20001-23-39-000-2015-00135-01 — Consejo de Estado

20001-23-39-000-2015-00135-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2019-11-20

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Héctor Guillermo Quiroz Solano·Demandado: Nación- Ministerio De Hacienda Y Crédito Público Y Dian

De qué trata

Síntesis: [S]e puede inferir que fue mediante indicios, recaudados en el cruce de información con terceros, que la DIAN desvirtuó la realidad de las operaciones reflejadas en la contabilidad del actor, toda vez que se evidenció que no tenía experiencia en la actividad comercial, ni infraestructura, ni capacidad económica ni operativa para realizar las operaciones comerciales declaradas. Tampoco registró endeudamiento en el sector financiero para hacer las compras necesarias para una venta de tal cuantía, ni sus cuentas registraron movimientos significativos. (…) Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria. Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido. El indicio hace parte de la prueba a través de otros medios de prueba; es decir, debe ser probado. De acuerdo con el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio debe estar debidamente probado en el proceso. Por su parte, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso. Así, en materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria pues suplen la falta de pruebas directas. Solo ante la falta de estas puede acudirse a los indicios, que deben ser valorados en conjunto. La Sección Cuarta del Consejo de Estado ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Por esa razón, sostuvo que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto correspondía al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales, lo que no sucedió”, pues la demandante se limitó a “esgrimir las presunciones a su favor y omitió demostrar la existencia real de las operaciones mercantiles cuestionadas, como era su deber”. En consecuencia, el análisis de las pruebas reseñadas y de las circunstancias fácticas que quedaron consignadas en las actas de verificación y de la inspección contable, lleva a la Sala a concluir a través de indicios que no existieron las operaciones económicas declaradas por el demandante, y que por tanto, había lugar a rechazar los costos de ventas. La Sala considera que aun cuando formalmente la contabilidad del actor pudiera cumplir los requisitos previstos en la ley, como lo afirma la DIAN, el conjunto de indicios existentes impedía darle credibilidad. Ello por cuanto si bien la prueba contable es suficiente, puede ser desvirtuada por otros medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos en la ley, como lo prevé el artículo 774 del Estatuto Tributario. (…) [L]a Sala considera que el acervo probatorio recaudado por la Administración tributaria y el que obra dentro del proceso judicial, especialmente las actas de verificación y de la inspección contable constituyen prueba suficiente para desvirtuar la ocurrencia de las operaciones de comercialización de material ferroso, del que solo daba cuenta el demandante en las facturas. Es cierto que las facturas son la prueba idónea para el reconocimiento de costos y deducciones. Pero de conformidad con el artículo 742 del E.T. estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como se presentó en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas por la Administración tributaria. Adicionalmente, se advierte que la actividad probatoria y argumentativa de la parte demandante no logró demostrar la realidad de las operaciones de compra y venta del material ferroso en las proporciones declaradas.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causaciónCon fundamento en el artículo 647 del E.T., en el caso concreto es procedente la sanción por inexactitud impuesta al demandante, pues en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 incluyó costos de venta a los que no tenía derecho, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada. (…) [E]n aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, la Sala procederá a liquidar la sanción por inexactitud del 100% establecida en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, dentro de la declaración de renta del actor del año 2010, de acuerdo con el mayor valor del saldo a pagar definido por la Administración, resultado de la omisión de ingresos establecida en los actos demandados, y tenida por ajustada a derecho en la presente providencia. (…) Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS / COSTOS E IMPUESTOS DESCONTABLES DERIVADOS EN COMPRAS DE CHATARRA - Improcedencia. Al desvirtuarse la realidad de las supuestas operaciones de compra / SIMULACIÓN DE OPERACIONES DE COMPRA DE CHATARRA - Configuración. Al desvirtuarse con el cruce de información con terceros / INDICIOS - Requisitos de validez probatoria / APRECIACIÓN DE LA PRUEBA INDICIARIA EN MATERIA TRIBUTARIA - Presupuestos.

Se debe efectuar en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso / PRUEBA INDICIARIA EN MATERIA TRIBUTARIA - Naturaleza jurídica. Constituye una prueba subsidiaria, ante la falta de pruebas directas / CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES - Efectos probatorios.

Alcance. Pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente simulo operaciones [S]e puede inferir que fue mediante indicios, recaudados en el cruce de información con terceros, que la DIAN desvirtuó la realidad de las operaciones reflejadas en la contabilidad del actor, toda vez que se evidenció que no tenía experiencia en la actividad comercial, ni infraestructura, ni capacidad económica ni operativa para realizar las operaciones comerciales declaradas.

Tampoco registró endeudamiento en el sector financiero para hacer las compras necesarias para una venta de tal cuantía, ni sus cuentas registraron movimientos significativos. (…) Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria. Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido.

El indicio hace parte de la prueba a través de otros medios de prueba; es decir, debe ser probado. De acuerdo con el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio debe estar debidamente probado en el proceso. Por su parte, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso.

Así, en materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria pues suplen la falta de pruebas directas. Solo ante la falta de estas puede acudirse a los indicios, que deben ser valorados en conjunto. La Sección Cuarta del Consejo de Estado ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto.

