IMPUESTO A LAS VENTAS / COSTOS E IMPUESTOS DESCONTABLES DERIVADOS EN COMPRAS DE CHATARRA - Improcedencia. Al desvirtuarse la realidad de las supuestas operaciones de compra / DOCUMENTOS Y DECLARACIONES DE TERCEROS - Son válidos para demostrar la simulación de operaciones / PRUEBA INDICIARIA EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance. Es admisible para demostrar la existencia de transacciones económicas de los contribuyentes / INDICIOS - Requisitos de validez probatoria / CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES - Efectos probatorios.

Alcance. Pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente simulo operaciones / MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance / COMPRAS SIMULADAS DE CHATARRA - Efectos. Ocasionan el rechazo de las compras y de los impuestos descontables De conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, las facturas y documentos equivalentes constituyen el soporte idóneo de los costos –compras- e impuestos descontables.

No obstante, eso no impide que la Dian ejerza sus amplias facultades de investigación para verificar la realidad de la operación que estos registran. Es por eso que, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la Administración puede controvertir o desvirtuar, la realidad de los documentos que se aporten como prueba del costo y, con ello, debe ser el contribuyente el que aporte las pruebas que acrediten la existencia de la operación. De modo que, si la Dian prueba que las transacciones, los costos y el impuesto descontable no existen, pueden ser rechazados, sin que sea suficiente que el contribuyente pretenda acreditarlos con facturas o documentos equivalentes.

(…) [L]a demandante sí tenía una carga probatoria adicional en el sentido que la Administración demostró eficientemente que sus operaciones eran simuladas. Recuérdese que, en el procedimiento administrativo tributario, la autoridad administrativa tiene la carga de comprobar la realidad de los hechos declarados, y el declarante, la de controvertir la labor de la autoridad fiscal.

Es por eso que una vez desvirtuados por la Administración los datos registrados en la declaración tributaria, el contribuyente tiene la carga de aportar las pruebas que soporten los conceptos fiscales desconocidos, dada su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal del impuesto descontable declarado, para reducir la base gravable del IVA.

Eso explica que, en este caso concreto, a pesar de lo dispuesto en el artículo 745 del Estatuto Tributario, la carga de la prueba recaiga sobre la parte actora. Finalmente, se precisa que en este caso no era necesaria la declaratoria de proveedor ficticio, porque como lo ha señalado la Sala, esta no constituye un requisito previo para el rechazo de los impuestos descontables por concepto de compras.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 745 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación La Sala encuentra que, en la declaración presentada, la sociedad demandante incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de costos e impuestos descontables inexistentes, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto sobre las ventas.

Pese a lo anterior, se considera que en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la ley 1819 de 2016, es procedente la reducción del porcentaje de la sanción impuesta, esto es del 160% al 100%, según lo expuesto en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819. (…) No habrá lugar a condena en costas porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Bogotá D.C., veintiocho (28) de noviembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 08001-23-33-000-2013-00670-02(23071) Actor: COMERCIALIZADORA EL METAL S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Procede la Sección a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia proferida el 13 de diciembre 2016, por el Tribunal Administrativo del Atlántico – Sala de Decisión A, que dispuso: “PRIMERO: Negar las pretensiones de la demanda SEGUNDO: Sin costas”.

ANTECEDENTES 1. Demanda 1. Pretensiones Las pretensiones del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho son las siguientes[1]: “PRIMERA.- Declárese la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412013000117 de 18 de junio de 2013, proferido por el Jefe de División de Gestión Liquidación de la DIAN. SEGUNDA: Como consecuencia de la nulidad del citado acto administrativo y como restablecimiento del derecho, se ordene: - La declaración de firmeza del 5º bimestre de 2010 presentado por la sociedad COMERCIALIZADORA EL METAL S.A.S. - Que la sociedad COMERCIALIZADORA EL METAL S.A.S no está obligada al pago del mayor valor de impuesto determinado por la DIAN, ni de los intereses moratorios ni la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN en los actos administrativos demandados. - La actualización inmediata del estado de cuenta corriente de la sociedad COMERCIALIZADORA EL METAL S.A.S en el sistema de la DIAN, eliminando cualquier concepto a su cargo por el Impuesto a las Ventas del 5º bimestre del año 2010. - El archivo del expediente.

TERCERA: Que se condene a la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN – a pagar los perjuicios económicos ocasionados a mi poderdante, así mismo a pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos. 2. Hechos relevantes para el asunto 1.2.1. El 8 de noviembre de 2010, la sociedad Comercializadora El Metal S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2010, en la que registró operaciones por compras de $8.710.662.000, e impuestos descontables relacionados con esa actividad de $1.392.420.000.

