IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Hechos que se consideran venta / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Hecho generador / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Autoconsumo / AUTOCONSUMO O AUTOPRODUCCIÓN PARA EFECTOS DEL IVA - Noción / AUTOCONSUMO PARA EFECTOS DEL IVA - Eventos en los que se configura / RETIRO DE BIENES CORPORALES MUEBLES HECHOS POR EL RESPONSABLE DE IVA PARA SU USO - Alcance.
Autoconsumo por cambio de destino de los bienes retirados del inventario para su uso dentro del proceso productivo del mismo sujeto pasivo de IVA / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS SOBRE RETIROS DE BIENES CORPORALES MUEBLES HECHOS POR EL RESPONSABLE DE IVA PARA SU USO - Objeto / RETIRO DE INVENTARIOS PARA AUTOCONSUMO DENTRO DEL PROCESO DE GENERACIÓN DE RENTA DEL CONTRIBUYENTE – Alcance.
No está gravado con IVA / AUTOCONSUMOS POR RETIRO DE INVENTARIOS NO GRAVADOS CON IVA – Disposición del inventario por el responsable de IVA para usarlo como insumo para la obtención final de un bien exento / NO REALIZACIÓN DEL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS POR AUTOCONSUMO - Alcance / AUTOCONSUMO GRAVADO CON IVA POR RETIRO DE INVENTARIOS PARA SU USO EN LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DEL SUJETO PASIVO - Presupuestos.
Está gravado con IVA cuando la nueva actividad tiene un fin diferente a la actividad gravada (que no otorgue derecho a impuestos descontables) / SOLICITUD DE IMPUESTOS DESCONTABLES – Oportunidad / SOLICITUD DE IMPUESTOS DESCONTABLES – Extemporaneidad En un caso con supuestos fácticos similares, cuya decisión ahora se reitera, la Sala precisó que el retiro de bienes que se incorporan al proceso productivo de los contribuyentes, no está gravado con el impuesto sobre las ventas.
En esa oportunidad, la Sección precisó lo siguiente: El artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión, precisó que «Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente» constituyen un supuesto del hecho generador del impuesto sobre las ventas, y que el literal b) del artículo 421 ib. dispuso que «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa» se consideran ventas.
La estructura del hecho generador del tributo incluye el «autoconsumo» o «autoproducción», supuesto que ocurre «cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido; o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero), o por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial».
El artículo 9 de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina, aplicable en el ordenamiento interno colombiano, precisó que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto de la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien», lo que indica que el impuesto se causa cuando el retiro de bienes se realiza para fines diferentes de la actividad gravada, pues de lo contrario, si se destina al proceso productivo para la obtención de bienes gravados o exentos, no se genera el gravamen.
Lo anterior tiene como fin «preservar la neutralidad del tributo», porque el retiro de bienes para autoconsumo en el marco del proceso productivo del cual resultan bienes gravados, otorgaría el derecho a exigir un nuevo impuesto descontable. En esas condiciones, el retiro de inventarios para autoconsumo dentro del proceso de generación de renta de la contribuyente, no está gravado con el impuesto sobre las ventas.
(…) La sociedad demandante manifestó que el crudo utilizado en la cadena de producción es de propiedad del Estado colombiano, y no forma parte de los inventarios de la compañía, por lo que dicha operación no causa el impuesto sobre las ventas. Por su parte, la DIAN expresó que está demostrada la realización del hecho generador del impuesto sobre las ventas por el retiro de bienes corporales muebles que estaban bajo la custodia y dominio de la actora, sin que importe sobre quién recae la propiedad del bien (crudo).
La Sala advierte que, sin importar el sujeto sobre el cual recae la propiedad del crudo utilizado en la cadena de producción, se debe determinar si la operación realizada por la actora constituye retiro de bienes muebles gravado con el impuesto sobre las ventas. Para el efecto, se observa lo siguiente: La sociedad demandante, que tiene entre las actividades del objeto social «VINCULARSE EN LA EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE PETRÓLEO », fue operadora y asociada en los contratos « Palermo, Guarrojo, San Jacinto y, Río Páez» (…) En las condiciones acordadas por las partes, la actora, en calidad de asociada y operadora de los proyectos mencionados, estaba facultada para utilizar el crudo consumido en el proceso de producción (autoconsumo), sobre el cual no se causan regalías, que según el artículo 41 del Código de Petróleos, se «cobrarán después de descontar el petróleo crudo y el gas que se consuman en beneficio de la respectiva concesión, dentro de los linderos de la misma».