Por esa razón, sostuvo que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto correspondía al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales, lo que no sucedió”, pues la demandante se limitó a “esgrimir las presunciones a su favor y omitió demostrar la existencia real de las operaciones mercantiles cuestionadas, como era su deber”.

En consecuencia, el análisis de las pruebas reseñadas y de las circunstancias fácticas que quedaron consignadas en las actas de verificación y de la inspección contable, lleva a la Sala a concluir a través de indicios que no existieron las operaciones económicas declaradas por el demandante, y que por tanto, había lugar a rechazar los costos de ventas.

La Sala considera que aun cuando formalmente la contabilidad del actor pudiera cumplir los requisitos previstos en la ley, como lo afirma la DIAN, el conjunto de indicios existentes impedía darle credibilidad. Ello por cuanto si bien la prueba contable es suficiente, puede ser desvirtuada por otros medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos en la ley, como lo prevé el artículo 774 del Estatuto Tributario.

(…) [L]a Sala considera que el acervo probatorio recaudado por la Administración tributaria y el que obra dentro del proceso judicial, especialmente las actas de verificación y de la inspección contable constituyen prueba suficiente para desvirtuar la ocurrencia de las operaciones de comercialización de material ferroso, del que solo daba cuenta el demandante en las facturas.

Es cierto que las facturas son la prueba idónea para el reconocimiento de costos y deducciones. Pero de conformidad con el artículo 742 del E.T. estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como se presentó en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas por la Administración tributaria.

Adicionalmente, se advierte que la actividad probatoria y argumentativa de la parte demandante no logró demostrar la realidad de las operaciones de compra y venta del material ferroso en las proporciones declaradas. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 240 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 242 / CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTÍCULO 177 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación Con fundamento en el artículo 647 del E.T., en el caso concreto es procedente la sanción por inexactitud impuesta al demandante, pues en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 incluyó costos de venta a los que no tenía derecho, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.

(…) [E]n aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, la Sala procederá a liquidar la sanción por inexactitud del 100% establecida en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, dentro de la declaración de renta del actor del año 2010, de acuerdo con el mayor valor del saldo a pagar definido por la Administración, resultado de la omisión de ingresos establecida en los actos demandados, y tenida por ajustada a derecho en la presente providencia. (…) Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., veinte (20) de noviembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 20001-23-39-000-2015-00135-01(22799) Actor: HÉCTOR GUILLERMO QUIROZ SOLANO Demandado: NACIÓN- MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO Y DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 15 de septiembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Cesar, mediante la cual se negaron las pretensiones de la demanda[1].

ANTECEDENTES El 11 de septiembre de 2012, el señor Héctor Guillermo Quiroz Solano presentó la declaración de renta por el año gravable 2010, en la que liquidó un saldo a favor de $915.075.000, que solicitó el 16 de septiembre de 2012 en devolución sin garantía. Previo requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión número 242412013000031 de 10 de septiembre de 2013, en la que se desconocieron costos de ventas por $26.184.236.000.

En consecuencia, la Administración determinó una renta líquida por $15.960.000, un impuesto a cargo de $0 e impuso sanción por inexactitud de $1.472.003.000[2], para un total de un saldo a pagar por valor de $1.470.407.000. El actor presentó recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, y por Resolución 900.304 de 30 de septiembre de 2014, la DIAN confirmó el acto recurrido[3].

DEMANDA El señor Héctor Guillermo Quiroz Solano, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo formuló las siguientes pretensiones[4]: “PRIMERA: Declárese la nulidad de la Resolución nro. 900.304 de 30 de septiembre de 2014, que resuelve el Recurso de Reconsideración confirmando la Liquidación Oficial de Revisión nro. 242412013000031 de 10 de septiembre de 2013 Sanción Independiente nro. 900.304 de 30 de septiembre de 2014 (sic), proferido por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos Dirección de Gestión Jurídica.

SEGUNDO: Declárese la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 242412013000031 de 10 de septiembre de 2013, proferido por el Jefe de División de Gestión Liquidación de la DIAN.

TERCERO: Como consecuencia de la nulidad del citado acto administrativo y como restablecimiento del derecho, se ordene: - La firmeza de la declaración de renta del año 2010 presentada por el señor HÉCTOR GUILLERMO QUIROZ SOLANO. - Que el señor QUIROZ SOLANO no está obligado al pago del mayor valor del impuesto determinado por la DIAN, ni de los intereses moratorios ni la sanción por inexactitud interpuesta por la DIAN en el acto administrativo demandado. - La actualización inmediata del estado de cuenta corriente del señor HÉCTOR QUIROZ, en el sistema de la DIAN, eliminando cualquier concepto a su cargo por el impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2010. - El archivo del expediente.

