54001-23-33-000-2013-00298-01 — Consejo de Estado

54001-23-33-000-2013-00298-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2019-07-25

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Abdala Hnos Sas·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: [S]egún el artículo 1400 del Código de Comercio (C de Co.), en el contrato de apertura de crédito «un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado», disponibilidad que puede ser simple o rotatoria (artículo 1401 ibidem). Se trata de un contrato formal, pues requiere que se celebre por escrito con indicación de la cuantía del crédito abierto (artículo 1402 ibidem), motivo por el que, a su vez, la cesión de la posición contractual solo podría hacerse por escrito (artículo 888 ibidem), siempre y cuando las partes no hayan prohibido o limitado dicha sustitución (artículo 807 ibidem). Si bien cabe entender que los tarjetahabientes contaban con contratos de ese tipo con las entidades financieras emisoras de las tarjetas, los referidos datos normativos llevan a negar la posibilidad de que, de manera efectiva, esos sujetos le hayan cedido a la apelante su posición contractual («vendido el cupo», en la terminología de la demandante), por varias razones. Desde el punto de vista formal, la cesión tendría que haberse pactado por escrito, con aquiescencia de la entidad financiera, aspectos que no están demostrados en el proceso; y, desde el punto de vista material, la demandante no adquirió ningún derecho de su cliente a consecuencia de la operación, ni la entidad bancaria se obligó a tener a disposición de la actora una suma de dinero, ni esta se convirtió en deudora de la entidad bancaria, así como tampoco esta se constituyó en acreedora de la demandante. Dado que la apelante no adquirió ninguno de los derechos ni obligaciones que sí tenía el tarjetahabiente, no prospera el cargo de apelación que busca afirmar la tesis de que la transacción efectuada consistía en una operación de «compra de cupo de crédito». 2.2- Como argumento alternativo, propuso la apelante que los negocios llevados a cabo se enmarcaban en contratos de mutuo. Ese tipo contractual está regido por lo previsto en los artículos 2221 y siguientes del Código Civil (C.C.) y 1163 y siguientes del C Co, que establecen como elemento esencial del contrato, cuando se trata de mutuo sobre dinero, la restitución en el pazo pactado del capital cedido, junto con los intereses legales comerciales, en el evento de que se trate de un mutuo comercial. Tales elementos esenciales del contrato de préstamo de dinero no concurren en el caso enjuiciado, pues ninguna de las partes le entregó dinero a la otra con la intención de que le fuese restituido, con intereses, al cabo de un plazo. Tanto así, que la transacción se da de manera instantánea: conforme el tarjetahabiente realiza el pago en el datáfono de la demandante, esta le entregaba dinero en efectivo, en una cuantía inferior a la del pago efectuado. De ahí, que sea un hecho cierto el que ninguna de las partes haya dado dinero a título de préstamo y no exista en sub lite el mutuo alegado por la apelante.OPERACIÓN EN LA QUE UN ESTABLECIMIENTO COMERCIAL RECIBE PAGOS CON TARJETA DE CRÉDITO Y EN CONTRAPRESTACIÓN ENTREGA AL TARJETAHABIENTE SUMAS DE DINERO INFERIORES A LAS DE LOS PAGOS - Finalidad del tarjetahabiente / OPERACIÓN EN LA QUE UN ESTABLECIMIENTO COMERCIAL RECIBE PAGOS CON TARJETA DE CRÉDITO Y EN CONTRAPRESTACIÓN ENTREGA AL TARJETAHABIENTE SUMAS DE DINERO INFERIORES A LAS DE LOS PAGOS - Naturaleza jurídica para efectos del impuesto sobre las ventas IVA. Se trata de la prestación de un servicio gravado con IVA / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Actividad de prestación de servicios / OBLIGACIÓN DE HACER - Alcance / SERVICIO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Noción3.1- Al realizar las transacciones enjuiciadas, la demandante se obligaba a entregarle a los titulares de tarjetas de crédito que hicieran pagos en su comercio una suma de dinero en una cuantía inferior al monto pagado electrónicamente a través del datáfono. Sin embargo, la entrega del dinero en efectivo no constituía el motivo por el cual el titular de la tarjeta acudía establecimiento de la demandante para pagar mediante datáfono una suma de dinero, pues ya tenía a su disposición los recursos por cuenta del contrato de apertura de crédito que tenía pactado con la entidad bancaria emisora de la tarjeta. La causa que impulsaba al tarjetahabiente a realizar la operación consistía en obtener dinero en efectivo en pesos colombianos y, por razones de coyuntura económica y de política macroeconómica de su país, beneficiarse de la tasa de cambio regulada establecida en el territorio venezolano. Bajo ese pacto consensual, la demandante percibía como remuneración una suma de dinero de parte del titular de la tarjeta, que equivalía a la diferencia surgida entre el pago efectuado con la tarjeta y el efectivo que se le entregaba al tarjetahabiente. Tal comisión se percibía a cambio de poner a disposición del cliente el establecimiento de comercio afiliado al sistema de pagos mediante datáfono. 3.2- El negocio jurídico descrito no constituye una venta gravada, en los términos en los que el artículo 421 del ET define tal clase de transacciones, pues no se evidenció que, de manera correlativa al pago recibido mediante tarjeta de crédito, la demandante se obligara a transferir a cualquier título el dominio de bienes corporales muebles. Tanto así, que en el plenario no se demostró que se hubieran efectuado movimientos de inventarios, como la propia Administración lo reconoció en el escrito de contestación de la demanda (f. 165 c 1). Por consiguiente, el hecho gravable del IVA consistente en la venta de bienes corporales muebles (artículos 420.a y 421 del ET) no se verificó en el expediente. Ni siquiera se trató de una venta de divisas, a pesar de que la diferencia en cambio que aprovechada el tarjetahabiente fue la circunstancia que lo motivó a tomar parte en la transacción. La anterior conclusión deriva del hecho de que las operaciones cambiarias implican la compra y venta de valores, monedas y billetes de curso legal en otro país, circunstancia que no se da en el caso porque la demandante recibió un pago en pesos colombianos y a cambio entregó pesos colombianos, en cantidades diferentes. De modo que la totalidad de la operación se llevó a cabo en moneda colombiana; y esto no se ve desvirtuado ni por la nacionalidad o residencia de sus clientes, ni por el país de residencia fiscal del banco emisor de la tarjeta, ni por el hecho de que el cupo dado por el banco al titular de la tarjeta esté denominado en otra divisa, porque la actora vio reflejado el valor de la operación en pesos colombianos. (…) 3.3- En cambio, juzga la Sala que los hechos descritos sí se subsumen en la definición de prestación de servicios como hecho generador del IVA que está consignada en el artículo 1.º del Decreto 1392 de 1992, reglamentario de la letra b) del artículo 420 del ET. De acuerdo con el precepto, se considera servicio toda actividad, labor o trabajo, que no constituya una relación laboral, que implique una obligación de hacer y, a partir de la cual, se genere una contraprestación a favor de quien la lleva a cabo. A estos efectos, una obligación de hacer tiene por objeto una actividad del deudor ya sea material o jurídica que no consista en un dar, entendida esta última como el deber de transferir el dominio total o parcial de una cosa o de constituir un derecho real sobre ella. Así, al poner la demandante a disposición del cliente su calidad de establecimiento afiliado, a cambio de obtener una comisión, con el fin de que este obtenga una suma de dinero en efectivo, incurre en las notas distintivas del supuesto de hecho normativo de la prestación de servicios en el IVA. Por esa situación, las transacciones revisadas incurrieron en el hecho generador del IVA previsto en la letra b) del artículo 420 ET.DICTAMEN PERICIAL - Valor probatorio. Requisitos. Reiteración de jurisprudencia / CERTIFICADO DE CONTADOR PÚBLICO - Alcance probatorio en materia tributaria. Reiteración de jurisprudencia / VALOR PROBATORIO DE CERTIFICACIONES DE CONTADOR PÚBLICO - Requisitos. Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Base gravable. Está compuesta por el valor total de la operación / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN ACTIVIDAD DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS - Base gravable. Corresponde al valor total de la operación, que para el caso de la prestación de servicios equivale a la remuneración total percibida por quien realiza la actividad contratada[L]a Sala parte de poner de presente que el artículo 447 del ET prevé que la base gravable del IVA está compuesta por el valor total de la operación, que para el caso de las prestaciones de servicios equivaldría a la remuneración total percibida por quien realiza la actividad contratada. (…) Observa la Sala que existen tres documentos probatorios encaminados a demostrar el valor de los servicios prestados por el contribuyente, a saber: un dictamen pericial, un certificado expedido por contador público y el auxiliar contable de la cuenta 28150501. Sobre el primero, observa la Sala que, si bien coincide con las aseveraciones de la demandante y con el certificado de contador público en cuanto al valor del servicio prestado, no plasmó ningún fundamento de los valores registrados. Se limitó a indicar la cifra que corresponde al saldo de la cuenta 28150501 al final del periodo; sin precisar la procedencia de la conclusión ni las fuentes de información utilizadas (v.gr, asientos contables, qué comprobantes externos, entre otros). Lo anterior, le resta fuerza probatoria al dictamen pericial pues no aparecen los análisis en que se basó el experto (Sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 21654, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). En cambio, el certificado del contador público sí detalla con claridad los movimientos contables de la cuenta nro. 28150501 utilizada por el contribuyente para registrar los ingresos provenientes de este tipo de operaciones objeto de análisis. También relaciona las notas de contabilidad a partir de las cuales se construyó el certificado y el estado de la cuenta al finalizar el periodo. La información puede ser contrastada con el auxiliar de la cuenta contable en mención, que discrimina el monto de las operaciones y la forma en que fueron registradas contablemente. Lo anterior, aunado a que la entidad demandada no formuló reparo alguno frente a los medios probatorios en mención, lleva a concluir que, la demandante sí cumplió con su carga probatoria y demostró la remuneración obtenida como consecuencia de la prestación de este tipo de servicios. En ese sentido, la Sala considera que la base gravable para determinar el impuesto causado por las operaciones gravadas llevadas a cabo es la remuneración percibida por el contribuyente por la prestación del servicio, que, para el caso concreto y en el periodo objeto de fiscalización, equivalió a $15.325.037. Por tanto, la liquidación del impuesto se ajustará de conformidad.NOTA DE RELATORÍA: En relación con la valoración y el mérito probatorio del dictamen pericial se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 14 de junio de 2018, radicación 25000 - 23-27-000-2011-00232-01(21654), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Normativa / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Noción / SANCIÓN POR INEXACTITUD - No configuración / PRETENSIONES SUBSIDIARIAS - Procedencia5- Acerca de la sanción por inexactitud, observa la Sala que según el artículo 647 del ET vigente para la época de los hechos, para que se configurara la conducta infractora se requería que la declaración inexacta arrojara como resultado «un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor». En el caso analizado, pese a que la actora omitió declarar ingresos por operaciones gravadas, por otra parte, sucedió que, por efecto de las retenciones en la fuente adicionadas en los actos demandados, el mayor tributo determinado no derivó en el resultado exigido en la norma para que se materializara una inexactitud sancionable. Así, porque el saldo arrojado por la declaración inexacta no es inferior al que resulta de la determinación correcta del tributo precisada en la presente providencia. En consecuencia, en los hechos enjuiciados no se configura la conducta infractora, razón por la cual se revocará la sanción impuesta. 6- Con fundamento en las anteriores consideraciones, queda visto que no proceden las pretensiones principales de la demanda, pero sí las subsidiarias, porque, a pesar de que se comprobó que la demandante omitió declarar ingresos brutos por operaciones gravadas, se estableció que estos fueron de cuantía inferior a la señalada en los actos acusados.CONDENA EN COSTAS DE PRIMERA INSTANCIA - Revocatoria. Improcedencia por falta de prueba de su causación / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causación7- En lo que respecta a la condena en costas en primera y segunda instancia, la Sala observa que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su imposición. De modo que, la condena en costas en primera instancia será revocada y no se impondrán costas por la segunda instancia. Sobre el particular, prospera el cargo de apelación.