En relación con el resto del crudo producido, que es transportado hasta los puntos de entrega y medición, se observa que una vez detraído el monto de las regalías, se distribuye entre las partes en los porcentajes acordados. En el caso del petróleo destinado para el desarrollo del proceso de producción de la compañía, la entidad demandada, en el requerimiento especial, consolidó la información reportada en los formularios 4 del Ministerio de Minas y Energía sobre el consumo de crudo realizado (…) La Sala encuentra que el crudo cuyo consumo es cuestionado por la Administración por considerar que constituye un retiro de inventarios gravado con el impuesto sobre las ventas, es el utilizado en la cadena de producción de la compañía, lo cual fue reconocido en la liquidación de revisión, al señalar que «de no existir tal retiro para el desarrollo de las operaciones propias de los contratos de exploración y explotación de hidrocarburos, el contratista se vería imposibilitado para llevar a cabo lo pactado en el contrato, porque la operación del campo subyace a la necesidad de combustibles necesarios para su funcionamiento (Operation fuel), de lo contrario, tendría que adquirirlo a un tercero».
Por lo expuesto, la Sala reitera que «…la demandante no realizó el hecho generador del IVA por autoconsumo, toda vez que se encuentra acreditado que el petróleo fue destinado a la misma actividad de extracción y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables».
En esas condiciones, no prospera el cargo formulado en el recurso de apelación por la parte demandada, toda vez que en el caso no se configuró un autoconsumo por retiro de inventarios de bienes corporales muebles gravado con el impuesto sobre las ventas. (…) En el recurso de apelación, la demandante sostuvo que el IVA descontable no se causó en la fecha de expedición de las facturas del 29 de abril de 2010, pues en ese momento los servicios no se habían prestado, a lo cual se suma que el impuesto generado se pagó en la declaración de retenciones de noviembre del año gravable 2010.
El artículo 496 del E.T., vigente durante los hechos en discusión, señala que «Cuando se trate de responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos períodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización».
Al referirse a la norma señalada, la Sala precisó que «el reconocimiento del IVA descontable está sujeto a la verificación de su causación y contabilización dentro de la oportunidad expresamente prevista, de tal manera que si no se cumple esa condición, se pierde el derecho al descuento». En ese sentido, el artículo 429 del E.T. estableció que, para el caso de la prestación de servicios, el impuesto se causa «en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior», con lo cual fijó un marco de aplicación temporal de la norma para identificar el momento en que se entiende causado el tributo.
En el caso concreto, se observa que el impuesto se causó el 29 de abril de 2010, cuando se emitieron las facturas que soportan los servicios prestados a la actora por Total E&P Holding Chile, por ser la fecha anterior a que se refiere el artículo 429 del Estatuto Tributario. En ese contexto, por disposición del artículo 496 Ib., la actora podía contabilizar el IVA descontable en el 2º bimestre de 2010, que corresponde a la fecha de causación del impuesto, o en uno de los dos bimestres siguientes, esto es, 3º y 4º de ese mismo año, y solicitarlo en la declaración del periodo en que lo contabilice.
Por lo anterior, la solicitud de impuestos descontables hecha por la actora en el 6º bimestre del año gravable en discusión, es extemporánea, pues la realizó cuando había perdido el derecho al descuento. De otro lado, frente a la aducida imposibilidad de conocer las facturas emitidas por Total E&P Holding Chile el 29 de abril de 2010, se considera que la forma de entrega de facturación acordada entre la actora y la sociedad prestadora de servicios indicada, no es oponible al fisco, a lo cual se suma que la demandante contaba con otros medios de transferencia de datos para conocer la facturación cuestionada, y contabilizar y solicitar oportunamente los impuestos descontables pertinentes.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / DECISIÓN 599 DE 2004 (COMUNIDAD ANDINA) - ARTÍCULO 9 / CÓDIGO DE PETROLEOS – ARTÍCULO 41 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 496 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 429 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 496 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la no configuración del hecho generador del IVA por retiro de inventarios cuando el responsable de IVA dispone del inventario para usarlo como insumo para la obtención final de un bien exento se cita la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 23 de agosto de 2007, radicación 11001-03-27-000-2005-00003-00(15210) C.P. María Inés Ortiz Barbosa NOTA DE RELATORÍA: Sobre la no configuración del hecho generador del IVA por retiro de inventarios (autoconsumo) con ocasión de la reinyección de crudo dentro del proceso productivo de exploración y explotación del petróleo se reiteran las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 28 de febrero de 2019, radicación 25000-23-37-000-2014-00690- 01(23479), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y de 11 de julio de 2009, radicación 25000-23-37-000-2016-00902-01(23373), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia. Porque la actora incluyó en su declaración impuestos descontables de forma extemporánea, de los cuales se generó un menor valor a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable Por otra parte, como lo indicó el Tribunal, se considera que la sanción por inexactitud es procedente, porque la actora incluyó en su declaración impuestos descontables de forma extemporánea, de los cuales se generó un menor valor a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable.
CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación [C]on fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veinticuatro (24) de octubre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00280-01(24407) Actor: HOCOL S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante y la entidad demandada contra la sentencia del 27 de noviembre de 2018, proferida por la Sección Cuarta – Subsección «A» del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que en la parte resolutiva dispuso: «Primero: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000105 del 25 de noviembre de 2013, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto a las ventas del 6º bimestre del año gravable 2010, según lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho se determina que la parte demandante no está obligada al pago de la adición al renglón 46 de la declaración privada del IVA del 6º bimestre del año gravable 2010, por lo que se MODIFICA la liquidación oficial de IVA correspondiente al 6º bimestre del año gravable 2010, presentada por la sociedad HOCOL S.A., de conformidad con la liquidación efectuada por este Tribunal, que obra en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: Sin condena en costas».
ANTECEDENTES El 19 de enero de 2011, Hocol S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año gravable 2010, en la cual determinó total saldo a favor de $48.970.184.000[1]. El 7 de marzo de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió el Requerimiento Especial 312382013000033[2], en el cual propuso modificar la declaración privada de la contribuyente para: i) adicionar el IVA generado a la tarifa 16% en $451.854.000 por operaciones de autoconsumo de crudo; ii) rechazar impuestos descontables por contratos de asistencia técnica en cuantía de $8.724.000 e, iii) imponer sanción por inexactitud en la suma de $736.925.000.
Y determinó un total saldo a favor susceptible de ser solicitado en devolución de $1.197.503.000. Dicho acto fue respondido oportunamente por la demandante[3]. El 25 de noviembre de 2013, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000105[4], en la cual acogió las propuestas de modificación del requerimiento especial, y acudió directamente ante la jurisdicción. DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó las siguientes declaraciones: «A. […] se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000105 del 25 de noviembre de 2013, mediante la cual se modificó la declaración de IVA presentada por Hocol, correspondiente al sexto bimestre del año 2010.
B. Como restablecimiento del derecho solicito que se reconozca que la declaración de IVA presentada por la Compañía correspondiente al sexto bimestre del año 2010 se encuentra en firme. C. Solicitamos que en el evento de no acceder a las pretensiones de la presente demanda, no se nos condene en costas, considerando que tanto en los antecedentes administrativos como en este proceso, mi poderdante ha actuado y actuará con el cabal respeto de las normas sustanciales y procesales y con lealtad procesal.
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 332 de la Constitución Política. • Artículos 421, 496, 647 y 711 del Estatuto Tributario. • Artículos 40 y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Alegó que la DIAN incurre en falsa motivación en el acto demandado, al considerar que independientemente del uso al que se destine el crudo objeto de la reinyección, tal operación constituye la realización del hecho generador del IVA, en los términos del artículo 421 del E.T. Expuso que desde la perspectiva de la operación que desarrolla la demandante y del marco contractual, el crudo que se reinyecta es recuperado en su totalidad, bajo un procedimiento técnicamente fundamentado.
Explicó que la sociedad suscribió varios contratos de asociación para la exploración y explotación de hidrocarburos con Ecopetrol y la Agencia de Hidrocarburos, entre ellos: «Palermo, Guarrojo, San Jacinto y Río Paez», y que en virtud de esos contratos, Hocol S.A., en el área de concesión, tenía los derechos de exploración y explotación de hidrocarburos de propiedad del Estado.
Indicó que debido a las condiciones en las cuales se encontraba el crudo en los reservorios, empleó el procedimiento de reinyección. En apoyo de lo anterior invocó concepto técnico titulado «Descripción de los diferentes procesos de inyección utilizados en campos de HOCOL S.A.», avalado por un ingeniero de la Zona 11 del Ministerio de Minas y Energía, quien además, el 21 de mayo de 2013, conceptuó sobre los métodos de extracción implementados por la compañía y la destinación del crudo en el desarrollo de tales métodos.
Adujó que los consumos de crudo efectuados en tales procedimientos fueron reportados al Ministerio de Minas y Energía, mediante el formulario No. 4, en el cual se explicó en forma detallada la utilización del crudo y los argumentos técnicos por los cuales la totalidad del crudo empleado es recuperado. Señaló que la DIAN desconoció su propia doctrina contenida en el Oficio 52580 de 2006, según el cual «no hay lugar a la causación del IVA, por la simple utilización o integración de un bien dentro de su cadena productiva, como quiera que dicha aplicación no constituye un retiro de inventarios a la luz de nuestro ordenamiento», argumento aplicable al caso, toda vez que el crudo que es objeto de la reinyección, no se consume o destruye, debido a que es recuperado en su totalidad.
Sostuvo que se violó el artículo 711 del E.T., debido a la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, ya que en el primero anotó que la propiedad del crudo corresponde a Hocol, en un primer momento, cuando el yacimiento es encontrado e incluso antes de ser conducido a la superficie, en tanto en la liquidación reconoce que la propiedad del crudo es del Estado, mientras se encuentra en su estado natural en el subsuelo, con el fin de desestimar los argumentos de la sociedad, en el sentido de afirmar que la reinyección no hace parte del patrimonio estatal.