En dicha declaración se determinó un saldo a favor de $1.348.157.000[2]. El 16 de noviembre de 2010, se solicitó la devolución del saldo a favor, razón por la cual mediante Resolución No. 1414 del 9 de diciembre del mismo año, la División de Gestión de Recaudo de la Dian ordenó devolver la suma de $1.119.135.000 y compensar $229.022.000. 2.

La Administración, mediante Requerimiento Especial No. 022382012000219 del 12 de octubre de 2012[3], propuso la modificación de la liquidación privada en el sentido de desconocer i) las compras por la suma de $8.710.662.000, al considerar que si bien existen documentos formales que respaldan las compras no se comprobó que se realizaran materialmente las transacciones y ii) el monto de $1.392.421.000 reportados por concepto de impuestos descontables.

Así mismo propuso la imposición de una sanción por inexactitud de $2.227.048.000 y sanción para el representante legal y la revisora fiscal por la suma de $106.801.000 para cada uno. 1.2.3. La sociedad contribuyente presentó objeciones al requerimiento señalando, principalmente, que i) cumplió a cabalidad con las normas tributarias y contables para las compras e impuestos descontables, ii) no se requiere una infraestructura especial para operar con chatarra, iii) los negocios de terceros proveedores no tienen injerencia en las operaciones registradas en la declaración, y iv) la decisión de la administración se fundamenta en simples indicios, como el cruce de información con terceros, y no en pruebas directas[4]. 1.2.4 La Dian profirió, el 18 de junio de 2013, la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412013000117 en los mismos términos del requerimiento especial[5]. 1.2.5 El 18 de septiembre de 2013 se presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho[6]. 1.3.

Normas violadas y concepto de la violación La parte demandante citó como normas vulneradas los artículos 2, 29, 209 y 363 de la Constitución Política, 495, 488, 683, 742, 743, 745, 746, 772, 773, 774, 775, 776 y 777 del Estatuto Tributario, 2, 3, 35 del Código Contencioso Administrativo, 4, 174, 187, 248, 249 y 250 del Código de Procedimiento Civil, y 3, 103, 104 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 1.3.1 Violación al principio del espíritu de Justicia Tanto la Constitución Política como el Estatuto Tributario consagran que los administrados deben soportar únicamente las cargas establecidas en el ordenamiento jurídico.

Es por esto que considera necesario hacer las siguientes presiones: i) la relación entre el Estado y el ciudadano en materia tributaria se concretiza con la presentación de una declaración privada, ii) estas declaraciones gozan de presunción de veracidad, iii) las facultades de fiscalización e investigación de la Administración tiene como fin asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, iv) la carga de la prueba le corresponde a la Administración Tributaria, quien es la encargada de desvirtuar la información reportada en las declaraciones, y v) siempre se debe garantizar el derecho al debido proceso del contribuyente, de lo que se desprende que las respuestas a las distintas decisiones de la administración también gozan de presunción de veracidad.

La aplicación de lo anterior en el caso concreto lleva a concluir cuatro aspectos. El primero es que las cifras consignadas en la declaración de Iva 5º bimestres año 2010 son reales y corresponden a los operaciones realizadas por el contribuyente. El segundo es que existen pruebas del orden contable que soportan la información de la declaración privada.

El tercero consiste en que la Dian no hizo uso de los diferentes medios probatorios consagrados en la Ley para justificar su decisión de modificar la declaración presentada por el contribuyente. La última conclusión es que la Dian no tiene pruebas idóneas ni suficientes que demuestren la improcedencia de los impuestos descontables reportados en la declaración. 1.3.2.

Falta de idoneidad y valoración de la prueba indiciaria La Administración se base en varios indicios para expedir la liquidación privada, puesto que en el expediente no reposa ninguna prueba directa que desvirtúe las operaciones económicas de la sociedad demandante. El Código de Procedimiento Civil establece que para que un hecho pueda ser considerado como indicio debe estar debidamente probado, esto es, que exista una circunstancia fáctica de la cual se infiera lógicamente otro hecho.

Así mismo, el Estatuto Tributario y la Jurisprudencia han determinado que para que un indicio sea considerado como prueba no debe existir duda alguna sobre este. No obstante, en el presente caso los indicios de la Administración no demuestran sin lugar a dudas la simulación de las operaciones, más aún cuando la sociedad contribuyente aportó toda la documentación de carácter contable correspondiente a las compras cuestionadas, la cual constituye una prueba directa que desvirtúa cada una de los indicios de la administración. Dentro de esta documentación se encuentran facturas, relaciones de pago, entradas y salidas de inventarios, comprobantes de pago de cheques, entre otros.

