SANCIÓN POR INEXACTITUD CUANDO EL HECHO SANCIONABLE OBEDECE A UNA DIFERENCIA DE CRITERIOS SOBRE LA INTERPRETACIÓN DEL DERECHO APLICABLE FRENTE A LOS INGRESOS POR DIVIDENDOS EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA – Improcedencia / DIFERENCIA DE CRITERIO COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Alcance. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Levantamiento La demandante alega que no procede la sanción por inexactitud, porque el hecho sancionable obedeció a una diferencia de criterios generada por los cambios de posiciones jurisprudenciales.
(…) Ahora bien, en torno a la procedencia de la sanción por inexactitud, la Sala ha expresado y en esta oportunidad reitera que comoquiera que la parte actora realizó «deducciones improcedentes cuando se depuraron ingresos por dividendos susceptibles de gravamen», lo que en principio conduciría a que se mantuviera la sanción por inexactitud impuesta por la Administración, no se puede desconocer que la actuación de la contribuyente, en el caso concreto, se sustentó en diferentes pronunciamientos de esta Sección, entre otros, en la sentencia del 19 de mayo de 2011, en la que se expuso un argumento que en su momento soportó la interpretación hecha por la actora para proceder a corregir su declaración privada, posición que fue aclarada mediante sentencia del 20 de noviembre de 2014, reiterada y precisada en la sentencia del 31 de mayo de 2018.
En suma, la inexactitud en la que incurrió la sociedad, al excluir para efectos del ICA los ingresos obtenidos por dividendos en el bimestre 1° de 2011, se debió a la interpretación que la contribuyente hizo de las disposiciones que regulan la materia, que ha generado diferentes pronunciamientos de esta jurisdicción, razón por la cual se levantará la sanción por inexactitud impuesta en el acto demandado.
Por lo tanto, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, declarará la nulidad parcial del acto demandado. A título de restablecimiento del derecho, se procederá a levantar la sanción por inexactitud y se practica una nueva liquidación del impuesto de industria y comercio del bimestre 1° del año gravable 2011. NOTA DE RELATORÍA: Sobre los criterios para inclusión o exclusión de dividendos en la base gravable del ICA consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 31 de mayo de 2018 Exp. 25000233700020130061501(21776) C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 18 de julio de 2018 Exp. 25000233700020150106301(23009) C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Falta de prueba de su causación Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veinte (20) de noviembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01343-01(23993) Actor: POPULAR SECURITIES S.A. Demandado: DISTRITO CAPITAL SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto, mediante apoderado judicial, por la parte demandante[1], contra la sentencia del 20 de junio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta - Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda, sin condena en costas.
ANTECEDENTES El 18 de marzo de 2011, la sociedad Popular Securities S.A. presentó la declaración del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros (ICA), correspondiente al bimestre 1° de 2011, en la que declaró como ingresos gravables la suma de $2.726.263.000 e impuesto y valor a pagar por $30.098.000[2]. El 28 de febrero de 2012, la sociedad solicitó a la Secretaría de Hacienda corrección de la citada declaración de ICA, en el sentido de disminuir el valor a pagar a la suma de $8.000, debido a que en la declaración inicial incluyó dentro de la base gravable la suma de $2.725.495.000 correspondiente a ingresos por dividendos y, de acuerdo con la sentencia del 19 de mayo de 2011, Exp. 18263, del Consejo de Estado, la percepción de dividendos originados en acciones que hacen parte del activo fijo, no pueden ser gravados con ICA[3].
El 17 de mayo de 2012, la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá expidió la Resolución 991 DDI 021391, mediante la cual modificó la declaración privada de ICA, correspondiente al bimestre 1° de 2011, de acuerdo con el proyecto de liquidación presentado por la sociedad[4].
El 24 de septiembre de 2012, la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo - Dirección Distrital de Impuestos - profirió a Popular Securities S.A. el Requerimiento Especial 2012EE234297[5], proponiendo modificar la liquidación de corrección del bimestre 1° de 2011, en el sentido de adicionar ingresos omitidos por $2.725.495.000 (correspondientes a dividendos y/o participaciones), total impuesto a cargo $30.098.000 e imponer sanción por inexactitud en $48.144.000, para un total saldo a cargo de $78.242.000.
El 29 de noviembre de 2012, el representante legal de la sociedad dio respuesta al requerimiento especial[6]. El 14 de junio de 2013, la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos, expidió la Resolución No. 1305 DDI 032947[7], profiriendo liquidación oficial de revisión, en los términos propuestos en el requerimiento especial.