TERCERA (sic): Que se condene a la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN-, a pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos, toda vez que están demostrando los elementos fácticos y jurídicos que prueban las actuaciones irregulares de la entidad demandada.” El demandante invocó como normas violadas, las siguientes: de la Constitución Política de Colombia: los artículos 2, 29, 95 - numeral 9, 209 y 363; del Estatuto Tributario: los artículos 495,488, 647, 683, 742, 743, 745, 746, 771-2, 772, 773, 774, 775, 776 y 777; del Código Contencioso Administrativo: los artículos 2, 3 y 35; del Código de Procedimiento Civil: los artículos 4, 174, 177, 187, 248, 249 y 250; del Código Civil: los artículos 1849, 1851 y 1857; del Código de Comercio: los artículos 3, 5, 651, 661 y 662; de la Ley 1437 de 2011: los artículos 3, 103, 104 y 138; y, del Decreto 2649 de 1993: los artículos 213 y 214.

Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: Según el actor se presentaron una serie de circunstancias que viciaron de nulidad del proceso, porque: (i) existió indebida valoración de las pruebas documentales aportadas en sede administrativa; (ii) se desconocieron valores por concepto de costos de ventas, con base en indicios que no fueron probados durante el proceso de fiscalización y liquidación, lo que vulneró los principios de buena fe y debido proceso;

(iii) se desconoció de hecho la validez del negocio jurídico de compra y venta de materiales ferrosos y no ferrosos; (iv) los argumentos presentados por la DIAN son realmente apreciaciones subjetivas que no constituyen prueba en materia tributaria para modificar la declaración presentada, y (iv) la Administración tributaria no desvirtuó la contabilidad del contribuyente.

Desestimación de indicios El demandante aseguró que las operaciones declaradas se realizaron en el año 2010 y la investigación de la DIAN se adelantó en el año 2012, lapso en el que pudieron presentarse cambios en la dirección de los proveedores. Además, indicó que si los proveedores no registraron los libros de contabilidad ante la Cámara de Comercio, corresponde a una falta que no se le puede atribuir al contribuyente investigado.

Dentro del proceso de fiscalización, se presentaron los documentos que soportan las operaciones realizadas y declaradas, entre los que destacó la contabilidad del contribuyente, la copia del RUT de los proveedores, el registro mercantil de los proveedores, la copia de las facturas y los comprobantes de pago. Aseguró que la DIAN no tuvo en cuenta que la actividad de chatarra es un negocio jurídico revestido de informalidad por lo que, i) no se necesita tener una amplia trayectoria en la actividad de compra y venta de chatarra para poder desarrollarla, pues basta con que se tenga la posibilidad de conseguir el material requerido para la compra; ii) los proveedores no requieren de infraestructura de producción o almacenamiento; iii) a la hora de emitir un juicio negativo sobre el contribuyente que desempeña esa actividad, la Administración debe usar todos los medios probatorios que permitan establecer las posibles irregularidades, y no basarse en apreciaciones de tipo subjetivo e indicios, y iv) no hay un estudio técnico que relacione la actividad de la comercialización de compra y venta de material ferroso con el monto de las operaciones realizadas.

Procedencia de costos declarados Precisó que la carga de la prueba la tiene la Administración tributaria. En todo caso, los documentos que el demandante aportó al proceso cumplen los requisitos formales establecidos en la legislación tributaria, para demostrar las operaciones realizadas con cada uno de sus proveedores en el año 2010, las cuales no lograron ser desvirtuadas con las pruebas recaudadas en el proceso de fiscalización. Que los referidos costos cumplen los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad previstos en la ley para su aceptación por parte de la Administración tributaria.

Además, la DIAN no controvierte los ingresos señalados por el contribuyente en la declaración de renta del año 2010; por lo tanto, le resulta ilógico que desconozca los costos de ventas. Sanción por inexactitud Aseguró que no es procedente la sanción por inexactitud impuesta, pues los datos de la declaración son verdaderos y completos, dado que no existieron proveedores ficticios ni operaciones simuladas.

Que las modificaciones propuestas obedecen a un error de apreciación de las pruebas y a una diferencia de criterios en la norma aplicable. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos[5]: No se vulneraron los principios de espíritu de justicia ni al debido proceso alegado por el demandante, pues los actos administrativos que modificaron la declaración privada, así como las actuaciones administrativas previas, fueron realizadas con total apego a las normas tributarias, respetando los derechos de audiencia y contradicción del contribuyente, y en virtud de las facultades conferidas en los artículos 684 y 688 del E.T. Carece de veracidad el argumento del demandante, según el cual se le trasladó la carga de la prueba, ya que en el proceso conoció el acervo probatorio recaudado, se le dio traslado del mismo para que ejerciera el derecho de defensa y contradicción, pero no logró desvirtuar las pruebas en las que la Administración tributaria se basó para proferir la liquidación oficial.

Rechazo de los costos de ventas Aseguró que las operaciones no existieron porque el demandante y sus proveedores pertenecían al régimen simplificado, hasta cuando en el año 2010 y casi de forma simultánea, actualizaron el RUT y se registraron en el régimen común e iniciaron la actividad de comercialización de chatarra, entre los cuales se establece una cadena de ventas y facturación de IVA muy por encima de lo que comercializaban los establecimientos cuando eran de propiedad del señor Alfonso Pizarro Cabarcas, quien pasó de tener tres establecimientos de comercio a conformar una sociedad con uno de ellos y vendió los otros dos a su único proveedor (el señor Quiroz Solano).