OPERACIÓN EN LA QUE UN ESTABLECIMIENTO COMERCIAL RECIBE PAGOS CON TARJETA DE CRÉDITO Y EN CONTRAPRESTACIÓN ENTREGA AL TARJETAHABIENTE SUMAS DE DINERO INFERIORES A LAS DE LOS PAGOS - Naturaleza jurídica para efectos del impuesto sobre las ventas IVA. No se trata de una compra, total o parcial, del cupo de crédito del tarjetahabiente ni de un contrato de mutuo o préstamo de dinero / CONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Objeto / CONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Características / CONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Formalidades Objeto / CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL EN NEGOCIO JURÍDICO DE APERTURA DE CRÉDITO - Requisitos.

Solo se puede hacer por escrito y siempre que las partes no hayan prohibido o limitado la sustitución de la parte contractual / OPERACIÓN DE COMPRA DE CUPO DE CRÉDITO DE TARJETAHABIENTE - No configuración / CONTRATO DE MUTUO - Elementos esenciales / CONTRATO DE MUTUO COMERCIAL - Obligaciones del mutuario [S]egún el artículo 1400 del Código de Comercio (C de Co.), en el contrato de apertura de crédito «un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado», disponibilidad que puede ser simple o rotatoria (artículo 1401 ibidem).

Se trata de un contrato formal, pues requiere que se celebre por escrito con indicación de la cuantía del crédito abierto (artículo 1402 ibidem), motivo por el que, a su vez, la cesión de la posición contractual solo podría hacerse por escrito (artículo 888 ibidem), siempre y cuando las partes no hayan prohibido o limitado dicha sustitución (artículo 807 ibidem).

Si bien cabe entender que los tarjetahabientes contaban con contratos de ese tipo con las entidades financieras emisoras de las tarjetas, los referidos datos normativos llevan a negar la posibilidad de que, de manera efectiva, esos sujetos le hayan cedido a la apelante su posición contractual («vendido el cupo», en la terminología de la demandante), por varias razones.

Desde el punto de vista formal, la cesión tendría que haberse pactado por escrito, con aquiescencia de la entidad financiera, aspectos que no están demostrados en el proceso; y, desde el punto de vista material, la demandante no adquirió ningún derecho de su cliente a consecuencia de la operación, ni la entidad bancaria se obligó a tener a disposición de la actora una suma de dinero, ni esta se convirtió en deudora de la entidad bancaria, así como tampoco esta se constituyó en acreedora de la demandante.

