto Tributario, artículo 774, numeral 4. [33] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 18 de julio de 2019, exp. 22899, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [34] Folio 1188 del c. a. 6. [35] Folio 189 del c. a. 1. [36] Folios 190 al 199 del c. a. 1. [37] Folios 1170 y 1171 del c. a. 6. [38] Folios 1173 a 1174 vto. del c. a. 6. [39] Folio 1175 del c. a. 6. [40] Folio 1176 del c. a. 6. [41] Folios 1177 y 1177 vto. del c. a. 6. [42] Folios 1289 del c. a. 7 y 13 del c. a. 1. [43] Folios 305 del c. a. 2 al 425 del c. a. 3. [44] Folio 1190 del c. a. 6. [45] Folios 1258 y 1263 del c. a. 7. [46] Folios 28 al 47 del c. a. 1. [47] Folio 1187 del c. a. 6. [48] Folio 1187 del c. a. 6. [49] Folios 1262, 1259 y 1272 del c. a. 7. [50] Folio 1187 del c. a. 6. [51] Folio 1227 del c. a. 7. [52] Folios 1000 del c. a. 5. al 1053 del c. a.6. [53] Folio 1054 del c. a. 6. [54] Folios 178 y 178 vto. del c. a. 1. [55] Folios 181 y 182 del c. a. 1. [56] Folio 1194 del c. a. 6. [57] CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 18 de julio de 2019, exp. 22899, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [58] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 3 de Mayo de 2018, exp. 20727, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [59] Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así: “Artículo 640.

Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. […] Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” [60] Este valor incluye $31.922.000 por concepto de sanción por corrección reducida de conformidad con el parágrafo 2 del artículo 588 del Estatuto Tributario. [61] En el anexo explicativo, al liquidar la sanción por inexactitud, la DIAN tomó como base el saldo a favor de la declaración que se dio por no presentada, por lo que la Sala toma el valor consignado en la declaración presentada con posterioridad.