En el proceso de fiscalización, la DIAN encontró los siguientes indicios: i) que el señor Quiroz Solano no tiene experiencia en la actividad comercial, ni infraestructura, ni capacidad económica y operativa para realizar las operaciones comerciales declaradas; ii) no registró endeudamiento en el sector financiero para hacer las compras necesarias para una venta de tal cuantía, ni sus cuentas registraron movimientos significativos; iii) en la visita a los proveedores, se evidenció que no conocían el negocio, el volumen de las ventas, el IVA facturado o el total de las operaciones realizadas con el demandante; iv) los valores que registró en la declaración de renta del año gravable 2010 no guardan correspondencia con la declaración de sus proveedores en las cuentas por pagar y por cobrar, y v) no se encuentra registrado como contribuyente del impuesto de industria y comercio en la ciudad de Valledupar, pese a que declaró que recibió ingresos por su actividad comercial en ese lugar.

La contabilidad del contribuyente Al contribuyente Héctor Guillermo Quiroz Solano y a sus proveedores, los señores Martín Robayo Sierra y Álvaro Arturo Granadillo Burges se les practicó inspección contable, prueba en virtud de la cual la DIAN estableció que la contabilidad no cumple los requisitos previstos en el artículo 774 del E.T. para que constituya plena prueba, porque los valores registrados no coinciden con los reportados por los proveedores.

Según la jurisprudencia desarrollada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, para aceptar el registro oportuno en la contabilidad de las operaciones y su validez probatoria, no basta con su contabilización, sino que tendrán fuerza probatoria para acreditar los valores allí incorporados siempre y cuando no hayan sido objeto de cuestionamiento por la autoridad administrativa encargada de adelantar las verificaciones legales de los actores allí registrados.

Sanción por inexactitud Afirmó que procede la sanción por inexactitud, en la medida en que se encuentra probado el hecho sancionable determinado en el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues en la declaración privada de renta del año gravable 2010, el contribuyente incluyó operaciones económicas inexistentes, lo cual derivó en un saldo favor al que no tenía derecho.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Cesar, mediante sentencia de 15 de septiembre de 2016[6], negó las pretensiones de la demanda. Las razones fueron las siguientes: La contabilidad como prueba en materia tributaria Pese a que la DIAN no cuestionó la contabilidad del contribuyente, porque formalmente estaba registrada y soportada, cuestionó la realidad de las operaciones declaradas en el año gravable 2010, con fundamento en otros medios de prueba como: (i) las inspecciones contables y tributarias realizadas al contribuyente y a los terceros con los cuales, presuntamente, realizó operaciones económicas;

(ii) inspección administrativa en la Cámara de Comercio; (iii) inspección administrativa en las Secretarías de Hacienda de los municipios de Agustín Codazzi y La Jagua de Ibirico; (iv) cruces de información con las entidades financieras, prestadoras de servicios y entidades públicas, y (v) consulta de transacciones financieras reportadas a la CIFIN, entre otras.

Las pruebas referidas fueron valoradas en conjunto y acorde con la sana critica, y a partir de sus evidencias, concluyó que gran parte de las transacciones declaradas no se realizaron, por lo que procedía el desconocimiento de un alto porcentaje de los ingresos declarados, así como de los costos y deducciones asociados a ellos. Aclaró que en materia tributaria no existe tarifa legal probatoria y el hecho de que la DIAN haya acudido a la estructuración de indicios, a partir de las pruebas practicadas en el desarrollo de la actuación administrativa, no conlleva a la vulneración del debido proceso del demandante.

Nulidad por falsa motivación. Procedencia de los costos desconocidos Luego de relacionar las actuaciones adelantadas por la Administración tributaria y las pruebas aportadas al proceso, concluyó respecto del contribuyente que: – Solo registra actividades comerciales de compra y venta de chatarra a partir del mes de abril de 2010, cuando adquiere el establecimiento de comercio “Chatarrería El Vallenato”, y solo hay evidencia que la realizó en diciembre de ese año. – No registra actividades comerciales ni financieras previas a abril de 2010, y su historial financiero es casi nulo, lo que evidencia insuficiencia de capacidad de apalancamiento y de financiación a terceros, situación que le resta credibilidad a que las transacciones de compraventa se realizaban en efectivo, pues ni siquiera tenía capacidad de pago para ejecutarlas de esa forma. – A los pocos días de haberse constituido como establecimiento de comercio y modificar la actividad económica, realizó sus primeras ventas promedio por valores superiores a los 40 millones de pesos y todas a crédito a la sociedad Metalfox APC SAS, domiciliada en la ciudad de Valledupar, y la ubicación final de la mercancía resultó ser la ciudad de Barranquilla, a favor de un tercero. Por el volumen de la mercancía adquirida y el domicilio de los proveedores, no resulta aceptable que todos los despachos de chatarra se hayan hecho desde la ciudad de Cúcuta.