Anotó que la Administración omitió pronunciarse acerca de todos los planteamientos formulados por la sociedad en la respuesta al requerimiento especial. Adujo que la DIAN interpretó de forma errónea el artículo 496 del ET., y que no podía rechazar el IVA descontable originado en el contrato con Total E&P Holding Chile, porque las facturas emitidas por esa compañía el 29 de abril de 2010, corresponden a servicios prestados del 1 de julio al 30 de septiembre de 2010 y del 1 octubre al 31 de diciembre del mismo año, y sólo fueron recibidas por Hocol, vía correo certificado, el 21 de octubre de 2010.
Sostuvo que era imposible que la sociedad conociera una factura expedida con anterioridad a su recepción, y que no se puede considerar que el gravamen se causó en la fecha de expedición de la factura. Finalmente manifestó que no procede la sanción por inexactitud, por la existencia de una diferencia de criterios en las siguientes materias i) en cuanto a los efectos jurídicos de las operaciones de reinyección de crudo, ii) en cuanto al sujeto pasivo en la causación del IVA, y iii) en cuanto a la oportunidad para practicar descuentos tributarios en materia de IVA.
OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Señaló que las cláusulas 12.5 y 14.1 de los contratos de exploración y explotación de hidrocarburos autorizaron a la demandante para usar parte del crudo en desarrollo de la operación, pues una vez extraído del subsuelo, el mismo quedaba a disposición del asociado bajo una obligación de custodia y dominio para ponerlo en condiciones de utilización; y, por ello, el consumo de dicho crudo estaba gravado con IVA, a la luz de lo previsto en el literal b) del artículo 421 del ET.
Indicó que el retiro de inventarios está gravado con IVA, de conformidad con el artículo 63 del Decreto 2649 de 1993. Aclaró que, para establecer la base gravable del impuesto, partió de los consumos realizados por la actora durante los meses de mayo y junio de 2011, según lo informado en el formulario No. 4 del Ministerio de Minas y Energía. Agregó que, gracias a esa información y tras aplicar las reglas de que trata el artículo 458 del ET, se estableció un mayor valor en el impuesto a cargo de la demandante en los bimestres respectivos.
Explicó que el hecho generador no se causó en relación con los consumos de crudo efectuados en los procesos de extracción, sino por la utilización de este para: (i) dar energía al pozo, al campo y a los equipos correspondientes; (ii) ser quemado en las calderas y arreglar vías; y (iii) llenado de flujo y vasijas. Agregó que el Concepto 52580 de 2006 de la DIAN, no es aplicable al caso en estudio, pues esa interpretación oficial versa sobre bienes pertenecientes a la canasta familiar y, además, porque como se estableció, en el autoconsumo el crudo se utilizó para calderas, carreteras, etc.
De otra parte, señaló que el Concepto 01 de 2003 precisó que el retiro de bienes realizado por el responsable es una operación sujeta a IVA, conforme con el artículo 421 del ET. Expuso que no se encuentra ninguna omisión en el acto demandado, que contiene los fundamentos de hecho y de derecho, e igualmente se pronunció sobre todos los cargos planteados en la respuesta al requerimiento especial.
En cuanto a la práctica de pruebas solicitada en dicha respuesta, indicó que fue denegada por la inutilidad de los medios probatorios solicitados. Expresó que el impuesto sobre las ventas se causó el 29 de abril de 2010, con la expedición de las facturas que soportan servicios prestados por Total E&P Holding Chile, y que la actora sólo podía solicitar el descuento en el segundo bimestre del año 2010 o en los dos periodos siguientes, como lo establece el artículo 496 del Estatuto Tributario, y no de forma extemporánea como lo hizo la actora.
Anotó que no existe la imposibilidad de conocer la factura alegada en la demanda, pues «existen medios más agiles y casi instantáneos como son la internet», para que la demandante conozca y contabilice de forma oportuna las facturas que soportan los servicios referidos. Alegó que la sanción por inexactitud impuesta es procedente, por cuanto está probado que la sociedad omitió ingresos e impuestos generados en el autoconsumo de crudo, lo cual se traduce en la inclusión de datos equivocados de los cuales se derivó un mayor saldo a favor.