Dado que la apelante no adquirió ninguno de los derechos ni obligaciones que sí tenía el tarjetahabiente, no prospera el cargo de apelación que busca afirmar la tesis de que la transacción efectuada consistía en una operación de «compra de cupo de crédito». 2.2- Como argumento alternativo, propuso la apelante que los negocios llevados a cabo se enmarcaban en contratos de mutuo.

Ese tipo contractual está regido por lo previsto en los artículos 2221 y siguientes del Código Civil (C.C.) y 1163 y siguientes del C Co, que establecen como elemento esencial del contrato, cuando se trata de mutuo sobre dinero, la restitución en el pazo pactado del capital cedido, junto con los intereses legales comerciales, en el evento de que se trate de un mutuo comercial.

Tales elementos esenciales del contrato de préstamo de dinero no concurren en el caso enjuiciado, pues ninguna de las partes le entregó dinero a la otra con la intención de que le fuese restituido, con intereses, al cabo de un plazo. Tanto así, que la transacción se da de manera instantánea: conforme el tarjetahabiente realiza el pago en el datáfono de la demandante, esta le entregaba dinero en efectivo, en una cuantía inferior a la del pago efectuado.

De ahí, que sea un hecho cierto el que ninguna de las partes haya dado dinero a título de préstamo y no exista en sub lite el mutuo alegado por la apelante. FUENTE FORMAL: CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1400 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1401 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1402 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 888 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 807 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 2221 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1163 OPERACIÓN EN LA QUE UN ESTABLECIMIENTO COMERCIAL RECIBE PAGOS CON TARJETA DE CRÉDITO Y EN CONTRAPRESTACIÓN ENTREGA AL TARJETAHABIENTE SUMAS DE DINERO INFERIORES A LAS DE LOS PAGOS - Finalidad del tarjetahabiente / OPERACIÓN EN LA QUE UN ESTABLECIMIENTO COMERCIAL RECIBE PAGOS CON TARJETA DE CRÉDITO Y EN CONTRAPRESTACIÓN ENTREGA AL TARJETAHABIENTE SUMAS DE DINERO INFERIORES A LAS DE LOS PAGOS - Naturaleza jurídica para efectos del impuesto sobre las ventas IVA.

Se trata de la prestación de un servicio gravado con IVA / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Actividad de prestación de servicios / OBLIGACIÓN DE HACER - Alcance / SERVICIO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Noción 3.1- Al realizar las transacciones enjuiciadas, la demandante se obligaba a entregarle a los titulares de tarjetas de crédito que hicieran pagos en su comercio una suma de dinero en una cuantía inferior al monto pagado electrónicamente a través del datáfono. Sin embargo, la entrega del dinero en efectivo no constituía el motivo por el cual el titular de la tarjeta acudía establecimiento de la demandante para pagar mediante datáfono una suma de dinero, pues ya tenía a su disposición los recursos por cuenta del contrato de apertura de crédito que tenía pactado con la entidad bancaria emisora de la tarjeta.

La causa que impulsaba al tarjetahabiente a realizar la operación consistía en obtener dinero en efectivo en pesos colombianos y, por razones de coyuntura económica y de política macroeconómica de su país, beneficiarse de la tasa de cambio regulada establecida en el territorio venezolano. Bajo ese pacto consensual, la demandante percibía como remuneración una suma de dinero de parte del titular de la tarjeta, que equivalía a la diferencia surgida entre el pago efectuado con la tarjeta y el efectivo que se le entregaba al tarjetahabiente.

Tal comisión se percibía a cambio de poner a disposición del cliente el establecimiento de comercio afiliado al sistema de pagos mediante datáfono. 3.2- El negocio jurídico descrito no constituye una venta gravada, en los términos en los que el artículo 421 del ET define tal clase de transacciones, pues no se evidenció que, de manera correlativa al pago recibido mediante tarjeta de crédito, la demandante se obligara a transferir a cualquier título el dominio de bienes corporales muebles.

Tanto así, que en el plenario no se demostró que se hubieran efectuado movimientos de inventarios, como la propia Administración lo reconoció en el escrito de contestación de la demanda (f. 165 c 1). Por consiguiente, el hecho gravable del IVA consistente en la venta de bienes corporales muebles (artículos 420.a y 421 del ET) no se verificó en el expediente.

Ni siquiera se trató de una venta de divisas, a pesar de que la diferencia en cambio que aprovechada el tarjetahabiente fue la circunstancia que lo motivó a tomar parte en la transacción. La anterior conclusión deriva del hecho de que las operaciones cambiarias implican la compra y venta de valores, monedas y billetes de curso legal en otro país, circunstancia que no se da en el caso porque la demandante recibió un pago en pesos colombianos y a cambio entregó pesos colombianos, en cantidades diferentes.

De modo que la totalidad de la operación se llevó a cabo en moneda colombiana; y esto no se ve desvirtuado ni por la nacionalidad o residencia de sus clientes, ni por el país de residencia fiscal del banco emisor de la tarjeta, ni por el hecho de que el cupo dado por el banco al titular de la tarjeta esté denominado en otra divisa, porque la actora vio reflejado el valor de la operación en pesos colombianos. (…) 3.3- En cambio, juzga la Sala que los hechos descritos sí se subsumen en la definición de prestación de servicios como hecho generador del IVA que está consignada en el artículo 1.º del Decreto 1392 de 1992, reglamentario de la letra b) del artículo 420 del ET.

De acuerdo con el precepto, se considera servicio toda actividad, labor o trabajo, que no constituya una relación laboral, que implique una obligación de hacer y, a partir de la cual, se genere una contraprestación a favor de quien la lleva a cabo. A estos efectos, una obligación de hacer tiene por objeto una actividad del deudor ya sea material o jurídica que no consista en un dar, entendida esta última como el deber de transferir el dominio total o parcial de una cosa o de constituir un derecho real sobre ella.

Así, al poner la demandante a disposición del cliente su calidad de establecimiento afiliado, a cambio de obtener una comisión, con el fin de que este obtenga una suma de dinero en efectivo, incurre en las notas distintivas del supuesto de hecho normativo de la prestación de servicios en el IVA. Por esa situación, las transacciones revisadas incurrieron en el hecho generador del IVA previsto en la letra b) del artículo 420 ET.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / DECRETO 1392 DE 1992 – ARTÍCULO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 LITERAL B DICTAMEN PERICIAL - Valor probatorio. Requisitos. Reiteración de jurisprudencia / CERTIFICADO DE CONTADOR PÚBLICO - Alcance probatorio en materia tributaria. Reiteración de jurisprudencia / VALOR PROBATORIO DE CERTIFICACIONES DE CONTADOR PÚBLICO - Requisitos.

Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Base gravable. Está compuesta por el valor total de la operación / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN ACTIVIDAD DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS - Base gravable. Corresponde al valor total de la operación, que para el caso de la prestación de servicios equivale a la remuneración total percibida por quien realiza la actividad contratada [L]a Sala parte de poner de presente que el artículo 447 del ET prevé que la base gravable del IVA está compuesta por el valor total de la operación, que para el caso de las prestaciones de servicios equivaldría a la remuneración total percibida por quien realiza la actividad contratada.

(…) Observa la Sala que existen tres documentos probatorios encaminados a demostrar el valor de los servicios prestados por el contribuyente, a saber: un dictamen pericial, un certificado expedido por contador público y el auxiliar contable de la cuenta 28150501. Sobre el primero, observa la Sala que, si bien coincide con las aseveraciones de la demandante y con el certificado de contador público en cuanto al valor del servicio prestado, no plasmó ningún fundamento de los valores registrados.