A modo ejemplificativo analizó el indicio de la falta de estructura para realizar las operaciones, del que resaltó que no existe un estudio técnico sobre el tema. 1.3.3. Valor probatorio de los cruces de información Dentro del proceso de fiscalización se adelantaron cruces de información a los cuales se les dio valor de plena prueba, vulnerando así el derecho al debido proceso del contribuyente, dado que la jurisprudencia del Consejo de Estado[7] consagra que la información rendido por terceros no es prueba suficiente y que es necesario hacer un estudio más específico sobre la misma o acudir a otros medios de comprobación. Estos cruces de información también tienen la calidad de indicios y, como tal, no constituyen plena prueba. 1.3.4.

Violación del régimen probatorio tributario y contable Con el fin de obtener la verdad procesal, la Dian debió aplicar los siguientes principios: i) las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos probados, ii) las dudas provenientes de vacíos probatorios se resuelven a favor del contribuyente y iii) la presunción de veracidad de las declaraciones.

Así mismo, no puede desconocerse que la prueba contable es un medio idóneo para comprobar un hecho, en los términos de los artículos 772 a 777 de Estatuto Tributario. Con fundamento en lo anterior, al responder el requerimiento especial se aportaron los documentos contables que prueban las compras, los costos y deducciones, tales como copia del Rut y certificado de cámara de comercio de sus proveedores, facturas del bimestre cuestionado y comprobantes de egreso.

No obstante, estas pruebas no fueron valoradas por la Administración pese a que eran conducentes, eficaces, pertinentes y necesarias. 1.3.5 De las compras e impuestos descontables Los responsables del impuesto a las ventas del régimen común pueden descontar el IVA en la adquisición de bienes y servicios gravados. Para esto deben cumplirse con dos requisitos.

El primero es que puedan tratarse como costo o gasto desde el punto de vista del impuesto de renta, es decir, que se cumplan con los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad. El segundo consiste en que los bienes o servicios sean destinados a operaciones gravadas. Como se expuso anteriormente, el contribuyente aportó las pruebas documentales que demuestran las operaciones económicas, por lo cual hay lugar al descuento del impuesto, máxime cuando no hay prueba de que dicha documentación no cumpla con los requisitos de los impuestos descontables. 1.3.6 Proveedores ficticios En las decisiones de la Administración implícitamente se expuso que el contribuyente realizó operaciones comerciales con algunos proveedores ficticios, cuando ninguno de ellos ha sido declarado con tal calidad, en los términos del artículo 671 del Estatuto Tributario.

Según dicha norma, la Dian debe iniciar un procedimiento previo que finalice con un acto declarativo, así lo reconoció la Administración en el concepto 041700 del 09 de junio de 2011, el cual es vinculante para los funcionarios. Adicionalmente, en un caso similar, la Dian aceptó la procedencia de compras e impuestos descontables, aun cuando no ubicó a los proveedores. 1.3.7 De la sanción por inexactitud En el presente asunto, sin importar la interpretación jurídica que se le dé a la procedencia o no de la del costo de venta, es incuestionable que la cifra reportada es cierta, de lo que se deriva la improcedencia de la sanción impuesta[8].

Adicionalmente, la jurisprudencia[9] ha establecido la obligación de la Administración de probar una conducta fraudulenta por parte del contribuyente o una maniobra falsa de la que se derive un menor impuesto. Se tiene que la contribuyente declaró datos verdaderos y completos, hay ausencia de maniobras fraudulentas, y no existe omisión de ingresos, lo que torna improcedente la sanción impuesta.

Sin perjuicio de la anterior, resaltó el hecho que la declaración de IVA bimestre 5 del 2010 se presentó oportunamente y, por ende, no se configuró un daño patrimonial al Estado. 1.3.8 De la sanción al representante legal y revisor fiscal En el proceso administrativo se aportaron las pruebas que respaldan las compras e impuestos descontables, lo que implica que la sanción impuesta al revisor fiscal y al administrador de la sociedad demandante carezca de fundamento ante la ausencia de la conducta sancionable. 2.

Oposición La Dian se opuso a la prosperidad de las pretensiones en los siguientes términos: 2.1. En el caso concreto no se configuró vulneración alguna al espíritu de justicia ni a los derechos de defensa y debido proceso de la contribuyente, dado que todas las decisiones fueron conocidas por la interesada y pudo controvertirlas. Así mismo se expusieron todas las razones que llevaron a la administración a modificar la declaración privada, que no son más que la aplicación de las normas para el caso concreto. 2.2.