Por último advirtió que no se presentó diferencia de criterios entre la administración y la contribuyente, debido a que tanto la adición de IVA por consumo de crudo, y el desconocimiento de los impuestos descontables improcedentes, corresponde a un desconocimiento del derecho aplicable. Citó las sentencias de 26 de enero de 2009, Exp. 15984, C.P. Héctor J. Romero y del 24 de marzo de 2011, Exp. 17152 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial realizada el 27 de febrero de 2018[5], el Tribunal Administrativo de Cundinamarca saneó el proceso porque no advirtió irregularidades o nulidades que afecten lo actuado, indicó que no se presentaron excepciones previas, decretó como pruebas los documentos aportados con la demanda y las solicitadas y las aportadas en la contestación y fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y no condenó en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones: Expuso que, en virtud de las cláusulas de los contratos de exploración y explotación suscritos por la actora, esta tenía la obligación de usar las mejores prácticas industriales para cumplir con el objeto de dichos negocios jurídicos; y que, en ese contexto, se utilizaron las técnicas de reinyección, las cuales además fueron avaladas por un ingeniero de la Zona 11 del Ministerio de Minas y Energía, a través del documento denominado «Descripción de los diferentes procesos de inyección utilizados en campos de HOCOL S. A.».
Se refirió a los procedimientos extractivos que, según el documento en mención, fueron desarrollados en cada uno de los campos objeto de los contratos de exploración y explotación referidos, además, destacó que la cantidad de crudo usada quedó consignada en los Formularios Nro. 4 del Ministerio de Minas y Energía. Así, consideró probado que la mayor cantidad de barriles se reinyectaron en el campo La Hocha, en el que, precisamente, se basó la prueba pericial decretada y practicada en el curso del proceso judicial identificado con el número de radicación 25000233700020140069000, la cual fue decretada como prueba trasladada en el proceso.
En ese contexto, concluyó que la reinyección empleada por Hocol S.A. se realizó dentro del proceso productivo del petróleo, cuyo único fin era la recuperación total del crudo para posteriormente venderlo o comercializarlo. Igualmente, indicó que, según el testimonio trasladado del ingeniero de petróleos -prueba decretada en la audiencia inicial del 18 de mayo de 2016- y las certificaciones expedidas por la Agencia Nacional de Hidrocarburos, «el crudo utilizado en las operaciones de control de influjos, recirculación para limpieza, estimulación de pozos, vuelve y regresa al proceso general por ser un proceso cerrado; por consiguiente no es un CONSUMO».
Consideró de acuerdo a lo expuesto, que la demandante destinó el crudo en beneficio de la cadena productiva del recurso natural, mediante el método de reinyección en sus distintas modalidades, con lo que se desvirtúa que el retiro de dicho bien constituye hecho generador de IVA en los términos del literal b) del artículo 421 del E.T. Anotó que los impuestos descontables originados en los servicios prestados por Total E&P Holding Chile se causaron el 29 de abril de 2010, con la expedición de las facturas discutidas, y que en los términos del artículo 496 del E.T. la actora podía contabilizarlos en ese bimestre o en los tres siguientes, lo cual indica que la solicitud hecha en el 6 bimestre de 2010 es extemporánea.
Agregó que los trámites relacionados con el envío de facturas no pueden desconocer la normativa tributaria. Precisó que no se configuró una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable, frente al impuesto descontable, porque fue incluido en la declaración privada de forma extemporánea y, por ende, liquidó un menor valor al que correspondía, generando así un mayor saldo a favor y un menor saldo a pagar.
Concluyó la procedencia de la sanción por inexactitud, y aplicó el principio de favorabilidad. Se abstuvo de condenar en costas, porque no se demostró su causación en el proceso. RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, con fundamento en lo siguiente: Insistió en que las facturas de 29 de abril de 2010 corresponden a servicios prestados en los bimestres 4, 5 y 6 del mismo año, sobre los cuales pagó el impuesto generado en la declaración de retenciones de noviembre del año gravable 2010.
Agregó que el IVA descontable no se causó en la fecha de expedición de las facturas, pues en ese momento el servicio que lo genera no se había prestado. La DIAN apeló la sentencia de primera instancia por las siguientes razones: Manifestó que el a quo no abordó el problema jurídico planteado, que se concreta en la ocurrencia del hecho generador del impuesto sobre las ventas por el retiro de crudo hecho por la actora para el autoconsumo como responsable del tributo, pues en su condición de asociada y operador en un contrato de asociación tuvo la custodia y responsabilidad del bien producido.
Sostuvo que para efectos de autoconsumo, la normativa fiscal no condiciona la realización del hecho generador a la transferencia de dominio del bien (crudo), que solo pertenece al Estado en su estado natural, pues al ser extraído queda bajo el dominio y custodia del operador del contrato de asociación. Insistió en que las pruebas decretadas en la audiencia inicial no desvirtúan el consumo de crudo discutido.