Se limitó a indicar la cifra que corresponde al saldo de la cuenta 28150501 al final del periodo; sin precisar la procedencia de la conclusión ni las fuentes de información utilizadas (v.gr, asientos contables, qué comprobantes externos, entre otros). Lo anterior, le resta fuerza probatoria al dictamen pericial pues no aparecen los análisis en que se basó el experto (Sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 21654, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

En cambio, el certificado del contador público sí detalla con claridad los movimientos contables de la cuenta nro. 28150501 utilizada por el contribuyente para registrar los ingresos provenientes de este tipo de operaciones objeto de análisis. También relaciona las notas de contabilidad a partir de las cuales se construyó el certificado y el estado de la cuenta al finalizar el periodo.

La información puede ser contrastada con el auxiliar de la cuenta contable en mención, que discrimina el monto de las operaciones y la forma en que fueron registradas contablemente. Lo anterior, aunado a que la entidad demandada no formuló reparo alguno frente a los medios probatorios en mención, lleva a concluir que, la demandante sí cumplió con su carga probatoria y demostró la remuneración obtenida como consecuencia de la prestación de este tipo de servicios.

En ese sentido, la Sala considera que la base gravable para determinar el impuesto causado por las operaciones gravadas llevadas a cabo es la remuneración percibida por el contribuyente por la prestación del servicio, que, para el caso concreto y en el periodo objeto de fiscalización, equivalió a $15.325.037. Por tanto, la liquidación del impuesto se ajustará de conformidad.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la valoración y el mérito probatorio del dictamen pericial se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 14 de junio de 2018, radicación 25000-23-27-000-2011-00232- 01(21654), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. SANCIÓN POR INEXACTITUD – Normativa / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Noción / SANCIÓN POR INEXACTITUD – No configuración / PRETENSIONES SUBSIDIARIAS – Procedencia 5- Acerca de la sanción por inexactitud, observa la Sala que según el artículo 647 del ET vigente para la época de los hechos, para que se configurara la conducta infractora se requería que la declaración inexacta arrojara como resultado «un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor».

En el caso analizado, pese a que la actora omitió declarar ingresos por operaciones gravadas, por otra parte, sucedió que, por efecto de las retenciones en la fuente adicionadas en los actos demandados, el mayor tributo determinado no derivó en el resultado exigido en la norma para que se materializara una inexactitud sancionable. Así, porque el saldo arrojado por la declaración inexacta no es inferior al que resulta de la determinación correcta del tributo precisada en la presente providencia. En consecuencia, en los hechos enjuiciados no se configura la conducta infractora, razón por la cual se revocará la sanción impuesta. 6- Con fundamento en las anteriores consideraciones, queda visto que no proceden las pretensiones principales de la demanda, pero sí las subsidiarias, porque, a pesar de que se comprobó que la demandante omitió declarar ingresos brutos por operaciones gravadas, se estableció que estos fueron de cuantía inferior a la señalada en los actos acusados.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS DE PRIMERA INSTANCIA - Revocatoria. Improcedencia por falta de prueba de su causación / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Falta de prueba de su causación 7- En lo que respecta a la condena en costas en primera y segunda instancia, la Sala observa que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su imposición. De modo que, la condena en costas en primera instancia será revocada y no se impondrán costas por la segunda instancia. Sobre el particular, prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 20111 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., veinticinco (25) de septiembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 54001-23-33-000-2013-00298-01(22205) Actor: ABDALA HNOS SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 08 de septiembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander que decidió (ff. 354 y 355 c 2): Primero: declarar la prosperidad de la objeción, formulada por el apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, en contra del dictamen pericial presentado por la parte demandante con la demanda, de conformidad con lo anteriormente expuesto.

Segundo: negar las súplicas de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Tercero: condenar en costas a la sociedad Abdala Hermanos SAS de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Por Secretaría efectúese el trámite previsto en el artículo 366 del CGP, y al pago de las agencias en derecho, en cuantía correspondiente a cero uno por ciento (0.01 %) del valor de las pretensiones.

(…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 15 de mayo de 2009, la sociedad demandante presentó declaración del IVA correspondiente al 2.º bimestre de 2009, en la cual liquidó un impuesto de $19.341.000, generado a la tarifa del 16 % y un saldo a favor de $10.898.000 (f. 3 ca 1). Mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412012000020, del 20 de marzo de 2012, la Administración modificó la declaración, en el sentido de adicionar ingresos del periodo, determinar el impuesto a cargo del periodo en $90.406.000 y variar las retenciones del IVA que le practicaron a la suma de $8.761.000, razón por la que, adicionalmente, impuso una sanción por inexactitud de $100.896.000 (ff. 70 vto. a 83 ca 4).

La decisión fue confirmada por la Resolución nro. 900.173, del 22 de abril de 2013 (ff. 43 a 54 c 1), al fallar el recurso de reconsideración interpuesto (ff. 157 a 168 ca 4).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 y 4 c 1): a. Pretensiones principales 3.1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412012000020 del 20 de marzo del 2012, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del año 2009. 3.2.

Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 900.173 del 22 de abril de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, médiate la cual se confirmó la precitada liquidación oficial de revisión. 3.3. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración privada presentada por la sociedad Abdala Hnos. SAS, del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del año 2009 presentada por la sociedad Abdala Hnos. SAS el día 15 de mayo de 2009, mediante autoadhesivo nro. 91000068716053 y formulario nro. 3007630340999. 3.4.

Que se condene en costas a la entidad demandada. b. Pretensiones subsidiarias 1. Que se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro.: 072412012000020 del 20 de marzo del 2012, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del año 2009 y la Resolución nro. 900.173 del 22 de abril de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del año 2009, en cuanto a los reglones ingresos brutos por operaciones gravadas e impuesto generado a la tarifa del 16 %. 2.

Que se declare la nulidad parcial de la Resolución nro. 900.173 del 22 de abril de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, mediante la cual se confirmó la precitada liquidación oficial de revisión, respecto de la nulidad parcial solicitada en el numeral primero de las peticiones subsidiarias. 3. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare que las ganancias obtenidas por la sociedad Abdala Hnos. SAS por valor de quince millones trescientos veinticinco mil treinta y siete pesos ($15.325.037), en razón a la diferencia de dinero entre el cupo CADIVI y el dinero pagado al visitante extranjero se considere ingreso gravado a la tarifa del 16 % de IVA, por valor de dos millones cuatrocientos cincuenta y dos mil seis pesos ($2.452.000). 4.

Que se condene en costas a la entidad demandada. A tal fin, invocó como violados los artículos 177 y 187 del CPC, y 420, 429, 437, 447 y 483 del ET. Desarrolló así el concepto de violación: Relató que las operaciones cuestionadas por la Administración fueron realizadas con titulares de tarjetas de crédito emitidas en Venezuela, quienes acudían a su establecimiento de comercio en la ciudad de Cúcuta y disponían del cupo asignado, pero no para comprar bienes o servicios, sino para recibir dinero en efectivo por una cuantía menor al monto pagado con la tarjeta, a través del datáfono. Explicó que la diferencia entre ambos valores equivalía al rendimiento obtenido.