DEMANDA Popular Securities S.A., mediante apoderada judicial, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones: «2.1. Pretendemos que se declare la nulidad de la Resolución No. 1305 DDI 032947 del 14 de junio de 2013 mediante la cual la Secretaría de Hacienda Distrital resolvió liquidar oficialmente el impuesto de industria y comercio del bimestre 1º del año 2011. 2.2.
Como restablecimiento del derecho, pretendemos que se declare la firmeza de la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por POPULAR SECURITIES S.A. correspondiente al bimestre 1º del año 2011; o en su defecto, que se ordene la liquidación respectiva». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política • Artículos 32, 33, 34 y 35 del Decreto 352 de 2002 • Artículos 703 y 711 del Estatuto Tributario.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Precisó que la Administración Distrital desconoció la jurisprudencia del Consejo de Estado de 2011 y 2012, en la cual se concluyó que «los dividendos generados por acciones conservadas como activos fijos, no integran la base gravable del impuesto de industria y comercio; y que la percepción de dividendos no constituye actividad gravada (comercial, industrial ni de servicios), cuando deviene de acciones conservadas en el activo fijo»[8].
Indicó que la declaración corregida de ICA correspondiente al bimestre 1° de 2011, no solo está sustentada en los artículos 32 a 35 del Decreto Distrital 352 de 2002, que no contemplan la percepción de dividendos como hecho generador ni actividad gravada con dicho impuesto, sino también en los pronunciamientos del Consejo de Estado. Sostuvo que la doctrina y la jurisprudencia expuesta por la Administración en el acto demandado no es aplicable, ni por su contenido ni por la fecha de expedición, además se basó en un requerimiento especial que contiene la reproducción textual de doctrina anulada por el Consejo de Estado.
Señaló que las acciones que interesan a este proceso son activos fijos, porque: (i) el objeto social de la actora es adquirir bienes para mantenerlos en su activo fijo; (ii) no hay periodicidad ni continuidad en la enajenación de acciones, como se comprueba con el certificado suscrito por el revisor fiscal; (iii) están registradas contablemente dentro de su activo fijo;
(iv) la venta de acciones no hace parte del giro ordinario de sus negocios; (v) la intención al adquirir las acciones fue y siempre ha sido mantenerlas en su activo fijo y, (vi) no mantiene acciones en su inventario como activos movibles disponibles para la venta. Anotó que la resolución demandada adolece de nulidad porque es contraria al principio general del derecho según el cual «lo accesorio sigue la suerte de lo principal», porque los dividendos son accesorios a las acciones conservadas en el activo fijo, de manera que si los ingresos por la enajenación de estas no están gravados por tratarse de activos fijos, tampoco los dividendos que generan.
Expuso que el acto fue expedido con violación al debido proceso, porque el requerimiento especial no explicó porque pretendía adicionar $263.322.000 en el renglón «total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo», ni porqué pretendía disminuirse a $283.897.000, del renglón «deducciones, exenciones y actividades no sujetas», imposibilitando al contribuyente una defensa de fondo, independiente que la liquidación oficial lo explicara, pues ya no tenía la oportunidad de defenderse y contradecirlo.
Adujo que la Administración omitió pronunciarse sobre la jurisprudencia citada en la respuesta al requerimiento especial. Concluyó que no procede la sanción por inexactitud, porque el contribuyente corrigió su declaración de conformidad con la jurisprudencia del Consejo de Estado. En caso de no accederse a la nulidad del acto demandado, debe tenerse en cuenta que se configuraría una diferencia de criterios, pues mientras la Administración considera que los dividendos que perciba una sociedad están gravados con ICA, el Consejo de Estado y la demandante consideran que percibir dividendos no es hecho generador ni actividad gravada.
OPOSICIÓN La Secretaría de Hacienda del Distrito Capital, a través de apoderado judicial, contestó la demanda y se opuso a la prosperidad de las pretensiones, con fundamento en los argumentos que se resumen a continuación[9]: Manifestó que al estar incluido dentro del objeto social de la sociedad demandante la compraventa de toda clase de activos, las enajenaciones que de éstos se hagan deben ser consideradas como realizados dentro del giro ordinario de sus negocios y, por ende, la percepción de dividendos por acciones son ingresos ordinarios o ingresos operacionales gravados con ICA.
Advirtió que el hecho de enunciar que las actividades de adquisición de bienes de cualquier naturaleza las efectúa para conservarlos en su activo fijo, no restringe la realización de actos de comercio, porque lo que conlleva a clasificar la venta del activo como fijo o movible, es si se hace dentro del giro ordinario de los negocios. Sostuvo que el requerimiento especial está debidamente motivado, la Administración realizó una debida justificación y explicación de la existencia de la base gravable, con fundamento en la corrección propuesta, razón por la cual no se vulneró el derecho de defensa ni el debido proceso.