Anotó que el IVA descontable solicitado por la actora es extemporáneo, y destacó que la discusión de dicho tema no hizo parte en la fijación del litigio de la audiencia inicial. Señaló que la sanción por inexactitud es procedente, al estar acreditada la realización de la conducta sancionable, que se concreta en la inclusión de datos equivocados en la declaración tributaria de la actora, que derivaron en un mayor saldo a favor.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos de la demanda y de la apelación, destacó la procedencia de impuestos descontables frente a la operación con el proveedor del exterior. La DIAN reiteró que: i) está demostrada la realización del hecho generador del impuesto sobre las ventas por el retiro de bienes corporales muebles que estaban bajo la custodia y dominio de la actora, sin que importe quién es el propietario del bien; ii) es procedente el rechazo del IVA descontable por flagrante violación de la ley y, iii) procede la sanción por inexactitud.
El Ministerio Público guardo silencio en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por Hocol S.A., correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2010. En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer: i) si se configuró un autoconsumo gravado por retiro de inventarios de bienes corporales muebles; ii) si fue oportuna la solicitud del impuesto descontable y, iii) si procede la sanción por inexactitud.
Consumo de crudo En un caso con supuestos fácticos similares[6], cuya decisión ahora se reitera, la Sala precisó que el retiro de bienes que se incorporan al proceso productivo de los contribuyentes, no está gravado con el impuesto sobre las ventas. En esa oportunidad, la Sección precisó lo siguiente: • El artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión[7], precisó que «Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente» constituyen un supuesto del hecho generador del impuesto sobre las ventas, y que el literal b) del artículo 421 ib. dispuso que «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa» se consideran ventas. • La estructura del hecho generador del tributo incluye el «autoconsumo» o «autoproducción», supuesto que ocurre «cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido; o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero), o por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial». • El artículo 9 de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina, aplicable en el ordenamiento interno colombiano[8], precisó que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto de la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien», lo que indica que el impuesto se causa cuando el retiro de bienes se realiza para fines diferentes de la actividad gravada, pues de lo contrario, si se destina al proceso productivo para la obtención de bienes gravados o exentos, no se genera el gravamen.
Lo anterior tiene como fin «preservar la neutralidad del tributo», porque el retiro de bienes para autoconsumo en el marco del proceso productivo del cual resultan bienes gravados, otorgaría el derecho a exigir un nuevo impuesto descontable. En esas condiciones, el retiro de inventarios para autoconsumo dentro del proceso de generación de renta de la contribuyente, no está gravado con el impuesto sobre las ventas.
Caso concreto La sociedad demandante manifestó que el crudo utilizado en la cadena de producción es de propiedad del Estado colombiano, y no forma parte de los inventarios de la compañía, por lo que dicha operación no causa el impuesto sobre las ventas. Por su parte, la DIAN expresó que está demostrada la realización del hecho generador del impuesto sobre las ventas por el retiro de bienes corporales muebles que estaban bajo la custodia y dominio de la actora, sin que importe sobre quién recae la propiedad del bien (crudo).
La Sala advierte que, sin importar el sujeto sobre el cual recae la propiedad del crudo utilizado en la cadena de producción, se debe determinar si la operación realizada por la actora constituye retiro de bienes muebles gravado con el impuesto sobre las ventas. Para el efecto, se observa lo siguiente: La sociedad demandante, que tiene entre las actividades del objeto social «VINCULARSE EN LA EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE PETRÓLEO[9]», fue operadora y asociada en los contratos « Palermo, Guarrojo, San Jacinto y, Río Páez», en los cuales se acordó: Palermo[10] «12.5.
El Operador podrá usar el petróleo crudo y el gas, que se consuma en desarrollo de las operaciones de producción en el Área Contratada y estos consumos estarán exentos de las regalías de que trata la Cláusula 13 (numerales 13.1 y 13.2). 14.1. El petróleo producido, exceptuando el que haya sido utilizado en beneficio de las operaciones de este contrato y el que inevitablemente se desperdicie en estas funciones, será transportado a los tanques comunes de las partes o a otras instalaciones de medición que las partes acuerden.
El petróleo será medido conforme a las normas y métodos aceptados por la industria petrolera y basándose en esta medición se determinarán los porcentajes a que se refiere la cláusula 13 y el petróleo restante, desde este momento es propiedad de cada parte en las proporciones especificadas en este contrato. 14.2. Después de deducidos los porcentajes correspondientes a la regalía, el resto del petróleo y gas producido y proveniente del campo es de propiedad de las partes en la siguiente proporción (…)».
Guarrojo[11] «12.1.- Recaudo: EL CONTRATISTA pondrá a disposición de la ANH en el Punto de Entrega el porcentaje de la producción de hidrocarburos establecido en la ley correspondiente a las regalías. El recaudo de las regalías se hará en dinero o en especie, según lo acuerden las partes y lo autorice la autoridad competente (…) 14.1.- El petróleo producido, exceptuando el que haya sido utilizado en beneficio de las operaciones de este contrato y el que inevitablemente se desperdicie en estas funciones, será transportado a los tanques comunes de las partes o a otras instalaciones de medición que las partes acuerden.