Precisó que esas transacciones no daban lugar a ningún movimiento en su inventario, como tampoco a la expedición de facturas de venta, pero que las entidades financieras sí practicaban retenciones en la fuente a título del IVA, en los términos del numeral 5.º del artículo 437-2 del ET. Argumentó que esa clase de operaciones no se encontraba gravada con el IVA al no subsumirse en ninguno de los hechos generadores del impuesto.

Al respecto, señaló que no efectuó ninguna venta de bienes corporales, sino que transó con dinero —bien fungible en el marco de una operación legal— y que no prestó ningún servicio, pues, no hubo ninguna actividad, labor o trabajo que diera lugar a un pago. Indicó que el correspondiente recibo emitido por el datáfono no demuestra la venta de un bien o servicio sujeto al IVA, porque solo tiene la calidad de comprobante de pago que bien puede obedecer a la compra de un bien incorporal o a un contrato de mutuo.

Adujo que era improcedente la sanción por inexactitud, dado que la cuestión litigiosa se debía a una diferencia de criterio con la Administración, relativa al derecho aplicable. A efectos de sustentar sus argumentos, aportó dictamen pericial y solicitó la práctica de testimonios de algunos tarjetahabientes con los que hizo las alegadas transacciones y algunos comerciantes de la zona fronteriza.

Dichas pruebas fueron decretadas en audiencia inicial del 21 de marzo de 2014 (ff. 194 a 200 c 1). Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 153 a 179 c 1), en los siguientes términos: Manifestó que las tarjetas de crédito eran usadas para efectuar pagos por la compra de bienes o servicios y no para otras finalidades.

En esa medida, sostuvo que las retenciones en la fuente, a título del IVA, practicadas por las entidades financieras, así como los reportes de estas en medios magnéticos, evidenciaban que la actora había obtenido ingresos por ventas con tarjeta de crédito por valor de $564.738.000. Afirmó que las operaciones investigadas no implicaban el desarrollo de contratos de mutuo, porque no estaban demostrados en el expediente ni se perfeccionaron mediante la entrega de una suma de dinero.

Coligió, a partir de la actividad económica registrada por la sociedad, que las operaciones cuestionadas correspondieron a ingresos por ventas gravadas, a pesar de que no se hayan contabilizado ni se haya constatado la salida de bienes del inventario de la demandante. Justificó la imposición de la sanción por inexactitud, alegando que el contribuyente no declaró la totalidad de las ventas realizadas.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Norte de Santander negó las pretensiones de la demanda (ff. 334 a 355 c 1), para lo cual: Señaló que la demandada cálculo correctamente el IVA a cargo de la actora, pues se basó en la información reportada por las entidades financieras, aplicó la tarifa general del IVA vigente para la época de los hechos, tuvo en cuenta el valor del impuesto descontable por las compras gravadas realizadas y descontó las retenciones practicadas a la demandante.

Agregó que el artículo 437-2 del ET establece que las entidades emisoras de tarjetas de crédito y débito deben retener el IVA en el momento en el que se utilicen esos medios de pago en las transacciones comerciales. Para el caso, la existencia de esas retenciones habilitaba a que la Administración para adicionar ingresos por operaciones gravadas, porque evidenciaban la ocurrencia de una venta gravada.

Desestimó el argumento de la demandante en el sentido de que las transacciones realizadas debían calificarse como una compra de cupo de crédito, porque no se demostró en el plenario la entrega de dinero a los titulares de las tarjetas utilizadas en su establecimiento de comercio. Precisó que para liquidar el impuesto no podía tomarse como base gravable el monto de las ganancias percibidas por el contribuyente a raíz de este tipo de operaciones, toda vez que, tanto en la venta de bienes, como en la prestación de servicios, la base imponible es el total de la operación, de conformidad con el artículo 447 del ET.

Agregó que, en todo caso, no se probó el monto ni el porcentaje de ganancia obtenido por la demandante. Puso de presente que la demandante no podría realizar operaciones cambiarias porque no encuadran en su objeto social ni cuenta con la autorización correspondiente por parte de las autoridades financieras. Finalmente, avaló la sanción por inexactitud impuesta y determinó la condena en costas con fundamento en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP.

El magistrado Édgar Bernal Jauregui salvó el voto de la decisión mayoritaria. Expresó que la actividad desarrollada por la demandante era costumbre en la región y correspondió a una operación cambiaria en la cual se cambió un cupo de crédito en moneda extranjera por pesos colombianos, que no una compra de bienes o el pago de un servicio. Por lo tanto, consideró que no se dio el hecho generador del IVA.

Recurso de apelación La decisión fue apelada por la parte demandante (ff. 364 a 378 c 2), así: Censuró que el tribunal no valoró las pruebas aportadas al expediente ni tuvo en cuenta que no hubo movimientos del inventario, ni facturas de venta de mercancía, pues se limitó a considerar que la operación eventualmente era ilegal. Particularmente, planteó que el dictamen pericial aportado con la demanda debía valorarse, habida cuenta de que la objeción formulada por la DIAN no cumplía los requisitos previstos en el artículo 220 del CPACA.

Insistió en que las transacciones cuestionadas no recayeron en ninguno de los hechos generadores del IVA, a pesar de haber sido situaciones inusuales o eventualmente contrarias al ordenamiento financiero, pues de todas formas no vendió bienes ni prestó servicios, sino que adquirió cupos de tarjeta de crédito. Manifestó que el hecho de que la demandada no hubiera cuestionado la ausencia de facturas de venta, conllevaba, implícitamente, un reconocimiento de que no acaeció ninguna operación gravada.

Agregó que la realidad de las operaciones y la ganancia obtenida fueron probadas con el certificado de contador público y el dictamen pericial, obrantes en el expediente. Cuestionó que el tribunal fundamentó su decisión en que las transacciones efectuadas con el datáfono permitieron que las entidades financieras practicaran retención en la fuente a título del IVA, de manera que para el a quo eso fue un hecho indicador de que Reprochó que el único fundamento del tribunal fuera la retención en la fuente a título de IVA que le practicaron las entidades bancarias, sin que se hubieran tenido en cuenta los demás medios de prueba allegados al plenario.

Planteó que los pagos con tarjeta fueron, en realidad, ingresos para un tercero, debido a que el dinero fue entregado al titular de la tarjeta. Alegó que los únicos ingresos percibidos por la sociedad actora correspondieron a la diferencia entre el monto pagado con la tarjeta y el dinero en efectivo entregado al tarjetahabiente. Pidió que se revocara la condena en costas porque no habían sido probadas.

Alegatos de conclusión Al alegar de conclusión, la demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación (ff. 414 a 419 c 2). Por su parte, la demandada planteó que la pretendida operación de compra del cupo de la tarjeta de crédito conlleva la prestación de un servicio de intermediación a favor de un tercero, por el cual su contraparte obtuvo una comisión y que las tarjetas se utilizan, únicamente, como medio de pago por la compra de un bien o servicio.

Señaló que la demandante no puede alegar la propia culpa en su favor en una situación irregular de la cual obtuvo provecho (ff. 420 a 422 c 1). El agente del Ministerio Público guardó silencio en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Decide la Sala sobre la legalidad de los actos demandados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por la parte actora.

En el caso objeto de estudio, las partes discuten acerca de la causación del IVA como consecuencia de las transacciones en las cuales la demandante recibió en su establecimiento comercial pagos con tarjetas de crédito que le daban derecho al tarjetahabiente a recibir, como contraprestación, una suma de dinero en efectivo, en cuantía menor a la del pago efectuado.