Frente a la sanción por inexactitud, señaló que es procedente por cuanto la sociedad no denunció la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios en el periodo, por lo que resultó un menor valor a pagar, lo cual no es producto de una interpretación diferente de la norma, sino por el desconocimiento y aplicación de la normativa que rige la materia.
AUDIENCIA INICIAL El 25 de agosto de 2015 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[10]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo que se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio «se concretó en determinar la legalidad de la Resolución No. 1305 DDI 032947 del 14 de junio de 2013».
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta - Subsección A, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: Señaló que no se evidencia vulneración al derecho de defensa y contradicción de la demandante, porque tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial se plasmaron las normas y la jurisprudencia que sustenta la tesis de la Administración, de manera que la parte actora tuvo lo necesario para ejercer su derecho de defensa.
Aludió al régimen normativo que regula el ICA, citó la sentencia del Consejo de Estado del 20 de noviembre de 2014, Exp. 18750, en la cual se ha sostenido que «los ingresos que se reciban por concepto de dividendos y utilidad por método de participación, están gravados con el impuesto de industria y comercio si se derivan del ejercicio de una actividad mercantil».
De acuerdo con el objeto social de la actora, advirtió que la sociedad ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociada en la constitución de sociedades, acto de comercio a la luz del artículo 20 del Código de Comercio y, por tal razón, los dividendos que percibe deben ser gravados con el impuesto de industria y comercio.
Al efecto, precisó que el acto administrativo demandado no violó el precedente jurisprudencial establecido en casos similares, pues los fundamentos de la parte actora tienen que ver con dividendos que se generan de forma pasiva al poseer las acciones, que conforme con el objeto social, los ingresos obtenidos por la misma hacen parte del giro ordinario de los negocios y, por lo tanto, se encuentran gravados con ICA.
Finalmente dijo que es procedente la sanción por inexactitud, y que no se presenta diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable «por la falta de normatividad legal que le permitiera no declarar ingresos por ICA, en los casos en que el contribuyente ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedades».
No condenó en costas, por cuanto no se encuentra demostrada su causación. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante formuló recurso de apelación[11], solicitó que se declare la nulidad parcial del acto administrativo demandado con fundamento en lo siguiente: Al efecto, pidió levantar la sanción por inexactitud, pues la supuesta inexactitud obedeció a una diferencia de criterios y a la inseguridad jurídica que generan los cambios de posiciones de las instancias jurisdiccionales.
Indicó que en los diferentes despachos e instancias judiciales al momento de resolver casos de dividendos se han tomado criterios diferentes, lo que demuestra que los hechos que dieron lugar a esta demanda sucedieron como consecuencia de una interpretación distinta dada a la ley, no solo por parte del contribuyente sino de los operadores judiciales, para lo cual relaciona los diferentes criterios expuestos.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos de la apelación y solicitó se tengan en cuenta las sentencias del 26 de julio de 2018 y del 31 de mayo de 2018 del Consejo de Estado, expedientes 21162 y 21776, respectivamente, en las que se levantó la sanción por inexactitud, al considerar que se presenta diferencia de criterios.
La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y añadió que la sanción por inexactitud se debe mantener porque la sociedad no incluyó todos los ingresos, por tanto no es posible alegar la existencia de una diferencia de criterios, sino de requisitos para declarar y pagar el impuesto. El Ministerio Público no se pronunció en esta etapa procesal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Decide la Sala sobre la legalidad de la Resolución 1305 DDI 032947 del 14 de junio de 2013, proferida por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo - Secretaría de Hacienda de Bogotá, mediante la cual liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio a la sociedad actora, correspondiente al bimestre 1° del año 2011.
En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer la procedencia de la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta la aducida diferencia de criterios sobre la interpretación del derecho aplicable frente a los ingresos por dividendos en materia de ICA, derivada de los diferentes pronunciamientos de la jurisdicción. La demandante alega que no procede la sanción por inexactitud, porque el hecho sancionable obedeció a una diferencia de criterios generada por los cambios de posiciones jurisprudenciales.
La demandada por su parte sostiene que la sanción por inexactitud se debe mantener, porque la sociedad no incluyó todos los ingresos y, por ende, no es posible alegar la existencia diferencia de criterios. Ahora bien, en torno a la procedencia de la sanción por inexactitud, la Sala ha expresado y en esta oportunidad reitera[12] que comoquiera que la parte actora realizó «deducciones improcedentes cuando se depuraron ingresos por dividendos susceptibles de gravamen», lo que en principio conduciría a que se mantuviera la sanción por inexactitud impuesta por la Administración, no se puede desconocer que la actuación de la contribuyente, en el caso concreto, se sustentó en diferentes pronunciamientos de esta Sección, entre otros, en la sentencia del 19 de mayo de 2011[13], en la que se expuso un argumento que en su momento soportó la interpretación hecha por la actora para proceder a corregir su declaración privada[14], posición que fue aclarada mediante sentencia del 20 de noviembre de 2014[15], reiterada y precisada en la sentencia del 31 de mayo de 2018[16].