El petróleo será medido conforme a las normas y métodos aceptados por la industria petrolera y basándose en esta medición se determinarán los porcentajes a que se refiere la cláusula 13 y el petróleo restante, desde este momento es propiedad de cada parte en las proporciones especificadas en este contrato. 14.2.- Disponibilidad. A partir del punto de entrega, y sin perjuicio de las disposiciones legales que regulen la materia, EL CONTRATISTA tendrá libertad de vender en el país o de exportar los hidrocarburos que le correspondan, o de disponer de los mismos en cualquier forma».
San Jacinto[12] «12.5.- El Operador podrá usar el petróleo crudo y el gas, que se consuma en desarrollo de las operaciones de producción en el Área Contratada y estos consumos estarán exentos de las regalías de que trata la Cláusula 13 (numerales 13.1 y 13.2). 14.1.- El petróleo producido, exceptuando el que haya sido utilizado en beneficio de las operaciones de este contrato y el que inevitablemente se desperdicie en estas funciones, será transportado a los tanques comunes de las partes o a otras instalaciones de medición que las partes acuerden.
El petróleo será medido conforme a las normas y métodos aceptados por la industria petrolera y basándose en esta medición se determinarán los porcentajes a que se refiere la cláusula 13 y el petróleo restante, desde este momento es propiedad de cada parte en las proporciones especificadas en este contrato. 14.2.- Después de deducidos el porcentaje correspondientes a la regalía, el resto del petróleo y gas producido proveniente del área contratada es de propiedad de las partes en la siguiente proporción (…)».
Río Páez[13] «12.5.- El Operador podrá usar el petróleo crudo y el gas, que se consuma en desarrollo de las operaciones de producción en el Área Contratada y estos consumos estarán exentos de las regalías de que trata la Cláusula 13 (numerales 13.1 y 13.2). 14.1.- El petróleo producido, exceptuando el que haya sido utilizado en beneficio de las operaciones de este contrato y el que inevitablemente se desperdicie en estas funciones, será transportado a los tanques comunes de las partes o a otras instalaciones de medición que las partes acuerden.
El petróleo será medido conforme a las normas y métodos aceptados por la industria petrolera y basándose en esta medición se determinarán los porcentajes a que se refiere la cláusula 13 y el petróleo restante, desde este momento es propiedad de cada parte en las proporciones especificadas en este contrato. 14.2.- Después de deducidos el porcentaje correspondientes a la regalía, el resto del petróleo y gas producido proveniente del área contratada es de propiedad de las partes en la siguiente proporción (…)».
En las condiciones acordadas por las partes, la actora, en calidad de asociada y operadora de los proyectos mencionados, estaba facultada para utilizar el crudo consumido en el proceso de producción (autoconsumo), sobre el cual no se causan regalías, que según el artículo 41 del Código de Petróleos, se «cobrarán después de descontar el petróleo crudo y el gas que se consuman en beneficio de la respectiva concesión, dentro de los linderos de la misma».
En relación con el resto del crudo producido, que es transportado hasta los puntos de entrega y medición, se observa que una vez detraído el monto de las regalías, se distribuye entre las partes en los porcentajes acordados. En el caso del petróleo destinado para el desarrollo del proceso de producción de la compañía, la entidad demandada, en el requerimiento especial, consolidó la información reportada en los formularios 4 del Ministerio de Minas y Energía sobre el consumo de crudo realizado, arrojando los siguientes resultados: |Mes | |VR.
COP TOTAL NOVIEMBRE DE 2010 |160.332.836.302.75 | |BARRILES NOVIEMBRE |1.036.598 | |VR. PROM. VENTA BARRIL PESOS |154.672.15 | |NOVIEMBRE | | |BARRILES CONSUMIDOS NOVIEMBRE |9.354 | |VALOR CONSUMOS NOVIEMBRE |1.446.803.291.10 | |IVA (16%) |231.488.526.58 | |VR. COP TOTAL DICIEMBRE DE 2010 |197.904.634.683.11 | |BARRILES DICIEMBRE |1.199.974.00 | |VR.
PROM VENTA BARRIL PESOS |164.924.10 | |DICIEMBRE | | |BARRILES CONSUMIDOS DICIEMBRE |8.351.00 | |VALOR CONSUMOS DICIEMBRE |1.377.281.159.10 | |IVA (16%) |220.367.985.46 | |TOTAL IVA CONSUMOS 6 BIMESTRE DE |451.853.512.04 | |2010 | | La Sala encuentra que el crudo cuyo consumo es cuestionado por la Administración por considerar que constituye un retiro de inventarios gravado con el impuesto sobre las ventas, es el utilizado en la cadena de producción de la compañía, lo cual fue reconocido en la liquidación de revisión, al señalar que «de no existir tal retiro para el desarrollo de las operaciones propias de los contratos de exploración y explotación de hidrocarburos, el contratista se vería imposibilitado para llevar a cabo lo pactado en el contrato, porque la operación del campo subyace a la necesidad de combustibles necesarios para su funcionamiento (Operation fuel), de lo contrario, tendría que adquirirlo a un tercero[14]».