Las partes están de acuerdo en la manera como se dieron tales hechos, pero discuten la calificación jurídica que cabe atribuirles a efectos del IVA. La apelante planteó que se trataba de contratos de compra de un intangible consistente en la adquisición del «cupo de crédito» con el que contaba el tarjetahabiente o, a lo sumo de contratos de mutuo, ninguno de los cuales estaba gravado con el IVA para la época de los hechos (2009); mientras que la demandada sostuvo que los pagos con tarjeta constituían prueba de la realización de ventas gravadas porque las tarjetas emitidas por las entidades financieras se utilizan exclusivamente para comprar bienes o servicios.

En ese contexto, corresponde a la Sala determinar si las transacciones bajo análisis se subsumen en la definición de venta de bienes o de prestación de servicios que grava el IVA. Si fuera ese el caso, habría que establecer a continuación cuál sería la base gravable correspondiente y pronunciarse respecto de la sanción por inexactitud. 2- Conforme a los cargos formulados en la demanda y en la apelación, la actora pretende que esta judicatura reconozca que las operaciones revisadas por la Administración consisten en contratos de contenido financiero celebrados con los tarjetahabientes, pero que no están sometidos a tributación en el IVA, pues entiende que no se enmarcan en ninguno de los hechos generadores del tributo. 2.1- En primer lugar, plantea que se trata de transacciones de compra, total o parcial, del cupo del que es titular un tarjetahabiente, al cual califica de bien intangible no gravado por el texto de la letra a) del artículo 420 del ET vigente en 2009.

El cargo formulado en esos términos pende de la demostración de que la apelante adquirió, de los titulares de las tarjetas, la posición contractual que tenían en el contrato de apertura de crédito pactado con las entidades emisoras de las tarjetas. Tratándose de nuestra legislación, según el artículo 1400 del Código de Comercio (C de Co.), en el contrato de apertura de crédito «un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado», disponibilidad que puede ser simple o rotatoria (artículo 1401 ibidem).

Se trata de un contrato formal, pues requiere que se celebre por escrito con indicación de la cuantía del crédito abierto (artículo 1402 ibidem), motivo por el que, a su vez, la cesión de la posición contractual solo podría hacerse por escrito (artículo 888 ibidem), siempre y cuando las partes no hayan prohibido o limitado dicha sustitución (artículo 807 ibidem).

Si bien cabe entender que los tarjetahabientes contaban con contratos de ese tipo con las entidades financieras emisoras de las tarjetas, los referidos datos normativos llevan a negar la posibilidad de que, de manera efectiva, esos sujetos le hayan cedido a la apelante su posición contractual («vendido el cupo», en la terminología de la demandante), por varias razones.

Desde el punto de vista formal, la cesión tendría que haberse pactado por escrito, con aquiescencia de la entidad financiera, aspectos que no están demostrados en el proceso; y, desde el punto de vista material, la demandante no adquirió ningún derecho de su cliente a consecuencia de la operación, ni la entidad bancaria se obligó a tener a disposición de la actora una suma de dinero, ni esta se convirtió en deudora de la entidad bancaria, así como tampoco esta se constituyó en acreedora de la demandante.

Dado que la apelante no adquirió ninguno de los derechos ni obligaciones que sí tenía el tarjetahabiente, no prospera el cargo de apelación que busca afirmar la tesis de que la transacción efectuada consistía en una operación de «compra de cupo de crédito». 2.2- Como argumento alternativo, propuso la apelante que los negocios llevados a cabo se enmarcaban en contratos de mutuo.

Ese tipo contractual está regido por lo previsto en los artículos 2221 y siguientes del Código Civil (C.C.) y 1163 y siguientes del C Co, que establecen como elemento esencial del contrato, cuando se trata de mutuo sobre dinero, la restitución en el pazo pactado del capital cedido, junto con los intereses legales comerciales, en el evento de que se trate de un mutuo comercial.

Tales elementos esenciales del contrato de préstamo de dinero no concurren en el caso enjuiciado, pues ninguna de las partes le entregó dinero a la otra con la intención de que le fuese restituido, con intereses, al cabo de un plazo. Tanto así, que la transacción se da de manera instantánea: conforme el tarjetahabiente realiza el pago en el datáfono de la demandante, esta le entregaba dinero en efectivo, en una cuantía inferior a la del pago efectuado.

De ahí, que sea un hecho cierto el que ninguna de las partes haya dado dinero a título de préstamo y no exista en sub lite el mutuo alegado por la apelante. No prospera el cargo de apelación. 3- En todo caso, la apelante sostuvo, con carácter absoluto, que las transacciones cuestionadas no recaían sobre ninguno de los hechos generadores del IVA.

Para resolver un cargo general con ese alcance, la Sala precisará las operaciones realizadas por la actora y las confrontará con la formulación legal del hecho generador del tributo. 3.1- Al realizar las transacciones enjuiciadas, la demandante se obligaba a entregarle a los titulares de tarjetas de crédito que hicieran pagos en su comercio una suma de dinero en una cuantía inferior al monto pagado electrónicamente a través del datáfono. Sin embargo, la entrega del dinero en efectivo no constituía el motivo por el cual el titular de la tarjeta acudía establecimiento de la demandante para pagar mediante datáfono una suma de dinero, pues ya tenía a su disposición los recursos por cuenta del contrato de apertura de crédito que tenía pactado con la entidad bancaria emisora de la tarjeta.

La causa que impulsaba al tarjetahabiente a realizar la operación consistía en obtener dinero en efectivo en pesos colombianos y, por razones de coyuntura económica y de política macroeconómica de su país, beneficiarse de la tasa de cambio regulada establecida en el territorio venezolano. Bajo ese pacto consensual, la demandante percibía como remuneración una suma de dinero de parte del titular de la tarjeta, que equivalía a la diferencia surgida entre el pago efectuado con la tarjeta y el efectivo que se le entregaba al tarjetahabiente.

Tal comisión se percibía a cambio de poner a disposición del cliente el establecimiento de comercio afiliado al sistema de pagos mediante datáfono. 3.2- El negocio jurídico descrito no constituye una venta gravada, en los términos en los que el artículo 421 del ET define tal clase de transacciones, pues no se evidenció que, de manera correlativa al pago recibido mediante tarjeta de crédito, la demandante se obligara a transferir a cualquier título el dominio de bienes corporales muebles.

Tanto así, que en el plenario no se demostró que se hubieran efectuado movimientos de inventarios, como la propia Administración lo reconoció en el escrito de contestación de la demanda (f. 165 c 1). Por consiguiente, el hecho gravable del IVA consistente en la venta de bienes corporales muebles (artículos 420.a y 421 del ET) no se verificó en el expediente.

Ni siquiera se trató de una venta de divisas, a pesar de que la diferencia en cambio que aprovechada el tarjetahabiente fue la circunstancia que lo motivó a tomar parte en la transacción. La anterior conclusión deriva del hecho de que las operaciones cambiarias implican la compra y venta de valores, monedas y billetes de curso legal en otro país, circunstancia que no se da en el caso porque la demandante recibió un pago en pesos colombianos y a cambio entregó pesos colombianos, en cantidades diferentes.