El Estatuto Tributario facultó a la Administración con amplias facultades de fiscalización e investigación tales como visitas, investigaciones, verificaciones, cruces de información, requerimientos ordinarios. Es por esto que la demandante no puede pretender que la Dian se limite a inspeccionar únicamente la contabilidad del contribuyente, más aun cuando lo que se pretende demostrar es que efectivamente se realizaron las operaciones registradas.

En el presente caso se hizo uso de los medios probatorios en materia tributaria con los que se desvirtuó la información reportada en los diferentes documentos contables. Estas pruebas cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 743 del Estatuto puesto que permiten demostrar la conexión entre los hechos que pretenden demostrarse.

Estas pruebas son las visitas y los cruces de información con los proveedores y los proveedores de éstos. Adicionalmente, cumplen con lo dispuesto en el artículo 744 puesto que fueron allegadas al proceso de fiscalización. Dentro de este proceso se obtuvieron indicios, instrumentos legales en derecho cuya aplicación es legítima en materia tributaria, que conjuntamente demuestran que lo pretendido por la contribuyente era simular transacciones comerciales con el fin de solicitar la suma de $1.392.421.000 como descontable.

Así mismo, se determinó que el impuesto objeto de la solicitud de devolución no fue recaudado por la Dian comoquiera que los proveedores no generaron un recaudo de dicha magnitud. A esto se debe sumar que los proveedores de los proveedores del contribuyente no se ubicaron en la dirección reportada en el RUT, no suministraron información de las operaciones reportadas, ni cuentan con capacidad económica para desarrollar las transacciones.

También llama la atención que las empresas proveedoras vendan una cantidad voluminosa de mercancía y que desaparezcan. En el caso concreto es insuficiente argumentar que no se desvirtuó la contabilidad de la sociedad demandante, puesto que en la actuación de fiscalización nunca se cuestionó este asunto. Por el contrario, se debatía la materialización de las transacciones económicas y no las facturas.

Una vez demostrada la simulación de las operaciones por parte de la Administración, le correspondía al interesado desvirtuar esos indicios, y demostrar por otros medios diferentes a la contabilidad la realidad de las compras. Por último, y como fundamento de su postura, extrajo apartes de una sentencia proferida por el Consejo de Estado el 14 de octubre de 2004[10]. 2.3 Si bien es cierto que existen requisitos para los impuestos descontables, al haberse demostrado que las transacciones comerciales que lo originaron son inexistentes no puede la Dian dar pleno valor a la contabilidad allegada.

En este asunto es aplicable el artículo 11 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 el cual consagra que los hechos económicos deben ser reconocidos no solo en su forma legal sino en su esencia o realidad económica, razón por la cual debe prevalecer la realidad sobre la forma. 2.4 Respecto a la declaración de proveedores ficticios destacó que la jurisprudencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, ha sido enfática en que esta declaratoria no es un requisito previo para el rechazo de los costos por concepto de compras.

En la demanda se habla de un caso similar en el que la Dian no desconoció las compras ni el impuesto descontable, pero no cumple con la carga de identificar tal proceso, por lo que se imposibilita su comparación fáctica. Además, dicha decisión tendría efectos interpartes y no puede valorarse como precedente. 2.5 En sede administrativa se demostró que las compras e impuestos no son reales.

Esto implica que en la declaración se reportó información con el propósito de obtener un menor pago de impuesto o la determinación de un mayor saldo a favor configurándose así la conducta tipificada en la sanción por inexactitud. Así las cosas, hay lugar a la imposición de la sanción sin necesidad que la administración demostrara que la sociedad contribuyente actuó con intención dolosa o culposa.

Esta postura tiene fundamento en pronunciamientos de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado. 2.6 La declaración fue firmada por la revisora fiscal y se concluye que dicha persona es la encargada de llevar la contabilidad, elaborar los estados financieros y expedir las respectivas certificaciones. No obstante, la información reportada no refleja la realidad económica de la sociedad demandante, por lo que le corresponde a la Dian informar a la Junta Central de Contadores.

Adicionalmente, se observa que en el poder otorgado al apoderado no se hace mención a la facultad de cuestionar dicha sanción en sede judicial. Por otro lado, se observa que en este caso se tipificó la conducta del artículo 658-1 del Estatuto Tributario, por lo que había lugar a sancionar al representante legal de la sociedad demandante con una multa equivalente al 20% de la sanción impuesta a la contribuyente $4.811.600.000 * 20% = 962.320.000) sin exceder la suma de 4100 UVT, que para el año 2012 eran 106.800.900. 3.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante sentencia proferida el 13 de diciembre de 2016, negó las pretensiones de la demanda. Expuso que en uso de la facultad fiscalizadora que la ley le otorgó a la Dian, se inició un proceso de investigación a la sociedad demandante con el fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con el impuesto a las ventas del bimestre 5º año 2010.

Dentro de este proceso se resaltó que en asuntos tributarios los libros de contabilidad constituyen plena prueba a favor del contribuyente, sin embargo, la administración puede ampliar su esquema probatorio cuando lo pretendido es llegar a la verdad real de los hechos. Es por esto que la Administración efectuó varios cruces de información con los proveedores de la parte demandante.

Si bien las facturas que cumplan los requisitos legales son los medios idóneos para demostrar la procedencia de las deducciones del impuesto a las ventas, esto no impide que la administración acuda a otros medios para verificar la exactitud de las declaraciones. Con los resultados de la investigación en sede administrativa, la Dian comprobó la falta de credibilidad de las transacciones declaradas, toda vez que no se hicieron retenciones en la fuente sobre las compras efectuadas ni se demostró movimiento de operaciones en el domicilio del contribuyente.

Respecto de los proveedores tampoco se observó mercancía en su domicilio y llama la atención que todas las operaciones fueran en efectivo. Así mismo el domicilio de uno de los proveedores corresponde a una casa de habitación donde no se encontró mercancía; otros proveedores no aportaron libros de contabilidad con los respectivos soportes de traslado de mercancía ni pago del transporte de la misma.

También se destaca que las fechas de creación de los registros mercantiles como del Rut del contribuyente y sus proveedores coinciden, y el inicio de sus actividades económicas es el mes de abril de 2010. Indicó que el artículo 11 del Decreto 2649 de 1993 establece que en materia contable se debe dar valor a la esencia o realidad económica y no únicamente su forma legal.

Por lo anterior, consideró que la entidad demandada logró demostrar la simulación de las operaciones comerciales, más aun cuando las pruebas recaudadas durante la investigación cumplen lo dispuesto en el artículo 743 del Estatuto Tributario al probar la conexión entre el hecho que pretende demostrarse, pues se tratan de indicios concordantes entre sí. Respecto a la declaración de proveedores ficticios manifestó que no es un requisito previo para el rechazo de costos, de conformidad con la jurisprudencia del órgano de cierre de esta jurisdicción. Se abstuvo de condenar en costas dado que la parte demandante no incurrió en temeridad o actuó deslealmente. 4.

Recurso de apelación La parte demandante presentó recurso de apelación indicó que en el presente caso se pasa por alto que en la reforma de la demanda se resaltó que la declaración de renta del año 2010 se encuentra en firme. En esta declaración se aceptan las compras que ahora se pretenden desconocer. Reiteró los argumentos de la demanda con énfasis en que los documentos contables cumplen con los requisitos de ley, y desvirtúan los indicios de la administración. Adicionalmente, señaló que las conclusiones a las que llega el tribunal se desvirtúan porque para los bimestres 2, 3 y 6 se obtuvo la devolución solicitada al ubicar a sus proveedores, además para el 6 bimestre no se inició proceso de fiscalización. Así mismo, uno de sus proveedores – Yuldor Fabian Estevez Ariza – reconoció la existencia de las transacciones y de la visita realizada a Jaime David Vélez Orozco no se desprende ningún indicio que de cuenta de la simulación alegada por la Dian. 5 Alegatos de conclusión en segunda instancia La parte demandante hizo un recuento de los argumentos de la Dian y como los mismos se pueden desvirtuar con los documentos aportados en el trámite de la investigación, tales como la contabilidad del contribuyente.

Destacó que las operaciones comerciales en efectivo no están prohibidas y que no existe un estudio técnico que determine como debe ser la infraestructura de una sociedad que opere con chatarra. La parte demandada reiteró los hallazgos obtenidos en la investigación de los cuales concluyó que las compras eran simuladas y no había lugar al impuesto descontable.

Estas conclusiones no fueron desvirtuadas por el interesado quien fundamentó su defensa en el hecho que su contabilidad cumple con los requisitos de Ley. 6. Concepto del Ministerio Público El Ministerio solicitó revocar parcialmente la sentencia apelada y, en su lugar anular la decisión de la administración en relación con la sanción impuesta al representante legal y el revisor fiscal.

Expuso que jurisprudencialmente se ha establecido que en los casos de una operación de IVA es necesario contar con los documentos soportes de los hechos generados y el monto de las operaciones, pero también se tiene que demostrar la realidad del negocio mediante otros medios de prueba por medio de los cuales la Administración, quien goza de amplias facultades de fiscalización, tenga certeza de la operación y su cuantía. En el caso concreto la Dian encontró varias irregularidades relacionadas con los proveedores del contribuyente, las cuales generan falta de certeza sobre las operaciones.

Esta circunstancia obligaba al contribuyente a contrarrestar las conclusiones de la Administración, no solo con las facturas y los demás documentos contables, puesto que lo que se cuestiona no es la formalidad de las operaciones sino la realidad de las mismas. Por lo anterior, y comoquiera que se registran costos inexistentes con el fin de obtener un menor impuesto, hay lugar a la sanción por inexactitud impuesta.

Sobre la sanción impuesta al revisor fiscal y al administrador destacó que el artículo 658-1 consagra una lista de hechos sancionables los cuales no están relacionados con el impuesto sobre las ventas, particularmente sobre la simulación de compras que generan IVA descontable, razón por la cual no podía la Dian imponerles tales sanciones.

CONSIDERACIONES 1. Problema jurídico Corresponde a la Sala determinar i) si las compras e impuestos descontables provienen de operaciones simuladas y ii) la procedencia de las sanciones impuestas 1. Cuestión previa 2.1 Se destaca que en el recurso de apelación se menciona que no se atendieron los argumentos expuestos en la reforma de la demanda, tales como i) en la declaración de renta año 2010, que se encuentra en firme, sí se aceptaron como ingresos valores que ahora se cuestionan y ii) en otros bimestres se obtuvo la devolución. No obstante, estos argumentos no fueron resueltos en la sentencia de primera instancia, dado que mediante auto del 16 de junio de 2014[11], el Tribunal rechazó la reforma de la demanda en relación a las normas demandadas, el concepto de violación, los considerandos y los derechos.

Así mismo se observa que contra esta decisión la parte interesada no interpuso recurso alguno. Es por esto que sólo se hará referencia a los argumentos expuestos en recurso que consisten en la reiteración de la demanda y no los adicionales consagrados en la reforma de la misma. 2. Desconocimiento de compras e impuestos descontables 3.1.

La Dian desconoció compras de chatarra por valor de $8.710.662.000 para el quinto bimestre de 2010 e impuestos descontables relacionados con esa actividad de $1.392.421.000. La contribuyente discute esa decisión con el argumento de que la realidad de las operaciones se encuentra soportada en las facturas que cumplen con los requisitos de ley. 2.

De conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, las facturas y documentos equivalentes constituyen el soporte idóneo de los costos –compras- e impuestos descontables. No obstante, eso no impide que la Dian ejerza sus amplias facultades de investigación para verificar la realidad de la operación que estos registran. Es por eso que, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la Administración puede controvertir o desvirtuar, la realidad de los documentos que se aporten como prueba del costo y, con ello, debe ser el contribuyente el que aporte las pruebas que acrediten la existencia de la operación[12] De modo que, si la Dian prueba que las transacciones, los costos y el impuesto descontable no existen, pueden ser rechazados, sin que sea suficiente que el contribuyente pretenda acreditarlos con facturas o documentos equivalentes. 3.3 Adicionalmente, no puede perderse de vista que dentro de los medios de prueba autorizados por la ley se encuentra la prueba indiciaria, la cual fue definida por la Sala como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido”.

En consecuencia, se reconoció que “que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Por esa razón, ha sostenido que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto corresponde al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C., que las operaciones con esos proveedores eran reales”[13]. 3.4 La relación comercial se da entre el contribuyente – Comercializadora El Metal S.A.S, y dos proveedores Yuldor Fabianny Estevez Ariza y Jaime David Vélez Orozco.

Estos a su vez tienen, cada uno, un único proveedor: Eduardo Manuel Marchena Martínez y Luis Alfonso Higgins Coronel, respectivamente. A cada uno de estos proveedores se le realizó visita de las cuales se destaca: ● Yuldor Fabianny Estevez: Rindió una declaración juramentada en la que informa que comenzó su actividad económica a mediados del 2010 con un capital inicial de $40.000.000 y que todas sus operaciones se realizan en efectivo y no tiene cuenta bancaria[14].

Del acta de visita a este proveedor se destaca que para el bimestre cuestionado reportó en su declaración de ventas un impuesto generado por la suma de $874.939.000 y un impuesto descontable de $855.067.000 generando un saldo a pagar de sólo $19.872.000. ● Jaime David Vélez Orozco: el domicilio corresponde a una bodega en la cual no se observa material de venta (chatarra) ni movimiento de cargue y descargue de mercancía[15].

En el 5 bimestre de 2010 se realizaron ventas por la suma de $3.813.469.538 únicamente al contribuyente[16]. Este proveedor no posee cuenta bancaria[17]. En dicho bimestre declaró un impuesto generado de $525.996.000 y uno descontable de $517.444.000 generando un saldo a pagar de $8.552.000. ● Eduardo Manuel Marchena: el domicilio registrado en el RUT se encontraba cerrado y de conformidad con los vecinos desocupado hace varios meses, razón por la cual no puede establecerse contacto con el proveedor, pues también se intentó comunicarse telefónicamente pero no se obtuvo respuesta[18].

Revisado el aplicativo de obligaciones financieras se observa una declaración del impuesto sobre las ventas por el bimestre cuestionado con un impuesto generado de $854.967.000 con un impuesto descontable de $845.044.000 lo que implica un saldo a pagar de $9.923.000[19]. ● Luis Alfonso Higgins: El domicilio fiscal corresponde a una casa de habitación donde no se observa ningún tipo de mercancía. La visita fue atendida por la hermana del contribuyente[20].

Este proveedor posteriormente se presentó a las oficinas de la Dian pero no allegó los documentos soporte de las transacciones hechas con Jaime David Vélez. Del acta de visita se destaca que en el quinto bimestre de 2010 declaró un impuesto generado por la suma de $517.444.000 y un impuesto descontable de $511.341.000 generando un saldo a pagar de sólo $6.103.000[21].

La mayoría de los proveedores así como el contribuyente empezaron actividades comerciales en el mes de abril de 2010 y algunos no duraron mucho tiempo puesto que cancelaron su registro mercantil bien sea en diciembre de 2010[22] o en el 2011[23]. Así mismo, los proveedores no cuentan con cuentas bancarias o están inactivas[24], por lo que se entiende que las transacciones fueron en efectivo, circunstancia que genera dudas puesto que se trata de transacciones de altas sumas de dinero[25].

Así mismo, los proveedores reportan pequeños saldos a pagar del impuesto, cifras que no tienen punto de comparación con la solicitud de devolución presentada por la sociedad demandante. 3.5 Por su parte, el contribuyente manifestó que la realidad de las compras de chatarra, se soporta con las respectivas facturas y contabilidad. Sin embargo, como se expuso anteriormente estos documentos no son suficientes para acreditar las operaciones comerciales dado que lo que se discute no son los requisitos formales, sino que efectivamente se hayan materializado las compras.

Así las cosas, la demandante sí tenía una carga probatoria adicional en el sentido que la Administración demostró eficientemente que sus operaciones eran simuladas. Recuérdese que, en el procedimiento administrativo tributario, la autoridad administrativa tiene la carga de comprobar la realidad de los hechos declarados, y el declarante, la de controvertir la labor de la autoridad fiscal.

Es por eso que una vez desvirtuados por la Administración los datos registrados en la declaración tributaria, el contribuyente tiene la carga de aportar las pruebas que soporten los conceptos fiscales desconocidos, dada su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal del impuesto descontable declarado, para reducir la base gravable del IVA.

Eso explica que, en este caso concreto, a pesar de lo dispuesto en el artículo 745 del Estatuto Tributario, la carga de la prueba recaiga sobre la parte actora. Finalmente, se precisa que en este caso no era necesaria la declaratoria de proveedor ficticio, porque como lo ha señalado la Sala[26], esta no constituye un requisito previo para el rechazo de los impuestos descontables por concepto de compras.

Por los anteriores argumentos concluye la Sala que las pruebas aportadas en la investigación administrativa, le restan credibilidad a las facturas y documentos aportados por la parte demandante, en tanto desvirtúan la operación de compra de chatarra que esos documentos registran. 3. Sanción por inexactitud 4.1 La Sala encuentra que, en la declaración presentada, la sociedad demandante incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de costos e impuestos descontables inexistentes, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto sobre las ventas[27].

Pese a lo anterior, se considera que en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la ley 1819 de 2016, es procedente la reducción del porcentaje de la sanción impuesta, esto es del 160% al 100%, según lo expuesto en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819[28]. 4.2 Se tiene entonces que si bien había lugar al rechazo de las compras e impuesto descontable en los términos de la liquidación de revisión, se declarará la nulidad de la misma en lo referente al porcentaje de la sanción y se procederá a practicar una nueva liquidación de la sanción en los siguientes términos: |Saldo a favor en declaración privada |1.348.157.000| |Menos: saldo a pagar determinado según investigación |43.748.000 | |antes sanción | | |Diferencia base para liquidar sanción |1.391.905.000| |Porcentaje a aplicar según Artículo 647 del E.T. |100% | |Sanción por inexactitud |1.391.905.000| 4.

Sanción representante legal y revisor fiscal Si bien el Ministerio Público solicitó revocar parcialmente la sentencia apelada y, en su lugar anular la decisión de la administración en relación con la sanción impuesta al representante legal y el revisor fiscal, se observa que estas sanciones no fueron objeto de controversia en el recurso de apelación, razón por la cual la Sala se abstiene de realizar un estudio de fondo sobre el tema.

No puede perderse de vista que en este caso sólo apeló la sociedad demandante, y en este recurso no expuso reparo alguno sobre estas sanciones, mientras que la solicitud del Ministerio fue presentada como un concepto rendido en segunda instancia y no como apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico. 6 Condena en costas No habrá lugar a condena en costas porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A 1. Modificar la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico - Sala de Decisión “A”, el 13 de diciembre de 2016 por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone: “Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412013000117 del 18 de junio de 2013 en lo referente a la sanción por inexactitud.

Segundo: En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción por inexactitud a cargo de la sociedad Comercializadora El Metal, la suma de $1.391.905.000 Tercero: sin costas”. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Devolver el expediente al Tribunal de origen. Cópiese, notifíquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ | ----------------------- [1] Ver reforma a la demanda obrante en folios 1 y ss del cuaderno 2. [2] Folio 2 cuaderno 1 antecedentes administrativos. [3] Folios 2024 a 2040 cuaderno 11 antecedentes administrativos [4] Folios 2072 a 2095 ibídem [5] Folios 2778 a 2824 cuaderno 14 antecedentes administrativos [6] Ver acta de reparto obrante a folio 916 del cuaderno 1. [7] Extraje apartes de la sentencia del 10 de febrero de 2011, numero interno 16752, C.P. William Giraldo Giraldo. [8] Cita una providencia del 15 de julio de 2004 C.P. Ligia López Díaz [9] Sentencia del 3 de octubre de 1997, expediente 8507, C.P. Consuelo Sarria. [10] Radicado No. 76001-23-31-000-1995-01773-01 [11] Folios 983 y 984 cuaderno 1 [12] En igual sentido se pronunció la sala recientemente en sentencias del 04 de octubre y 28 de noviembre de 2018, radicados No. 17001-23-33-000-2014- 00123-01 (22633) y 05001-23-33-000-2012-00954-01 (20883) respectivamente, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [13] Sentencia del 12 de septiembre de 2019, radicado No. 08011-23-33-001- 2017-01186-01 (22503), C.P. Milton Chaves Garcia en la que se reiteró la sentencia del 13 de agosto de 2015, radicado No. 25000-23-27-000-2012-00600- 01 (20822) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia [14] Folios 1118 y 1119 cuaderno 6 antecedentes administrativos. [15] Folios 506 y 507 cuaderno 3 antecedentes administrativos [16] Relación de ventas obrante a folios 521 a 523 cuaderno 3 antecedentes administrativos [17] Folio 519 cuaderno 3 antecedentes administrativos [18] Folios 1804 y 1805 cuaderno 10 antecedentes administrativos. [19] Folio 1818 cuaderno 10 antecedentes administrativos. [20] Folios 1821 y 1822 cuaderno 10 antecedentes administrativos [21] Folios 1836 y 1837 cuaderno 10 antecedentes administrativos [22] Caso de Yuldor Fabianny Estevez. [23] El proveedor es Luis Alfonso Higgins Coronell. [24] Ver folios 2743 2753 cuaderno 14 antecedentes administrativos. [25] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 20 de septiembre y 4 de octubre de 2018, radicado No. 08001-23-33-000-2013-00580-01 (22144) y 17001-23-33-000-2014-00123-01 (22633), respectivamente.

C.P Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [26] Sentencia del 7 de mayo de 2015, radicado No. 73001-23-31-000-2012- 00309-01 (20680) C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, y más reciente sentencia del 15 de mayo de 2019, radicado No. 76001-23-33-000- 2013-00376-01 (21244) C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [27] Esta conducta también se encuentra sancionada en el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 647 del Estatuto Tributario. [28] En igual sentido se pronunció la Sala recientemente en sentencia del 22 de febrero de 2018, radicado No, 15001-23-33-000-2012-00254-01 (20978).

C.P Stella Jeannette Carvajal Basto.