Por lo expuesto, la Sala reitera que «…la demandante no realizó el hecho generador del IVA por autoconsumo, toda vez que se encuentra acreditado que el petróleo fue destinado a la misma actividad de extracción y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables».
En esas condiciones, no prospera el cargo formulado en el recurso de apelación por la parte demandada, toda vez que en el caso no se configuró un autoconsumo por retiro de inventarios de bienes corporales muebles gravado con el impuesto sobre las ventas. Oportunidad en la solicitud de impuestos descontables. En el recurso de apelación, la demandante sostuvo que el IVA descontable no se causó en la fecha de expedición de las facturas del 29 de abril de 2010, pues en ese momento los servicios no se habían prestado, a lo cual se suma que el impuesto generado se pagó en la declaración de retenciones de noviembre del año gravable 2010.
El artículo 496 del E.T., vigente durante los hechos en discusión[15], señala que «Cuando se trate de responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos períodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización».
Al referirse a la norma señalada, la Sala precisó que «el reconocimiento del IVA descontable está sujeto a la verificación de su causación y contabilización dentro de la oportunidad expresamente prevista, de tal manera que si no se cumple esa condición, se pierde el derecho al descuento[16]». En ese sentido, el artículo 429 del E.T. estableció que, para el caso de la prestación de servicios, el impuesto se causa «en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior», con lo cual fijó un marco de aplicación temporal de la norma para identificar el momento en que se entiende causado el tributo.
En el caso concreto, se observa que el impuesto se causó el 29 de abril de 2010, cuando se emitieron las facturas que soportan los servicios prestados a la actora por Total E&P Holding Chile, por ser la fecha anterior a que se refiere el artículo 429 del Estatuto Tributario. En ese contexto, por disposición del artículo 496 Ib., la actora podía contabilizar el IVA descontable en el 2º bimestre de 2010, que corresponde a la fecha de causación del impuesto, o en uno de los dos bimestres siguientes, esto es, 3º y 4º de ese mismo año, y solicitarlo en la declaración del periodo en que lo contabilice.
Por lo anterior, la solicitud de impuestos descontables hecha por la actora en el 6º bimestre del año gravable en discusión, es extemporánea, pues la realizó cuando había perdido el derecho al descuento. De otro lado, frente a la aducida imposibilidad de conocer las facturas emitidas por Total E&P Holding Chile el 29 de abril de 2010, se considera que la forma de entrega de facturación acordada entre la actora y la sociedad prestadora de servicios indicada, no es oponible al fisco[17], a lo cual se suma que la demandante contaba con otros medios de transferencia de datos para conocer la facturación cuestionada, y contabilizar y solicitar oportunamente los impuestos descontables pertinentes.
Por otra parte, como lo indicó el Tribunal, se considera que la sanción por inexactitud es procedente, porque la actora incluyó en su declaración impuestos descontables de forma extemporánea, de los cuales se generó un menor valor a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable. Por las razones expuestas, la Sala confirmará la sentencia del 27 de noviembre de 2018, proferida por la Sección Cuarta – Subsección «A» del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.
Finalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[18], la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 27 de noviembre de 2018, proferida por la Sección Cuarta – Subsección «A» del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ----------------------- [1] Fl. 5 del c.a. 1. [2] Fls. 364 a 386 del c.a. 2. [3] Fls. 411 a 444 del c.a. 3. [4] Fls. 59 a 76 del c.p.1. [5] Fls. 393 a 404 del c.p. [6] Sentencia del 28 de febrero de 2019, Exp. 23479, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez. [7] El artículo 174 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 421 de Estatuto Tributario para incluir operaciones sobre bienes inmuebles, al señalar que se consideran ventas: «a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles e inmuebles, y de los activos intangibles descritos en el literal b) del artículo 420, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros.. b) Los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa. c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido creados, construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación». [8] Efectos reconocidos por el Concepto del 6 de septiembre de 1976 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, C.P. Jaime Paredes Tamayo. [9] Fl. 11 vto. del c.a. 1. [10] Fls. 338 a 342 c.a.2. [11] Fls. 468 a 496 del c.a. 3. [12] Fls. 499 a 541 del c.a. 3. [13] Fls. 333 a 337 del c.a. 2. [14] Fls. 69 y 69 vto. c.p. 1. [15] Artículo modificado por el artículo 194 de la Ley 1819 de 2016. [16] Sentencia del 25 de mayo de 2017, Exp. 20814, C.P Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [17] Artículo 553 del Estatuto Tributario. [18]Código General del Proceso «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».