Además, se evidenció que los proveedores no tienen la infraestructura logística para movilizar toda la mercancía. – En los nueve meses en que el demandante ejerció la actividad comercial, realizó operaciones por más de $26.000.000.000, adquiriendo la mercancía de solo tres proveedores, de quienes se evidenció que no tenían capacidad económica, infraestructura física adecuada, ni conocimiento o experiencia suficiente para realizar operaciones por el volumen declarado en el año gravable 2010, ni en los años posteriores, pese a que en la vigencia investigada reportó altos dividendos. – El único comprador que tenía el contribuyente era la sociedad Metalfox APC SAS, constituida casi de manera concomitante a la compra del establecimiento de comercio “Chatarrería El Vallenato”, con un capital suscrito y autorizado de $200.000.000 y capital pagado de $150.000.000; luego no es de recibo que a los dos o tres días posteriores a su constitución haya hecho operaciones por un valor superior a los 500 millones de pesos. – Si bien las operaciones realizadas ´por el señor Héctor Guillermo Quiroz Solano están respaldadas por facturas expedidas a nombre de su establecimiento de comercio, de sus proveedores y su comprador, estos documentos no pueden valorarse como plena prueba de su realización, cuando las demás pruebas que reposan en el expediente desmiente su celebración. Sanción por inexactitud De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, en el caso concreto, no se configura una diferencia de criterios.

Tampoco es procedente el levantamiento de la sanción por inexactitud porque la Administración desvirtuó la existencia de las operaciones declaradas por el actor. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante presentó recurso de apelación contra la anterior decisión con fundamento en los siguientes argumentos[7]: Reiteró los argumentos expuesto en la demanda.

Añadió que el a quo no se pronunció sobre los puntos de debate propuestos contra los actos administrativos demandados; esto es, sobre la naturaleza del negocio, las circunstancias de tiempo, modo y lugar en las que se desarrollaron los hechos. La valoración probatoria fue sesgada, pues solo se tuvieron en cuenta los indicios presentados por la DIAN, sin desvirtuar la legalidad de las pruebas aportadas por el demandante.

Además, se desconoció que la carga probatoria estaba en cabeza de la Administración tributaria y se le trasladó esa obligación al contribuyente. Indicó que el fundamento de la demanda fue la vulneración del derecho de defensa y el debido proceso por parte de la DIAN, toda vez que se presentaron las siguientes circunstancias: (i) el desarrollo de la actividad comercial del actor tuvo por objeto la comercialización de chatarra, consistente en recolección de residuos de material ferroso para su posterior comercialización;

(ii) la Administración tributaria desconoció los costos de ventas reportados en la declaración de renta del año 2010; (iii) Con la respuesta al requerimiento especial aportó los documentos de soporte de las operaciones declaradas, pero fueron desconocidas por la DIAN; y, (iv) existe total correspondencia entre las pruebas contables aportadas y la declaración de renta del año 2010.

Aseguró que las operaciones de comercio desarrolladas por el actor revelan la realidad de todos los hechos económicos, porque se encuentran amparados por todas las formalidades legales que se exigen para la realización de una actividad comercial, tales como llevar contabilidad en debida forma, facturas de compra-venta expedidas por los proveedores, y RUT de los proveedores vigente a la fecha de las operaciones económicas.

Los indicios invocados por la Administración tributaria no reúnen los presupuestos para tenerse como plena prueba. Además, se desconoció la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado[8], en la que se estableció que los costos de venta tienen tarifa legal probatoria (con las facturas), y que las irregularidades en que incurrieron los proveedores no pueden conducir al rechazo de dichos costos, pues la empresa demandante tiene los soportes contables.

Por otra parte, afirmó que existen los elementos de juicio necesarios para levantar la sanción por inexactitud, pues no hay operaciones simuladas ni proveedores ficticios. Además, las modificaciones a la declaración privada provienen de un error de apreciación y diferencia de criterio en la relación con la norma aplicable. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante insistió en los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación[9].

La parte demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda[10]. El Ministerio Público pidió que se confirme la sentencia de primera instancia, por considerar que dentro del proceso administrativo adelantado por la DIAN se respetaron las garantías procesales del demandante, pues se le notificó en debida forma, y se le concedieron los derechos de audiencia y contradicción[11].

La Administración tributaria logró demostrar que algunos de los proveedores no tenían la capacidad operativa para proveer la chatarra que dijeron haber enajenado al actor. Igualmente, la contabilidad y trayectoria del demandante sirvió de prueba para determinar que el demandante no tenía la capacidad para realizar las operaciones que declaró en el año 2010.

Además, las inspecciones adelantadas por la DIAN gozan de presunción de legalidad, pues las actas que se hicieron como consecuencia de esas visitas no fueron cuestionadas por el actor, ya que solo se limitó a indicar que la contabilidad se había llevado en debida forma. Además, al expedir los actos administrativos demandados, expuso las razones de hecho y de derecho en que los sustentó, pues no era jurídicamente válido presentar como costos de ventas unas facturas o documentos equivalentes que no debieron expedirse en condiciones normales.