En suma, la inexactitud en la que incurrió la sociedad, al excluir para efectos del ICA los ingresos obtenidos por dividendos en el bimestre 1° de 2011, se debió a la interpretación que la contribuyente hizo de las disposiciones que regulan la materia, que ha generado diferentes pronunciamientos de esta jurisdicción, razón por la cual se levantará la sanción por inexactitud impuesta en el acto demandado.
Por lo tanto, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, declarará la nulidad parcial del acto demandado. A título de restablecimiento del derecho, se procederá a levantar la sanción por inexactitud y se practica una nueva liquidación del impuesto de industria y comercio del bimestre 1° del año gravable 2011, así: |Bimestre 1 de |Liquidación Oficial |Liquidación Consejo | |2011 | |de Estado | |Total impuesto a |30.098.000 |30.098.000 | |cargo | | | |Sanciones |48.144.000 |0 | |Total saldo a |78.242.000* |30.098.000 | |cargo | | | Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[17], no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 20 de junio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. En su lugar, se dispone: 1) DECLARAR la nulidad parcial de la Resolución No. 1305 DDI 032947 del 14 de junio de 2013, expedida por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo - Secretaría de Hacienda, de la Alcaldía Mayor de Bogotá. 2) A título de restablecimiento del derecho, FIJAR el total saldo a cargo de POPULAR SECURITIES S.A., por concepto del impuesto de industria y comercio, del bimestre 1° de 2011, en la suma de TREINTA MILLONES NOVENTA Y OCHO MIL PESOS M/CTE.
($30.098.000), de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. 3.- Reconocer personería para actuar en nombre de la entidad demandada al doctor Pedro Blanco Suarez, en los términos del poder que obra en el folio 410 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Fls. 393 a 396 c.p. [2] Fls. 52 c.a. y 73 c.p. [3] Fls. 56 a 62 c.p. [4] Fls. 47 a 49 c.a. y 66 a 68 c.p. [5] Fls. 76 a 88 c.a. y 100 a 113 c.p. [6] Fls. 88 a 106 c.a. y 114 a 132 c.p. [7] Fls. 115 a 131 c.a. y 133 a 149 c.p. [8] Fl. 25 c.p. [9] Fls. 178 a 193 c.p. [10] Fls. 219 a 226 c.p. [11] Fls. 228 a 232 c.p. [12] Sentencia de 31 de mayo de 2018, Exp, 21776, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, reiterada en las sentencias del 18 de julio de 2018, Exp. 23009, C.P Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, actor SOCINEG S.A.; de 26 de julio de 2018, Exp. 21162; de 18 de octubre de 2018, Exp. 22452; de 14 de marzo de 2019, Exp. 23097 C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto; de 4 de octubre de 2018, Exp. 23374; de 15 de noviembre de 2018 Exps. 22285 y 23700, C.P. Dr. Milton Chaves García. [13] Exp. 18263, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, actor: Fundación Social. [14] Declaración de corrección autorizada mediante la Resolución No. 991DDI021391 de 17 de mayo de 2012. [15] Exp. 18750, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
En esa oportunidad se expuso que en la sentencia de 19 de mayo de 2011 “a título de obiter dicta, también precisó que “aún para el evento de que quien los perciba [se refiere a quien perciba los dividendos] tenga la calidad de comerciante”, la percepción de dividendos no puede entenderse como actividad mercantil, ni entenderse que se trata de los actos a que alude el numeral 5° del artículo 20 del Código de Comercio”.
Argumento que se aclaró, en el sentido que “la ejecución de actos de comercio −como el de intervención como asociado en la constitución de sociedades− puede ser ocasional o puede ser habitual y ejercerse de manera profesional. En el primer caso, el acto de comercio no constituye actividad mercantil gravada con el impuesto de industria y comercio.
En cambio, el ejercicio habitual y profesional, sí, caso en el cual, la base gravable del impuesto la constituye el ingreso que se percibe por concepto de dividendos pues es la forma en que se materializa la ganancia obtenida por la ejecución de la referida actividad mercantil”. “Lo relevante es que, en uno u otro caso, los dividendos que percibe quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedad están gravados con el impuesto de industria y comercio.
Solo los ingresos por la venta de bienes que constituyan activo fijo están exentos por disposición legal”. (Se destaca). [16] Exp. 21776, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [17]C.G.P. <<Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.
Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8.
Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>.