De modo que la totalidad de la operación se llevó a cabo en moneda colombiana; y esto no se ve desvirtuado ni por la nacionalidad o residencia de sus clientes, ni por el país de residencia fiscal del banco emisor de la tarjeta, ni por el hecho de que el cupo dado por el banco al titular de la tarjeta esté denominado en otra divisa, porque la actora vio reflejado el valor de la operación en pesos colombianos. Esta circunstancia queda constatada por las estipulaciones del contrato de afiliación al sistema de tarjetas emitidas por «Mastercard», que detalla en la letra L) de la cláusula segunda (f. 54 vto. ca 4) el trámite que debía realizar la demandante para obtener el pago por parte de la entidad bancaria.

Señaladamente, debía consignar los justificantes de las transacciones realizadas a través del datáfono (i.e. vouchers), con una relación del valor en pesos colombianos, que es la cuantía y divisa que le entregaría el sistema financiero. 3.3- En cambio, juzga la Sala que los hechos descritos sí se subsumen en la definición de prestación de servicios como hecho generador del IVA que está consignada en el artículo 1.º del Decreto 1392 de 1992, reglamentario de la letra b) del artículo 420 del ET.

De acuerdo con el precepto, se considera servicio toda actividad, labor o trabajo, que no constituya una relación laboral, que implique una obligación de hacer y, a partir de la cual, se genere una contraprestación a favor de quien la lleva a cabo. A estos efectos, una obligación de hacer tiene por objeto una actividad del deudor ya sea material o jurídica que no consista en un dar, entendida esta última como el deber de transferir el dominio total o parcial de una cosa o de constituir un derecho real sobre ella.

Así, al poner la demandante a disposición del cliente su calidad de establecimiento afiliado, a cambio de obtener una comisión, con el fin de que este obtenga una suma de dinero en efectivo, incurre en las notas distintivas del supuesto de hecho normativo de la prestación de servicios en el IVA. Por esa situación, las transacciones revisadas incurrieron en el hecho generador del IVA previsto en la letra b) del artículo 420 ET.

No procede el cargo de apelación. 4- Por otra parte, la demandante censuró la sentencia del tribunal por acceder a la objeción del dictamen pericial formulada por la demandada y, en consecuencia, no haberlo valorado como medio de prueba, así como tampoco haber valorado los demás medios probatorios obrantes en el proceso, tendentes a demostrar los ingresos percibidos por las operaciones cuestionadas. 4.1- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220.1 del CPACA, las objeciones, solicitudes de adición y aclaración del dictamen pericial de parte deben formularse en la audiencia inicial y deberán versar sobre la materia del dictamen.

Significa que, la objeción debe corresponder a circunstancias precisas consignadas en el dictamen —i. e. errores en el objeto de análisis, inconsistencias de carácter técnico, entre otras—. Para soportar sus objeciones, la parte podrá: (i) aportar otro dictamen pericial o solicitarlo al juez, o (ii) solicitar declaración de testigos técnicos.

En el sub lite, la objeción formulada por la demandada en la audiencia inicial celebrada el 21 de marzo de 2014, consistió, principalmente, en asegurar que lo consignado en el dictamen pericial no tenía vocación de desvirtuar las glosas de la Administración. Adicionalmente, el apoderado de la DIAN solicitó aclaración respecto de las conclusiones a las que llegó la perito (f. 204 min. 01:24:00 a 01:26:00 c 1).

Dicha aclaración fue allegada el 13 de junio 2014 (ff. 224 a 236 c 1) y la DIAN la objetó, mediante escrito radicado el 24 de julio del mismo año (ff. 243 a 251 c 1). La Sala considera que la objeción formulada por la demandada no correspondió a ninguna apreciación o análisis plasmado en el dictamen pericial, sino que se trata de un argumento tendente a restarle mérito probatorio, habida consideración de que, según la DIAN, la pericia no tenía la entidad de desvirtuar las glosas de los actos acusados.

De hecho, ese argumento fue reiterado en la objeción presentada contra la aclaración del dictamen, razón por la cual no es una objeción propiamente dicha, en los términos del artículo 220 ibidem. Prospera el cargo. En consecuencia, se valorará el dictamen pericial. 4.2- Con miras a atender el cargo de apelación, la Sala parte de poner de presente que el artículo 447 del ET prevé que la base gravable del IVA está compuesta por el valor total de la operación, que para el caso de las prestaciones de servicios equivaldría a la remuneración total percibida por quien realiza la actividad contratada.

Sobre el particular, sí existe una discusión probatoria, toda vez que la demandante insistió en que las ganancias obtenidas como consecuencia de este tipo de servicios, en el periodo discutido, ascendieron a $15.325.037 (f. 366 c 2); mientras que, la entidad demandada sostuvo que dicha cifra no estaba demostrada en las pruebas obrantes en el expediente. 4.3- Al respecto, el material probatorio allegado al plenario señala lo siguiente: i) El dictamen pericial aportado por la parte demandante (ff. 85 a 103 c 1) indica que, durante el bimestre investigado, las cuentas bancarias de la actora reflejaron consignaciones por operaciones hechas mediante tarjetas de crédito por un monto de $744.334.563, y para el efecto indicó en qué notas de contabilidad se registraron tales operaciones (f. 92 c 1).

A continuación, señaló que durante el periodo el contribuyente obtuvo una ganancia de $15.325.037, derivada de este tipo de operaciones, la cual quedó registrada en la cuenta contable 28150599 ganancia en cambio de tarjeta. Sin embargo, no indicó la fuente de información utilizada para llegar a tal conclusión, ni tampoco los fundamentos fácticos de la misma. ii) La certificación contable aportada por la actora en sede administrativa (ff. 19 a 21 ca 2) determinó el registro contable del dinero recibido por parte de los clientes, al igual que las notas de contabilidad que soportaron dichos registros.

Así, la certificación señaló que el contribuyente recibió en bancos (cuenta 1110) la suma de $510.438.563, mientras que acreditó la misma suma como un ingreso para terceros (cuenta 28150501). Adicionalmente, de esta última cuenta debitó el valor de $495.509.526, con el fin de entregar el efectivo a los clientes. Por último, debitó $15.325.037, cifra que registró como un crédito en la cuenta 28150599, correspondiente a la ganancia derivada del «cambio de tarjetas». iii) Los ingresos brutos percibidos durante el periodo, como consecuencia de las operaciones cuestionadas, se encuentran detallados en el auxiliar de la cuenta 28150501 (ff. 32 a 37 vto. ca 2).

Observa la Sala que existen tres documentos probatorios encaminados a demostrar el valor de los servicios prestados por el contribuyente, a saber: un dictamen pericial, un certificado expedido por contador público y el auxiliar contable de la cuenta 28150501. Sobre el primero, observa la Sala que, si bien coincide con las aseveraciones de la demandante y con el certificado de contador público en cuanto al valor del servicio prestado, no plasmó ningún fundamento de los valores registrados.

Se limitó a indicar la cifra que corresponde al saldo de la cuenta 28150501 al final del periodo; sin precisar la procedencia de la conclusión ni las fuentes de información utilizadas (v.gr, asientos contables, qué comprobantes externos, entre otros). Lo anterior, le resta fuerza probatoria al dictamen pericial pues no aparecen los análisis en que se basó el experto (Sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 21654, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

En cambio, el certificado del contador público sí detalla con claridad los movimientos contables de la cuenta nro. 28150501 utilizada por el contribuyente para registrar los ingresos provenientes de este tipo de operaciones objeto de análisis. También relaciona las notas de contabilidad a partir de las cuales se construyó el certificado y el estado de la cuenta al finalizar el periodo.