Finalmente, indicó que procede la sanción por inexactitud, porque no se configura una diferencia de criterios, sino que la Administración desvirtuó la existencia de las operaciones declaradas por el actor. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación presentado por la parte demandante corresponde a la Sala establecer (i) si era procedente desconocer los costos de venta registrados en la declaración de renta del año gravable 2010; y (ii) si procede la sanción por inexactitud.

Para resolver, la Sala precisa lo siguiente: Desconocimiento costos de ventas La DIAN desconoció costos de venta registrados por el contribuyente, porque no pudo comprobar la realidad de los hechos económicos declarados con sus proveedores. El demandante señaló que la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración debían declararse nulos, toda vez que se sustentaron en meros indicios, los cuales son insuficientes para desvirtuar la contabilidad y los documentos de soporte de las operaciones que sí constituyen plena prueba.

Además, cumplió con las demás obligaciones legales, como estar inscrito en la Cámara de Comercio y en el RUT. Al respecto, encuentra la Sala que en desarrollo de su investigación, la Administración tributaria realizó visitas de verificación a los proveedores y cruces de información con terceros, de donde se advierte lo siguiente: - Visitas a los establecimientos de comercio de los proveedores |Proveedor | | | |En la dirección visitada se encontró | |ÁLVARO ARTURO |funcionando el establecimiento de comercio | |GRANADILLO BRUGES[12] |denominado AGB comunicaciones de propiedad | | |del contribuyente. | | | | | |(…) La actividad económica desarrollada es la| | |prestación de servicios de sala de internet, | | |fotocopiado y transcripción de textos, además| | |de venta de celulares y accesorios de estos. | | | | | |(…)El contribuyente pese a haber informado | | |que lleva libros de contabilidad manifiesta | | |que sólo lleva facturas y además no las | | |exhibió. | | | | | |(…) No se adjuntaron documentos porque el | | |contribuyente no puso a disposición los | | |libros ni otro documento. | | |En la dirección visitada se encontró un | |MARTÍN ROBAYO |inmueble en donde reside el contribuyente y | |SIERRA[13] |además funciona una pequeña chatarrería | | |denominada “Camilo Torres” de propiedad del | | |investigado.

Se concluye que el lugar no tiene | | |la infraestructura que denote que alguna vez | | |funcionó allí una chatarrería. | | | | | |De otra parte, el aspecto tanto de la persona| | |que atendió la visita como del lugar de | | |residencia del contribuyente no permite | | |establecer la calidad de empresarios de | | |chatarra con el volumen de operaciones que se| | |reflejan en la declaración de renta y | | |complementarios presentada por éste por el | | |año gravable 2010. | Teniendo en cuenta lo anterior, los proveedores del señor Quiroz Solano no tenían la capacidad económica para realizar el volumen de las transacciones llevadas a cabo, y se evidenció que desconocían las transacciones presuntamente efectuadas y los valores declarados.

Además, no informaron quién era el contador ni aportaron los documentos que se acreditaran la veracidad de las operaciones. De igual manera, en la investigación se obtuvieron los siguientes hallazgos: – Desde el 25 de septiembre de 2008, el señor Quiroz Solano se encontraba inscrito en el RUT, en el régimen simplificado, con la actividad denominada “asesoramiento empresarial y en materia de gestión”. – En el año 2010, el señor Quiroz Solano le compró a Alfonso Pizarro Cabarcas, propietario de METALFOX APC S.A.S., el establecimiento de comercio denominado “Chatarrería El Vallenato”[16], razón por la que actualizó el RUT, para registrarse como perteneciente al régimen común, y registrar como actividad económica el código 3710 (“Reciclaje, desperdicios y desechos metálicos”)[17]. – Los proveedores del señor Héctor Guillermo Quiroz Solano, casi de manera simultánea, actualizaron el RUT reclasificándose en el régimen común, así: i) El señor Martín Robayo Sierra, se encontraba inscrito en el RUT en el régimen simplificado desde el 29 de mayo de 2008 con la actividad de “comercio al por menor de bebidas y productos de tabaco”; desde el 25 de marzo de 2010, registra como actividad económica el código 3710, “reciclaje, desperdicios y desechos metálicos”.[18] ii) El señor Álvaro Granadillo Bruges se encontraba inscrito en el RUT en el régimen simplificado desde el 6 de febrero de 2006, con la actividad económica “reparación de enseres domésticos”; pero desde el 7 de abril de 2010, su actividad económica es “reciclaje, desperdicios y desechos metálicos” (código 3710)[19]. iii) El señor Alfonso Montaño Forero estaba inscrito en el RUT, en el régimen simplificado desde el 7 de agosto de 2008 con la actividad de “mantenimiento y reparación de maquinaria”.

Sin embargo, desde el 1° de agosto de 2010 registra como actividad económica el código 5155 (“Comercio al por mayor de desperdicios o desechos industriales y material para reciclaje”)[20]. – Las ventas realizadas entre los proveedores con el actor, y a su vez, de este con su único cliente METALFOX APC S.A.S., son por sumas superiores a las que comercializaban los establecimientos de comercio cuando era propiedad del señor Alfonso Pizarro Cabarcas. – Además de los anteriores indicios, la DIAN adelantó inspección administrativa en la Cámara de Comercio de Valledupar y La Guajira[21], en las Secretarías de Hacienda de los municipios Agustín Codazzi y La Jagua de Ibirico; cruces de información con entidades financieras, prestadoras de servicios y entidades públicas, y consulta de transacciones financieras reportadas a la CIFIN[22], en los que se evidencia la falta de capacidad económica de los compradores, ausencia de movimientos bancarios y del pago en dinero efectivo.

De lo anterior, se puede inferir que fue mediante indicios, recaudados en el cruce de información con terceros, que la DIAN desvirtuó la realidad de las operaciones reflejadas en la contabilidad del actor, toda vez que se evidenció que no tenía experiencia en la actividad comercial, ni infraestructura, ni capacidad económica ni operativa para realizar las operaciones comerciales declaradas.

Tampoco registró endeudamiento en el sector financiero para hacer las compras necesarias para una venta de tal cuantía, ni sus cuentas registraron movimientos significativos. Así, la Administración tributaria concluyó que de las pruebas recaudadas no era posible inferir que los proveedores hubieran realizados ventas al señor Quiroz Solano por valor de $23.000.000.000, registrados en la contabilidad del demandante, razón por la que desestimó los costos y deducciones generados por esas actividades, y reconoció únicamente los ingresos provenientes del contrato que suscribió el actor con el departamento de Cesar y sus costos asociados, que son los valores confirmados en la liquidación oficial de revisión. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria.

Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido. El indicio hace parte de la prueba a través de otros medios de prueba; es decir, debe ser probado[23]. De acuerdo con el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio debe estar debidamente probado en el proceso[24].

Por su parte, el artículo 242 del mismo ordenamiento dispone que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso[25]. Así, en materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria pues suplen la falta de pruebas directas.

Solo ante la falta de estas puede acudirse a los indicios[26], que deben ser valorados en conjunto. La Sección Cuarta del Consejo de Estado ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto[27].

Así lo precisó la Sección al concluir que, de acuerdo con el conjunto de indicios que había en esa oportunidad, eran inexistentes las operaciones que celebró una sociedad con sus proveedores, pues sostuvo que[29]: “Todos estos indicios, condujeron a la Administración a considerar que la contabilidad, pese a que formalmente cumplía los requisitos, por los aducidos medios no prestaba credibilidad, es decir que no se dio uno de los requisitos que establece del artículo 774 del Estatuto Tributario para que pueda servir de prueba: “No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley.

Como consecuencia de lo anterior se invierte la carga de la prueba y por tanto correspondía al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales, lo que no sucedió.” La demandante se opuso a la decisión negativa de la DIAN respecto de su solicitud de devolución de saldos, pues asegura que aportó los soportes de los pagos y las facturas expedidas por los proveedores que prueban la realidad económica de las operaciones.

En consecuencia, al analizar en conjunto todas las pruebas, la Sala considera que el acervo probatorio recaudado por la Administración tributaria y el que obra dentro del proceso judicial, especialmente las actas de verificación y de la inspección contable constituyen prueba suficiente para desvirtuar la ocurrencia de las operaciones de comercialización de material ferroso, del que solo daba cuenta el demandante en las facturas.

Adicionalmente, se advierte que la actividad probatoria y argumentativa de la parte demandante no logró demostrar la realidad de las operaciones de compra y venta del material ferroso en las proporciones declaradas. La sanción por inexactitud Con fundamento en el artículo 647 del E.T., en el caso concreto es procedente la sanción por inexactitud impuesta al demandante, pues en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 incluyó costos de venta a los que no tenía derecho, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.

Sin embargo, el artículo 648 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, en el que se estableció que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial, y el valor declarado. Antes de la modificación de la ley enunciada previamente, la sanción por inexactitud era equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado, por lo que resulta más favorable para el contribuyente aplicar el valor de sanción por inexactitud establecido en la Ley 1819 de 2016.

En este orden de ideas, y en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, la Sala procederá a liquidar la sanción por inexactitud del 100% establecida en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, dentro de la declaración de renta del actor del año 2010, de acuerdo con el mayor valor del saldo a pagar definido por la Administración, resultado de la omisión de ingresos establecida en los actos demandados, y tenida por ajustada a derecho en la presente providencia. Así, la sanción por inexactitud a cargo del contribuyente se calcula de la siguiente manera: |Sanción por extemporaneidad (liquidación |$4.014.000 | |privada) | | |Menos retenciones en la fuente |$1.596.000 | |(liquidación oficial) | | |Saldo a pagar por impuesto determinado |$2.418.000 | |(liquidación oficial) | | |Saldo a favor (liquidación privada) |$915.075.000 | |Base sanción |$917.493.000 | |Valor sanción en aplicación del principio|100% | |de favorabilidad | | |Sanción por inexactitud |$917.493.000 | |Total saldo a pagar (impuesto a cargo + |$919.911.000 | |sanciones) | | Por tanto, la Sala fijará como valor total a cargo del demandante por concepto de sanción por inexactitud la suma de $917.493.000, según el cálculo anterior, y confirmará en todo lo demás la sentencia apelada.

De la condena en costas Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

Por lo anterior, la Sala modificará los numerales primero y segundo de la sentencia apelada, en el sentido de anular parcialmente los actos demandados, en cuanto al monto de la sanción por inexactitud que se ajusta en aplicación del principio de favorabilidad a $917.493.000, y a título de restablecimiento del derecho, fijará como saldo a pagar a cargo del demandante por concepto de impuesto de renta del año gravable 2010, la suma de $919.911.000, conforme con la anterior liquidación. En lo demás, se confirma la sentencia apelada, y se niega la condena en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar los numerales primero y segundo la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, quedará así: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación oficial de revisión 242412013000031 de 10 de septiembre de 2013, en cuanto al monto de la sanción por inexactitud que se ajusta en aplicación del principio de favorabilidad a $917.493.000.

SEGUNDO: Como restablecimiento del derecho, FIJAR como saldo a pagar a cargo de la actora, por concepto de impuesto de renta del año gravable 2010, en la suma de $919.911.000, conforme a la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia”. 2. En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. Negar la condena en costas en esta instancia. 4.

Reconocer personería al abogado Pablo Nelson Rodríguez Silva como apoderado de la DIAN, en los términos del poder que está en el folio 6967 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | | | | | | | | | | | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | ----------------------- [1] Folios 6874 a 6916 c. p. [2] La anterior sanción se determinó así: Sanción por extemporaneidad (liquidación privada) de $4.014.000 menos retenciones en la fuente (liquidación oficial) de $1.596.000, para un total de saldo a pagar determinado de $2.418.000.

A esta última cifra se le suma el saldo a favor declarado (liquidación privada) de $915.075.000, para una base de liquidación de la sanción de $917.493.000, a la que le aplicó un porcentaje del 160%. [3] Folios 3 a 20 c. nro. 1 de anexos. [4] Folio 2 c. p. [5] Folios 2666 a 2691 c. p. [6] Folios 6874 a 6916 [7] Folios 6925 a 6951 c. p. [8]Consejo de Estado – Sección Cuarta.

Sentencia de 21 de mayo de 2015. M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado nro. 20575. [9] Folios 6996 a 7017 c. p. [10] Folios 6987 a 6990 c. p. [11] Folios 6991 a 6993 (vuelto) c.p. [12] Folios 4578 a 4580 c.a. 15 [13] Folios 4574 a 4576 c.a. 15 [14] Folios 4404 a 4405 c.a. 14 [15] La DIAN dispuso el traslado del expediente GO-2010-2012-0205, en el que se adelantó la investigación tributaria al contribuyente Alfonso Montaño Forero, por el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2010, para tenerlo como prueba dentro del programa de Devoluciones de Impuestos Tributarios, impuesto de renta y complementarios año gravable 2010, que adelantó el señor Héctor Guillermo Quiroz Solano. [16] Contrato de compraventa visible a folios 4470 y 4471 del c.a. 14 [17] Folios 2734 a 2737 c.a. 10 [18] Folios 4353 a 4355 c.a. 14 [19] Folios 4367 a 4369 c.a. 14 [20] Folios 4385 y 4386 c.a. 14 [21] Folios 4356 y 4357; 4371 y 4372; 4388 y 4389 del c.a. 14 [22] Folios 4621 a 4697 c.a.15 [23] PARRA QUIJANO, Jairo.

Manual de Derecho Probatorio. Bogotá, Ed. Librería del Profesional, 12ª. Ed., 2002, p. 563. [24] “Artículo 240. REQUISITOS DE LOS INDICIOS. Para que un hecho pueda considerarse como indicio deberá estar debidamente probado en el proceso”. [25] Artículo 242. APRECIACIÓN DE LOS INDICIOS. El juez apreciará los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia, y su relación con las demás pruebas que obren en el proceso. [26] WHITTINGHAM GARCÍA, Elizabeth.

Las pruebas en el proceso tributario. Bogotá, Ed. Temis, 2005, p. 68. [27] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 13 de marzo de 2003, exp 12946 C.P María Inés Ortiz Barbosa. En esa oportunidad, al analizar los asientos contables de las operaciones que realizó la demandante con otras sociedades, la Sala precisó que la Administración encontró un conjunto de indicios que llevaban a la conclusión de que las operaciones no fueron reales: el NIT de las sociedades estaba errado, estas no habían renovado la matrícula mercantil, no existían las direcciones suministradas de tales empresas y de los establecimientos comerciales o no estaban ubicadas en esas direcciones, y tampoco fue posible localizarlas en otro lugar.

Además, no habían declarado renta por el año gravable que se discutía, y eran omisas en las declaraciones de algunos periodos de IVA por el mismo año gravable. [28] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia de 13 de marzo de 2003, exp 12946 C.P María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en sentencia del 13 de agosto de 2015, exp. 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [29] CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta Sentencia de 13 de marzo de 2003, exp 12946 C.P María Inés Ortiz Barbosa.