La información puede ser contrastada con el auxiliar de la cuenta contable en mención, que discrimina el monto de las operaciones y la forma en que fueron registradas contablemente. Lo anterior, aunado a que la entidad demandada no formuló reparo alguno frente a los medios probatorios en mención, lleva a concluir que, la demandante sí cumplió con su carga probatoria y demostró la remuneración obtenida como consecuencia de la prestación de este tipo de servicios.

En ese sentido, la Sala considera que la base gravable para determinar el impuesto causado por las operaciones gravadas llevadas a cabo es la remuneración percibida por el contribuyente por la prestación del servicio, que, para el caso concreto y en el periodo objeto de fiscalización, equivalió a $15.325.037. Por tanto, la liquidación del impuesto se ajustará de conformidad.

Prospera el cargo de apelación. 5- Acerca de la sanción por inexactitud, observa la Sala que según el artículo 647 del ET vigente para la época de los hechos, para que se configurara la conducta infractora se requería que la declaración inexacta arrojara como resultado «un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor». En el caso analizado, pese a que la actora omitió declarar ingresos por operaciones gravadas, por otra parte, sucedió que, por efecto de las retenciones en la fuente adicionadas en los actos demandados, el mayor tributo determinado no derivó en el resultado exigido en la norma para que se materializara una inexactitud sancionable.

Así, porque el saldo arrojado por la declaración inexacta no es inferior al que resulta de la determinación correcta del tributo precisada en la presente providencia. En consecuencia, en los hechos enjuiciados no se configura la conducta infractora, razón por la cual se revocará la sanción impuesta. 6- Con fundamento en las anteriores consideraciones, queda visto que no proceden las pretensiones principales de la demanda, pero sí las subsidiarias, porque, a pesar de que se comprobó que la demandante omitió declarar ingresos brutos por operaciones gravadas, se estableció que estos fueron de cuantía inferior a la señalada en los actos acusados.

En consecuencia, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se anularán parcialmente los actos acusados, en el sentido de disminuir el monto de los ingresos por operaciones gravadas que se adicionaron y del correspondiente impuesto generado, pero no la cuantía de las retenciones en la fuente que se acreditaron a favor de la demandante en los actos acusados.

El restablecimiento del derecho se ceñirá a lo solicitado en las pretensiones subsidiarias, de la demanda, razón por la cual no se modificará el monto del «total saldo a pagar» declarado ($10.898.000). En suma, se tiene como liquidación del IVA de la demandante por el 2.º bimestre del año 2009, la practicada por la Sala en los siguientes términos: |Concepto |Declaración |LOR |Sentencia| |Ingresos brutos por exportaciones |0 |0 |0 | |Ingresos brutos por operaciones |0 |0 |0 | |exentas | | | | |Ingresos brutos por operaciones |0 |0 |0 | |excluida | | | | |Ingresos brutos por operaciones no |0 |0 |0 | |gravadas | | | | |Ingresos brutos por operaciones |120,880,000 |564,738,00|136,205,0| |gravadas | |0 |00 | |Total ingresos brutos recibidos |120,880,000 |564,738,00|136,205,0| |durante el periodo | |0 |00 | |Devoluciones, ventas anuladas, |0 |0 |0 | |rescindidas, resueltas | | | | |Total ingresos netos percibidos |120,880,000 |564,738,00|136,205,0| |durante el periodo | |0 |00 | |Importaciones gravadas |0 |0 |0 | |Importaciones no gravadas |0 |0 |0 | |Compras y servicios gravados |182,703,000 |182,703,00|182,703,0| | | |0 |00 | |Compras no gravadas |3,136,000 |3,136,000 |3,136,000| |Total compras e importaciones brutas |185,839,000 |185,839,00|185,839,0| | | |0 |00 | |Devoluciones, ventas anuladas, |298,000 |298,000 |298,000 | |rescindidas, resueltas | | | | |Total compras netas realizadas durante|185,541,000 |185,541,00|185,541,0| |el periodo | |0 |00 | |Impuesto generado a la tarifa del 1.6%|0 |0 |0 | |Impuesto generado a la tarifa del 3% |0 |0 |0 | |Impuesto generado a la tarifa del 5% |0 |0 |0 | |Impuesto generado a la tarifa del 10% |0 |0 |0 | |Impuesto generado a la tarifa del 16% |19,341,000 |90,358,000|21,793,00| | | | |0 | |Impuesto generado a la tarifa del 20% |0 |0 |0 | |Impuesto generado a la tarifa del 25% |0 |0 |0 | |Impuesto generado a la tarifa del 35% |0 |0 |0 | |IVA recuperado en devoluciones en |48,000 |48,000 |48,000 | |compras anuladas rescindidas, | | | | |resueltas | | | | |Total impuesto a cargo |19,389,000 |90,406,000|21,841,00| | | | |0 | |Impuesto descontable por operaciones |0 |0 |0 | |de importación | | | | |Impuesto descontable por operaciones |29,232,000 |29,232,000|29,232,00| |gravadas | | |0 | |Impuesto descontable por operaciones |251,000 |251,000 |251,000 | |régimen simplificado | | | | |IVA resultante devoluciones en ventas |0 |0 |0 | |resueltas | | | | |Total impuestos descontables |29,483,000 |29,483,000|29,483,00| | | | |0 | |Saldo a pagar del periodo fiscal |0 |60,923,000|0 | |Saldo a favor del periodo fiscal |10,094,000 |0 |7,642,000| |Saldo a favor sin solicitud de |0 |0 |0 | |devolución o compensación | | | | |Retenciones por IVA que le practicaron|804,000 |8,761,000 |8,761,000| |Saldo a pagar por impuesto |0 |52,162,000|0 | |Sanciones |0 |100,896,00|0 | | | |0 | | |Total saldo a pagar |0 |153,058,00|0 | | | |0 | | |Total saldo a favor |10,898,000 |0 |10,898,00| | | | |0 | |Total saldo a favor susceptible de ser|0 |0 |0 | |solicitado | | | | 7- En lo que respecta a la condena en costas en primera y segunda instancia, la Sala observa que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su imposición. De modo que, la condena en costas en primera instancia será revocada y no se impondrán costas por la segunda instancia. Sobre el particular, prospera el cargo de apelación. En todo caso, se precisa que, a diferencia de lo considerado por la parte recurrente, la improcedente de la condena en costas no se da por el hecho de que la presente causa judicial verse sobre un asunto de interés público, pues la Sección Cuarta ha precisado que tales asuntos están relacionados con las acciones públicas, mientras que el sub lite es una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en donde se debaten intereses particulares y concretos (sentencia del 06 de julio de 2016, exp. 20486, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A 1. Revocar los ordinales primero, segundo y tercero de la sentencia apelada que desestimó las súplicas de la demanda. En su lugar, la parte resolutiva de la decisión, quedará así: Primero. Negar la objeción al dictamen pericial, presentada por la parte demandada.

Segundo. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412012000020, del 20 de marzo de 2012, que modificó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al segundo bimestre del año 2009, presentada por Abdala Hnos SAS y de la Resolución nro. 900.173, del 22 de abril de 2013, que confirmó la anterior.

Tercero. A título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre las ventas correspondiente al segundo bimestre del año 2009 a cargo de Abdala Hnos. SAS., la contenida en la parte motiva de la sentencia de última instancia. Cuarto. Sin condena en costas en primera instancia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese.